WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 35 | 36 || 38 |

См. статью руководителя департамента специализированных аудиторских проектов АКГ «Интерэкспертиза» А.Н. Каланова «Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России №114н от 19 ноября 2002 г.», опубликованную в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» № 2 и № 3 за 2003 год.

www.iet.ru по американским стандартам GAAP. До тех пор пока не сложится соответствующий инвестиционный климат, не появится экономическая культура и не возникнет необходимость в достоверной отчетности, бухгалтерский учет как таковой не будет востребован.

Еще один аргумент в пользу высказанного мнения о целях принятия ПБУ 18/02 – формулировка, использованная в подпункте 2 пункта 1 данного положения – «…от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете…». Такая формулировка ничего не говорит о нецелесообразности налогового учета, словосочетание «налоговый учет» просто избегается. Происходит подмена понятий: для бухгалтера не принципиально, как называются документы, представляющие результаты расчетов: регистры бухгалтерского учета или регистры налогового учета.

Несмотря на то, что порядок налогового учета, предложенный главой НК РФ, рассматривается российским бухгалтерским сообществом как излишне сложный108, применение ПБУ 18/02 для получения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской не получило широкого распространения.

Дело в том, что в тексте документа столько недоработок, что его применение в существующем виде не позволяет не только рассчитать налоговую базу, но и выполнить стоящие перед ним задачи с точки зрения бухгалтерского учета. Здесь речь идет не столько о некорректных формулировках, сколько о фактах хозяйственной деятельности, не учтенных при составлении ПБУ 18/02.

Отметим некоторые положения, препятствующие четкому пониманию и применению данного Положения:

1. В пункте 1 формулировка – «налог на бухгалтерскую прибыль» – не совсем корректна. Не существует налога на бухгалтерскую прибыль, к тому же отличающегося от реального налога на прибыль. Более корректно это понятие определяется только в пункте 20 – как «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль».

2. Формулировка «условный доход по налогу на прибыль». На первый взгляд, все правильно: если есть условный расход, то должен быть и условный доход. Но что понимается под условным доходом по налогу на прибыль Это сумма убытка по данным бухгалтерского учета, умноженная на ставку налога на прибыль. Получается, что предприятие, работающее с убытком, теоретически получает доход в размере этого самого «условного В Резолюции Конгресса бухгалтеров и аудиторов России «Учет, налоги и аудит – 2002» российское бухгалтерское сообщество обратило внимание на «неоправданное усложнение правил налогообложения» в связи с принятием главы 25 НК РФ.

www.iet.ru дохода по налогу на прибыль» от отсутствия в убыточном периоде необходимости платить налог.

3. В тексте ПБУ по объективным причинам приведен небольшой перечень постоянных и временных разниц, однако этот перечень не в полной мере соответствует действительности.

В отношении постоянных разниц необходимо отметить один важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02. Согласно пункту 4 Положения, под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Вместе с тем существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие ситуации довольно редки, но, тем не менее, случаются. В частности, к ним можно отнести доходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражению в бухгалтерском учете имущественных прав: согласно пункту статьи 250 НК РФ такие поступления подлежат включению в налоговую базу, однако законодательством по бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается.

Если организация не будет учитывать указанное обстоятельство, то связи между текущим налогом на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль, определенной в пункте 21 ПБУ 18/02, в соответствующей части не будет: или не сойдется бухгалтерская отчетность, или будет искажена налоговая база в налоговой декларации.

4. При разработке ПБУ 18/02 упущен один из важных аспектов признания в целях налогообложения целого ряда расходов. Так, в соответствии с главой 25 НК РФ для нормирования расходов используются определенные базовые показатели (выручка, расходы на оплату труда и т.п.). При этом как сами расходы, так и соответствующие им базовые показатели меняются в течение налогового периода (года), составляя на конец каждого отчетного периода разную величину.

