WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 15 | 16 || 18 | 19 |   ...   | 41 |

Если определение обязательств по НДС происходит по кассовому методу и полученного НДС всегда достаточно, чтобы принять уплаченный НДС к зачету, то суть процедуры уплаты сохраняется даже тогда, когда платежи происходят в разные периоды. Если полученного НДС недостаточно для зачета уплаченного, происходит возмещение из бюджета (конечно, сроки и порядок получения этого возмещения могут скорректировать результат).

Если обязательства по НДС определяются по методу начисления, а реализация, закупки и платежи происходят своевременно и в одном налоговом периоде, то результат также эквивалентен описанному: НДС получен от покупателей и разделен между поставщиками и бюджетом.

Таким образом, в описанных случаях лицо, юридически являющееся плательщиком налога, фактически только получает его от другого лица и распределяет между бюджетом и иными лицами.

Однако если НДС определяется по методу начисления и произошла задержка платежа, в том числе и задержка перечисления продавцу НДС за приобретенную продукцию, то налогоплательщик должен перечислить в бюджет суммы, которые не были получены от покупателя. Эта мера, предотвращающая злоупотребления, существенно корректирует описанный выше процесс уплаты налога в случае возникновения неплатежа. Налогоплательщик уплачивает НДС в бюджет, принимая к зачету суммы, которые он должен заплатить поставщикам. Отметим, что независимо от того, перечислил ли он НДС поставщикам, они также обязаны начислить и уплатить в бюджет указанные суммы. Т.е. ответственность за неполучение НДС от конечного покупателя ложится на налогоплательщика, а не на бюджет. Однако какие суммы налогоплательщик уплачивает в бюджет авансом Всю ли стоимость не полученных от покупателя средств В обзоре судебной практики приводится пример судебного дела, по которому налогоплательщик, включивший НДС в резервы по сомнительным долгам, признан в конечном счете правым104. В другом приведенном примере была поддержана позиция налоговых органов, настаивавших на неправомерности включения НДС в резерв по сомнительным долгам105. Однако следует принять во внимание, что действия налогоплательщиков, породившие претензии налоговых органов и судебные споры, осуществлялись до 2006 г., т.е. до начала применения метода начисления не только к поступлениям НДС, но и к вычетам. В этом случае если НДС не был получен от покупателя, налогоплательщик, в отличие от описанного выше процесса платежей, уплачивает и в бюджет, и покупателям не полученные от контрагента суммы. Если он не уплатил поставщикам, то не получил и права на вычет, т.е. в любом случае полная сумма неполученного НДС к моменту формирования резерва перечислена в бюджет106 (отметим, что его поставщик в этом случае тоже перечисляет в бюджет свою долю по начислению). То есть если считать, что потери, связанные с уплатой не полученного от покупателей НДС в бюджет, должны включаться в резервы по сомнительным долгам, можно считать, что полная сумма задолженности покупателя по НДС является таким долгом. Заметим также, что совокупные налоговые обязательства при этом снижаются только на 24% этих сумм.

Позиция МНС (напомним: письмо МНС датировано 5 сентября 2003 г.) распространяется также и на НДС по задолженностям, сложившимся после 1 января 2006 г. Следует рассмотреть последствия изменений главы 21, вступивших в силу с этой даты. Поскольку теперь к зачету принимается НДС, не уплаченный поставщикам, из См. приложение к настоящему разделу. Позиция налогоплательщика в части правомерности включения НДС в резерв по сомнительным долгам поддержана в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г.

См. постановление ФАС Дальневосточного округа от 23 марта 2005 г. в приложении к настоящему разделу.

По меньшей мере в этом случае возникают налоговые обязательства, а в случае их несвоевременного выполнения начисляется пеня.

менения выглядят существенными для рассматриваемого вопроса.

