WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 15 | 16 || 18 | 19 |   ...   | 33 |

соответствующих норм Гражданского кодекса РФ. В результате понятие займа применяется в том числе к сделкам с использованием ценных бумаг, но относится не ко всем ценным бумагам, а только к определенным видам и по определенным сделкам с этими ценными бумагами.

Согласно позиции российских судебных органов, экономические отношения, хотя и оформленные ценными бумагами, квалифицируются по существу экономической сделки, которая лежит в их основе. Наглядно это проявляется, например, в исследовании судебными органами вексельных схем при выдаче заработной платы.

Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа было рассмотрено дело о занижении организацией налогооблагаемых баз для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налога на доходы физических лиц в результате невключения в облагаемый доход работников сумм заработной платы, выплаченной с использованием векселей. По мнению организации, осуществившей выдачу векселей своим работникам, у нее не было оснований считать выплаты физическим лицам по предъявленным ими к оплате векселям иначе, как доходами от реализации ценных бумаг. Соответственно, по мнению организации, на нее не могли быть возложены обязанности налогового агента. Вместе с тем из материалов дела следует, что за проверяемый период организация заключила с некоторыми своими работниками ежемесячные договоры на приобретение прав по простому беспроцентному банковскому векселю. Векселедатель – ОАО «Амурбанк», приобретатели – работники организации-ответчика. Цена приобретения векселей в разный период времени составляла от 100 до 200 руб. Как установлено судами различных инстанций, номинал, по которому векселя предъявлялись к погашению, зависел от занимаемой должности работника (чем выше должность, тем больше дисконт), а период с момента выпуска векселя до его погашения исчислялся от 2 до 7–8 дней, при этом погашаемая сумма в несколько раз превосходила номинал векселя.

В такой ситуации выплаченные по векселям суммы были квалифицированы судом как часть заработной платы работников акцио нерного общества. Суд пришел к выводу, что организация нарушила п. 6 ст. 226 НК РФ, согласно которому она должна была исчислять и удерживать налог на доходы физических лиц с выплаченных по векселям сумм84.

Для налогоплательщиков и налоговых агентов важно различать ситуации, когда обязательственные ценные бумаги будут рассматриваться судами как способ оформления гражданско-правовой сделки, а когда – в качестве предмета сделки, т.е. имущества (вещи).

Гражданский кодекс РФ допускает оформление отношений заимствования, банковских вкладов (которые являются самостоятельными категориями отношений заимствования, видами гражданскоправовых обязательственных сделок) ценными бумагами. С развитием рыночных отношений появляются самостоятельные специальные отрасли права, в которых используется такой же подход, что и в Гражданском кодексе РФ (например, ипотечное законодательство, где договор ипотеки определен как договор заимствования). Вместе с тем ипотека может быть оформлена закладной, которая получает статус именной ценной бумаги.

Из-за того что в Налоговом кодексе РФ имущественные права выведены из состава имущества и не признаются товаром, при применении главы 23 (в отличие, например, от главы 25 «Налог на прибыль организаций», в которой имущественные права специальной нормой приравнены к товарам) сделки с ценными бумагами, с финансовыми инструментами, с имущественными правами либо доходы по ним далеко не всегда будут предметом обложения налогом на доходы физических лиц.

Наглядным примером различной природы доходов (и соответственно схемы их налогообложения) по ценным бумагам являются доходы налогоплательщиков по дисконтным векселям.

Женевская вексельная конвенция не устанавливает природы вексельных отношений. Она определяет вексель как безусловное право требования денежной суммы. В ст. 815 Гражданского кодекса РФ основания возникновения вексельных отношений определены как Постановление Федерального Арбитражного Суда Дальневосточного округа от 30 декабря 2005 г. Дело № Ф03-А04/05-2/4471.

основания заимствования. Но в соответствии со ст. 142 ГК РФ вексель является ценной бумагой – вещью, имеющей самостоятельную цену (в ряде случаев цена не зависит от возможности векселедателя погасить вексель).

Поэтому при применении налогового законодательства судебные органы используют следующий подход: в отношениях по выдаче векселедателем вексель не рассматривается как ценная бумага (не признается имуществом). Вексель третьего лица, напротив, уже квалифицируется как имущество.

Таким образом, когда предоставляется заем, например, дружеским дисконтным векселем векселедателя (не векселем третьего лица), возникает доход в виде процента по отношениям заимствования.

Если этот же самый вексель перепродается третьему лицу, то вексель уже признается ценной бумагой и получает статус имущества.

Доходы по нему меняют свою природу – они становятся доходами от купли-продажи имущества, а не процентом. А вот при погашении векселя вновь проявляется изначальная природа доходов, получаемых владельцем векселя, поскольку заемщик гасит свои обязательства. Все эти особенности создают дополнительные сложности при применении норм Налогового кодекса в отношении налогообложения доходов физических лиц.

Таким образом, имущественные права не являются имуществом для целей Налогового кодекса РФ. При этом в рамках ст. 128 Гражданского кодекса РФ вещи, в том числе ценные бумаги, и иное имущество, в том числе имущественные права, поименованы обособленно, т.е. нет полного тождества понятий «иное имущество» и «имущественные права». Отсутствие в Налоговом кодексе ссылки на имущественные права в рамках специальных глав распространяет проблемы, связанные со сложностью конструкции гражданскоправовых понятий, в налоговую сферу. В частности, в рамках положений Налогового кодекса РФ, устанавливающих порядок налогообложения материальной выгоды, не регулируется вопрос о налогообложении материальной выгоды от приобретения имущественных прав или финансовых инструментов срочных сделок. В связи с этим доход от безвозмездного получения эмиссионных ценных бумаг в рамках данной нормы кодекса будет облагаться налогом, а доход от безвозмездного получения инвестиционного пая – нет, поскольку пай не является ценной бумагой, это – право.

