WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 11 | 12 || 14 | 15 |   ...   | 22 |

4.3. Снижение налога на прибыль путем использования различий в порядке исчисления налоговой базы в УСН и в общеустановленной системе налогообложения (кассового метода и метода начисления) на основе права плательщика по налогу на прибыль не включать в базу по налогу на прибыль штрафные санкции по договору Суть рассматриваемой схемы заключается в использовании различия в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и единого налога в УСН. В схеме участвуют плательщик по налогу на прибыль, исчисляющий налоговую базу по методу начисления (ст. 271, ст. 272 НК РФ), и плательщик на УСН, исчисляющий налоговую базу по кассовому методу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Как было описано в разделе 2 таблицы, плательщик налога на прибыль, заключив договор с «подставным плательщиком» УСН, нарушает его, тем самым становясь обязанным уплатить штраф. Но плательщику УСН деньги не перечисляются якобы по причине отсутствия средств. Так как оплата штрафных санкций по договору плательщику, применяющему кассовый метод (УСН), не производится, то в базу единого налога они не включаются. Налогоплательщик на общеустановленной системе, использующий метод начисления, при этом уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму штрафных санкций, являющихся внереализационными расходами (п. 13 ст. 265 НК РФ). Чем больше сумма штрафных санкций, тем большего сокращения суммарных налоговых обязательств можно добиться. Точнее, в этом случае следует говорить об отсрочке платежей.

На данный момент применение этой схемы затруднено в связи с тем, что, зная о ее распространенности, налоговые органы активно выявляют применяющих ее налогоплательщиков, стараясь доказать в суде мнимость таких сделок и привлекая лиц, применяющих схему, к налоговой ответственности.

Следует обратить внимание на одно судебное дело. В нем ФАС Северо-Западного округа посчитал, что в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль могут быть учтены только фактически уплаченные штрафные санкции. При этом суд сослался на постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П56. В данном постановлении Конституционный Суд пришел к выводу, что штрафные санкции по налогу на прибыль у банков либо иных кредитных организаций могут быть включены в состав внереализационных расходов только с момента их фактической уплаты.

В свою очередь, Федеральный арбитражный суд посчитал, что выводы Конституционного Суда РФ не могут касаться только банков и иных кредитных учреждений, отметив при этом, что в пп. 2, мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ № 14-П содержатся два правовых вывода.

Во-первых, объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. не полученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций, объектом налогообложения не признаются.

Во-вторых, отнесение на расходы должника присужденных, но не выплаченных санкций и исключение их из налогооблагаемой базы позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных мер по их реальной уплате.

Такая правовая позиция, по мнению ФАС СЗО, позволяет сделать вывод: объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и соответственно фактически произведенные расходы. Таким образом, по мнению ФАС СЗО, порядок учета штрафных санкций в качестве внереализационных расходов носит единый характер как для банковский учреждений, так и для иных коммерческих организаций.

Однако в целом арбитражные суды57 подтверждают право плательщиков налога на прибыль вычитать из налоговой базы в качестве внереализационных расходов проценты по штрафным санкциям по договору независимо от их фактической оплаты. В свою очередь, налоговые органы должны доказывать в суде, что применяется схема с целью ухода от налогов и заключенные сделки являются мнимыми. Так, ФАС Северо-Западного округа58 посчитал, что налоговый орган не доказал того факта, что банк не мог исполнить обязательства по оплате ценных бумаг согласно договорам, а следовательно, не подтвердил мнимый характер указанных договоров, так как у банка были денежные средства для исполнения договоров купли-продажи ценных бумаг.

