WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 32 | 33 || 35 | 36 |   ...   | 42 |

Для целей бухгалтерского учета резервы по сомнительным долгам формировались и ранее, и порядок их формирования иной: «Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично»3. Такие расходы в бухгалтерском учете относятся к операционным4. Резерв создается только в отношении сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги.

Практика формирования резервов по сомнительным долгам не является исключительной особенностью России: в ряде иных стран применяются или применялись резервы по сомнительным и/или безнадежным долгам, а также иные меры, позволяющие снизить налоговые обязательства для предприятий, имеющих большую сомнительную задолженность.

Особенность российского порядка заключается не в самом факте разрешения резервов по сомнительным долгам, а в способе их формирования.

1 См. пп.1 и 2 ст. 346.17 НК РФ «Порядок признания доходов и расходов»: «1. В целях настоящей главы (главы 26.2) датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). 2. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав».

2 См. пп. 6 и 7 ст. 346.5 НК РФ «Порядок определения и признания доходов и расходов»: «6. Для целей настоящей главы (главы 26.1) датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). 7. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты».

3 См. п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

4 См. п. 11 ПБУ 10/99.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

Дебиторская задолженность может возникать в различных случаях.

Она может быть результатом займов, выданных налогоплательщиком, или результатом возникновения у налогоплательщика дохода, но с последующей оплатой. Первый случай для нефинансовых институтов является не столь распространенным, как второй. Нас будет больше интересовать второй случай, причем главным образом связанный с возникновением задолженности в результате реализации.

Если налоговый учет ведется по кассовому методу, то для целей налогообложения признание дохода от реализации происходит, когда покупатель производит оплату, т.е. когда задолженность погашается. Если задолженность не погашена и утрачивается реальная возможность ее взыскать, долг становится безнадежным, и определяется убыток по сделке, который уменьшает налоговые обязательства. Могут быть различные особенности при конкретных случаях безнадежного долга, и они могут быть учтены налоговой системой, но формирование резервов в таких случаях не предусматривается, поскольку результат реализации не включается в доход для целей налогообложения.

Иная картина возникает при применении налогоплательщиком метода начисления. При отгрузке продукции возникает прибыль от сделки, т.е.

право налогоплательщика на получение оплаты за реализованную продукцию за вычетом понесенных издержек. Если для целей налогообложения применяется метод начисления, эта прибыль (доход1) включается в налоговую базу в момент возникновения прав на нее, даже если оплата предусмотрена и произведена позднее. Однако оценка права на доход (прибыль) исходя из полной суммы выручки, причитающейся к получению, может оказаться неточной, поскольку позднее может быть выявлено, что дебиторская задолженность (или ее часть) не может быть взыскана или что вероятность ее взыскания меньше единицы. В таком случае цена долга становится меньше номинала долга, и определенная по методу начисления прибыль не отражает фактической прибыли (дохода). Кроме того, если можно с определенностью утверждать, что долг не может быть взыскан, сумма неполученного долга становится убытком налогоплатель1 В российском налоговом законодательстве слово «доход» может применяться и к выручке (обычно во множественном числе – доходы), и к чистому доходу за вычетом издержек. Во многих зарубежных налоговых законодательствах под доходом (income) имеется в виду чистый доход, т.е. чистый результат сделки. Мы будем по возможности называть чистый доход (за вычетом издержек) прибылью, как он назван в Налоговом кодексе, во избежание неоднозначности толкования. В тех случаях, когда речь идет о реализации, валовой доход (до вычета издержек) будем называть выручкой.

§3.3. АКТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ...

щика. Теоретически корректным способом учета было бы определение налоговой базы исходя из фактической стоимости задолженности. Но при этом возникают издержки, связанные с оценкой этой стоимости и контролем правильности определения стоимости.

