WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 14 | 15 || 17 | 18 |   ...   | 41 |

Вместо уплаты налога от прибыли оно уменьшит свои налоговые обязательства, возникшие в результате других хозяйственных операций, на трехкратную сумму прибыли. Через 3 года, когда будет погашен долг, вся сумма выручки (четырехкратная прибыль от данной операции) будет включена в налоговую базу, при этом увеличатся ежемесячные авансовые платежи двух последующих кварталов. Поскольку реализация и формирование резерва приведут к уменьшению налоговых платежей за текущий квартал, которые должны быть уплачены через 4 месяца после реализации, и, кроме того, к уменьшению авансовых платежей, приведенная к моменту отгрузки стоимость снижения налоговых платежей составит 72,6% прибыли от реализации. Включение через 3 года полной выручки в доход (т.е. четырехкратной прибыли в нашем примере) увеличит приведенную к тому же моменту стоимость уплачиваемых налогов на 63,6%. То есть 9% прибыли предприятие в этом случае экономит с точки зрения приведенной стоимости на уплате налогов. Это значит, что в данном случае государство фактически дает беспроцентную ссуду в размере четырехкратной суммы налога, причем субсидия в виде бесплатного процента превышает сами налоговые обязательства с точки зрения приведенной стоимости. При этом по сравнению с кассовым методом предприятие получает выгоду 24,9% номинальной прибыли. Разумеется, здесь надо принимать во внимание, что отсрочка платежа сама по себе невыгодна предприятию (кроме случаев умышленного сговора, когда заранее известно, что оплата будет задержана и условия контракта фактически предусматривают уплату процентов, например, в виде несколько завышенной цены). Однако государство в этом случае настолько щедро софинансирует отсрочку, что сокращаются стимулы добиваться своевременного выполнения условий контракта. Кроме того, поскольку момент Cм. подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ.

признания задолженности сомнительной для непогашенной задолженности есть срок платежа по договору, возникает стимул устанавливать такой срок как можно раньше.

Отметим, что выгода в 9% от прибыли в приведенном примере возникает в сравнении с ситуацией, когда контракт был бы исполнен контрагентом в срок. Это означает, что возникает стимул не предпринимать усилий по взысканию задолженности, а также отгружать продукцию без предварительной оплаты таким покупателям, которые могут задержать выплаты на длительный срок. Разумеется, если оплата не произведена вообще, то предприятие в конечном итоге понесет убыток, поэтому тем покупателям, у которых велика вероятность оказаться неплатежеспособными, отгрузка без предварительной оплаты, скорее всего, производиться не будет, но само значение пороговой вероятности будет снижено.

Если рассматривать данную ситуацию как ссуду со стороны бюджета, то бюджет предоставляет по окончании квартала 24% трехкратной величины прибыли (при нашем соотношении – прибыль 25% выручки), а через 3 года следует вернуть 24% четырехкратной величины выручки, т.е. на треть больше, если, конечно, пренебречь отклонениями ежемесячных авансовых платежей в другие кварталы. То есть ссуда дается под 33% на 3 года, что эквивалентно 9,97% годовых. Можно найти порог, при котором такая ссуда выгодна: поскольку при 25% прибыли в цене «возврат» всегда составляет 33%, то срок, при котором сделка все еще приносит выгоду при норме дисконтирования 15%, равен двум годам. Таким образом, поскольку плата за «ссуду» составляет фиксированную сумму, но переменный процент, убывающий с ростом срока ссуды, предприятию выгодно, если платеж не получен в срок, получить его позже.

Несколько меньшая экономия возникает, если по результатам I квартала можно включить в резерв только половину суммы задолженности (в нашем примере это удвоенная прибыль), а включение остальной суммы произойдет только в следующем квартале. Например, если отгрузка произошла в первый день квартала, а оплата должна быть произведена через 44 дня (или меньше). Отметим, что в этом случае отклонение ежемесячных авансовых платежей в IV квартале года, когда произошла отгрузка, и в I квартале следующего года будет меньшим в 2 раза. То есть приведенная к моменту отгрузки стоимость уменьшения налоговых платежей за счет реализации с формированием резерва составит 67,4% номинальной прибыли. Приведенная стоимость включения резерва в доход после погашения задолженности через три года составит, как и в предыдущем случае, 63,6% прибыли. То есть 3,8% прибыли составит чистая экономия на налогах с точки зрения приведенной стоимости. Выигрыш по сравнению с кассовым методом составит 19,7% прибыли.

