WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 18 | 19 || 21 | 22 |   ...   | 42 |

3. Последствия Принимаемые на начальном этапе перехода законы страдают непоследовательностью, наличием большого числа лазеек для уклонения, значительными искажающими эффектами, хотя с учетом приоритетных задач и наличествующих ограничений могут рассматриваться как лучший или, по крайней мере, приемлемый на начальном этапе выбор. Но дальнейшее изменение, исходя из сиюминутных, недостаточно проанализированных и неточно определенных целей, может приводить к излишнему усложнению, к накоплению противоречий, к созданию новых лазеек для уклонения при устранении старых, к усилению порождаемых налоговой системой искажений, которые в итоге как тормозят развитие экономики, так и препятствуют получению достаточных доходов бюджета.

В этот момент встает вопрос о реформировании налоговой системы в целом. Однако при этом большая часть ограничений, перечисленных выше, сохраняется, хотя ряд из них ослабевает. Дальнейший результат во многом зависит от того, насколько к моменту реформ решены проблемы начального этапа.

Краткая история и опыт реформирования Налог на прибыль в Советском Союзе был введен с 1991 г. принятым в 1990 г. Законом СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций»1. Этот налог характеризовался дифференциацией налоговых ставок (а также полномочий по их установлению) в зависимости от уровня рентабельности, отрасли, наличия в числе собственников некоторых категорий лиц, ведомственной подчиненности предприятий и ряда иных условий. Указанный закон действовал на территории России один год. Историю российского законодательства в области налогообложения прибыли можно начинать с принятого 27 декабря 1991 г. в пакете с рядом других налоговых законов и введенного в действие с 1 января 1992 г. Закона Российской Федерации № 1 Подробнее о налоге в 1991 г. см.: Синельников С. и др. Проблемы налоговой реформы в России: анализ ситуации и перспективы развития. М.: Евразия, 1998. С. 95–96, 241–243.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», который, обеспечив определенную преемственность с союзным законом, характеризовался изменением ряда неэффективных положений предшественника и единообразием в обложении юридических лиц (однако с сохранением значительных полномочий по установлению льгот у субъектов Федерации).

Банки в этот период облагались в соответствии с Законом РФ от декабря 1991 г. № 2025-1 «О налогообложении доходов банков».

Налог на прибыль в 1992 г.

База налогообложения Налогообложению по Закону № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» подлежала прибыль предприятий, которая складывалась из прибыли от реализации продукции предприятия, основных фондов и иного имущества и доходов от внереализационных операций за вычетом расходов на эти операции. Прибыль от реализации продукции согласно закону равна выручке от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость и акцизов), уменьшенной на величину затрат на производство и реализацию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.

Выручку от реализации продукции разрешалось определять по кассовому методу. Это положение можно рассматривать в качестве примера того, как институциональные ограничения могут проявляться в положениях налогового законодательства. Хотя при нормальных условиях адекватный расчет доходов как для целей бухгалтерского учета, так и для налоговых целей достигается при применении метода начисления, в 1992 г.

введение этого метода в качестве обязательной нормы привело бы к тяжелым последствиям. Банковская система в 1992–1993 гг. функционировала крайне плохо, сроки прохождения платежей нарушались, речь шла о неделях, а то и о месяцах задержки зачисления денег на счет получателя. В то же время разрушение хозяйственных связей привело к преобладанию предварительной оплаты. Допущение кассового метода в этих условиях можно считать вынужденной мерой. Впрочем, причин допущения кассового метода в тот период было гораздо больше, и он был разрешен даже для бухгалтерского учета.

В законе предусматривался расчет выручки для целей налогообложения по рыночным ценам в случае бартера или продажи продукции по ценам не выше себестоимости. Эта норма была введена в закон в целях §3.1. РЕФОРМА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В РФ борьбы с уклонением от уплаты налога с использованием трансфертного ценообразования или даже передачи продукции по нулевым ценам при бартере. Следует отметить, что в условиях возможности выбора кассового метода учета возникает возможность маскировки бартера под взаимную реализацию с накоплением задолженности покупателей, а при этом налоговые обязательства не возникают, если только сделка не признана бартером. Если такие операции осуществляются с использованием посредников, то выявить факт замаскированной бартерной сделки непросто.