Поэтому точная величина базового показателя и соответственно признаваемых расходов будет, согласно пункту 3 статьи 318 НК РФ, известна лишь на конец года, а все их показатели в течение года являются промежуточными и служат только для определения размера авансовых платежей по налогу. Вместе с тем ПБУ 18/02 подлежит применению в том числе и при составлении промежуточной отчетности в течение года, вследствие чего при «слепом» следовании Положению возможны определенные искажения бухгалтерской отчетности.

www.iet.ru 5. Некорректно дано определение временных разниц. Так, согласно указанным определениям временные разницы уменьшают (увеличивают) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Однако, во-первых, разницы, как правило, не могут изменять сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, – налог на прибыль считается только один раз с учетом всех доходов и расходов. Например, перенесенные на будущее расходы уменьшают не налог на прибыль, а налоговую базу, а налог на прибыль считается единожды исходя из налоговой базы, скорректированной на эти расходы. Но это не главное. Важно то, что только в сопоставлении с остальными положениями ПБУ 18/02 можно понять, что в вышеуказанных определениях речь идет не о налоге на прибыль в принципе, а о некоем виртуальном «налоге на прибыль», рассчитанном как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога.

6. Согласно пункту 9 ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, подразумевалось, что отложенный налог на прибыль – показатель, агрегирующий временные разницы: как вычитаемые, так и налогооблагаемые. Вместе с тем понятия отложенных налоговых активов и обязательств определяются уже как «части» отложенного налога на прибыль, а рассчитываются они и вовсе без использования этого показателя – через временные разницы. Таким образом, введение термина «отложенный налог на прибыль» в рамках окончательной классификации в ПБУ 18/02 выглядит излишним, поскольку он является промежуточным и не играет роли при ведении ни аналитического, ни синтетического учетов.

И самое главное замечание: требование пунктов 14 и 15 ПБУ 18/02 рассчитывать величину отложенных активов и обязательств через действующую на отчетную дату ставку расходится с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Отложенные активы и обязательства потому и являются отложенными, что они будут признаваться в будущем и поэтому их величина зависит от будущих событий. В связи с этим, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль», отложенные налоговые активы и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда актив должен быть реализован, а обязательство погашено.

Можно указать следующие положительные результаты введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»:

1. При устранении недоработок и корректном применении Положение позволит отразить в бухгалтерском учете и отчетности суммы налога на www.iet.ru прибыль, подлежащего уплате в бюджет; суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации; суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде; суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации. Что, в свою очередь, даст пользователю отчетности более полную информацию для определения финансового состояния и будущих денежных потоков предприятия.

2. Выстроилась взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета.

3. Фактически узаконена ответственность за некорректное ведение налогового учета.

Так как при отсутствии достоверного налогового учета (в той или иной форме) невозможно в полной мере удовлетворить требованиям поэлементного учета отклонений, установленного ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», то с 2003 г. нарушение правил исчисления налога на прибыль будет во многих случаях приводить и к искажению данных бухгалтерского учета (даже при правильном определении конечного показателя – суммы налога на прибыль к уплате). В связи с этим необходимо учитывать, что с 2003 г. стало возможным применение в таких случаях налоговых санкций согласно статье 120 НК РФ и административных санкций согласно статье 15.11 КоАП РФ.

4. Налоговая база по налогу на имущество осталась неизменной.

Несмотря на то, что отложенные налоговые активы должны отражаться в балансе организации (пункт 23 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), этот факт, вопреки начавшему распространяться мнению, на расчет налога на имущество не повлияет, так как отложенные налоговые активы отражаются в балансе в составе внеоборотных активов.

10.4.3. Существующие проблемы и возможные пути их решения Таким образом, в России существует как возможность ведения налогового учета в виде отдельной сферы учета, так и возможность проведения корректировок для получения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской. Первую возможность обеспечивает глава 25 Налогового кодекса РФ, вторую – разработанное Минфином Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утвержденное приказом № 114н от 19 ноября 2002 г.

