WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 34 | 35 || 37 | 38 |   ...   | 42 |

Трудно сказать, какую долю реализации могут составлять сделки с ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

формированием резерва по сомнительным долгам. Заведомо меньше 10% (ограничение долей выручки при формировании резерва). Можно предположить, что умышленное уклонение от налогообложения с использованием резервов по сомнительным долгам не является широко распространенной практикой. Однако, как было показано в приведенных выше примерах, наличие резервов по сомнительным долгам, формируемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ, позволяет существенно снизить издержки при задержке оплаты, причем без учета вероятности последующего погашения задолженности, т.е. фактической стоимости долга.

Выше была рассмотрена проблема снижения налоговых обязательств за счет формирования резервов по сомнительным долгам, возникшим в результате реализации продукции. Такой подход соответствует действующей редакции Налогового кодекса РФ1. Следует отметить, что до изменений, внесенных Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, существовала возможность включения в резервы по сомнительным долгам иных видов задолженности, например, задолженности, возникшей в результате несвоевременной поставки контрагентом оплаченной налогоплательщиком продукции, задолженности по предоставленным займам, задолженности банка перед налогоплательщиком.

Повторимся: в приведенных примерах не был учтен налог на добавленную стоимость. Главная причина заключается в том, что результат учета налога зависит от следующих обстоятельств:

– включается ли неполученный НДС в резерв по сомнительным долгам;

– была ли произведена оплата приобретенных товаров, работ, услуг;

– какую долю перечисленный поставщикам НДС составлял в задолженности по НДС покупателей.

Прежде всего отметим, что согласно разъяснениям Минфина и МНС дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (см. письма Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47, МНС России от 5 сентября 2003 г.

№ ВГ-6-02/945). Кроме того, возможно перечисление налога на добавленную стоимость отдельным платежом. Если даже такого перечисления нет, то, поскольку уплаченный или начисленный налог принимается к 1 См. п. 1 ст. 266 НК РФ в редакции Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58ФЗ: «Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».

§3.3. АКТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ...

вычету, дополнительные (то есть возникшие в связи платежи по налогу возникают от суммы добавленной стоимости независимо от того, оплачены ли самим налогоплательщиком собственные покупки. В примере со взаимной поставкой (когда одновременно возникают задолженности у двух контрагентов в результате взаимной поставки продукции, задержка платежа обоими контрагентами не вызывает потерь ни у кого из них, но позволяет обоим снизить налоги посредством формирования резерва по сомнительным долгам; сговор такого рода трудно доказать, если реализация осуществляется через посредников) неуплата НДС не повлияет на результат. В других случаях необходимость уплаты налога может возникать.

Разумеется, это могут быть немалые суммы. Это зависит от того, какова доля добавленной стоимости в цене продукции; она больше прибыли и, следовательно, может превысить выгоду от отсрочки, несмотря на то что ставка НДС ниже ставки налога на прибыль. Таким образом, уплата НДС по начислению уменьшает возможность использовать резервы по сомнительным долгам для минимизации налоговых платежей. Но если продукция продавца облагается по пониженным ставкам или освобождена от НДС, «софинансирование ссуды из бюджета» может сохраняться.

Кроме того, в случае признания долга безнадежным позиции Минфина и МНС по вопросу включения НДС в состав такого различаются. «По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 7 августа 2003 г.

№ 04-02-05/1/80, включать сумму безнадежного долга в состав убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, следует без суммы НДС. Обосновывается это тем, что подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумм налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством России, за исключением налогов, перечисленных в ст. НК РФ, в том числе НДС, предъявленного покупателю (потребителю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Позицией налоговых органов можно считать мнение, приведенное в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945, по вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ, где говорится, что резерв по сомнительным долгам формируется с включением сумм НДС, и поясняется, что дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС. Так как безнадежные долги покрываются за счет резерва по сомнительным долгам, порядок их определения должен быть единообразным, а значит, сумму безнадежного долга следует рассчитывать вместе с НДС.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

Конечно, для организаций выгоднее придерживаться позиции МНС России, учитывая, что глава 21 НК РФ не предусматривает возможности включения суммы налога по безнадежной задолженности в состав вычетов по НДС»1.