Умышленные неплатежи могут использоваться и для передачи имущества (трансферта). Кассовый метод учета позволяет осуществлять подобные трансферты с минимальными издержками. Даже если впоследствии задолженность погашалась, высокая инфляция приводила к ее обесценению. Значительная распространенность неплатежей отчасти могла объясняться налоговыми причинами.

Первоначально предполагалась публикация сложившихся цен для целей налогообложения, но уже в Законе от 16 июля 1992 г. № 3317-1 «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» задним числом этот порядок был отменен как нереалистичный. Проблема определения рыночных цен и выявления отклонения от рыночных цен при реализации является сложной и требует для удовлетворительного разрешения не только налоговых мер. Однако в 1992 г. принять серьезные меры по борьбе с трансфертным ценообразованием было невозможно, проблема сохраняется до настоящего времени.

В случае реализации основных фондов, нематериальных активов и МБП (малоценных и быстроизнашивающихся предметов) налогом облагалась разница между ценой продажи и остаточной стоимостью имущества.

Доходы (расходы) от внереализационных операций складывались из доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, сдачи имущества в аренду, дивидендов, процентов, штрафов (кроме бюджетных санкций).

Законом от 16 июля 1992 г. было введено увеличение валовой прибыли на сумму средств, перечисляемых покупателями продукции в специальные фонды предприятий. Эта норма введена с целью пресечения одной из форм уклонения от налогообложения, когда реализация продукции оформлялась договором по минимальной цене, а остальная сумма перечислялась в специальные фонды.

Для части доходов (прибыли) был установлен особый порядок обложения, и база налогообложения по таким доходам рассчитывалась отдеГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

льно. Так, доходы по ценным бумагам, принадлежащим предприятию, и доходы от долевого участия в деятельности других предприятий на территории Российской Федерации облагались по ставке 15%.

Для некоторых видов деятельности устанавливались повышенные ставки. Доходы от проката аудио- и видеокассет облагались по ставке 70%. Доходы от казино, игорных домов и игорного бизнеса облагались по ставке 70% до 1 июля 1992 г., с 1 июля 1992 г. – по ставке 90%.

Разрешалось создание резервных фондов в пределах 25% уставного фонда, отчисления в которые (не более 50% налогооблагаемой прибыли) могли уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Покрытие убытка, полученного предприятием, разрешалось за счет прибыли последующих 5 лет равными долями (если полностью использованы резервные фонды). Следует отметить, что возможность переноса убытка на будущее рассматривалась как льгота (в том числе и в законе она фигурировала в составе льгот), и вычет убытков прошлых лет разрешался только в пределах 50% налогооблагаемой прибыли в совокупности с другими льготами. Такая мера увеличивает риски инвестирования и дестимулирует инвестиции, особенно в конкурентных отраслях, где прибыль мала, а риск временного получения убытка высок. Можно предположить, что в 1991 г. опасения не получить достаточных доходов бюджета превалировали над аллокационными соображениями, особенно в условиях необходимости выполнения социальных обязательств, унаследованных от Советского Союза, и общей дезорганизации в экономике. Однако сохранение этой нормы в последующем объяснить сложнее.

Можно предположить, что обладающие большой лоббирующей силой группы со специальными интересами представляли в большой степени интересы крупного монополизированного бизнеса, для которого получение убытка было маловероятно, и отмена ограничения привела бы к выигрышу не для них, а для их потенциальных конкурентов.

Доходы в иностранной валюте пересчитывались в рубли по курсу Центрального банка РФ и облагались в совокупности с выручкой, полученной в рублях. На основании «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10 остатки средств предприятия по валютным счетам, активы в иностранной валюте, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте отражались в отчетности в российской валюте путем пересчета по официальному курсу на последнее число отчетного месяца. Фактически это положение в 1992–1994 гг. означало §3.1. РЕФОРМА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В РФ включение в состав облагаемых доходов от внереализационных операций курсовой разницы, возникающей у предприятий, имеющих валютно-номинированные активы и пассивы, вследствие текущих изменений курса рубля. В конце 1994 г. данный порядок был отменен.

