WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 8 | 9 || 11 |

Кроме того, из презумпции невиновности следует обязанность налоговых органов доказывать не только факт налогового правонарушения, но и виновность налогоплательщика в его совершении. Между тем, невиновно нарушить налоговое законодательство практически невозможно: счетная ошибка является не формой невиновности налогоплательщика, а неумышленной формой вины. Поэтому представляется необходимым отказаться от презумпции невиновности налогоплательщика. Безусловно, налоговые органы должны доказать факт налогового правонарушения, но вина не должна входить в предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении (за исключением уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства). Конечно, это не означает, что при определенных обстоятельствах нарушитель налогового законодательства не может быть освобожден от ответственности. Так, во всех отраслях права от ответственности освобождаются лица, нарушившие обязательство вследствие так называемых форс-мажорных (то есть чрезвычайных и непредотвратимых) обстоятельств, не подлежит ответственности невменяемое или не достигшее совершеннолетия лицо.

Учитывая сложность установления содержания умысла налогоплательщика, представляется целесообразным отказаться от деления налоговых правонарушений на умышленные и неосторожные и соответствующей дифференциации ответственности. Например, часть 1 статьи 122 Налогового кодекса предусматривает наказание в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога. А часть вторая этой статьи предусматривает штраф в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога за те же действия, совершенные умышленно.

Необходимо отметить, что во многих странах предусматривается наличие нескольких степеней штрафов, определяемых степенью виновности налогоплательщика (например: упущение по небрежности, серьезное упущение, преднамеренное неправомерное поведение). Безусловно, дифференциация размера ответственности в зависимости от формы вины теоретически более отвечает принципу справедливости наказания и его соразмерности тяжести содеянного. Однако на практике такое решение законодателя приводит скорее к негативным последствиям. Во-первых, для применения дифференцированных штрафов налоговые органы должны установить, что входило в намерения налогоплательщика, что представляется весьма затруднительным. Во-вторых, право налоговых органов дифференцировать размер наказания в зависимости от субъективных признаков создаст почву для коррупции.

Поэтому представляется желательным установить санкции в основных составах налоговых правонарушений на уровне, соответствующем среднему по тяжести правонарушению (то есть умышленному правонарушению без отягчающих обстоятельств), освободив налоговые органы от необходимости выяснять мотивы налогоплательщика. Учитывая, что под действие этих унифицированных санкций могут попасть и лица, совершившие правонарушение по небрежности (например, в результате счетной ошибки), базовый размер штрафов не должен быть велик.

Интересно сравнить размеры штрафов по действующей редакции НК со штрафами, действующими в странах ОЭСР9. Штраф за непредставление налоговой декларации колеблется от 10% от подлежащей уплате суммы налога в Ирландии до 80% во Франции и 100% в Бельгии. Согласно ст. 119 НК штраф за аналогичное нарушение колеблется в пределах от 10 до 25% подлежащей уплате суммы налога. Штраф за небрежность, проявившуюся в подаче налоговой декларации с заниженной суммой налогового обязательства, колеблется от 10% от подлежащей уплате суммы налога в Японии до 150% в Греции. В российском НК штраф за аналогичное правонарушение выражается в абсолютной сумме, которая весьма невысока. Штраф за уклонение от налогообложения колеблется от 35% от подлежащей уплате суммы налога в Японии до 300% от суммы налога в Новой Зеландии и Турции. В России, как указывалось выше, штраф в зависимости от формы вины составляет до 20% до 40% от суммы налога. Это сравнение приводит к выводу, что принятые в России штрафы весьма низки, но не ниже минимального уровня, характерного для развитых стран.

Кроме того, базовый размер санкций может повышаться при наличии отягчающих обстоятельств. Установление отягчающих обстоятельств, преследуя ту же цель дифференциации ответственности в зависимости от формы вины, что и деление правонарушений на умышленные и неосторожные (так как отягчающие обстоятельства по существу есть объективные признаки деяния, с высокой долей вероятности указывающие на наличие умысла), лишено минусов, присущих такому делению. Так, статьи 112, 114 действующего НК предусматривают повышение размера штрафа в два раза при совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо считается привлекавшимся к ответственности за налоговое правонарушение в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения о применении налоговой санкции. Одобряя в принципе содержание этой нормы, мы видим необходимость в уточнении ее формулировки с тем, чтобы исключить применение этой нормы к правонарушениям, выявленным в процессе одной и той же налоговой проверки (в противном случае, налоговые органы могут искусственно “дробить” правонарушения, чтобы получить основания для повышения размера штрафа). В то же время, мы считаем целесообразным рассмотреть вопрос о возможности расширения перечня отягчающих обстоятельств за счет иных признаков, указывающих на мошеннический характер правонарушения. К числу таковых можно отнести, например, совершение правонарушения по сговору группой лиц; уклонение от налогообложения путем заключения фиктивных сделок и пр.

С другой стороны, мы не считаем справедливым отказывать налогоплательщику в смягчении размера ответственности (или даже полном освобождении от таковой) при определенных обстоятельствах. В частности, мы согласны с перечнем оснований освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения, приведенным в статье 111 НК (к числу таковых отнесены: совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; совершение правонарушения невменяемым лицом; выполнение налогоплательщиком указаний и разъяснений, данных налоговым органом). Кроме того, статья 112 НК содержит перечень смягчающих обстоятельств (совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости), при наличии которых размер штрафа подлежит сокращению не менее чем вдвое.