Наконец, важно отметить особо, что, поскольку формирование резервов осуществляется налогоплательщиками, применяющими метод начисления, включение НДС в резервы для таких налогоплательщиков приводит к относительной выгоде применяющих метод начисления по сравнению с применяющими кассовый метод2.

Применяемый в России порядок создания резервов по сомнительным долгам не является отвечающим аллокационным задачам и требованиям распределительной справедливости. Кроме того, он создает возможности налогового планирования.

Для того чтобы резервы по сомнительным долгам отвечали задаче более корректной оценки ожидаемого дохода налогоплательщика, следует установить такой порядок отнесения задолженности в резерв, при котором в резерв включалась бы меньшая доля долга, в более поздние сроки. Кроме того, в значительной мере «сглаживания» поступления налогов можно добиться, если перейти к годовому отчетному периоду вместо квартального и месячного. Это привело бы также к снижению издержек, связанных с уплатой налогов у налогоплательщика, и издержек администрирования у налоговых органов. Отметим также, что если непогашение задолженности носит в некоторой сфере деятельности систематический характер, то при большой продолжительности отчетного периода, если какой-либо порядок отсрочки налоговых платежей (в том числе отказ в отсрочке) был принят, разовые налоговые обязательства налогоплательщика в момент его вступления в силу, конечно, различаются, но дополнительные налоговые обязательства за каждый период сохраняются примерно одинаковыми. Поэтому при большом налоговом периоде и для налогоплательщика резервы имеют меньшее значение после установления определенного порядка (когда ранее уплаченный налог становится необратимыми издержками). Однако сама отмена режима может вызвать возражения именно на этом основании.

1 См.: Безнадежные долги – безнадежные проблемы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 10.

2 В настоящее время, как уже отмечалось, кассовый метод имеют право применять предприятия со средней квартальной выручкой от реализации не более 1 млн руб. При этом они могут не регистрироваться в качестве плательщиков НДС (пороговое значение в этом случае выше).

§3.3. АКТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ...

Пример возможного порядка определения резервов приведен ниже.

Определение доли задолженности, исключаемой из налоговой базы на основании опыта налогоплательщика или оценки налогоплательщика, не дает достаточно корректного результата и при этом требует значительных издержек как налогоплательщика, так и контролирующих органов.

Исключение составляют финансовые институты, которые имеют возможность оценить вероятность погашения задолженности и обосновать оценку. Оценка же со стороны независимых оценщиков требует дополнительных издержек и вряд ли является целесообразной.

Поэтому имеет смысл выбрать менее точный, но более определенный формальный подход, аналогичный используемому в Чехии или Венгрии (первый более щедрый по отношению к налогоплательщику с длительной задолженностью, второй более жесткий, но уменьшение налоговой базы начинается раньше; в России можно остановиться на каком-либо промежуточном варианте или использовать схему, применяемую в США для целей бухгалтерского учета). Суть подхода в том, что начиная с определенного срока (в Венгрии – от 90 дней, в Чехии – от 6 месяцев) в резерв включается часть задолженности (в Венгрии – 2%, в Чехии – 20%), которая потом постепенно увеличивается (в Венгрии – максимально до 25%, при этом максимум достигается через год, в Чехии – до 100%, но через 3 года).

Какие доли задолженности и в какие сроки целесообразно включать в резерв, зависит от того, сохранится ли в России отчетный период продолжительностью меньше налогового. Ниже приводятся некоторые причины целесообразности перехода к годовому отчетному периоду1.

Если бы был принят годовой отчетный период, то могли бы, например, быть установлены следующие правила: в резерв включается 5% задолженности сроком возникновения более одного квартала, 10% задолженности сроком возникновения более полугода, 25% задолженности сроком более года, 50% задолженности сроком более двух лет. Конкретные значения долей и сроков могут быть предметом обсуждения. Но необходимо учитывать, что затраты по производству и реализации продукции, за которую не 1 В действительности их намного больше. Переход к годовому отчетному периоду заметно снизил бы издержки уплаты налогов, позволил бы сократить количество резервов, формируемых для целей налогообложения (например, резервы на оплату ежегодного отпуска уже утратили бы смысл), позволил бы осуществить дополнительные упрощения в налоговом учете (например, в порядке начисления амортизации). Упрощение учета привело бы к снижению издержек администрирования. При этом потери бюджета не превысили бы выгод от снижения издержек.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

поступила оплата, уже исключены из налоговой базы, кроме того, что с ростом срока задолженности вероятность ее погашения снижается и, наконец, что по истечении трех лет задолженность, если были осуществлены усилия по ее взысканию, может быть признана безнадежной (в некоторых случаях – например, в случае банкротства должника и ранее).