Как было показано выше, подходы, предписанные данными документами, друг другу не противоречат. С двумя оговорками:

возможность применения корректировок не освобождает от необходимости ведения налогового учета;

www.iet.ru корректировки применяются не для получения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской, а наоборот – для приведения данных финансового учета в соответствие с фактическими расходами по выплате налога на прибыль.

Вывод напрашивается сам собой: ПБУ 18/02 следует использовать согласно прописанным в данном документе целям, а не для упрощения порядка учета. При устранении описанных выше недоработок глава 25 НК РФ и ПБУ 18/02, применяемые на практике совместно (при этом ПБУ 18/02 применяется с учетом указанных оговорок), формируют основу для создания в России системы учетных дисциплин, которая соответствует Международным стандартам финансовой отчетности. Глава 25 НК РФ выделила налоговый учет из бухгалтерского, ПБУ 18/02 определило взаимосвязь этих разделов учета.

Итак, проблемы, существующие в настоящий момент в российской практике учета по налогу на прибыль, по сути, сводятся к трем взаимосвязанным блокам:

1. Недоработки в законодательстве;

2. Нерешенные вопросы технической организации налогового учета и бухгалтерского учета в части корректировок данных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02;

3. Отсутствие четкого понимания базовых принципов системы учетных дисциплин в современной рыночной экономике, а также отсутствие реальных условий для применения некоторых из этих принципов в отечественной практике. (Например, категории заинтересованных пользователей для финансовой отчетности, выполненной по российским стандартам, практически нет. Что ведет, в том числе, и к непониманию необходимости реформирования российского бухгалтерского учета в целях предоставления в отчетности более достоверной информации.) Что касается технической организации налогового учета, то исходя из анализа зарубежного опыта можно рекомендовать раздельное ведение регистров бухгалтерского и налогового учета в России. Искусственное сближение этих разделов учета при совместном их ведении окажет негативное влияние прежде всего на бухгалтерский учет. Отказ от применения www.iet.ru многообразия бухгалтерских методов и способов отражения фактов хозяйственной деятельности, которые строятся на присущих бухгалтерскому учету системному подходу и требованию полноты отражения событий и операций, ставится под сомнение достоверность итоговой бухгалтерской информации.

Из последнего блока проблем можно видеть, что необходим комплексный подход к реформированию бухгалтерского учета в нашей стране. Проблему создания эффективной и понятной системы учетных дисциплин не решить, перенимая учетные процедуры из зарубежной практики. Эти учетные процедуры неразрывно связаны с теми экономическими условиями, для которых были разработаны. Тем не менее, адаптируя международные стандарты к отечественной практике, российские органы власти, ответственные за реформу учета, не улучшают степень их адекватности нашей действительности, а только искажают смысл изложенных в стандартах подходов.

Хорошо иллюстрирует эту ситуацию ПБУ 18/02, являющееся переводом МСФО 12 «Налоги на прибыль». Трактовка целей данного Положения как замена сложных процедур налогового учета бухгалтерскими корректировками показала: реформа бухгалтерского учета в России идет в обратном порядке по сравнению с выбранным направлением – Международными стандартами финансовой отчетности. И это не странно – в российской практике реформирующие органы изначально вынуждены идти против логики развития: выделять не налоговый учет из финансового, а финансовый из налогового, так как на протяжении долгого периода времени в России в силу объективных причин (закрытая плановая экономика) не было необходимости в достоверной и нейтральной финансовой информации для внешнего пользователя, а бухгалтерский учет выполнял по сути налоговые функции.

Система налогового учета в России уже сформирована – это отечественная бухгалтерская практика; необходимо заново создавать систему финансового учета и стимулы для ее развития. И здесь еще раз необходимо подчеркнуть: принимая Международные стандарты финансовой отчетности, не следует принимать их по частям и трактовать в соответствии со сложившейся в стране практикой. Только системный подход к внедрению в России зарубежной практики может дать положительное решение на пути создания в нашей стране эффективной системы учетных дисциплин.

Pages:     | 1 |   ...   | 35 | 36 || 38 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.