WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 32 | 33 || 35 | 36 |   ...   | 41 |

2. Система разделения ставок. При такой системе дивиденды облагаются налогом на доход корпораций по более низкой ставке, чем распределенная прибыль. Результат, достигаемый при такой системе, эквивалентен результату применения системы вычета дивидендов при соответствующем подборе ставок (например, разрешение вычитать из базы налога на доход корпораций 50% распределяемой прибыли эквивалентно применению к распределяемой прибыли ставки в 2 раза ниже, чем к нераспределенной).

3. Система вменения. При этом методе обязательства акционеров кредитуются на уплаченный компанией налог на доходы корпораций. При системе вменения часто считается, что доход, выплаченный как дивиденды, уже подвергся налогообложению на корпоративном уровне. Однако в системе, применявшейся до 6 апреля 1999 г. в Великобритании (Advanced Corporate Tax, усовершенствованный налог на доходы корпораций), последовательность выплат и кредитования на уровне предприятия была иная: при выплатах дивидендов уплачивался налог на распределяемые дивиденды, а затем он кредитовал обязательства корпорации по налогу на доходы корпорации. Далее при системе вменения освобождение от двойного налогообложения предоставляется в отношении персонального подоходного налога на уровне акционеров, обычно также посредством кредитования (принятия к зачету в счет налоговых обязательств акционера налога на дивиденды). Степень налогового освобождения, предоставляемого акционерам, обычно называется нормой вменеСм.: Chua D., King J.R. The Mechanism of Integration. In Tax Policy Handbook. Ed.

by P. Shome. IMF, 1995. P. 151–155.

ния. При этой системе в базу персонального подоходного налога акционеров включается вмененная валовая величина дивидендов («восстановленная до валовой» величина дивидендов – grossed-up value of dividend), т.е. сумма дивидендов плюс налоговый кредит209, который является вмененным налогом на доход корпораций. К вмененной валовой величине дивидендов затем применяется предельная ставка персонального подоходного налога. На сумму вмененного корпоративного налога затем кредитуются налоговые обязательства акционера.

4. Шедулярные методы. Примерами шедулярных методов освобождения дивидендов от двойного налогообложения могут служить следующие. В случае раздельного налогообложения сначала взимается налог на доход корпораций, а затем дивиденды частично вычитаются из базы налогообложения подоходным налогом, а частично облагаются на персональном уровне, но ставка налогообложения дивидендов обычно является плоской. Такая система принята в Австрии. В Турции также применяется система раздельного налогообложения, но с полным изъятием дивидендов из базы подоходного налога. Другая система, называемая обычно системой налогового кредита (Канада, Испания), напоминает систему вменения. При системе налогового кредита обязательства акционеров по подоходному налогу кредитуются на некоторую часть полученных дивидендов.

Эта система отличается от системы вменения, во-первых, тем, что налоговый кредит предоставляется независимо от того, облагались ли дивиденды на самом деле в полной мере налогом на доход корпораций210, во-вторых, тем, что не определяется вмененная (восстаНалоговый кредит, вообще говоря, не совпадает с приходящейся на долю акционера суммой налога на доход корпораций, уплаченного от распределенной прибыли. В Великобритании во время действия усовершенствованного налога на доход корпораций (Advanced Corporate Tax) сумма, восстанавливающая чистые дивиденды до валового значения на уровне корпорации, определялась расчетным образом, а в Австралии эта сумма определяется исходя из фактического значения налога, уплаченного на более раннем этапе получения дохода или его передачи в виде дивидендов.

Налог может быть уплачен не со всей суммы распределенной прибыли. Например, если предприятие пользовалось льготами, снижающими обязательства по на новленная) валовая величина дивидендов, в-третьих, обычно не производится возмещение, если налоговый кредит превышает валовые обязательства по подоходному налогу.

Остановимся несколько более подробно на вопросе о том, в какой мере учитывается уплаченный налог на доходы корпораций при предоставлении налогового кредита в отношении налоговых обязательств акционеров. Проще рассматривать вопрос, если предположить, что распределяется вся прибыль после налогообложения211.

Пусть, например, льгота распространяется на 50% налогооблагаемой прибыли (или состоит в том, что ставка налога снижается на 50%).