4.4. Минимизация налоговых обязательств по налогам на прибыль и доходы физических лиц посредством сделок между ПБОЮЛ и юридическим лицом, приводящих к трансферту прибыли от лица с общим режимом налогообложения к лицу, применяющему льготный режим УСН (ЕНВД) Смысл схемы, рассматриваемой в данном параграфе, заключается в трансферте прибыли плательщика, находящегося на общеустановленной системе, своему контрагенту – плательщику, применяющему льготный режим налогообложения (в данном случае – упрощенную систему налогообложения), с целью минимизации налогообложения прибыли. Особенно часто используют схемы с использованием мнимых услуг «подставных плательщиков» УСН. Как описано в таблице, при этой схеме прибыль концентрируется в учете плательщика УСН с выбором объекта налогообложения «доходы». При этом плательщик, применяющий общий режим, оплачивает его фиктивные (часто информационно-консультационные) услуги, но могут быть и иные59, обычно с завышенной оплатой60, или ему перепродается товар по низким ценам. Таким образом, достигается завышение расходов у основной компании, применяющей схему, а переведенная на плательщика прибыль облагается по ставке 6%. Остаток сумм может потом переводиться в наличную форму и распределяться между организаторами сделки.

Налоговые органы пытаются бороться с такими схемами. Основной способ борьбы – попытка доказать в суде мнимость сделок по оказанию услуг, с помощью которых осуществляется трансферт налоговых льгот налогоплательщикам, не имеющим на это права. Так, по одному делу, рассмотренному в Арбитражном суде г. Москвы, суд пришел к выводу об обоснованности решения налогового органа о взыскании налоговых санкций с общества с ограниченной ответственностью, так как исходя из документов, исследованных в ходе судебного разбирательства, расходы, понесенные ООО на консультационные услуги по эффективной организации управления предприятием, экономически не обоснованы. Единственная цель указанных расходов – уменьшение налогооблагаемой прибыли в 2003 г. путем перевода части выручки организации, подпадающей под налогообложение по ставке 24%, на учредителя, облагающего поступающие суммы налогом по ставке 6%, в связи с применением им упрощенной системы налогообложения.

Следует отметить, что в таких схемах необязательно используются плательщики УСН, зачастую мнимые сделки по оказанию информационно-консультационных услуг (и ряда иных, им подобных61) заключаются с ПБОЮЛ и организациями, находящимися на общеустановленной системе налогообложения. Использование плательщиков УСН лишь усиливает эффект налоговой экономии.

Проблема выявления мнимых услуг тесно связана с проблемой признания экономически обоснованными для целей определения базы налога на прибыль расходов на оплату информационноконсультационных и подобных им услуг.

Расходы на консультационные и иные подобные услуги прямо указаны в перечне расходов, вычитаемых из налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 15 п. 1 ст. 252 НК РФ). Согласно п. 1 ст. НК РФ для признания расходов необходимо соблюдение одновременно двух условий:

- документальная подтвержденность;

- экономическая обоснованность.

Документальная подтвержденность расходов подразумевает наличие у налогоплательщика документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Минимальный объем таких документов включает акты приемки услуг.

Именно они являются первичным документом для отражения затрат в налоговом учете. Акты составляются с учетом требований ст. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Помимо этого, к акту о приемке информационноконсультационных услуг предъявляются дополнительные требования согласно письму Минфина России от 20 апреля 2000 г. – из акта должны быть видны состав и характер предоставленных услуг.

Требование Налогового кодекса РФ о документальной подтвержденности расходов не обязывает налогоплательщика представлять документы, детально раскрывающие содержание услуг (оформляющие результаты услуг: отчеты, аналитические материалы, заключения и т.п.). Однако, как будет показано ниже, на практике налогоплательщикам приходится предоставлять и другие документы.

Кроме требования документальной подтвержденности расходов, в Налоговом кодексе предусмотрено требование экономической обоснованности, которое тоже детально в законодательстве не раскрывается.

Информационно-консультационные услуги по своей природе нематериальны, не имеют вещественной формы, часто не имеют аналогов, с трудом поддаются контролю за установлением их цены, объема и факта оказания62. Поэтому налоговые органы и суды, оценивая экономическую обоснованность расходов на информационноконсультативные услуги, предъявляют к таким расходам повышенные требования.

Во-первых, налогоплательщики должны доказать связь оплаченной услуги с производством, ее производственную необходимость.

