WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 37 | 38 || 40 | 41 |   ...   | 42 |

российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, принимаемых к вычету, принимается равной 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ для задолженности в рублях и 15% – для задолженности в иностранной валюте. Последнее правило аналогично действовавшему ранее (несколько изменен порядок определения предельной величины вычитаемого процента). Кажущаяся жесткость правила по отношению к отдельным налогоплательщикам (иногда процент по заемным средствам может быть выше установленного предельного даже у тех налогоплательщиков, которые не пытаются уклониться от налогообложения) оправданна, поскольку определение того, является ли величина уплачиваемых процентов следствием невозможности получить заемные средства дешевле или она результат сговора с целью уклонения от налогообложения, является сложным, требует дорогостоящих процедур и, в конечном счете, предполагает разрешение спора в суде. Однако состояние российской судебной системы не позволяет полагаться в таких вопросах на решение суда с разумными для налогоплательщика и общества издержками.

Данная мера является действенной против ряда форм уклонения от налогообложения: в ее отсутствие было бы возможным с минимальным налогообложением осуществлять трансферт средств в пользу акционеров, работников, поставщиков.

Однако она не препятствует в полной мере замещению собственного капитала заемным с выплатой части дохода в виде процента, т.е. недостаточной капитализации, хотя и ограничивает возможности экономии на налогах за счет данной формы налогового планирования. При значительных объемах заимствований даже при небольшой ставке процента экономия на налогах может быть существенной.

Правила, применяемые при недостаточной капитализации, изложены в пп. 2–4 той же статьи. Прежде всего эти правила действуют только в отношении тех российских организаций, которые имеют непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, или перед российской организацией, аффилированной с указанной иностранной организацией, или по задолженности, гарантированной этой иностранной организацией или аффилированной с ней российской1. Такая задолженность далее в статье называет1 В редакции Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, вступающего в силу ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

ся контролируемой. При этом применение ограничений осуществляется только тогда, когда размер контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала организации1 (без учета задолженности по налогам и сборам) более чем в 3 раза (для банков и лизинговых организаций – в 12,5 раза).

Если все перечисленные условия наличия контролируемой задолженности выполнены, то налогоплательщик обязан рассчитать коэффициент капитализации для данного вида контролируемой задолженности, равный отношению суммы данной непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, соответствующей доле участия рассматриваемой иностранной организации в капитале данной российской организации, деленной на 3 (для банков и лизинговых компаний – на 12,5).

Предельная сумма2 вычитаемых процентов по контролируемой задолженности равна частному от деления суммы процентов, начисленных по данной задолженности, на коэффициент капитализации. Проценты, не подлежащие вычету в соответствии с указанным правилом (т.е. сумма превышения начисленными процентами предельной величины), признаются для целей налогообложения дивидендами, уплаченными данной иностранной организации.

Данное ограничение фактически означает, что предельная сумма процентных расходов по контролируемой задолженности равна произведению трехкратной величины собственного капитала, приходящегося на долю указанного иностранного акционера, на величину фактической ставки процента, выплачиваемой по указанной задолженности (т.е. на отношение суммы процентных выплат к непогашенному остатку задолженности).

Однако какова вероятность того, что данное правило окажется применимым Предположим, что иностранная организация владеет четвертью капитала российской организации. Тогда для того, чтобы задолженность с 1 января 2006 г. Ранее речь шла только о самой иностранной организации, задолженность перед аффилированными с ней лицами или гарантируемая аффилированными с ней лицами не принималась во внимание. Однако даже в новой редакции вероятность применимости правила мала, о чем говорится ниже.

1 То есть разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика для целей данного пункта.

2 В редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ ранее вместо слова «суммы» было слово «величины», это приводило к восприятию правила как предназначенного для расчета предельной ставки процента.

§3.3. АКТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ...

перед ней была признана контролируемой, необходимо, чтобы она превышала собственный капитал, приходящийся на долю этой иностранной организации, более чем в 12 раз, поскольку в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет об отношении непогашенной задолженности перед данной организацией ко всей величине собственного капитала организации-должника.

Отметим, что ничего не сказано о возможности существования нескольких иностранных акционеров: если таких организаций 3, то все равно для каждой контролируемая задолженность определяется отдельно, а значит, долг каждой из них должен превышать более чем в 12 раз ее долю, чтобы задолженность признавалась контролируемой. Другими словами, даже если совокупная задолженность указанных 3 иностранных организаций будет превышать величину всего собственного капитала организации в раз, ограничения не вступят в силу. При этом нигде не говорится об аффилированности иностранной организации с другими иностранными организациями, перед которыми может быть задолженность. К примеру, все 3 иностранные организации, о которых идет речь, могут быть дочерними по отношению к одной крупной. Или ссуду может предоставить аффилированная с любой из них иностранная организация. В любом из этих случаев задолженность не будет рассматриваться как контролируемая. Если речь идет о существенных налоговых выгодах, регистрация дочерней компании, которая могла бы предоставить указанный заем (например, на Кипре, соглашение с которым об избежании двойного налогообложения предусматривает обложение процентов там, где резидентом является получатель), может быть выгодной.