Тогда результат зависит от того, что служит исходной информацией для расчета обязательств по налогу на дивиденды, а также налогового кредита. Результат зависит от многих деталей законодательства, особенно велики различия в определении совокупных налоговых обязательств по налогу на доходы корпораций и налогу на дивиденды (юридически он может считаться взимаемым у источника), определяемых на уровне корпорации. В данном случае мы акцентируем внимание на том, как определяется налоговый кредит, предоставляемый конечному акционеру – физическому лицу. Налоговый кредит может быть рассчитан без учета фактических налогов, только исходя из величины распределяемой прибыли, или в качестве налогового кредита может приниматься лишь та часть налога на доход корпораций, которая приходится на распределенную прибыль. В нашем примере, когда льгота уменьшает налоговые обязательства по логу на доходы корпораций, то налог уплачивается в меньшем размере, чем по законодательно установленным ставкам. Кроме того, дивиденды могут превышать прибыль после налогообложения. Это может происходить из-за расхождений в результатах бухгалтерского и налогового учета, а также, особенно при распределении корпорацией дохода, полученного в виде дивидендов от иных корпораций, из-за различий во времени получения дивидендов и даты уплаты налога на более ранних этапах получения и передачи дохода.

Если распределяется часть прибыли после налогообложения, то возможны различные решения в отношении того, как определяется сумма налога, относящаяся к распределяемой прибыли. Например, может быть определена доля распределяемой прибыли в совокупной прибыли и к ней отнесена соответствующая доля уплаченного налога. При ведении счета налогов на дивиденды, поскольку учет налогов осуществляется за длительный период, возможны и иные решения.

налогу на прибыль на 50%, при расчете исходя только из распределенной прибыли налоговый кредит будет в 2 раза выше, чем при расчете с учетом фактической уплаты налога.

Следует отметить, что вопрос о том, в какой мере выгоды от льгот должны «транслироваться» конечным акционерам, является дискуссионным, точнее даже, ответ на него зависит от целей, которые ставятся обществом при предоставлении налоговых льгот. Если исходить из соображений горизонтальной справедливости, в соответствии с тем, что лица, имеющие одинаковое благосостояние, должны платить одинаковые налоги, льгота, предоставляемая на уровне предприятия, не должна переходить на уровень акционера.

Технически, как уже отмечалось, это может обеспечиваться разными способами – например, при системе вменения могут определяться налоговые обязательства в отношении дивидендов, исходя только из распределяемой суммы и установленных законодательно ставок, а в случае если они больше, чем налог на прибыль, уплаченный предприятием, может требоваться доплата. Или налоговые обязательства конечного акционера могут определяться исходя из суммы полученных дивидендов на уровне физического лица, но к зачету (кредитованию) приниматься только фактически уплаченный налог. Акционеры при таких (и некоторых других) системах получают при прочих равных одинаковый налоговый кредит, и льгота предоставляется только в отношении нераспределенной прибыли, т.е. реинвестируемой в льготируемую деятельность. Однако могут быть и иные соображения. Например, общество может считать, что от некоторой деятельности оно получает значительные выгоды, которые не учтены в доходности от инвестиций в эту отрасль (т.е. существуют положительные экстерналии). Такая деятельность может субсидироваться или ей может предоставляться налоговая льгота (налоговая субсидия). В этом случае может быть сделан выбор в пользу перехода выгод от льготы на уровень конечного инвестора. Однако можно привести контраргументы к этим доводам. Как отмечалось выше, инвесторы получают доход не только в виде дивидендов, но и в виде прироста капитальной стоимости своих акций. В отношении последней части дохода льгота сохраняется даже тогда, когда она пол ностью или частично «возвращается» государству при распределении. Стимулирующий эффект может быть достаточным, чтобы увеличить инвестиции в данную деятельность до желаемой величины.

На практике для применения системы вменения требуется иметь специальный счет налогов на дивиденды, отражающий по кредиту налоговые обязательства в отношении дивидендов, а по дебету – налоги, причитающиеся или уплаченные в отношении прибыли корпорации212, который соответственно будет уменьшаться при распределении дивидендов. Дивиденды не будут облагаться налогом, пока счет имеет положительное сальдо. Удержание налога у источника применяется, если дебет счета налогов на дивиденды равен нулю, а обязательства, определенные в отношении дивидендов (кредит счета), еще положительны213. С помощью этого компенсирующего налога распределение дивидендов становится возможным только после полной уплаты налога.

Например, в Новой Зеландии действует система налогообложения доходов от капитала, основанная на счетах дивидендов, в соответствии с которой выплата распределенных дивидендов физическим лицам происходит только после обложения их налогом. При этом налоговый счет позволяет разделить сумму уплаченного налога на часть, являющуюся налогом с корпораций (база налога – нераспределенная прибыль), и часть, являющуюся подоходным налогом, удержанным у источника (база налога – распределенная прибыль).