При этом подтверждение связи услуги с производством не всегда доказывается актом выполненных работ и другими первичными документами (соглашением об оказании услуг, счетом-фактурой, документом об оплате). Так, в одном из споров63, поскольку налогоплательщик не подтвердил документально использование информационно-консультационных услуг в процессе производственной деятельности, суд в порядке апелляционного производства признал, что включение налогоплательщиком в себестоимость продукции затрат по договорам на оказание услуг необоснованно. По другому делу кассационная инстанция64 согласилась с доводом суда первой инстанции, что налогоплательщик при отнесении затрат на себестоимость должен иметь доказательства связи их с производственной деятельностью.

Требование связи расходов с производственной необходимостью арбитражная практика относит и к самим плательщикам упрощенной системы налогообложения65: «С момента вступления в силу главы 26.2 НК РФ вопросы по включению в расходы при упрощенной системе налогообложения регулируются положениями ст. 346.16 НК РФ. Общий порядок определения расходов, связанных с производством или с другой деятельностью налогоплательщика, указан в ст.

264 НК РФ. Из анализа этих статей ясно, что расходы, которые необходимы для осуществления деятельности налогоплательщика, вычитаются из его доходов при определении налоговой базы для упрощенной системы налогообложения. Так, ст. 270 НК РФ указывает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, и они уплачиваются в основном за счет прибыли налогоплательщика. Следовательно, нужно подтверждать документально связь расходов с производственной необходимостью».

Из требования связи расходов с производственной необходимостью следует второе условие признания затрат на информационноконсультационные услуги экономически обоснованными – наличие у налогоплательщика документов или материалов, свидетельствующих о результатах деятельности консультанта (отчет по проведенному анализу рынка, исследование, заключение, рекомендация, внутренний нормативный акт, инструкции, проекты договоров и т.п.). Отсутствие подобных документов может послужить для налоговых органов основанием для признания сделки об оказании консультационно-информационных услуг мнимой и для отказа признать вычет. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от сентября 2004 г. по делу № Ф03-А59/04-2/1957 также указывается, что не подтвержденные документально расходы, связанные с проведением научно-исследовательских работ, а также затраты на оплату консультационных и информационных услуг не могут быть отнесены на себестоимость продукции. При этом отмечено, что организация не представила документы, подтверждающие обоснованность затрат и получение результата от научно-исследовательских работ и консультационных услуг.

Можно привести еще ряд дел66, из которых следует, что для подтверждения экономической обоснованности расходов недостаточно только предоставление актов сдачи-приемки и должны быть рассмотрены документы, отражающие результаты оказанных услуг.

При этом помимо отчетов по оказанным услугам в некоторых слу чаях с налогоплательщика могут быть затребованы иные доказательства.

Однако может возникнуть ситуация, когда оказанные услуги будут иметь непосредственное отношение к деятельности организации, в наличии имеется документ, отражающий результаты услуг, но суд признает их необоснованными по причине очевидной практической неприменимости. Так, в постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 26 октября 2005 г. № Ф04-7555/2005(16171А45-40) указано следующее: «Из всех представленных документов, содержащих теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики, касающихся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере розничной торговли, не следуют конкретные, специальные рекомендации для организации, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики деятельности организации в конкретных условиях».

Однако это требование может быть не всегда объективным. Теоретическая информация по экономическим вопросам и по отдельным направлениям экономической проблематики может быть весьма обширной, а иногда и труднодоступной для отдельного лица, профессионально не занимающегося теорией. Если поставщиком услуг был сделан обзор литературы по интересующему заказчика вопросу или даже просто подобраны теоретические работы, выполненные при тех допущениях, которые соответствуют рассматриваемой заказчиком ситуации, то такая работа, не давая конкретных рекомендаций, тем не менее может, с одной стороны, иметь значительную ценность для заказчика, а с другой – быть связанной со значительными издержками для поставщика.

Pages:     | 1 |   ...   | 11 | 12 || 14 | 15 |   ...   | 22 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.