WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 13 | 14 || 16 | 17 |   ...   | 41 |

См. IMF Legal Department. 2004. Tax Law Note: How Should the Doubtful Debt Reserve Deduction be Computed, http://www.imf.org/external/np/leg/tlaw/2004/ notes/eng/debt.htm#P32_женности, когда она становится сомнительной и до того, как она полностью списывается в финансовом учете88. При этом речь идет о задолженности, которая ранее была учтена при определении налогооблагаемого дохода. Более детально международный опыт рассматривается в параграфе «Международный опыт порядка налогообложения при наличии безнадежной и сомнительной задолженности».

2.3.2. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в России Применение резервов по сомнительным долгам в России имеет ряд особенностей. Главная из них состоит в том, что применение резервов при определенных обстоятельствах позволяет применяющим метод начисления снизить приведенную стоимость налоговых обязательств по конкретной сделке с отсроченным платежом гораздо в большей мере, чем если бы данным предприятием применялся кассовый метод учета. Причина такого эффекта заключается в том, что при кассовом методе учета в базу налогообложения включается прибыль по сделке, т.е. разность между выручкой и затратами, причем в момент реализации, т.е. получения выручки. При формировании резервов сначала в базу включается прибыль, но затем (причем, возможно, в том же или следующем отчетном периоде) из базы вычитается сначала половина выручки (через 45 дней), а затем вся выручка, если она не была получена. С этого момента налогоплательщику до момента погашения задолженности фактически предоставляется беспроцентный кредит в размере 24% величины затрат по сделке, причем независимо от того, были ли они полностью оплачены. Ниже будут рассмотрены числовые примеры, позволяющие наглядно представить этот эффект.

В России при обсуждении принятия обязательного метода начисления приводились дополнительно следующие доводы. Задолженность может возникать в тех случаях, когда дебитором является государство. В 1990-е годы это был довольно распространенный случай, причем немалое число предприятий зависело от государствен См. Tax Law Design and Grafting, ed. V. Thuronyi. IMF, 1998. P. 629–631.

В разделе использованы материалы М. Голдина.

ного заказа. Такие вопросы резонно решать помимо налогового законодательства, и предоставление налоговых льгот вместо своевременной оплаты продукции можно считать порочной практикой.

Второй случай, который выглядит более серьезным доводом в пользу отсрочки уплаты налога при наличии задолженности (в любой форме, в том числе и в виде резервов), возникает при наличии производства с непрерывным циклом. Само такое предприятие и его контрагенты могут столкнуться с задолженностью, если в данной сфере деятельности возникло временное (по оценкам экспертов) ухудшение конъюнктуры. Закрыть предприятие или уменьшить объем выпуска невозможно без значительных потерь. Если в будущем ожидается возобновление спроса, то это и нецелесообразно.

Фактически продолжение производства в таком случае является инвестицией, связанной с риском. Однако риски присущи предпринимательству в разных сферах, они различны в разных областях деятельности, и вопрос регулируется рынком, поскольку в отраслях с повышенными рисками устанавливается большая доходность капитала, и цена продукции учитывает эти повышенные издержки. Возможно, в тех случаях, когда такая временно проблемная отрасль признана имеющей особое значение для государства, какие-то формы ее стимулирования необходимы, но это не обязательно резервы по сомнительным долгам.

Всякая задолженность, не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, признается сомнительной, если она не погашена в сроки, установленные договором90. При этом для сомнительной задолженности сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, а для задолженности сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности91. Действует дополнительное ограничение – См. п. 1 ст. 266 НК РФ «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам».

См. п. 4 ст. 266 НК РФ «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам».

сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода92, однако если рассматривать такое ограничение как вероятность, что задолженность по оплате продукции станет безнадежной (т.е. такой, которую невозможно взыскать), то надо признать его весьма мягким для большинства видов деятельности. Большинство предприятий имеют возможность реализовывать продукцию с последующей оплатой только надежным контрагентам. Если покупатель вызывает сомнения, можно потребовать предварительную оплату поставки. Разумеется, возможны потери и из-за отсрочки платежа, но в большинстве случаев в договоре можно предусмотреть пеню за несвоевременную оплату, что делает приведенную стоимость выручки в случае запоздалой оплаты не меньшей, чем при оплате в срок.

Рассмотрим на примере, какими будут налоговые последствия задержки оплаты реализации продукции для ее поставщика на длительный срок при кассовом методе и методе начисления. Здесь необходима оговорка. Эти последствия будут различными в зависимости от того, в каком квартале года происходила реализация и в каком квартале установлен срок платежа (для разных кварталов различен порядок определения ежемесячных авансовых платежей, кроме того, разные кварталы имеют различную продолжительность), от того, на какой день квартала приходятся даты отгрузки и оплаты по договору (если оплата установлена на конец квартала, то 45 дней истекут в следующем квартале, а если оплата должна быть осуществлена в первый день III или IV квартала, то в этом же квартале срок возникновения сомнительной задолженности превысит 90 дней и ее можно будет включить в резерв), а также от того, какова доля прибыли в стоимости реализованной продукции. И наконец, последствия зависят от срока погашения или признания задолженности безнадежной и от нормы дисконтирования для данного предприятия.