В связи с этим целесообразно в рамках специальных глав Налогового кодекса РФ использовать конструкцию «ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок, имущественные права». Это позволит установить общий режим налогообложения для ценных бумаг и имущественных прав, расширить налоговую базу, предотвратить формирование каналов налоговых уклонений, унифицировать подход к объекту налогообложения налогом на прибыль организаций и налогом на доходы физических лиц в части финансовых вложений.

1.3.4.2. Некоторые вопросы определения налоговой базы при совершении операций купли-продажи ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок, имущественных прав Определение налоговой базы, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организатором торговли на рынке ценных бумаг, регламентируются ст. 214.1 НК РФ. Доходы от купли-продажи ценных бумаг и финансовых инструментов с базисным активом в виде ценных бумаг или фондовых индексов, рассчитываемых организатором торговли на рынке ценных бумаг, облагаются по ставке 13%.

Для целей обложения налогом на доходы физических лиц различают операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), и операции с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Доход (убыток85) по сделкам купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд). Перечень расходов определен в п. 3 ст. 214 НК РФ.

Доход (убыток) за налоговый период определяется по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом сумм убытков (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). То есть налоговая база по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам исчисляется отдельно от налоговой базы по необращающимся ценным бумагам. Исходя из редакции нормы п. 4 ст. 214.1 НК РФ в целях определения совокупной налоговой базы разрешается сумму убытка, полученного в налоговом периоде по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, относить на уменьшение дохода по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, но отвечавших таким требованиям на момент их приобретения.

В отличие от названных выше других видов доходов в рамках доходов от купли-продажи ценных бумаг прямо поименован пай Для целей налогообложения убыток определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены (20%), установленной постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. № 03-52/пс.

Например, если цена акции, обращающейся на ОРЦБ, по условиям сделки ниже нижней границы колебаний рыночной цены такой акции, то при определении убытка от сделки должно приниматься значение рыночной цены, скорректированное на значение предельной границы колебаний рыночной цены. Следует уточнить, что при продаже ценных бумаг по цене, которая ниже нижней границы колебаний рыночной цены, никаких корректировок в налоговом расчете не производится в случае, если в результате такой сделки у налогоплательщика возникает доход (а не убыток). Это возможно в том случае, если он и покупал, и продавал ценную бумагу по цене значительно ниже рынка.

инвестиционного фонда. То есть в составе этого вида доходов он облагается как ценная бумага.

Паи инвестиционных фондов не являются ценными бумагами.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее – Закон № 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд – обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права (следует обратить внимание на то, что пай устанавливает долю в праве, а не в самом имуществе). Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой и не имеет номинальной стоимости (ст. 14 Закона № 156-ФЗ).

Проценты и дивиденды по инвестиционным паям фонда не начисляются и не выплачиваются. Целью инвестирования имущества, составляющего фонд, является его прирост. Доходы от доверительного управления имуществом не являются собственностью управляющего фондом, а относятся на прирост имущества, составляющего фонд.

В ст. 26 Закона № 156-ФЗ указано, как определять сумму, на которую выдается инвестиционный пай, и сумму денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая.

При приобретении, реализации или погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Следует обратить внимание на вопросы, возникающие в случае вывода части средств налогоплательщиком из доверительного управления или изъятия их со счета профессионального участника рынка ценных бумаг до окончания налогового периода. Согласно п.

8 ст. 214.1 НК РФ при осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера.

Из-за технических сложностей, возникающих в связи с практическим применением этой формулировки (поскольку предполагается оценка стоимости ценных бумаг), существуют многочисленные вариации практического исчисления налога. Обычно стоимость ценных бумаг заменяют набором данных. В публикациях встречается формула, учитывающая остатки денежных средств на счете, выплаты денежных средств налогоплательщику с даты последней уплаты налога, стоимость ценных бумаг на дату выплаты по оценочной стоимости86.

Со своей стороны, полагаем, что принципиальным вопросом является, учитываются ли в расчете средства, внесенные на счет налогоплательщиком, но не размещаемые профессиональным участником в ценные бумаги при исчислении налоговой базы, или же учитываются все внесенные средства независимо от того, размещались они в ценные бумаги или нет.

Как показывают расчеты, в первом случае (если неразмещенные средства не исключать) налоговая база занижается, а во втором случае (если при определении налоговой базы исключать внесенные См., напр.: Акимова В.М., Бабченко Т.Н. Постатейный комментарий к главе Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц».

Статус-Кво 97, 2003.

налогоплательщиком, но не размещенные профессиональным участником в ценные бумаги средства) налоговая база является справедливой. Методологически более правильным был бы второй подход, но технически определить и доказать, что на счете имеется неиспользуемая сумма, не всегда возможно, поскольку она может колебаться. Это дает техническую возможность налогоплательщикам занижать размер налога по таким операциям. Но поскольку методика прямо в Налоговом кодексе не прописана, любая из применяемых методик в равной степени может быть принята или оспорена налоговым органом или судом.

Pages:     | 1 |   ...   | 15 | 16 || 18 | 19 |   ...   | 33 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.