WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 16 | 17 || 19 | 20 |   ...   | 41 |

Похожий подход применялся в США и к прочим налогоплательщикам до отмены создания резервов на покрытие безнадежной задолженности при реформе налогообложения 1986 г. Способ резервирования обоснованной суммы на основании оценки каждого конкретного долга применяется во Франции, Бельгии, Ирландии, Великобритании, Канаде (как один из трех способов формирования резерва по выбору налогоплательщика)112.

Отметим, что оценка вероятности погашения задолженности представляет собой проблему. Например, в США после отмены формирования резервов для предприятий сферы услуг (позднее перечень услуг, к которым применяется положение, был ограничен) применялось начисление дохода исходя из ожидаемой суммы погашения, определенной на основе опыта (метод неначисления на основании опыта – The Nonaccrual Experience Method)113. Однако формулы оценки на основании опыта, приведенные во Временных правилах (Temporary Regulations), оказались некорректными, значительно недооценивающими ожидаемую ценность долга при быстром обороте задолженности (при коротких сроках выявления безнадежности взыскания) и завышающими ее при медленном обороте задолженно См.: IMF Legal Department. 2004. Tax Law Note: How Should the Doubtful Debt Reserve Deduction be Computed http://www.imf.org/external/np/leg/tlaw/ 2004/notes/eng/debt.htm#P32_ См.: Seago W. Eugene. The Nonaccrual Experience Method: Is the Service's Third Attempt at Guidance the Charm // Journal of Taxation. Jun. 2003.

сти. Были сделаны попытки корректировки формул, однако в некоторых случаях скорректированные формулы все равно приводили к некорректному результату. В настоящее время применяются три (по выбору налогоплательщика) правила «безопасной гавани», каждое из которых предполагает сложный порядок расчета не включаемых в доход сумм, исходя из скользящего среднего списаний за предыдущие годы, но с разными сроками расчета скользящего среднего и разным порядком корректировки, при этом каждое из них имеет свои несовершенства, заключающиеся в недооценке или переоценке долга в зависимости от скорости оборота задолженности.

Сложность оценки стоимости долга и контроля корректности этой оценки приводит к тому, что обычно формирование резервов на основании оценки разрешается только финансовым институтам. «В силу природы бизнеса и стандартов, налагаемых внешними регулирующими органами, требующими непрерывного мониторинга и поддержания информации об остатках причитающихся им долгов, финансовые институты должны быть способными определить с приемлемой степенью точности процент причитающегося им долга в налоговом году, который, в конечном счете, окажется безнадежным.

Далее, определение резерва по сомнительным долгам может основываться на классификации займов института, выполненной в соответствии с правилами центрального банка и иных регулирующих органов. Следовательно, возможна уверенность, что заявленные финансовыми институтами резервы по безнадежным долгам достаточно точно отражают потенциальные безнадежные долги»114.

Другой способ оценки состоит в том, чтобы всю непогашенную задолженность учитывать в резерве и вычитать из налоговой базы определенную, задаваемую законом долю этих сумм. Если вычитать всю сумму, то результат будет таким, как в России: включается в доход разность между выручкой и издержками, а потом вычитается выручка. В итоге на сумму издержек предоставляется бесплатный кредит. Этот способ (включения в резерв некоторой доли задолженности) применяется в Болгарии и Канаде (как один из вариантов вы См.: Tax Law Design and Drafting, ed. by Truronyi V. IMF, 1998.

бора)115. Болгария предоставляет право вычета довольно значительной доли непогашенной задолженности – 30%. Этот способ имеет меньшие последствия в виде снижения доходов бюджета, чем применяемый в России, но ряд недостатков российского метода свойственен и этому – в частности, то обстоятельство, что сумма, уменьшающая налоговую базу, не зависит от срока задолженности (в России она зависит от этого срока, но только в течение первых двух кварталов с момента возникновения задолженности, причем зависимость возникает не только и не столько от срока задолженности, сколько от даты ее возникновения).

Третий способ заключается в формировании резерва посредством включения в него доли от непогашенной задолженности исходя из срока ее возникновения, т.е. увеличения доли задолженности, включенной в резерв, по мере увеличения срока. Такой подход используется в Канаде (как один из трех вариантов), Венгрии и Чехии. В Венгрии в резерв включается 2% суммы задолженности, просроченной на срок 90–180 дней, 5% – на срок 181–360, 25% – на срок более 360 дней. В Чехии в резерв включается 20% для задолженности, просроченной на срок более 6 мес., 33% – для задолженности со сроком более 12 мес., 50% – для срока более 18 мес., 66% – для срока более 24 мес., 80% – для срока более 30 мес., 100% – для срока, превышающего 36 мес.116.

