WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 41 |

Указанные в последнем столбце значения изменения поступлений в бюджетную систему РФ от налога на прибыль организаций были получены следующим образом. Так как фактические поступления по налогу на прибыль в 2006 г. в федеральный бюджет существенно превысили указанный в пояснительной записке прогнозный уровень поступлений (509,9 млрд руб. по сравнению с 337,9 млрд руб.), то для оценки влияния изменения налогового законодательства на поступления по налогу на прибыль организаций указанные в записке значения изменений поступлений умножались на фактические поступления по налогу на прибыль организаций и делились на прогнозное значение данного показателя. В результате были получены изменения поступлений в бюджетную систему РФ по налогу на прибыль организаций из-за изменения налогового законодательства. Как видно из представленных в табл. 1.5 данных, совокупное влияние налогового законодательства на поступления по налогу на прибыль организаций составило (–0,69%) ВВП.

2. Отдельные вопросы налогообложения налогом на прибыль организаций 2.1. Перенос убытков на будущее Принятие тех или иных положений налогового законодательства может быть обусловлено не только соображениями нейтральности, справедливости, простоты, гибкости, но и ограничениями, связанными с возможностями администрирования тех или иных положений, степенью развитости государственных и общественных институтов, в том числе и неналоговых, взаимодействием в политическом пространстве разных групп с особыми интересами. Иногда возможна недооценка одних последствий принятия того или иного положения и переоценка других. Одно из таких положений, как нам представляется, это ограничение на принятие к вычету из налоговой базы текущего периода убытков прошлых лет пределом в 30% налоговой базы, определенной до вычета убытков8. Недавно это ограничение было отменено, но обстоятельства при которых оно было принято, и длительность срока, в течение которого оно сохранялось, после принятия главы 25 Налогового кодекса, делают обсуждение вопроса о его целесообразности небессмысленным, особенно если опять сложатся условия, при которых оно возникло (обилие и щедрость разного рода льгот и в связи с этим желание не допустить чрезмерного снижения налоговой базы). Тем более что заинтересованность в расширении льгот проявляют группы с особыми интересами, которые раньше не были обеспокоены наличием данного ограничения.

Отдельно стоит отметить, что ограничение такого рода (даже более сильное за счет применения минимального налога) используется в упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов». Такая российская практика ограни Отметим, что данное ограничение отменено с 2007 г. Федеральным законом № 58-ФЗ от 6 июня 2005 г. «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». В 2006 г. в соответствии с этим же законом действует ограничение в 50%, не применяемое в свободных экономических зонах.

чения принятия к вычету из налоговой базы убытков весьма специфична. Примером более жесткого режима для налоговой компенсации убытков может послужить Белоруссия, где в Законе о налогах на доходы и прибыль не предусмотрено уменьшения налоговой базы на убытки прошлых лет. Встречаются и иные ограничения, например, принятие убытков к вычету может быть запрещено или ограничено в случае слияния прибыльных фирм с убыточными. Однако для большинства стран это не характерно, и единственным ограничением обычно является ограничение сроков переноса, причем основной его причиной являются соображения удобства администрирования.

Напротив, в подавляющем большинстве стран с развитой рыночной экономикой помимо переноса убытков на будущее практикуется перенос убытков в прошлое, т.е. налоговая компенсация убытка в пределах налога на доходы предприятий, уплаченного в предшествующие убыточному периоду несколько лет (обычно от трех лет до пяти). Например, перенос убытков на будущее на длительный срок или бессрочно, а также перенос убытков в прошлое разрешается в таких странах, как Австралия, Великобритания, Новая Зеландия, Бельгия, Германия, США, Швеция, Ирландия и многие другие9.

Поскольку ограничение переноса убытков на будущее долей налоговой базы сохранялось длительное время и продолжает существовать для упрощенной системы налогообложения, мы полагаем, что имеет смысл кратко рассмотреть историю его возникновения, сделать обзор теоретических моделей, связаны с проблемой переноса убытков, привести некоторые примеры из международного опыта, а затем сформулировать наши предложения.

2. 1. 1. История вопроса До принятия главы 25 Налогового кодекса РФ возможность принятия убытка прошлых лет к вычету рассматривалась как налоговая См., напр.: Chua D. Loss Carryforward and Loss Carryback in Tax Policy Handbook, ed. by Partharasarathi Shome, Washington D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995; Burns L. Krever R. Taxation of Income from Business and Investment in Tax Law Design and Drafting, ed. by Thuronyi V. IMF, 1998. P. 619.