Однако учитывая, что перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, а также сложность проверки обоснованности решений о смягчении ответственности, мы категорически против того, чтобы решение этого вопроса входило в компетенцию налоговых органов. С нашей точки зрения, правом снизить размер штрафа должен обладать только суд, если налогоплательщик докажет наличие смягчающих обстоятельств. Кроме того, суду может принадлежать право применения налоговой амнистии, то есть освобождения от ответственности за налоговое правонарушение лица, добровольно заявившего о совершенном правонарушении до начала налоговой проверки. (В случае предоставления этого права налоговым органам возникает опасность, что налоговые инспекторы будут за вознаграждение позволять налогоплательщикам оформлять выявленные в процессе проверки правонарушения как “явку с повинной”).

3.5. Порядок обжалования решений и действий налоговых органов

Наиболее дискуссионными вопросами в этом разделе являются следующие: круг подлежащих обжалованию решений налоговых органов; соотношение административной и судебной процедур обжалования и целесообразность создания специализированных юрисдикционных органов по налоговым спорам.

1) Круг подлежащих обжалованию решений налоговых органов

В странах ОЭСР приняты два подхода к определению круга субъектов, наделенных правом обжалования решений налоговых органов. В одних странах правом обжалования решения налоговых органов обладает только налогоплательщик, к которому непосредственно обращено оспариваемое решение. При этом обжалование чаще всего допускается в отношении решений, в результате которых возрастают налоговые обязательства налогоплательщика или затрагивается его право на владение имуществом. В других странах право обжалования предоставляется также прямым конкурентам по экономической деятельности налогоплательщиков, чьи налоговые обязательства уменьшаются в результате решений налоговых органов10.

Из сказанного вытекает, что в большинстве стран ОЭСР нормативные акты налоговых органов, адресованные неопределенному кругу налогоплательщиков, обжалованию вообще не подлежат. Очевидно, это объясняется двумя опасениями: во-первых, возникновения чрезмерной нагрузки на судебную систему и, во-вторых, возможных коллизий между решениями различных судов. Действительно, если суды низшего звена наделить правом признавать недействительными нормативные акты федеральных органов исполнительной власти, вполне возможна ситуация, при которой два суда, параллельно рассматривающих две жалобы на один и тот же нормативный акт, примут противоположные решения. Вместе с тем, удовлетворяя жалобу гражданина на принятое в отношении него властное решение, базирующееся на нормативном акте государственного органа, противоречащем закону, суд фактически признает данный нормативный акт недействительным. Однако такое решение суда имеет законную силу только по данному конкретному делу и не влечет автоматической отмены соответствующего подзаконного акта.

Российский Налоговый кодекс допускает возможность обжалования нормативных актов налоговых органов. В соответствии со статьей 138 НК обжалование нормативных актов налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. При этом процессуальное законодательство, на которое даются ссылки в цитируемой статье НК, достаточно запутанно. Так, статья 22 Арбитражного процессуального кодекса, определяющая круг дел, подведомственных арбитражным судам, вовсе не упоминает о возможности обжалования нормативных актов государственных органов. Более того, из статьи следует, что обжалованию подлежат только “ненормативные акты государственных органов, не соответствующие законам и нарушающие права организаций и граждан”. Гражданское процессуальное законодательство действительно позволяет оспаривать в суде общей юрисдикции нормативные акты государственных органов, причем признание акта незаконным в соответствии со ст.239.8 влечет его недействительность. Однако вопрос о подсудности таких дел нельзя признать вполне решенным. Юрисдикционный орган (Верховный суд РФ) определен только в отношении дел об оспаривании нормативных актов федеральных министерств и ведомств. Следовательно, все остальные подзаконные акты (включая акты правительств субъектов РФ) могут оспариваться в общем порядке - то есть в районном суде.

С нашей точки зрения, налогоплательщики в принципе должны иметь право оспаривать подзаконные нормативные акты, затрагивающие их права и свободы, так как прокуратура не всегда справляется с возложенной на нее обязанностью обеспечивать непротиворечивость правовой системы на всех уровнях ее иерархии. Причем при четкой организации процедуры обжалования, это право налогоплательщиков будет способствовать сокращению нагрузки на судебную систему. Ведь если решение суда о признании не соответствующим закону нормативного акта, на котором основано индивидуальное решение налоговых органов (например, отказ в праве на налоговый вычет на основе ограничительного по сравнению с Законом толкования такого права в инструкции налоговых органов), имеет силу только по данному конкретному спору, аналогичные споры будут возникать вновь и вновь. Если же налогоплательщикам предоставлено право обжаловать сам нормативный акт налоговых органов, а не основанное на нем решение, однократное судебное рассмотрение положит конец дальнейшим спорам.

Дополнительным аргументом в пользу предлагаемого решения является то, что предоставление налогоплательщикам возможности обжалования нормативных актов органов исполнительной власти по налоговым вопросам, на наш взгляд, позволяет снять вызывающий острые споры вопрос об их отнесении к актам налогового законодательства. В процессе рассмотрения Налогового кодекса по настоянию Думы из состава налогового законодательства были исключены нормативные акты органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Из этого вытекает, что указанные акты не могут содержать обязательных для налогоплательщиков норм. Ярким выражением такого подхода является норма статьи 31 НК, согласно которой “Государственная налоговая служба Российской Федерации в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах издает обязательные для них (то есть налоговых органов - авт.) приказы, инструкции и методические указания.” Между тем, степень детализации законов о налогах иногда недостаточна для их непосредственного применения. Таким образом, действующая редакция Налогового кодекса может существенно осложнить правоприменительную практику. Поэтому представляется необходимым разрешить органам исполнительной власти (в том числе налоговым органам) издание обязательных для налогоплательщиков нормативных актов, дополняющих и разъясняющих налоговое законодательство. А возникающая при этом угроза злоупотребления органов исполнительной власти этими полномочиями будет нейтрализована правом налогоплательщиков на обжалование противоречащих закону нормативных актов исполнительных органов.

Pages:     | 1 |   ...   | 8 | 9 || 11 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.