При расчете подоходного налога на уровне физических лиц, чтобы обеспечить взимание налога с дивиденда по необходимой в каждом конкретном случае ставке, применяется система исчисления валовой суммы дохода (валовая сумма дивидендов суммируется с доходом из других источников) и система зачетов (удержанный корпорацией налог с дивидендов кредитует подоходный налог).

Может быть отражена не только фактическая уплата налогов на данном предприятии, но и его налоговые обязательства, считающиеся выполненными, поскольку посредством налогового кредита приняты в расчет налоги, уплаченные на более ранних этапах получения и передачи данного дохода.

Отметим еще раз, что усовершенствованное налогообложение корпораций (Advanced Corporate Tax), применявшееся ранее в Великобритании, при значительном сходстве с описанной системой имеет отличия в порядке уплаты и кредитования.

Для иллюстрации того, как работает система вменения, полезно кратко, без детализации, ознакомиться с некоторыми системами налогообложения дивидендов. Это позволит увидеть основные различия этих и схожих с ними систем вменения.

Усовершенствованное налогообложение корпораций214 (Advanced Corporate Tax, далее – УНК), применявшееся в Великобритании до апреля 1999 г., использовало налог, относящийся к распределению прибыли, одновременно как механизм получения доходов бюджета и как механизм интеграции (взаимодействия налогов на доходы в терминологии, принятой в работе Купера и Гордона) налогообложения доходов предприятий и индивидуумов. Хотя в настоящее время система налогообложения дивидендов в Великобритании изменена, полезно рассмотреть действовавшую ранее систему как интересный вариант системы вменения с рядом специфических черт. В частности, восстановление суммы дивидендов до валовой, применявшееся при этой системе, позволяло обеспечить налогообложение получателей дивидендов, не зависящее от льгот, предоставлявшихся собственно распределяющей дивиденды корпорации. Суть механизма УНК состояла в том, что применялся налог на распределяемые дивиденды с плоской ставкой на уровне предприятия, осуществляющего распределение, и этот налог затем кредитовал как обязательства предприятия по налогу на доходы корпораций, так и обязательства акционеров (в том числе юридических лиц) по налогу на доход в части дохода, полученного в виде дивидендов. Таким образом, налог на распределяемые дивиденды в системе УНК представлял собой авансовый платеж по налогу на доходы корпораций.

Механизм системы УНК включал последовательность шагов.

Каждое распределение дивидендов, осуществляемое корпорациями, облагалось УНК по плоской ставке, которую мы обозначим через t. При этом определялась валовая сумма дивидендов исходя из чистой суммы распределяемых дивидендов и ставки УНК, по Приведенное здесь краткое описание усовершенствованного налога на доход корпораций основано преимущественно на изложении этого порядка в: Cooper G.S., Gordon R.K. Taxation of Legal Persons and their Owners. In Tax Law Design and Drafting. Ed. V. Thuronyi. IMF, 1998.

средством процедуры восстановления до валовой суммы (grossedup). Для этого чистая сумма распределяемых дивидендов умножалась на 1/(1 – t). Сумма налога УНК составляла, таким образом, t/(1 – t). Далее предприятие вычитало платежи УНК, сделанные в течение года, из собственных обязательств по налогу на прибыль.

Если ставка налога на прибыль совпадала со ставкой УНК215, предприятие не имело льгот, и чистые дивиденды были не меньше налогооблагаемой прибыли за вычетом налоговых обязательств по налогу на доход корпораций, дополнительных налоговых обязательств не возникало. Если же чистые распределяемые дивиденды были меньше налогооблагаемой прибыли за вычетом налоговых обязательств по налогу на прибыль, то при сохранении остальных сделанных допущений возникала необходимость доплатить налог на прибыль. Остаток налога на предприятие, причитающийся к доплате, обычно называют основным налогом на корпорацию (mainstream corporation tax; далее – ОНК), и он может возникать или потому, что ставка УНК при обложении дивидендов меньше, чем скорректированная ставка налога на распределяемую прибыль216, или потому, что предприятие решает не распределять часть прибыли217. Налог, уплаченный в отношении дивидендов по системе УНК, далее кредитует налоговые обязательства акционеров.

Если ставка налога на прибыль меньше ставки УНК при сделанных допущениях, дополнительного налога на доход корпораций также не возникнет.

Pages:     | 1 |   ...   | 32 | 33 || 35 | 36 |   ...   | 41 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.