льгота. При этом действовало значительное число различных льгот, часть из которых можно было применять без ограничений долей дохода, освобождаемого от налогообложения, часть имела собственные ограничения, а применение остальных, составлявших наибольшую часть перечня льгот, в совокупности ограничивалось 50% налоговой базы. Право вычета убытков прошлых лет входило в эту последнюю группу. Сейчас сложно сказать, что привело законодателей к такому решению. Во многих чертах очень схожие с российскими в отношении устанавливаемых налоговых льгот налоговые законы были приняты во всех странах СНГ. Такое сходство может объясняться только наличием общего источника, который затем дорабатывался. Однако в большинстве стран СНГ такого ограничения на перенос убытков тем не менее не было, что говорит о том, что в России такую трактовку убытков приняли независимо от этих стран или возможного общего источника.

Отнесение возможности переноса убытка к льготам выглядит неоправданным: налоговый период обычно (в том числе и в России) принимается равным календарному году, что удобно с точки зрения администрирования, но при иной продолжительности налогового периода последствия ограничений на перенос убытков были бы иными. Можно предположить, что эту меру вызвало обилие всех иных льгот и желание ограничить в первую очередь их применение, точнее – определить неуменьшаемую долю налоговой базы. Для переноса убытков действовали дополнительные ограничения: их разрешалось переносить на будущее в течение не более пяти лет, причем равными долями. В условиях высокой инфляции ограничение срока принятия убытка к вычету пятью годами играло меньшую роль, чем прочие ограничения: если убыток не удавалось погасить за пять лет, он обесценивался существенно, однако в любом случае такой срок выглядит слишком кратким. Право вычета убытков только равными долями было гораздо более жесткой мерой: даже если половины текущей прибыли было достаточно для покрытия убытков прошлых лет, разрешалось принять к вычету не более 20% (табл. 2.1).

Следует отметить, что в среднем вычет убытков прошлых лет уменьшал налоговую базу весьма незначительно.

Таблица 2.Сокращение прибыли предприятий за счет вычета убытков прошлых лет в процентах от валовой прибыли I п. 1997 1997 I п. 1998 1998 1999 2000 2001 2002** 2003 2004 2005 2006 Прибыль, направ- 1,04 1,48 1,13 1,24 0,53 0,46 0,76 1,11 2,52 1,98 0,87 1,54 2,ленная на покрытие убытка в процентах от валовой прибыли Прибыль, направ- 1,16 1,61 1,26 1,43 0,55 0,49 0,78 1,19 2,60 2,14 0,93 1,62 2,ленная на покрытие убытка в процентах от скорректированной валовой прибыли* ЛЬГОТЫ ПО 13,17 15,76 11,11 12,26 17,18 17,19 18,НАЛОГУ – ВСЕГО в процентах от валовой прибыли ЛЬГОТЫ ПО 14,58 17,14 12,38 14,15 17,79 18,20 19,НАЛОГУ – ВСЕГО в процентах от скорректированной валовой прибыли* * Под скорректированной валовой прибылью понимается, валовая прибыль, скорректированная на величину доходов от дивидендов, долевого участия в других организациях, процентов по государственным ценным бумагам, игорного бизнеса и т.д., т.е. доходов, не включаемых в базу налога на прибыль.

** После вступления в силу главы 25 Налогового кодекса формально льготы были отменены10.

Источник: данные МНС РФ о базе налогообложения налогом на прибыль (форма 5-НБН), расчеты авторов11.

Некоторое количество положений, которые можно отнести к льготам по их сути, сохранилось в разных статьях главы, но они уже не называются льготами.

Таблица, отражающая сокращение базы налога на прибыль в результате применения предприятиями различных льгот в процентах от прибыли за 1997–2001 гг., а также комментарий к ней приведены в работе Налоговая реформа в России: проблемы и решения. Научные труды № 67Р. М.: ИЭПП, 2003. С. 312–315.