Перенос убытков До принятия главы 25 Налогового кодекса РФ возможность принятия убытка прошлых лет к вычету рассматривалась как налоговая льгота.

При этом действовало значительное число различных льгот, часть из них можно было применять без ограничений долей дохода, освобождаемого от налогообложения, часть имела собственные ограничения, а применение остальных, составлявших наибольшую часть перечня льгот, в совокупности ограничивалось 50% налоговой базы. Право вычета убытков прошлых лет входило в эту последнюю группу. Сейчас сложно сказать, что привело законодателей к такому решению. Во многих чертах очень схожие с российскими в отношении устанавливаемых налоговых льгот налоговые законы были приняты во всех странах СНГ. Такое сходство может объясняться только наличием общего источника, который затем дорабатывался. Однако в большинстве стран СНГ такого ограничения на перенос убытков тем не менее не было, что говорит о том, что в России данную трактовку убытков приняли независимо от этих стран или возможного общего источника.

Отнесение возможности переноса убытка к льготам выглядит неоправданным: налоговый период обычно (в том числе и в России) принимается равным календарному году, что удобно с точки зрения администрирования, но при иной продолжительности налогового периода последствия ограничений на перенос убытков были бы иными. Можно предположить, что эту меру вызвало обилие всех иных льгот и желание ограничить в первую очередь их применение, точнее – определить неуменьшаемую долю налоговой базы. Для переноса убытков действовали дополнительные ограничения: их разрешалось переносить на будущее в течение не более пяти лет, причем равными долями1. В условиях высокой инфляции ограничение срока принятия убытка к вычету пятью годами играло меньшую роль, чем прочие ограничения: если убыток не удавалось погасить за пять лет, он обесцени1 Закон о налоге на прибыль не содержал такого условия, оно фигурировало только в инструкции. Однако нарушать инструкцию предприятия остерегались. Ниже этот вопрос рассматривается более подробно.

§3.3. АКТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ...

вался существенно, однако в любом случае такой срок выглядит слишком кратким. Условие вычета убытков только равными долями было гораздо более жесткой мерой: даже если половины текущей прибыли было достаточно для покрытия убытков прошлых лет, разрешалось принять к вычету не более 20% (табл. 7).

Таблица Сокращение прибыли предприятий за счет вычета убытков прошлых лет Прибыль, направленная на покрытие убытка, 1,04 1,48 1,13 1,24 0,53 0,46 0,76 1,11 2,52 1,98 0,87 1,54 2,в % от валовой прибыли Прибыль, направленная на покрытие убытка, 1,16 1,61 1,26 1,43 0,55 0,49 0,78 1,19 2,60 2,14 0,93 1,62 2,в % от скорректированной валовой прибыли* ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ – ВСЕГО, 13,17 15,76 11,11 12,26 17,18 17,19 18,в % от валовой прибыли ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ – ВСЕГО, в % от скорректи- 14,58 17,14 12,38 14,15 17,79 18,20 19,рованной валовой прибыли* * Под скорректированной понимается валовая прибыль, скорректированная на величину доходов от дивидендов, долевого участия в других организациях, процентов по государственным ценным бумагам, игорного бизнеса и т.д., т.е. доходов, не включаемых в базу налога на прибыль.

** После вступления в силу главы 25 Налогового кодекса формально льготы были отменены1.

Источник: данные МНС РФ о базе налогообложения налогом на прибыль (форма 5НБН), расчеты Института Гайдара2.

1 Некоторое количество положений, которые можно отнести к льготам по их сути, сохранилось в разных статьях главы, но они уже не называются льготами.

2 Таблица, отражающая сокращение базы налога на прибыль в результате применения предприятиями различных льгот в процентах от прибыли за 1997–2001 гг., а также комментарий к ней приведены в работе «Налоговая реформа в России: проблемы и реше2002** I п. I п. ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

Pages:     | 1 |   ...   | 34 | 35 || 37 | 38 |   ...   | 42 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.