WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 19 | 20 || 22 | 23 |   ...   | 33 |

В соответствии со ст. 15 данного Закона при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда, в подразделе II Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним указывается название паевого инвестиционного фонда, в составе кото Пункт 2 ст. 1041 ГК РФ.

рого находится данное имущество, и делается следующая запись:

«Собственники данного объекта недвижимости и данные о них, предусмотренные Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», устанавливаются на основании данных лицевых счетов владельцев инвестиционных паев в реестре владельцев инвестиционных паев и счетов депо владельцев инвестиционных паев». По требованию органа, осуществляющего регистрацию прав на недвижимое имущество, лицо, осуществляющее ведение реестра владельцев инвестиционных паев, обязано составить список владельцев инвестиционных паев, содержащий данные о них, предусмотренные указанным Федеральным законом, и представить его в указанный орган.

Таким образом, имеется определенное несоответствие между положениями Гражданского кодекса РФ, предусматривающими, что физическое лицо не может быть участником простого товарищества (т.е. вести совместную деятельность без образования юридического лица), и положениями Федерального закона об инвестиционных фондах, прямо предписывающими, что лицо, приобретающее пай, становится совладельцем имущества, объединяемого в ПИФе (который не является юридическим лицом), и уже вследствие этого вступает в договор доверительного управления имуществом ПИФа с доверительным управляющим. Учитывая наличие в общем законодательстве и одновременность действия двух взаимоисключающих подходов к получению доходов от деятельности, не приводящей к образованию юридического лица, необходимо с точки зрения налогового права установить специальные налоговые механизмы в отношении каждой из этих ситуаций. В настоящее время в Налоговом кодексе РФ такие нормы отсутствуют. В кодексе в части налогообложения доходов физических лиц налогообложение пая приравняли к налогообложению обычной ценной бумаги (см. п. 1 ст. 214.1 НК РФ), а в части налога на прибыль организаций пай паевого инвестиционного фонда не упомянут ни в подп. 5 п. 1 ст. 309 (который касается акций организаций, активы которых более чем на 50% состоят из недвижимого имущества), ни в подп. 6 п. 1 ст. 309 (касается реализации недвижимого имущества), ни в п. 6 той же самой ст. (касается доверительного управления), т.е. он подпадает под действие подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ – в «иные аналогичные доходы», куда автоматически относятся доходы по иным ценным бумагам, не облагаемые у источника выплаты в Российской Федерации.

Такая позиция подтверждается письмом Управления МНС РФ по г. Москве со ссылкой на письмо МНС РФ104. В письме УМНС РФ по г. Москве, в частности, отмечается, что, поскольку инвестиционный пай является ценной бумагой, при его продаже иностранной организацией – владельцем пая третьему лицу у этой иностранной организации возникает доход от продажи имущества. В случае если такой доход не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, он не подлежит обложению налогом у источника выплаты дохода в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ. При этом в случае если более 50% активов паевого инвестиционного фонда составляет недвижимое имущество, доходы от продажи инвестиционного пая такого фонда нельзя рассматривать как доходы от продажи имущества, указанного в подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, так как паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом и, следовательно, не может рассматриваться в качестве организации в смысле данного подпункта.

Правда, в этом письме была предпринята попытка переквалифицировать доходы нерезидента, возникающие при погашении инвестиционного пая, в «доходы, полученные в результате распределения в пользу иностранной организации прибыли или имущества организаций либо иных лиц (подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ) и облагаемые в Российской Федерации на основании п. 1 ст. 310 НК РФ по ставке 20%», но эта позиция представляется весьма спорной в свете положений Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ.

Таким образом, в статьях Налогового кодекса, определяющих понятие доходов, возникающих от источника в Российской Федерации (в частности, в ст. 309), не имеется нормы, прямо регулирующей налогообложение дохода, полученного от участия в ПИФе, в связи с чем при наличии возможностей, предоставленных многими Согла Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 8 апреля 2004 г. № 26-12/31770 (со ссылкой на письмо МНС РФ, исх. № 23-1-10/4-1314).

шениями об устранении двойного налогообложения доходов, по привлечению налогов с доходов от участия в ПИФах в бюджет Российской Федерации в настоящее время такие доходы в федеральный бюджет не поступают. По-видимому, эта ситуация в перспективе может потребовать внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ.

