WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 5 | 6 || 8 | 9 |   ...   | 18 |

Вид деятельности, продукт, процесс в СМК, на которые относят затраты, называется объектом учета затрат. Последний может быть установлен в разных границах. Это зависит от целей управления и пользователей информации. Характеристика конкретного объекта учета затрат определяет метод оценки затрат и виды систем учета. При этом в основе должен быть положен основной принцип: "различная себестоимость для различных целей". Этот принцип реализуется в трех типах себестоимости:

1 Полная себестоимость качества, которая используется для установления цен и принятия оперативных решений, включает в себя затраты на соответствие + затраты на несоответствие;

2 Частичная себестоимость, а на "языке качества" это себестоимость соответствия, используется для выработки и принятия управленческого решения в области повышения качества и снижения затрат;

3 Себестоимость "качества" по центрам ответственности. В СМК ими являются процессы, поэтому себестоимость качества по процессам рассчитывается для планирования и контроля деятельности отдельных подразделений (процессов).

Оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем в соответствии с нормами, называется системой нормативных затрат. Такая система нами применительно к качеству названа "стандарт-квалитэткост". Отклонения, которые возникают в ходе производства, оцениваются как прямой перерасход норм и изменение цен. Система оценки затрат по нормативам отражает степень использования ресурсов компании и облегчает принятие управленческих решений.

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие затрат на соответствие.

Суть этой системы, называемой нами "директ-квалитэт-костинг" сводится к следующему: затраты на соответствие включают в себестоимость готовой продукции, затраты на несоответствие должны целиком относиться на общие финансовые результаты компании того отчетного периода, в котором они возникли. Отличительной чертой калькулирования затрат на соответствие является оценка эффективности деятельности СМК компании.

Для исчисления себестоимости по процессам характерно то, что объектом оценки являются процессы СМК, а не продукт, не услуга.

Экономические понятия следует дополнить неэкономическими, которые используются в терминологии применительно к управлению затратами на качество: ценность, цепочка ценностей, ее звенья.

"Ценность" – это нечто особенное, чем субъект или объект управления владеет (содержит в себе), стремится сохранить либо иметь в будущем. Например, конкурентное преимущество – торговая марка компании, миссия организации, качество продукции, услуг, сервиса и т.п. [92].

Процессы СМК протекают в определенной последовательности, составляя цепь операций, на каждой стадии которой продукт или услуга приобретает дополнительную полезность и стоимость. С учетом последовательности процессов и добавления стоимости на каждом из них и появился термин "цепочка ценностей". Понятие "ценность" нами используется, потому что полезность товара или услуги на каждом этапе увеличивается, соответственно увеличивается и ценность данного продукта для потребителя.

Таким образом, применение понятийного аппарата к используемым экономическим категориям позволяет создавать единую методологическую базу управленческого учета затрат на качество на предприятиях различных видов экономической деятельности.

Г л а в а МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО 2.1 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Формирование информации о затратах на качество в управленческом учете основано на разработке соответствующей их классификации. Классификация затрат на качество – одна из важнейших задач в методологии управления этими затратами. Правильное решение ее позволит обеспечить методическое единство планирования, учета и анализа данных затрат в русле современных концепций управления затратами на качество. Одним из критериев классификации затрат, на наш взгляд, может и должен быть процессный подход, который рассматривает функции управления: учет, анализ, планирование, аудит как взаимосвязанные. Состав и структура затрат, сгруппированных по такому признаку, впервые была предложена американским ученым в области качества – А. Фейгенбаумом [93] (рис. 4).

Обучение в области качества Затраты на предупреждение Расходы отдела дефектов качества Контроль и испытания Затраты на Затраты на обеспечение оценку уровня качества качества Проверка деятельности по обеспечению качества Дефекты Убытки от брака Рекламация Рис. 4 Классификация затрат на обеспечение качества Метод классификации затрат на качество по Фейгенбауму получил широкое распространение. Так, на его основе в различных странах разработаны национальные стандарты, в частности британский стандарт BS 6143 "Руководство по экономике качества". Международный стандарт ИСО 9004-1:1994 г.