Поэтому рассмотрим примеры с конкретными значениями указанных характеристик. Общая идея примеров изложена в начале этого раздела. Кроме того, при рассмотрении примеров не будем См. там же.

учитывать влияние налога на добавленную стоимость. Результат с учетом НДС может зависеть от многих обстоятельств, а некоторые вопросы, связанные с НДС, являются спорными. Поэтому ниже мы проанализируем отдельно возможные дополнительные эффекты, связанные с НДС.

Прежде всего рассмотрим предельный и маловероятный случай, когда срок погашения и дата отгрузки совпадают, при этом приходятся на первый день квартала продолжительностью 92 дня (это III или IV квартал). Поскольку сроки оплаты и влияние на порядок определения авансовых платежей для этих кварталов различны, рассмотрим случай III квартала. Нам нужно дополнительно предположить, какую долю составляет налогооблагаемая прибыль в цене (допустим, что 25%), а также решить, какую норму дисконтирования выбрать (условно предположим, что 15%93; с учетом рисков, налогообложения дивидендов и ограничений на вычет из налоговой базы некоторых расходов это соотношение вполне вероятно). Пусть фактическая оплата (аналогичный расчет можно сделать для случая списания безнадежной задолженности) наступает через 3 года. Допустим также, что пени, штрафы или проценты за просрочку платежа не предусмотрены94.

Можно обсуждать вопрос о реалистичности норм прибыли и дисконтирования;

они, разумеется, влияют на величину рассматриваемых эффектов. Однако данный пример приведен для наглядности, поскольку у разных предприятий и по разным сделкам эти характеристики различаются, кроме того, расчеты в общем виде слишком сложны и не являются необходимыми для выявления проблемы.

См. п. 3 ст. 266 НК РФ «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам»:

«Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков». Отметим, что основную сумму задолженности по российскому законодательству можно включать в резерв даже тогда, когда на нее начисляются проценты, хотя с точки зрения приведенной стоимости при размере процента, соответствующем норме дисконтирования, приведенная стоимость убытка в момент списания признанной безнадежной задолженности равна основной сумме в момент ее возникновения, поэтому при начислении процента резервы не обосноваЕсли предприятие ведет учет по кассовому методу, то через 3 года 25% выручки будет включено в налоговую базу, поскольку, по существу, расходы на реализуемую продукцию можно вычесть из налоговой базы по факту реализации95. С учетом того, что месячные авансовые платежи IV и I кварталов определяются исходя из результатов III квартала96, данная реализация повлияет на платежи по итогам III квартала 3-го года с момента отгрузки и увеличит ежемесячные авансовые платежи IV квартала 3-го года и I квартала 4-го года с года отгрузки. По окончании соответствующих кварталов производится оплата по фактическому результату с учетом фактических результатов квартала97. С учетом всех этих обстоятельств (в том ны, если их задача – корректно отразить ожидаемую стоимость будущих доходов с учетом вероятности погашения. Однако резервы в России вообще не соответствуют этой задаче.

См. подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ: «общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 настоящего кодекса».

См. п. 2 ст. 286 НК РФ «Порядок исчисления налога и авансовых платежей»:

«Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются».

См. п. 1 ст. 287 НК РФ «Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей»:

числе и отклонений ежемесячных авансовых платежей) приведенная к моменту отгрузки стоимость дополнительных налогов, которые будут уплачены с 1 руб. прибыли, составляет 15,9% суммы прибыли.

Если же предприятие ведет учет по методу начисления, то оно в том квартале, в котором была произведена отгрузка, включит сумму прибыли в налоговую базу и одновременно получит при описанных обстоятельствах право вычесть из налоговой базы сумму начисленной выручки от реализации, поскольку фактически по правилам налогового учета (глава 25) расходы уменьшают налоговую базу только тогда, когда произведена реализация; до этого они увеличивают стоимость незавершенного производства или запасов готовой продукции, так как расходы, вычитаемые из налоговой базы, уменьша«1. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 настоящего кодекса.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода».

См. также пп. 3 и 4 ст. 289 НК РФ «Налоговая декларация»:

«3. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

4. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом».

ются на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода98. То есть оно включит в налоговую базу 1/4 выручки, а вычтет из нее выручку полностью.

Pages:     | 1 |   ...   | 13 | 14 || 16 | 17 |   ...   | 41 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.