Из табл. 2.1 можно видеть, что прибыль, направляемая на погашение убытков прошлых лет, в 1997–2001 гг. ни разу не составляла более 1,62% валовой прибыли, определенной без учета доходов, не включаемых в базу налога. Порядок принятия убытков прошлых лет, действовавший до 2001 г. включительно, предполагал списание убытка прошлых лет в течение 5 лет и в пределах 50% прибыли в составе прочих льгот. Кроме того, инструкция ГНС «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» предусматривала списание убытка в течение пяти лет равными долями. Хотя в Законе о налоге на прибыль требования о списании убытков равными долями не было, можно предположить, что инструкция подавляющим большинством предприятий соблюдалась. Тогда, если бы убыток было разрешено списывать без ограничений, то списание убытка прошлых лет не могло бы превысить 16,2% прибыли. Разумеется, до 2001 г. включительно действовали и другие льготы, которые в сумме с принимаемым к вычету убытком прошлых лет не должны были превышать 50% прибыли. В принципе нельзя исключить ситуацию, когда предприятие пожелало бы использовать иные льготы в пределах 50% прибыли взамен списания убытков, но это не могло принести никакой выгоды, если убыток списывался равными долями – вычесть из налоговой базы в последующие годы большую, чем 1/5 долю убытка было невозможно. Если предположить, что связывающими являются оба ограничения на принятие убытка к вычету в ближайшем прибыльном году, то их отмена могла бы увеличить вычитаемую сумму не более чем в 10 раз. В действительности снижение прибыли было бы меньше, поскольку не все предприятия имели убыток, вероятность для предприятия, бывшего убыточным в прошедшем году, получить в текущем году прибыль, достаточную для покрытия этого убытка, меньше единицы, кроме того, связывающим может быть только одно из ограничений. В 2002–2003 гг. доля принимаемых к вычету убытков в прибыли предприятий возросла. Это может объясняться разными причинами, но одной из них может быть то, что принятие главы Налогового кодекса привело к отмене инструкции, требовавшей распределения убытков равными долями. Если предположить, что в ближайшем после убыточного прибыльном году прибыли в точности достаточно для покрытия убытка, то ограничение в 30% прибыли привело бы к тому, что вычесть из налоговой базы удалось бы только 30% убытка. В любом случае можно предположить, что предприятия, имевшие к началу года накопленный убыток прошлых лет, уменьшали налоговую базу на ту часть убытка, на которую было возможно. Если предприятие уменьшало налоговую базу менее чем на 30%, то это значит, что накопленные убытки составляли менее чем 30% текущей прибыли. При отмене ограничения нельзя вычесть более 100% убытка (в России перенос убытков в прошлое не разрешен). Таким образом, в случае отмены этого ограничения уже в 2002 г. сумма, на которую могла бы быть уменьшена налоговая база, не могла бы превысить 10/3 суммы принимаемого к вычету убытка, или 3,7% валовой прибыли в 2002 и 8,4% в 2003 г. Подчеркнем еще раз, что у предприятий, у которых убытки прошлых лет составляли менее 30% текущей прибыли, вычет убытков не увеличился бы с отменой ограничения, а у предприятий, у которых убытки прошлых лет были больше 30% и меньше 100% текущей прибыли, вычет убытков увеличился бы меньше чем в 10/3 раза. Кроме того, некоторые из предприятий, бывших ранее убыточными, оставались убыточными. Это значит, что для агрегированных показателей оценки в 3,7% и 8,4% от валовой прибыли сильно завышены и потери бюджета не должны были бы составить значительной величины, даже если бы ограничение было устранено с 2002 г. И, наконец, если даже в первый год после отмены ограничения происходит резкий рост сумм принимаемых к вычету убытков прошлых лет и соответственно сокращение налоговой базы (по нашим прогнозам, сделанным ранее, этот рост не мог превысить 4–5%), то в последующие годы суммы принимаемых у вычету убытков должны существенно уменьшиться по сравнению с первым годом после отмены (убытки можно вычесть только один раз).

То есть можно предположить, что в случае отмены данного ограничения сразу с 2002 г. потери бюджета не были бы значительными. В 2002 г. принимались к вычету убытки, определенные для целей налогообложения по старым правилам, когда действовало боль ше ограничений на принятие к вычету расходов (без учета льгот).

Некоторые предприятия могли декларировать убыток по правилам 2002 г., хотя по старым правилам они оказались бы прибыльными.

Возможно, именно этим объясняется увеличение принимаемых к вычету убытков в 2003 г. по сравнению с 2002 г. Далее в 2004 и 2005 гг. доля принимаемого к вычету убытка в валовой прибыли снижалась. Может быть несколько гипотез, объясняющих этот факт, но наиболее реалистичной представляется резкое снижение накопленной суммы убытка у некоторых предприятий в 2002–2003 гг., что привело и к снижению вычета в дальнейшем.

Если эта гипотеза верна, то аналогичная динамика должна наблюдаться и после отмены ограничения вычета долей прибыли (частичной в 2006 г. и полной в 2007 г.) Нетрудно видеть, что в 2006 г. действительно наблюдался рост принимаемых к вычету убытков прошлых лет в процентах от прибыли в сравнении с 2005 г., а в 2007 г. – по сравнению с 2006 г. Однако этот рост был не настолько значительным, чтобы составить проблемы для бюджета. Кроме того, были приняты к вычету убытки прошлых лет, которые ранее не удалось вычесть из-за ограничения.

Соотношения долей принимаемого к вычету убытка в прибыли в 2005–2007 гг. близки к соотношениям 2002–2004 гг.

Отметим также, что прочие льготы, действовавшие до принятия главы 25, сокращали налоговую базу гораздо в большей мере, чем принимаемые к вычету убытки. Таким образом, мы полагаем, что отмена данного ограничения не привела и не приведет к существенным негативным последствиям для доходов бюджета.

Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 41 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.