Анализ действующего в рамках российского налогового законодательства порядка налогообложения доходов от прироста стоимости капитала в составе доходов от купли-продажи имущества В настоящем разделе будут проанализированы нормы российского законодательства по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, регулирующие вопросы налогообложения доходов от прироста стоимости имущества и учета при налогообложении убытков от уменьшения его стоимости, вызванных колебанием рыночной конъюнктуры. При этом по возможности будет проведен сравнительный анализ действия норм законодательства применительно к недвижимому имуществу, движимому имуществу и ценным бумагам, имущественным правам и финансовым инструментам срочных сделок.

Прежде всего следует отметить, что для целей внутреннего законодательства по налогу на прибыль организаций недвижимое имущество и движимое имущество в виде материальных активов подразделяются несколько иначе, чем это происходит в рамках международных соглашений. В российском законодательстве недвижимое имущество частично объединено с движимым имуществом с длительным сроком эксплуатации в группу основных средств. Движимое имущество в виде материальных ценностей, используемых непосредственно для производства товаров (работ, услуг), формирует группу, к которой относятся материальные запасы. Имущественные права, подтвержденные лицензиями, сертификатами и иными охранными свидетельствами, составляют группу нематериальных активов. Имущественные права Гражданским кодексом РФ включены в состав имущества105, но налоговым законодательством к имуществу не отнесены106. Ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок включены в группу финансовых вложений.

Для целей налогообложения доходов физических лиц применяется своя группировка движимого и недвижимого имущества. Она более схожа с группировкой, применяемой в рамках международных налоговых соглашений: недвижимое имущество, иное имущество, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Анализ показывает, что при налогообложении доходов организаций и физических лиц учитываются доходы от изменения стоимости движимого и недвижимого имущества, связанного с колебаниями рыночной конъюнктуры. Дело в том, что внутреннее законодательство Российской Федерации в части как регулирования налогообложения прибыли юридических лиц и предпринимателей, так и налогообложения доходов физических лиц включает в состав налоговой базы доходы от реализации движимого и недвижимого имущества по рыночной цене. Очевидно, что при таком условии изменение стоимости капитала учитывается автоматически. Но в рамках Налогового кодекса РФ налоговая база от изменения рыночной стоимости капитала отдельно не рассчитывается, так как такие доходы учитываются в составе общих доходов от купли-продажи имущества, облагаемых по общим ставкам налогов (для физических лиц – 13%, для организаций – 24%), и их обособление вряд ли целесообразно, поскольку не приведет к увеличению налоговой базы, а налоговое администрирование при этом сильно усложнится, и, следовательно, снизится его эффективность.

Таким образом, в российском законодательстве положение, устанавливающее обязанность налогоплательщика определять доход для целей налогообложения исходя из рыночной цены товара (работы, услуги) на день продажи, включает в состав доходов, облагаемых по общей ставке, в том числе доходы, образовавшиеся от прироста стоимости имущества (т.е. от прироста капитала).

Статья 128 ГК РФ.

Пункт 2 ст. 38 НК РФ.

Что касается уменьшения налогооблагаемой базы на сумму убытков, возникших в связи с изменением рыночной стоимости имущества вследствие конъюнктурных причин, то здесь порядок, применяемый для целей обложения налогом прибыли организаций и доходов физических лиц, принципиально различается. Убыток от реализации имущества образуется тогда, когда полученный от его реализации доход не превышает расходы на приобретение имущества.

По налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 268 НК РФ из доходов от реализации имущества для целей налогообложения исключаются:

– остаточная стоимость – по амортизируемому имуществу;

– цена приобретения (создания) имущества – при реализации иного имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров);

– цена приобретения и расходы по приобретению – при реализации имущественных прав (долей, паев).

Этой же статьей определяется, что убытки от реализации поименованного выше имущества списываются на уменьшение налоговой базы (единовременно или долями в течение определенного времени). Что касается убытков от реализации ценных бумаг, то они согласно Налоговому кодексу уменьшают доходы от реализации соответствующей категории ценных бумаг.