Просроченная задолженность может рассматриваться как сомнительная или безнадежная. В международной практике под безнадежной понимают такую задолженность, которую нет шансов взыскать, а сомнительной считается та, шансы на взыскание которой неопределенны1. По существу, при определении порядка налогообложения речь идет о правилах вычета из налоговой базы тех сумм задолженности, которые невозможно взыскать, т.е. безнадежных. Однако вопрос заключается в том, когда должен осуществляться такой вычет. Порядок учета безнадежной задолженности для целей налогообложения различается в разных странах. Выделяют два подхода: метод списания и метод создания резервов. По первому методу неполученная задолженность списывается только в тех случаях, когда она может быть определена как обесценившаяся. Метод резервов позволяет налогоплательщику принимать к вычету часть задолженности, когда она становится сомнительной и до того, как она полностью списывается в финансовом учете2. При этом речь идет о задолженности, которая ранее была учтена при определении налогооблагаемого дохода. Более детально международный опыт рассматривается в § 2.7 «Налогообложение сомнительной и безнадежной задолженности».

Применение резервов по сомнительным долгам в России имеет ряд особенностей. Главная из них состоит в том, что применение резервов при определенных обстоятельствах позволяет использующим метод начисления снизить приведенную стоимость налоговых обязательств по конкретной сделке с отсроченным платежом гораздо в большей мере, чем если бы данное предприятие применяло кассовый метод учета3. Причина такого эффекта заключается в том, что при кассовом методе учета в базу налогообложения включается прибыль по сделке, т.е. разность между выручкой и затратами, причем в момент реализации (получения выручки). При формировании резервов сначала в базу включается прибыль, но затем (причем, возможно, в том же или следующем отчетном периоде) из 1 См.: IMF Legal Department. 2004. Tax Law Note: How Should the Doubtful Debt Reserve Deduction be Computed, http://www.imf.org/external/np/leg/tlaw/2004/notes/eng/debt.

htm#P32_2 См.: Tax Law Design and Grafting, ed. V. Thuronyi. IMF, 1998. P. 629–631.

3 Под кассовым методом учета в данном изложении понимается применяемый в налоговом законодательстве РФ метод учета.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

базы вычитается сначала половина выручки (через 45 дней), а затем вся выручка, если она не была получена. С этого момента налогоплательщику до момента погашения задолженности фактически предоставляется беспроцентный кредит в размере 20% величины затрат по сделке, причем независимо от того, были ли они полностью оплачены. Ниже будут рассмотрены числовые примеры, позволяющие наглядно представить этот эффект.

В России при обсуждении принятия обязательного метода начисления приводились дополнительно следующие доводы. Задолженность может возникать в тех случаях, когда дебитором является государство. В 1990-е годы это был довольно распространенный случай, причем немалое число предприятий зависело от государственного заказа. Такие вопросы резонно решать помимо налогового законодательства, и предоставление налоговых льгот вместо своевременной оплаты продукции можно считать порочной практикой. Второй случай, который выглядит более серьезным доводом в пользу отсрочки уплаты налога при наличии задолженности (в любой форме, в том числе и в виде резервов), возникает при наличии производства с непрерывным циклом. Само такое предприятие и его контрагенты могут столкнуться с задолженностью, если в данной сфере деятельности возникло временное (по оценкам экспертов) ухудшение конъюнктуры. Закрыть предприятие или уменьшить объем выпуска невозможно без значительных потерь. Если в будущем ожидается возобновление спроса, то это и нецелесообразно. Фактически продолжение производства в таком случае является инвестицией, связанной с риском.

Однако риски присущи предпринимательству в разных сферах, они различны в разных областях деятельности, и вопрос регулируется рынком, поскольку в отраслях с повышенными рисками устанавливается большая доходность капитала, и цена продукции учитывает эти повышенные издержки. Кроме того, если вероятность улучшения конъюнктуры в будущем достаточно высока, то предприятие может получить заемные средства в частном секторе. Возможно, в тех случаях, когда такая временно проблемная отрасль признана имеющей особое значение для государства, какие-то формы ее стимулирования необходимы, но это не обязательно резервы по сомнительным долгам.