Во всех случаях при формировании резерва, несмотря на различия в способах расчета конкретных сумм, включаемых в резерв, порядок учета резерва состоит в следующем.

Величина вычета равна:

Сумма резерва на конец текущего года – Сумма резерва на конец предыдущего года + Суммы задолженности, списанные в течение года – Возврат ранее списанных долгов117.

Этот порядок аналогичен принятому в России.

См.: IMF Legal Department. 2004. Tax Law Note: How Should the Doubtful Debt Reserve Deduction be Computed http://www.imf.org/external/np/leg/tlaw/ 2004/notes/eng/debt.htm#P32_ См. там же.

См. там же.

Формирование резервов является не единственным способом решения проблемы безнадежных (сомнительных) долгов. В ряде стран налоговое законодательство предусматривает списание долга, ставшего безнадежным без предварительного формирования резервов. В США в настоящее время используется метод списания, при котором налогоплательщику разрешается вычитать из налоговой базы конкретные безнадежные долги, связанные с ведением бизнеса, которые частично или совсем не имеют ценности. Сумма долга принимается к вычету только в том случае, если безнадежная задолженность ранее входила в состав валового дохода118. Однако, как отмечалось ранее, в США до 1986 г. разрешалось формирование резервов, а в настоящее время для некоторых видов услуг действуют смягчающие положения, позволяющие уменьшить суммы, включаемые в доход при применении учета по методу начисления. В Новой Зеландии также разрешается списание безнадежной задолженности в соответствии с системами ведения финансового учета и отчетности, которые применяет налогоплательщик. К вычету принимается только та сумма, которая была списана со счетов в бухгалтерском учете, при этом данная сумма относится на доход при финансовых расчетах.

Для финансовых или нефинансовых учреждений вычеты по резервам на покрытие сомнительных долгов не предусмотрены119. В Австралии применяется аналогичный метод120.

Вопрос признания долга безнадежным также является важным.

Обычно признание долга безнадежным для целей налогообложения обусловлено признанием его безнадежным для целей бухгалтерского учета (но это условие может быть не единственным)121. В таком подходе есть рациональность, поскольку, во-первых, собственники http://www.irs.gov/publications/p535/ch11.html#d0e http://www.ird.govt.nz/resources/file/ebf26e46c15f44a/pu05001.pdf, http://www.taxpolicy.ird.govt.nz/publications/files/IFRS.pdf#search=%22bad%20debt%0deduction%20international%http://www.taxpolicy.ird.govt.nz/publications/files/IFRS.pdf#search=%22bad%20debt %20deduction%20international% См.: IMF Legal Department. 2004. Tax Law Note: How Should the Doubtful Debt Reserve Deduction be Computed http://www.imf.org/external/np/leg/tlaw/2004/ notes/eng/debt.htm#P32_предприятия не заинтересованы в прекращении попыток взыскать долг, если издержки взыскания ниже ожидаемой суммы возврата.

Во-вторых, менеджмент, как правило, заинтересован представлять собственникам и кредиторам (в том числе потенциальным) оптимистичную картину положения дел на предприятии. В-третьих, правила бухгалтерского учета могут содержать требования и процедуры, которые удобно использовать и при налогообложении.

Обычно для признания долга безнадежным требуется осуществление обоснованных усилий по его взысканию. Для списания долга как безнадежного не обязательно истечение срока взыскания. Если есть достаточные основания считать, что долг невозможно получить, долг может быть списан раньше.

В США вычет безнадежного долга может быть осуществлен при выполнении следующих условий122:

- Вычет при списании безнадежной задолженности можно получить только тогда, когда суммы, которые налогоплательщику должны, были ранее включены в валовой доход. Это применяется к суммам, которые ему должны, из всех источников налогооблагаемого дохода, включая продажи, услуги, арендную плату и процент.

- Нет необходимости идти в суд, если налогоплательщик может показать, что суд признал бы долг безнадежным. Нужно только продемонстрировать, что были предприняты обоснованные шаги для взыскания долга. Банкротство дебитора – обычно достаточное свидетельство безнадежности, по меньшей мере, части незастрахованного и непривилегированного долга. Однако, как уже отмечалось выше, предприятия, оказывающие некоторые услуги, могут при определении дохода по методу начисления уменьшить сумму дохода с учетом ожидаемых неплатежей покупателей.

Это право не применяется при начислении процента или пени за просрочку123.

См. http://www.irs.gov/publications/p535/ch11.html См.: Seago W. Eugene. The Nonaccrual Experience Method: Is the Service's Third Attempt at Guidance the Charm // Journal of Taxation. Jun. 2003.