Таким образом, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» разрешает налогоплательщику уменьшать доходы от его деятельности на сумму образовавшихся в предшествующие годы убытков от реализации как движимого, так и недвижимого имущества. Разница в том, что в ряде случаев такие убытки сразу относятся на уменьшение хозяйственных результатов (например, убытки от реализации материальных запасов), в других случаях списываются постепенно, долями в пределах установленных сроков (например, убытки от реализации основных средств) либо списываются в сумме начисленных резервов или относятся на уменьшение полученных в отчетном периоде доходов от реализации имущества аналогичного типа при наличии таких доходов (например, убытки от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок).

По налогу на доходы физических лиц ситуация с налоговой компенсацией убытков от купли-продажи имущества (в части превышения расходов над доходами) несколько иная.

В главе 23 Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц» предусматривается, что вычет расходов может заменяться имущественным вычетом. Статьей 220 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы физическое лицо – налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (за исключением расходов на приобретение ценных бумаг). Вместо вычета расходов налогоплательщик имеет право произвести имущественный вычет в сумме 1 млн руб. по недвижимому имуществу (жилью), находившемуся в его собственности менее 3 лет, по иному имуществу – в сумме 125 тыс. руб. В случае если имущество находилось в собственности более 3 лет, вычет предоставляется в размере суммы дохода от его реализации. Что касается ценных бумаг, то в настоящее время в соответствии со ст. 214.1 НК РФ разрешается уменьшать доход от их реализации только на сумму документально подтвержденных расходов по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг, фактически произведенных налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд). Существовавший ранее специальный имущественный вычет по ценным бумагам107 с 1 января 2007 г. отменен.

Следует обратить внимание, что в отличие от порядка, установленного главой 25 НК РФ для организаций, убытки физических лиц на будущие налоговые периоды переноситься не будут108. То есть в отношении налогообложения прироста капитала физических лиц порядок, позволяющий организациям учесть уменьшение стоимости Пункт 3 ст. 214.1 НК РФ в редакции Федерального закона от 20 декабря 2006 г.

№ 268-ФЗ.

Пункт 4 ст. 227, п. 2 ст. 228 НК РФ.

капитала при налоговых расчетах в будущем путем уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет, не действует.

Правда, несколько иная ситуация складывается в том случае, если налогоплательщик – физическое лицо воспользовался имущественным вычетом на новое строительство или приобретение жилья.

Но следует иметь в виду, что это право предоставлено только физическому лицу109 и не распространяется на индивидуального предпринимателя. Физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, вправе недоиспользованный налоговый вычет переносить на последующие налоговые периоды до его полного использования110.

Таким образом, как следует из проведенного анализа, действующее российское законодательство в отношении налогообложения доходов физических лиц не учитывает уменьшение стоимости капитала по итогам предыдущего финансового года в качестве фактора, влияющего на размер налоговой базы отчетного года. Убытки от реализации недвижимого имущества, движимого имущества, а также ценных бумаг, имущественных прав и финансовых инструментов срочных сделок за прошлые годы не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы отчетного года как для физического лица, так и для индивидуального предпринимателя, о чем имеются прямые указания непосредственно в тексте Налогового кодекса. Таким образом, позиция законодателя о запрете на перенос убытков от реализации имущества на будущие налоговые периоды прямо сформулирована в тексте Налогового кодекса РФ.

Этот подход законодателя не соответствует подходам, применяемым в зарубежной практике в части разрешения на перенос убытков по капитальной стоимости (потерь капитальной стоимости) ценных бумаг на будущие периоды. Краткий обзор зарубежной практики налогообложения приростов капитальной стоимости активов для физических лиц, представленный в Приложении к разделу 1.3.4.4, Пункт 4 ст. 210 НК РФ, см. также разъяснения Министерства финансов РФ в Письмах от 11 июля 2006 г. № 03-05-01-05/140, от 8 февраля 2007 г. № 03-04-05-01/и др.

Статья 220 НК РФ.

показывает, что перенос таких убытков в большинстве рассмотренных стран (за исключением Японии, где возможности переноса убытков по ценным бумагам существенно ограничены) разрешен.

Pages:     | 1 |   ...   | 19 | 20 || 22 | 23 |   ...   | 33 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.