Всякая задолженность, не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, признается сомнительной, если она не погашена в сроки, установленные договором1. При этом для сомнительной задол1 См. п. 1 ст. 266 НК РФ «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам».

§3.3. АКТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ...

женности сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, а для задолженности сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности1. Действует дополнительное ограничение: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода2. Однако если рассматривать такое ограничение как вероятность, что задолженность по оплате продукции станет безнадежной (т.е. такой, которую невозможно взыскать), то надо признать его весьма мягким для большинства видов деятельности. Большинство предприятий имеют возможность реализовывать продукцию с последующей оплатой только надежным контрагентам. Если покупатель вызывает сомнения, можно потребовать предварительную оплату поставки. Разумеется, возможны потери и из-за отсрочки платежа, но в большинстве случаев в договоре можно предусмотреть пеню за несвоевременную оплату, что делает приведенную стоимость выручки в случае запоздалой оплаты не меньшей, чем при оплате в срок.

Рассмотрим на примере, какими будут налоговые последствия задержки оплаты реализации продукции для ее поставщика на длительный срок при кассовом методе и при методе начисления. Здесь необходима оговорка. Эти последствия будут различными в зависимости от того, в каком квартале года происходила реализация и в каком квартале установлен срок платежа (для разных кварталов различен порядок определения ежемесячных авансовых платежей, кроме того, разные кварталы имеют различную продолжительность), от того, на какой день квартала приходятся даты отгрузки и оплаты по договору (если оплата установлена на конец квартала, то 45 дней истекут в следующем квартале, а если оплата должна быть осуществлена в первый день III или IV квартала, то в этом же квартале срок возникновения сомнительной задолженности превысит 90 дней и ее можно будет включить в резерв), а также от того, какова доля прибыли в стоимости реализованной продукции. И наконец, последствия зависят от срока погашения или признания задолженности безнадежной и от нормы дисконтирования для данного предприятия.

Поэтому рассмотрим примеры с конкретными значениями указанных характеристик. Общая идея примеров изложена в начале этого раздела.

1 См. п. 4 ст. 266 НК РФ «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам».

2 См. там же.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

Кроме того, при рассмотрении примеров не будем учитывать влияние налога на добавленную стоимость. Результат с учетом НДС может зависеть от многих обстоятельств, а некоторые вопросы, связанные с НДС, являются спорными. Поэтому ниже проанализируем отдельно возможные дополнительные эффекты, связанные с НДС.

Прежде всего рассмотрим предельный и маловероятный случай, когда срок погашения и дата отгрузки совпадают, при этом они приходятся на первый день квартала продолжительностью 92 дня (это III или IV квартал). Поскольку сроки оплаты и влияние на порядок определения авансовых платежей для этих кварталов различны, рассмотрим случай III квартала. Нам нужно дополнительно предположить, какую долю в цене составляет налогооблагаемая прибыль (допустим, что 25%), а также решить, какую норму дисконтирования выбрать (условно предположим, что 15%1; с учетом рисков, налогообложения дивидендов и ограничений на вычет из налоговой базы некоторых расходов это соотношение вполне вероятно). Пусть фактическая оплата (аналогичный расчет можно сделать для случая списания безнадежной задолженности) наступает через 3 года. Допустим также, что пени, штрафы или проценты за просрочку платежа не предусмотрены2.

Если предприятие ведет учет по кассовому методу, то через 3 года 25% выручки (по сделанному выше предположению прибыль равна 25% выручки) будет включено в налоговую базу, поскольку, по существу, расходы на реализуемую продукцию можно вычесть из налоговой базы по 1 Можно обсуждать вопрос о реалистичности норм прибыли и дисконтирования;

они, разумеется, влияют на величину рассматриваемых эффектов. Однако данный пример приведен для наглядности, поскольку у разных предприятий и по разным сделкам эти характеристики различаются, кроме того, расчеты в общем виде слишком сложны и не являются необходимыми для выявления проблемы.

Pages:     | 1 |   ...   | 32 | 33 || 35 | 36 |   ...   | 42 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.