WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 12 | 13 || 15 | 16 |   ...   | 41 |

Если обозначить через B сумму задолженности, Е – собственный капитал налогоплательщика, ri – ставку процента по заемным средствам, а re – доходность собственного капитала, отраженную в учете, то для вычитаемости процентов в полном объеме необходимо, ri E чтобы выполнялось, т.е. отношение собственного капитала re B к заемному должно превышать соотношение отраженных в учете налогоплательщиком норм доходности инвесторов-кредиторов и акционеров. Действующее в настоящее время правило предполагает наличие отношения меньше 1:3 для того, чтобы потребовался расчет предельной принимаемой к вычету суммы процента80. То есть предлагаемое нами правило в тех случаях, когда соотношение собственных средств и заемных больше 1 : 3, не будет применено, если доходность собственного капитала больше процента по заемным средствам по меньшей мере в 3 раза. Однако учтем, что это доходность, определенная в налоговом учете до налогообложения. То есть доходность после налогообложения будет ниже, особенно с учетом того, что не все расходы принимаются к вычету в полном объеме.

Кроме того, предлагаемое нами правило не требует обложения превышения процентов над предельной суммой как дивидендов, и, наконец, они могут быть перенесены на будущие периоды. С учетом этих обстоятельств жесткость правила существенно снижается. Отметим также, что ограничение на вычет такого рода процентов не тождественно по последствиям для инвестирования ограничению на перенос убытков на будущее. Дело в том, что предприятие, планирующее инвестиции, предполагает получить в результате прибыль для своих акционеров. В его распоряжении есть различные способы финансирования инвестиций, в том числе и дополнительная эмиссия акций, если финансирование из заемных средств в результате приДопустим, что дополнительные условия соблюдены: кредитор не является резидентом и аффилирован с налогоплательщиком. В данном случае мы обсуждаем только соотношения, фигурирующие в формальных правилах.

менения данного правила приведет к нежелательным налоговым последствиям. Наконец, надо принимать во внимание, что соотношение для собственных и заемных средств устанавливается столь высоким (1 : 3) по той причине, что последствия применения обычных правил, препятствующих недостаточной капитализации, очень тяжелы для налогоплательщика: не только запрещается вычет процента, но еще и возникает обложение полученных доходов как дивидендов. В то же время у предприятия временно может возникнуть необходимость в повышенных заимствованиях. Предложенный вариант отчасти такую возможность учитывает. Поскольку в предлагаемом варианте нет запрета вычета процента, а только ограничение принятия его к вычету в текущем периоде, последствия в виде роста эффективной налоговой ставки меньше. Если, например, норма дисконтирования предприятия составляет 15%, то отсрочка вычета руб. процентных расходов из налоговой базы на срок 1 год приводит к потерям с точки зрения дисконтированной стоимости в размере 3,13 руб. При норме дисконтирования 10% соответствующая величина составит 2,2 руб.

Наконец, нет необходимости во введении специальных соотношений для финансовых посредников, поскольку проценты уплаченные принимаются к вычету в пределах суммы полученных процентов и половины прибыли, определенной без учета процентов, т.е.

величина Пi в приведенных выше формулах означает превышение выплаченных процентов над процентами полученными.

Отметим, что похожие правила применяются в Казахстане и Киргизии. Одно из условий, применяемых при ограничении вычета процентов во Франции, имеет некоторое сходство с данным правилом.

Подчеркнем еще раз, что правило просто администрируется, не влечет высоких издержек, связанных с уплатой налогов, дает налогоплательщикам четкие ориентиры, позволяющие заранее учесть налоговые последствия инвестиционного проекта, снижает риски, связанные с неблагоприятным судебным решением, а также уменьшает возможности уклонения от налогообложения.

50% не являются обязательной величиной. С учетом того, что ставка налогообложения в России составляет 24%, а процентные ставки велики, процент, принимаемый к вычету, может быть увеличен. Например, если нормируемая доля составит 75%, то при соотношении собственного и заемного капитала 1 : 3 ограничение будет вступать в силу только в том случае, когда норма процента по заемным средствам превышает доходность собственного капитала. Вероятно, приемлемой величиной может быть 60%.

Однако, если налоговые органы имеют возможность (ресурсы, необходимые для проверки информации, и возможность доказательства правоты, если налогоплательщик обратится в суд) выявлять косвенно аффилированных налогоплательщиков, а также обнаруживать компенсационные займы, то возможно использование традиционного для многих стран подхода. Но мы полагаем, что в этом случае желательно распространить правило не только на иностранных кредиторов, но и на российских. Кроме того, для сокращения возможностей уклонения от налогообложения следовало бы предусмотреть в законодательстве возможность выявления выгодополучателя компенсационных займов и, в случае его аффилированности с предприятием, включения таких займов в состав контролируемой задолженности. Однако последнее условие крайне сложно реализовать, причем любые подходы к реализации такого правила повлекли бы значительные издержки.

2.3. Резервы по сомнительным долгам Формирование резервов по сомнительным долгам в действующем в настоящее время виде было введено в российском налоговом законодательстве с принятием главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Действовавший до принятия главы 25 порядок налогообложения прибыли допускал выбор налогоплательщиком учета для целей налогообложения по методу начисления или по кассовому, хотя для целей бухгалтерского учета метод начисления был обязательным уже с 1996 г. Принятие обязательного налогового учета по методу начисления вызывало решительное неприятие многих налогоплательщиков и объединений предпринимателей. В подготовленном Министерством финансов и внесенном правительством РФ варианте все же было включено требование обязательного учета для целей налогообложения по методу начисления всеми крупными и средними предприятиями. Точнее, выбор учета по кассовому методу возможен для предприятий, выручка от реализации которых составляет не более 1 млн руб. в квартал81 (см. ст. НК РФ). Кроме того, учет доходов по кассовому методу ведут предприятия, использующие упрощенную систему налогообложения82 и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)83. Остальные предприятия обязаны применять метод начисления при определении доходов и расходов. Однако введение обязательного метода начисления для налоговых целей сопровождалось разрешением предприятиям формировать резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения.