Отличающиеся от приведенных выше результаты будут наблюдаться для других кварталов, прежде всего за счет изменения сроков платежа налогов и порядка определения авансовых платежей. Однако во всех случаях выгода применения метода начисления с созданием резерва по правилам Налогового кодекса РФ по сравнению с кассовым методом значительна.

При больших долях прибыли в цене продукции и низких нормах дисконтирования выгода уменьшается. При коротких сроках задержки платежа выгода будет меньше, поскольку резерв формируется через определенное время после срока уплаты. Если срок уплаты установлен во второй половине квартала, то 50% задолженности можно будет отнести в резерв только в следующем квартале, а 100% – еще позже. При небольшой задержке платежа это не приведет к выигрышу по сравнению со своевременной оплатой, но все равно выгоднее, чем использование кассового метода при задержке платежа.

Выгода по сравнению с кассовым методом утрачивается только в том случае, когда оплата поступает до того, как предприятие успело сформировать резерв.

Аналогичные последствия возникают, если платеж не поступает вообще. Разница состоит в том, что предприятие, использующее кассовый метод, определит убыток в момент признания задолженности безнадежной, а предприятие, использующее метод начисления с формированием резерва, спишет на формирование резерва те же суммы значительно раньше (в один, как в первом, маловероятном случае, или в два приема, что должно случаться значительно чаще).

Таким образом, бюджет несет потери в связи с еще не возникшими убытками, причем это не сумма ожидаемого убытка, умноженная на ставку налога, а, как правило, большая величина.

Кроме того, возможно налоговое планирование или уклонение от налогообложения с использованием резервов по сомнительным долгам. Например, как указывалось выше, предприятие может продавать продукцию, заранее зная, что платеж поступит с опозданием.

Если в договоре предусмотреть срок фактического платежа (известный контрагентам), то резерв сформировать будет невозможно. Если же договориться, что срок будет установлен как можно ближе к моменту отгрузки, а пени не предусматриваются или очень малы, то выгоду могут получить и покупатель (за счет получения фактически безвозмездного займа), и продавец, который получит не просто отсрочку уплаты налога, а еще и «ссуду» из бюджета, превышающую сумму налоговых обязательств, с погашением после получения платежа от покупателя. Разумеется, такие сделки, как и многие иные, осуществляемые с целью уклонения от налогообложения, сопряжены с риском, если контрагенты невзаимозависимы или не имеют возможности предотвратить нарушение договоренности, поскольку инфорсмент таких обязательств со стороны государства не может быть осуществлен.

Другая форма уклонения может быть легче выявлена, но позволяет экономить больше: если две фирмы являются покупателями продукции друг друга, они могут взаимно поставить продукцию эквивалентной стоимости, сформировать резервы по сомнительным долгам и погасить задолженность значительно позже. Для того чтобы сделку было сложнее выявить, продажи могут осуществляться не напрямую, а через посредников. В этом случае каждая из фирм получит «субсидию» из бюджета, и, даже если выгода каждой фирмы составит близкую к нулю долю прибыли, надо учитывать, что это чистая выгода. Фактически с точки зрения приведенной стоимости налог не платится вообще. Отметим, что поток денежных средств без учета налогообложения отсрочка платежа в данной сделке не меняет: если бы предприятия расплатились в срок, обязательства просто взаимно погасились бы.

Трудно сказать, какую долю реализации составляют такие сделки. Заведомо меньше 10% (ограничение долей выручки при формировании резерва). Кроме того, сговор возможен только с надежными контрагентами. Можно предположить, что такого рода умышленное уклонение не является очень распространенной практикой. Известные авторам случаи судебной практики, связанные с сомнительной и безнадежной задолженностью, не позволяют заключить, что в этих случаях наблюдалось умышленное уклонение от налогообложения или налоговое планирование.

Однако, как было показано в приведенных выше примерах, наличие резервов по сомнительным долгам, формируемых в соответствии с Налоговым кодексом, позволяет существенно снизить издержки при задержке оплаты, а в некоторых случаях полностью их компенсировать за счет бюджета (и даже получить выгоду). Если даже отсутствует уклонение от налогообложения и налоговое планирование, создание стимулов к отгрузке потенциально недисциплинированным покупателям (т.е. таким, которые могут задержать оплату, а не тем, которые с высокой вероятностью не расплатятся вообще) без достаточных штрафных санкций или мер по предотвращению задержки оплаты вряд ли можно рассматривать как цель рассматриваемой статьи Налогового кодекса. При этом важно, что налоговые последствия такого стимула распределены в зависимости от длительности задержки оплаты: если она уже возникла, выгоднее ждать погашения задолженности длительный срок.