С 1992 г. заработная плата полностью отражалась в бухгалтерском учете в составе себестоимости продукции. Но при этом в России действовала норма, связанная с уплатой налога на прибыль с сумм превышения оплаты труда над нормируемой величиной, составлявшей в 1992 г.

четыре минимальных оклада (ограничение действовало для совокупного фонда оплаты труда). Убыточные предприятия и предприятия, имеющие льготы по налогу на прибыль, налог не платили. Фактически это эквивалентно ограничению на исключение расходов на труд из налоговой базы. Помимо того что такая практика искажала базу налогообложения, она еще и увеличивала издержки фирмы на оплату труда квалифицированных специалистов, в том числе в сфере управления, а также приводила к особым формам уклонения от налогообложения. По сравнению с порядком, действовавшим в Советском Союзе, порядок, определенный в российском законе, являлся шагом в направлении дальнейшей либерализации хозяйственной деятельности. Ограничения носили вынужденный характер, их отмена в условиях отсутствия собственности на средства производства и при бесконтрольном распоряжении ими могла привести к весьма значительным перекосам в доходах населения. Важным обстоятельством является и антиинфляционный характер данной меры, позволяющей сдерживать рост заработной платы на высокорентабельных предприятиях, имеющих средства на повышение заработной платы. В отсутствие акционеров – владельцев предприятий не было заинтересованных лиц, которые могли бы воздействовать на руководство предприятий, требуя от него получения прибыли. Руководство предприятий в такой ситуации заинтересовано в возможно больших суммах, остающихся в их распоряжении, т.е. в увеличении средств, направляемых на потребление, и в уменьшении налоговых изъятий, причем последнее – даже ценой искажения результатов деятельности. При условии возможности отнесения на затраты неограниченной величины расходов на оплату труда прибыль сократилась бы весьма значительно, что, в свою очередь, снизило бы поступление доходов бюджета.

Одновременно отмена этой нормы привела бы к более значительным сокращениям численности работников в условиях отсутствия альтернативных рабочих мест, причем когда население было не готово к самоГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ, РЕФОРМА НАЛОГА И ЕГО РОЛЬ...

стоятельной деятельности, а правительство не имело ни институтов, ни средств для борьбы с безработицей.

В то же время эта норма была связана с большими издержками для общества. Ее наличие приводило к неэффективному использованию трудовых ресурсов, к множественным злоупотреблениям – например, таким, как включение фиктивных работников в штат предприятий, выплата вознаграждений в натуральной форме, часто с маскировкой этих расходов под затраты на ведение бизнеса (в последнем случае возникает еще и уклонение от других налогов и обязательных платежей, начисляемых от фонда оплаты труда), создание нескольких предприятий, фактически подчиняющихся одному и тому же руководству и выполняющих одни и те же функции, на которые работники оформляются по совместительству или по трудовым договорам, выполняя одну и ту же работу. Это, кстати, приводило не только к потерям налоговых доходов, но и к искажениям статистики занятости и доходов, поэтому данные о численности работников и доходах за период, пока действовало ограничение, искажены. Рост эффективной ставки налогообложения в результате данной меры играл еще и дестимулирующую роль в инвестиционных решениях.

Вычет затрат из налоговой базы осуществлялся начиная с 1 июля 1992 г. в соответствии с «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в 1992 г.

практика введения в действие важных налоговых правил задним числом не ограничивается этим случаем). Затраты, образующие себестоимость продукции, группировались в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

В элементе «Материальные затраты» отражалась стоимость приобретаемых сырья и материалов, запасных частей, износа средств труда, не относимых к основным фондам, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, природного сырья, топлива, покупной энергии, потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных ресурсов формировалась исходя из цен §3.1. РЕФОРМА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В РФ их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Pages:     | 1 |   ...   | 18 | 19 || 21 | 22 |   ...   | 42 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.