См. п. 1 ст. 273 НК РФ «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе»:

«Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал».

См. пп.1 и 2 ст. 346.17 НК РФ «Порядок признания доходов и расходов»:

«1. В целях настоящей главы (главы 26.2) датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

2. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав».

См. пп. 6 и 7 ст. 346.5 НК РФ «Порядок определения и признания доходов и расходов»:

«6. Для целей настоящей главы (главы 26.1) датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

7. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты».

Для целей бухгалтерского учета резервы по сомнительным долгам формировались и ранее, и порядок их формирования иной: «Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично»84. Такие расходы в бухгалтерском учете относятся к операционным85. Резерв создается только в отношении сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги.

Практика формирования резервов по сомнительным долгам не является исключительной особенностью России: в ряде иных стран применяются или применялись резервы по сомнительным и/или безнадежным долгам, а также иные меры, позволяющие снизить налоговые обязательства для предприятий, имеющих большую сомнительную задолженность. Особенность российского порядка заключается не в самом факте разрешения резервов по сомнительным долгам, а в способе их формирования.

В первом параграфе данного раздела даются основные определения и излагаются некоторые сведения об известных в мировой практике способах учета безнадежной задолженности, необходимые при рассмотрении российского законодательства. Второй параграф посвящен описанию действующего российского порядка и возможностей налогоплательщиков уменьшать приведенную стоимость налоговых обязательств с использованием резервов по сомнительным долгам. В третьем параграфе изложен международный опыт учета безнадежных долгов и формирования резервов по безнадежным (сомнительным) долгам. Последний параграф содержит выводы из проведенного анализа и концептуальные предложения по реформированию существующего в России порядка.

См. п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

См. п. 11 ПБУ 10/99.

2.3.1. Основные способы учета безнадежной задолженности для целей налогообложения и причины формирования резервов по безнадежным или сомнительным долгам для целей налогообложения Дебиторская задолженность может возникать в различных случаях. Она может быть результатом займов, выданных налогоплательщиком, или результатом возникновения у налогоплательщика дохода, но с последующей оплатой. Первый случай для нефинансовых институтов является не столь распространенным, как второй. Нас будет больше интересовать второй случай, причем главным образом связанный с возникновением задолженности в результате реализации.

Если налоговый учет ведется по кассовому методу, то для целей налогообложения признание дохода от реализации происходит, когда покупатель производит оплату, т.е. когда задолженность погашается. Если задолженность не погашена и если утрачивается реальная возможность ее взыскать, долг становится безнадежным и определяется убыток по сделке, который уменьшает налоговые обязательства. Могут быть различные особенности при конкретных случаях безнадежного долга, и они могут быть учтены налоговой системой, но формирование резервов в таких случаях не предусматривается, поскольку результат реализации не включается в доход для целей налогообложения.

Иная картина возникает при применении налогоплательщиком метода начисления. При отгрузке продукции возникает прибыль от сделки, т.е. право налогоплательщика на получение оплаты за реализованную продукцию за вычетом понесенных издержек. Если для целей налогообложения применяется метод начисления, эта прибыль (доход86) включается в налоговую базу в момент возникновеВ российском налоговом законодательстве слово «доход» может применяться и к выручке (обычно во множественном числе – доходы), и к чистому доходу за вычетом издержек. Во многих зарубежных налоговых законодательствах под доходом (income) имеется в виду чистый доход, т.е. чистый результат сделки. Мы будем по ния прав на нее, даже если оплата предусмотрена и произведена позднее. Однако оценка права на доход (прибыль) исходя из полной суммы выручки, причитающейся к получению, может оказаться неточной, поскольку позднее может быть выявлено, что дебиторская задолженность (или ее часть) не может быть взыскана или что вероятность ее взыскания меньше единицы. В таком случае цена долга становится меньше номинала долга, и определенная по методу начисления прибыль не отражает фактической прибыли (дохода).

Кроме того, если можно с определенностью утверждать, что долг не может быть взыскан, сумма неполученного долга становится убытком налогоплательщика. Теоретически корректным способом учета было бы определение налоговой базы исходя из фактической стоимости задолженности. Но при этом возникают издержки, связанные с оценкой этой стоимости и контролем правильности определения стоимости.

Просроченная задолженность может рассматриваться как сомнительная или безнадежная. В международной практике под безнадежной понимают такую задолженность, которую нет шансов взыскать, а сомнительной считается та, шансы на взыскание которой неопределенны87. По существу, при определении порядка налогообложения речь идет о правилах вычета из налоговой базы тех сумм задолженности, которые невозможно взыскать, т.е. безнадежных.

Однако вопрос заключается в том, когда должен осуществляться такой вычет. Порядок учета безнадежной задолженности для целей налогообложения различается в разных странах. Выделяют два подхода: метод списания и метод создания резервов. По первому методу неполученная задолженность списывается только в тех случаях, когда она может быть определена как обесценившаяся. Метод резервов позволяет налогоплательщику принимать к вычету часть задолвозможности называть чистый доход (за вычетом издержек) прибылью, как он назван в Налоговом кодексе, во избежание неоднозначности толкования. В тех случаях, когда речь идет о реализации, валовой доход (до вычета издержек) будем называть выручкой.

Pages:     | 1 |   ...   | 12 | 13 || 15 | 16 |   ...   | 41 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.