Мы рассматривали проблему формирования резервов по сомнительным долгам, возникшим в результате реализации продукции.

Такой подход соответствует действующей редакции Налогового кодекса РФ99. Следует отметить, что до изменений, внесенных Законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, существовала возможность включения в резервы по сомнительным долгам иных видов задолженности, наСм. п. 1 ст. 266 НК РФ в редакции Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58ФЗ: «Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».

пример, задолженности, возникшей в результате несвоевременной поставки контрагентом оплаченной налогоплательщиком продукции100, задолженности по предоставленным займам101, задолженности банка перед налогоплательщиком102, что можно видеть из обзора судебной практики в приложении к разделу 2.3.

В приведенных примерах не был учтен налог на добавленную стоимость. Главная причина заключается в том, что результат учета налога зависит от следующих обстоятельств:

• Включается ли неполученный НДС в резерв по сомнительным долгам • Была ли произведена оплата приобретенных товаров, работ, услуг • Какую долю перечисленный поставщикам НДС составлял в задолженности по НДС покупателей Однако если обязательства по уплате налога возникают по начислению, то возможно перечисление налога на добавленную стоимость отдельным платежом. Кроме того, если даже такого перечисления нет, то, поскольку уплаченный или начисленный налог принимается к вычету, дополнительные платежи по налогу возникают от суммы добавленной стоимости независимо от того, оплачены ли самим налогоплательщиком собственные покупки. В приведенном примере с взаимной поставкой неуплата НДС не повлияет на результат. В других случаях необходимость уплаты налога может возникать. Разумеется, это могут быть немалые суммы – это зависит от того, какова доля добавленной стоимости в цене продукции; она больше прибыли и, следовательно, может превысить выгоду от отсрочки, несмотря на то что ставка НДС ниже ставки налога на прибыль. Таким образом, уплата НДС по начислению уменьшает возможность использовать резервы по сомнительным долгам для ми См. в приложении к настоящему разделу постановление ФАС Уральского округа от 25 октября 2006 г.

См. в приложении к настоящему разделу постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2006 г.

См. в приложении к настоящему разделу постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 11 октября 2006 г.

нимизации налоговых платежей. Но если продукция продавца облагается по пониженным ставкам или освобождена от НДС, «софинансирование ссуды из бюджета» может сохраняться. Кроме того, позиции Минфина и МНС по вопросу включения НДС в состав резервов по сомнительным долгам различаются. «По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 7 августа 2003 г. № 04-02-05/1/80, включать сумму безнадежного долга в состав убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, следует без суммы НДС.

Обосновывается это тем, что подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумм налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством России, за исключением налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, в том числе НДС, предъявленного покупателю (потребителю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Позицией налоговых органов можно считать мнение, приведенное в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945, по вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ, где говорится, что резерв по сомнительным долгам формируется с включением сумм НДС, и поясняется, что дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС. Так как безнадежные долги покрываются за счет резерва по сомнительным долгам, порядок их определения должен быть единообразным, а значит, сумму безнадежного долга следует рассчитывать вместе с НДС.

Конечно, для организаций выгоднее придерживаться позиции МНС России, учитывая, что глава 21 НК РФ не предусматривает возможности включения суммы налога по безнадежной задолженности в состав вычетов по НДС»103.

Чтобы понять последствия этой позиции, рассмотрим, что происходит, когда продукция продается с НДС, платежи поступают вовремя, а закупки товаров, работ, услуг (тоже со своевременной оплатой) осуществляются в том же налоговом периоде. В этом случае См.: Безнадежные долги – безнадежные проблемы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 10.

налогоплательщик получает от покупателя НДС за реализованную продукцию, который фактически делится на две части: одна отправляется поставщикам налогоплательщика (юридически она отправляется из других средств, потом принимается к зачету, но если все сделки и расчеты по ним выполнены в одном отчетном периоде, то экономически ситуация эквивалентна описываемой), а вторая направляется в бюджет.

Pages:     | 1 |   ...   | 14 | 15 || 17 | 18 |   ...   | 41 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.