Вопрос синхронизации списания долга кредитором и включения его в доход должником в принципе может быть решен. Например, в США некоторые организации, главным образом финансовой сферы и государственные учреждения, а также их дочерние организации обязаны подавать в налоговые органы форму 1099-С, в которой содержится уведомление о списании долга, реквизиты дебитора, характеристики задолженности. Копия этой формы (Copy B) направляется дебитору, который обязан включить сумму задолженности в доход124. К обычным налогоплательщикам, не входящим в перечень, приведенный в форме, требование подачи такой или аналогичных форм не относится.

Решение вопроса о том, какой порядок должен применяться в отношении безнадежных и сомнительных долгов зависит от того, какие предположения делаются об основных причинах их возникновения. В США125, например, в качестве одной из основных причин рассматриваются продажи в кредит. Важным случаем, когда возникает безнадежная задолженность после учета реализации, может быть случай, когда организация является субподрядчиком, а подрядчик имеет возможность пересмотреть цену126 (здесь безнадежной становится не вся стоимость услуги, а ее часть). Например, если медицинская услуга оказана в рамках программы Медикэр, финансирующая сторона может найти ее стоимость чрезмерно высокой.

В принципе, в большинстве случаев продавец может назначить пеню или процент за просрочку платежа, тогда ожидаемая сумма в случае погашения равна номиналу основной суммы задолженности с точки зрения приведенной стоимости, если норма дисконтирования совпадает со ставкой процента. В этом случае списание долга резонно в момент его признания безнадежным.

См.: Form 1099-C Cancellation of debt.

См, например, http://www.irs.gov/publications/p535/ch11.html, W. Eugene Seago.

The Nonaccrual Experience Method: Is the Service's Third Attempt at Guidance the Charm // Journal of Taxation. Jun. 2003.

Например, заказчиком является организация, которая оплачивает услугу, оказываемую конечному потребителю (скажем, пациенту, как в случае с Медикэр), но затем она может посчитать часть предъявленного счета или часть оказанных услуг излишней.

Кроме того, продавец может не продавать товар с последующей оплатой, если не уверен в кредитоспособности покупателя или его желании платить.

Однако если в некоторой отрасли задолженности с высоким риском непогашения в долгосрочной перспективе являются внутренне присущими осуществляемой деятельности, использование метода начисления без корректировки на вероятность непогашения долга (в любой форме, в том числе и в виде резервов) для целей налогообложения может приводить к искажениям, порожденным налогообложением. Если такие искажения рассматриваются как нежелательные, корректировка необходима.

2.3.4. Выводы Применяемый в России порядок создания резервов по сомнительным долгам не является отвечающим аллокационным задачам и требованиям распределительной справедливости. Кроме того, он создает возможности налогового планирования.

Для того чтобы резервы по сомнительным долгам отвечали задаче более корректной оценки ожидаемого дохода налогоплательщика, следует установить такой порядок отнесения задолженности в резерв, при котором в резерв включалась бы меньшая доля долга, в более поздние сроки и с большей постепенностью.

Пример возможного порядка определения резервов приведен ниже.

Определение доли задолженности, исключаемой из налоговой базы на основании опыта налогоплательщика или оценки налогоплательщика, не дает достаточно корректного результата и при этом требует значительных издержек как налогоплательщика, так и контролирующих органов. Исключение составляют финансовые институты, которые имеют возможность оценить вероятность погашения задолженности и обосновать оценку. Оценка же со стороны независимых оценщиков требует дополнительных издержек и вряд ли является целесообразной.

Поэтому имеет смысл выбрать менее точный, но более определенный формальный подход, аналогичный используемому в Чехии или Венгрии (первый более щедрый по отношению к налогоплательщику с длительной задолженностью, второй более жесткий, но уменьшение налоговой базы начинается раньше; в России можно остановиться на каком-либо промежуточном варианте или использовать схему, применяемую в США для целей бухгалтерского учета). Суть подхода в том, что начиная с определенного срока (в Венгрии – от 90 дней, в Чехии – от 6 месяцев) в резерв включается часть задолженности (в Венгрии – 2%, в Чехии – 20%), которая потом постепенно увеличивается (в Венгрии – максимально до 25%, при этом максимум достигается через год, в Чехии – до 100%, но через 3 года).

Какие доли задолженности и в какие сроки целесообразно включать в резерв, зависит от того, сохранится ли в России отчетный период продолжительностью меньше налогового. Ниже приводятся некоторые причины целесообразности перехода к годовому отчетному периоду127.

Pages:     | 1 |   ...   | 16 | 17 || 19 | 20 |   ...   | 41 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.