Но если принять во внимание, что поставщик неполученные суммы должен перечислить в бюджет, то при выполнении поставщиком обязательств бюджет получает полную сумму причитающегося налога. При этом обязательства рассматриваемого налогоплательщика перед своим поставщиком сохраняются до момента уплаты. Таким образом, при выполнении тех же допущений, что неполученный НДС является сомнительным долгом, по-прежнему полная сумма является такой задолженностью.

Вопрос, однако, заключается еще и в том, следует ли, в принципе, включать в резервы по сомнительным долгам сумму неполученного НДС. Поскольку, как упоминалось выше, речь идет о налоговых обязательствах в размере 24% указанных сумм, а также не об уменьшении налоговых обязательств в принципе, а о сдвиге момента такого уменьшения, серьезной опасности для бюджета эта мера сама по себе не может принести. Если сам порядок формирования резервов будет изменен таким образом, чтобы минимизировать потери бюджета от длительной отсрочки платежей по налогу на прибыль, включение НДС в принципе возможно. Однако есть и доводы против такой меры. Во-первых, эти суммы не были включены в доход, т.е. в базу налогообложения прибыли, поэтому включение их в резерв не согласуется с логикой резервирования для целей налогообложения. Во-вторых, применение метода начисления при определении обязательств по НДС является мерой, предупреждающей злоупотребления, и ее эффективность снижается при включении неполученного НДС в резерв. В-третьих, при продаже без предварительной оплаты налогоплательщик тем не менее может потребовать разделить платежи с тем, чтобы получение НДС было обеспечено даже в случае задержки оплаты остальной суммы.

Наконец, важно отметить особо, что поскольку формирование резервов осуществляется налогоплательщиками, применяющими метод начисления, включение НДС в резервы для таких налогоплательщиков приводит к относительной выгоде применяющих метод начисления по сравнению с применяющими кассовый метод.

Мы полагаем, что более последовательным и логичным было бы включать в резерв по сомнительным долгам только те суммы, которые ранее были включены в доход для целей налогообложения, а значит, не учитывать НДС при формировании долга.

Дополнительную проблему представляет порядок списания безнадежных долгов. В 1990-е годы нередко практиковался способ трансферта средств от крупных (часто государственных) предприятий посредством использования задолженности, особенно по операциям, освобожденным от НДС. Для частного лица передача средств сторонней организации обычно является невыгодной операцией (непоступившие средства в любом случае превышают выгоду от налоговой экономии), однако в некоторых случаях трансферт возможен (например, аффилированному одному из собственников или менеджеров лицу, аффилированность которого скрывается). Конечно, вопрос таких сделок в наименьшей мере налоговый – это хищение принадлежащего иным лицам имущества, и выявляться и наказываться такие сделки должны помимо налоговых мер. Есть еще случай, когда проблема списания безнадежного долга может стоять остро: реализация через короткоживущие фирмы (и этот вопрос уже связан с налогами, хотя и не только с ними). Если сделка не представляет собой злоупотребления, то, как уже отмечалось, собственник заинтересован в погашении задолженности. Если же наличествует злоупотребление, то продавец может быть не заинтересован во взыскании долга. Поэтому при списании для целей налогообложения безнадежной задолженности может быть важной обусловленность списания осуществлением попыток такую задолженность взыскать. Кроме того, важными могут быть и меры, обеспечивающие синхронизацию списания задолженности у кредитора и включения ее в доход у дебитора. Однако в случае короткоживущих фирм включение кредиторской задолженности в доход не приводит к налоговым последствиям. Впрочем, при наличии резерва на 100% задолженности у кредитора списание задолженности не вызывает дополнительного сокращения налоговых обязательств, и данная проблема теряет остроту. Если же порядок формирования резервов по сомнительным долгам будет изменен, вопрос может опять стать ак туальным. Ниже мы рассмотрим возможные меры синхронизации списания долга у кредитора и включения его в доход у дебитора, однако отметим, что эти меры сопряжены с издержками.