Далее, как уже говорилось выше, задолженность не обязательно может быть непосредственно перед акционером: возможно использование компенсационного займа, который маскирует как аффилированность с налогоплательщиком лица, предоставившего заем, так и то обстоятельство, что это лицо не является российским резидентом. Даже если целью, поставленной при разработке данного правила, было выявление и ограничение выплат процента вместо дивидендов исключительно иностранным организациям – акционерам налогоплательщика, эта цель не будет достигнута при любом соотношении задолженности таким организациям и собственности, приходящейся на их долю, если заем будет предоставлен при посредничестве какой-либо кредитной организации.

Однако такая задача, как обложение только иностранных организаций, представляется чрезмерно узкой. Выше речь шла о выгодах замещения собственного капитала долгом и о потерях общества от этой практики.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

Эти потери возникают, в частности, и тогда, когда такая практика применяется отечественными акционерами. Исключение их из правила нерационально еще и по этой причине, кроме изложенных выше.

Для предотвращения практики недостаточной капитализации правило, установленное ст. 269 Налогового кодекса РФ, является неэффективным. Фактически вероятность его применения ничтожна, избежать его крайне легко.

Решить проблему можно разными способами.

Один из вариантов – использование правил, схожих с применяемыми в ряде развитых стран, т.е. предполагающих ограничение на основе расчета финансового рычага и распространяющихся только на задолженность перед аффилированными с акционерами лицами. Действующее в настоящее время в России правило относится к этому типу правил, но за счет некоторых описанных выше особенностей может быть применено к еще меньшему кругу лиц и видов задолженностей, чем правила в других странах. Однако, как отмечалось выше, такой подход требует значительных усилий и издержек, связанных с его администрированием. Если эти усилия не предпринимаются и затраты не осуществляются в достаточных объемах, нарушения могут приобрести массовый характер, поскольку налогоплательщики будут оценивать вероятность их выявления как малую.

Мы полагаем, что в этой ситуации разумным подходом является принятие правила, аналогичного предложенному в «Основах мирового налогового кодекса»1, но распространяющегося на всех налогоплательщиков, имеющих задолженность.

Приведем пример возможной формулировки ст. 269 НК РФ в случае принятия этих предложений.

Мы полагаем, что первый пункт статьи можно сохранить без изменений в действующей редакции, добавив один абзац (последний абзац первого пункта). Остальные пункты изменены, но по возможности с сохранением общего стиля главы 25 и кодекса в целом.

Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам 1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские 1 Хасси У., Любик Д. Основы мирового налогового кодекса с комментариями.

Проект, финансируемый Международной налоговой программой Гарвардского университета / Пер. М. Алексеева. 1996. С. 36.

§3.3. АКТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ...

вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях1.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обя1 Отметим, что положения данного пункта перекликаются с положениями ст. Налогового кодекса.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

зательства, – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В целях настоящего пункта при определении среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, не учитываются долговые обязательства перед взаимозависимыми с налогоплательщиком лицами1.

2. При определении предельной суммы выплачиваемых процентов, подлежащих включению в состав расходов в отчетном (налоговом) периоде, применяется следующий порядок:

1) определяется прибыль отчетного (налогового) периода без учета процента, т.е. до включения в налоговую базу доходов по долговым обязательствам перед налогоплательщиком и до вычета расходов по долговым обязательствам перед налогоплательщиком;

2) прибыль отчетного (налогового) периода без учета процента умножается на коэффициент Ѕ2;

3) к определенной в подп. 2 настоящего пункта величине прибавляется величина дохода по долговым обязательствам перед налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период.

Результат составляет предельную сумму процентов, подлежащих включению в состав расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде3.

3. Проценты, начисленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и соответствующие требованиям п. 1 настоящей статьи, разрешается учесть в составе расходов в пределах определенной в соответствии с порядком, установленным п. 2 настоящей статьи, предельной суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

4. Разность предельной суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов в текущем налоговом периоде, и процентов, начислен1 Данный пункт предложен для того, чтобы исключить ситуацию, когда для того, чтобы принять к вычету проценты в полном объеме, налогоплательщик получает заем у нескольких (возможно, у двух) аффилированных фирм на условиях, аналогичных во всем, кроме размера займа.

2 Коэффициент может быть увеличен, однако ниже мы покажем, что он не является слишком малым.

3 Отметим, что в данном случае не важно, является ли кредитор резидентом России, а также аффилирован ли он с налогоплательщиком.

§3.3. АКТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ...

Pages:     | 1 |   ...   | 37 | 38 || 40 | 41 |   ...   | 42 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.