"Общее руководство качеством и элементы системы качества – часть 1: Руководящие указания" рекомендует к использованию один из методов учета затрат на качество – метод ПОД (профилактика, оценка, дефекты), в основе которого лежит состав затрат на обеспечение качества, предложенный А. Фейгенбаумом. Можно также сослаться на исследования, проведенные Н.Т. Лабынцевым и Т.Д. Поповой на отечественных предприятиях: Уральском автозаводе, Пензенском НИИ физических измерений, ОАО "Белокалитвинское металлургическое производственное объединение" и некоторых других, где учет затрат на качество ведется по подразделениям предприятия, которые предоставляют данные по непредусмотренным затратам и по планируемым [45]. В качестве последних выступают затраты на профилактику, оценку и контроль.

Из процессного подхода к управлению качеством вытекает положение – качество нельзя обеспечить путем проверки, оно должно быть заложено в изделие. В соответствии с этим строится и практическая деятельность по обеспечению качества в компаниях, и формируются соответствующие затраты. Это объясняет нам причину того широкого распространения, которое получила и в науке, и в практике отечественных и зарубежных предприятий классификационная структура затрат на качество по А. Фейгенбауму.

Отдельные авторы критикуют данную классификацию за то, что в ней затраты на обеспечение качества приравнивают к потерям. Это не позволяет оценивать их экономическую эффективность, которая определяется в данной классификации сравнением затрат и потерь. Мы отчасти согласны с таким мнением, считая при этом, что критиковать следует именно экономический подход, в то время как бухгалтерский подход выдержан.

В данной классификации, что тоже подвергают критике, не разграничены затраты на повышение качества и на обеспечение необходимого качества. Чтобы быть справедливым в такой критике, надо сказать следующее: на практике при такой классификации затрат на качество могут возникнуть затруднения, так как некоторые их элементы с равным основанием можно отнести к любой из этих двух категорий. Лабынцев Н.Т. и Попова Т.Д. упоминают о трех категориях затрат, включая потери [45]. На наш взгляд, как раз потери-то в бухгалтерском учете учитываются отдельно от брака на счете 28 "Брак в производстве" и оформляются соответствующими документами (например, актами). Поэтому трудностей здесь нет. Чтобы разграничить затраты на обеспечение качества и на повышение качества и избежать определенных трудностей на практике, надо определить состав этих затрат, разработав, например, "Положение о составе затрат на качество" как внутренний документ в организации, как приложение к учетной политике предприятия. Таким образом, регулирование учета затрат на качество должно осуществляться в рамках тех положений, которые есть и разрабатываются на самих предприятиях в пределах опять-таки норм, регулирующих государством затраты на производство – это различные ПБУ, НК РФ и др.

Предложенную классификацию по Фейгенбауму, по мнению К.М. Рахлина, Л.Е. Скрипко, нельзя рассматривать как научно обоснованную, так как отсутствует определяющий признак [72]. Поэтому затраты на качество авторами фактически отождествляются с потерями – убытками от брака.

Давая оценку этой классификации, мы не столь категоричны:

- во-первых, как известно, для понимания сущности того или иного явления его необходимо рассматривать в истории становления, а также выявления причинно-следственных связей. Так вот, американский бизнес всегда стремился к обеспечению "приемлемого" уровня дефектов, разумно низкому процентному показателю дефектности от объема произведенной продукции. В этом смысле "приемлемый" брак, а, следовательно, и убытки от него – это не потери, а заранее запланированные затраты. Кстати, и российский бизнес не лишен того же подхода: построение баланса и плана счетов бухгалтерского учета – тому свидетельство. Например, счет 28 "Брак в производстве" – это счет затрат в производстве и статья актива баланса;

- во-вторых, данная классификация полезна тем, что ее можно использовать при традиционном методе учета затрат. Как известно, в основе этого метода лежит правило Н.Ф. Шера (1846 – 1924): все, что потрачено предприятием, суть его расходов. Нельзя проводить разграничения между потерями и расходами, бессмысленно обсуждать, какие расходы производительные, какие нет. Как только бухгалтеру дают право решать подобную проблему, так сразу же открывается простор беспредельному субъективизму. Что потрачено, то потрачено, вся сложность учета состоит в выборе объекта учета или калькулирования;

- в-третьих, сам процессный подход, используемый А. Фейгенбаумом, является революционным, так как по-новому позволяет взглянуть на управление качеством – как управление процессом, а не результатом. С этих позиций процессный подход в процессе создания качества продукции (работ, услуг) можно считать тем основополагающим принципом, который был положен автором в основу данной классификации затрат.