В Налоговом кодексе безнадежными (нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации107. Однако в связи с недостаточной определенностью того, что понимать под невозможностью исполнения обязательства, МНС РФ разъясняет, что окончание исполнительного производства, например, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными, не является основанием признания задолженности безнадежной. «Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ. Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц См. ст. 266 НК РФ.

или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства»108. Кроме того, «в ст. 23 Закона об исполнительном производстве предусмотрены основания для прекращения исполнительного производства, в частности, в случаях:

– принятия судом отказа взыскателя (кредитора) от взыскания;

– утверждения судом мирового соглашения между кредитором и должником;

– смерти должника-гражданина, объявления его умершим, признания безвестно отсутствующим, если требования и обязанности не могут перейти к правопреемнику или управляющему имуществом безвестно отсутствующего;

– недостаточности имущества ликвидируемой организации для удовлетворения требований взыскателя;

– истечения срока взыскания;

– отмены судебного решения, на основании которого выдан исполнительный документ.

Прекращение исполнительного производства согласно ст. АПК РФ происходит по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава»109.

Отметим, что процедура признания долга безнадежным является весьма затратной в отличие от процедуры включения задолженности в состав сомнительной и начисления резерва, т.е. при существующей практике формирования резерва может быть выгодным начинать ее насколько возможно позже, если это не влияет на вероятность взыскания долга. Однако при этом не возникают налоговые обязательства у должника (в принципе, может быть так, что он не может погасить долг, но может уплатить налоги).

Письмо МНС РФ от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/53 «О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли».

См.: Безнадежные долги – безнадежные проблемы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 10.

С другой стороны, есть прецеденты признания судом права налогоплательщика отнести задолженность к безнадежной только на основании истечения срока давности взыскания долга110.

Есть также случаи отказа налогоплательщикам в признании долга безнадежным на том основании, что срок давности взыскания долга (3 года) не истек и не все возможные меры по взысканию задолженности были приняты111.

Признание задолженности безнадежной на основании истечения срока давности без требования осуществления обоснованно достаточных усилий по его взысканию может способствовать распространению злоупотреблений. Разумеется, суд должен руководствоваться текстом закона, поэтому для пресечения злоупотреблений требуется включить в Налоговый кодекс нормы, определяющие порядок признания долга безнадежным.

В то же время во многих случаях долг может оказаться безнадежным и до истечения срока давности. Однако и здесь признание безнадежности для целей налогообложения должно требовать осуществления определенных усилий по его взысканию.

В данном разделе выявлено, что основную для бюджета проблему представляют сумма, разрешенная к включению в резерв, и срок включения этой суммы в резерв. Возникающие при действующем порядке отсрочки существенны и при длительной задержке платежей приводят к заметным потерям бюджета (по сравнению с налоговыми обязательствами плательщика) с точки зрения приведенной стоимости.

См. в Приложении постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2006 г. по делу № КА-А41/9819-06, постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 9 октября 2006 г. по делу № Ф04-1784/2006(27110-А27-15), постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 сентября 2006 г. по делу № А5661072/2005, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 октября 2006 г. по делу № А31-8060/2005-4.

См. в Приложении постановление ФАС Центрального округа от 2 октября 2006 г. по делу № А35-10180/04-С23, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. по делу № Ф04-6365/2006(26869-А70-26) 2.3.3. Международный опыт порядка налогообложения при наличии безнадежной и сомнительной задолженности Формирование резервов на покрытие безнадежной задолженности применяется во многих странах. Конкретные способы оценки сумм, включаемых в резерв, различаются в разных странах. Одним из возможных является способ, при котором оценивается вероятность погашения долга, и в резерв включается разность между номинальной суммой задолженности и ожидаемой суммой возврата (математическим ожиданием суммы, которую можно взыскать). Такой способ применяется, как правило, в финансовых институтах.

Pages:     | 1 |   ...   | 15 | 16 || 18 | 19 |   ...   | 41 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.