В классификации затрат на качество, предложенной А. Фейгенбаумом, использован, по нашему мнению, подход с ориентацией на конкретные действия. Понятие этого подхода мы встречаем у известных швейцарских ученых [50]. Суть его заключается в том, что распределение издержек с ориентацией на конкретные действия предусматривает три классических подхода затрат: издержки профилактики (предупреждения), издержки контроля и издержки ошибок.

Издержки профилактики определяются видами активности, которые специально предпринимаются во избежание отклонений от требуемого качества. Издержки контроля возникают в связи с измерениями, оценками, аудиторскими проверками, которые гарантируют соответствие товаров и услуг установленным нормам, стандартам и/или требованиям. Издержки ошибок являются результатом действий, которые вызваны недостаточным соответствием товаров и услуг нормам и требованиям. В зависимости от места возникновения ошибок затраты классифицируют как внутренние или внешние. Как видим, эти разделы затрат подобны видам затрат в классификации по А. Фейгенбауму. Поэтому рассмотренный подход можно считать тем признаком, на основе которого построена данная классификация.

Обобщая вышесказанное, следует признать, что основу группировки затрат на обеспечение качества по А. Фейгенбауму составляют процессный, бухгалтерский подходы и подход с ориентацией на конкретные действия.

Мы допускаем, что отдельные экономисты не согласятся с нашим мнением, поэтому позволим себе привести еще один аргумент в пользу сделанных выводов по классификации А. Фейгенбаума. Как известно, один из принципов бухгалтерского учета, который под названием "требование" официально закреплен в нормативных документах – это требование осмотрительности (осторожности, а в западной практике, еще и консерватизма). На практике это требование означает большую готовность к учету потерь (расходов). Таким образом получается, что классификация затрат на обеспечение качества у А.

Фейгенбаума построена на одном из принципов бухгалтерского учета. Значит, мы смогли выделить тот определяющий признак, за отсутствие которого эта классификация была подвергнута критике рядом отдельных экономистов в области качества. Однако этот критерий группировки затрат на качество оказывается недостаточным в условиях необходимости эффективного управления качеством продукции и услуг сквозь призму основных принципов TQM и МС ИСО серии 9000:2000.

Мы считаем, что критиковать американскую классификацию затрат (или по А. Фейгенбауму) следует именно за недостаточность принципа группировки, а не за его отсутствие.

Плодотворная в теоретическом и практическом отношениях классификация может быть построена на основе системного подхода к управлению качеством и затратами на него. В этой связи считаем необходимым рассмотреть другую классификацию, предложенную японским ученым Дж. Джураном [31].

Разработанная им модель качества в виде "спирали", определившая основные стадии непрерывно и последовательно осуществляемых работ по управлению качеством на всех этапах ЖЦП продукции, явилась основой предложенной группировки затрат на обеспечение качества (рис. 5). Затраты на обеспечение качества в этой классификации надо понимать шире, чем у А. Фейгенбаума, а именно: это не только сами затраты на обеспечение качества, но и затраты на совершенствование качества. Таким образом, затраты на обеспечение качества – это затраты "петли" качества, а затраты на совершенствование качества – это затраты "спирали" качества.

Для сравнения: у А. Фейгенбаума затраты на обеспечение качества – это только затраты "петли" качества. Затраты "петли" качества – это затраты простого воспроизводства, а чтобы совершенствовать качество, надо в него инвестировать средства, и поэтому затраты на совершенствование качества – это уже затраты расширенного воспроизводства. Они должны относиться на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других источников.

Для практического решения вопросов организации учета затрат на качество можно также использовать классификацию затрат на производство. Наша задача при решении этого вопроса – отталкиваясь от методологии бухгалтерского учета затрат на производство, разработать свою методологию затрат на качество (для конкретного предприятия или предприятий), которая вписывалась бы в уже сложившуюся систему учета с ее нормативным регулированием.

Расходы на Полезные предупреждение затраты дефектов Затраты на обеспечение качества Затраты на проведение оценки и расходы, Убытки связанные с браком Рис. 5 Японский подход к классификации затрат на обеспечение качества по Дж. Джурана В японской классификации прослеживается также стратегический подход к управлению качеством.

Pages:     | 1 |   ...   | 5 | 6 || 8 | 9 |   ...   | 18 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.