WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 43 | 44 || 46 | 47 |   ...   | 61 |

В частности, не следует переоценивать практическое значение замены доморощенного термина «недобросовестность налогоплательщика» заимствованным из мирового опыта термином «необоснованная налоговая выгода», поскольку принципиальных различий между ними нет. И тот и другой предполагают субъективную оценку действий налогоплательщика. Причем неопределенность этих правовых категорий является их достоинством, а не недостатком, поскольку они созданы именно для того, чтобы на судебном уровне перекрыть лазейки в законодательстве. Если бы можно было составить исчерпывающий перечень сомнительных схем налоговой оптимизации, в использовании концепции злоупотребления правом отпала бы нужда. Поэтому представление о том, что критерий деловой цели позволяет четко разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от уклонения от налогообложения, является иллюзией.

Расхожим примером сделок, лишенных деловой цели, являются убыточные сделки, поскольку деятельность коммерческих организаций направлена на извлечение прибыли. Однако значит ли это, что убыточная сделка априори лишена деловой цели Например, в Германии2 действия кредитора, уступившего долговое обязательство с дисконтом, делающим эту сделку для него убыточной, не оспариваются лишь при условии, что вторичный кредитор понес убыток при взыскании долга с должника. Если же вторичный кредитор извлек прибыль, считается, что первоначальный кредитор «злоупотребил правом» и его налоговое обязательство См., например, параграфы 41 и 42 Закона ФРГ «О налогах и сборах», ст. L64 и L64А Общего налогового кодекса Франции, ч. IVА австралийского Закона «Об исчислении подоходного налога».

Данный пример из судебной практики Германии приведен в отчете компании «Хаарман, Хеммельрат и партнеры» о НИР по теме «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от налогообложения».

418 Раздел III. Налоговая политика должно быть переоценено, как если бы он уступил долговое обязательство по той цене, по которой вторичный кредитор взыскал долг. На наш взгляд, в этом подходе усматриваются признаки злоупотребления правом со стороны государства, которое взыскивает налог дважды:

• во-первых, с реальной прибыли вторичного кредитора, который купил долговое обязательство с дисконтом, а реализовал по полной стоимости;

• во-вторых, с несуществующей прибыли первоначального кредитора, который в действительности понес убытки.

Но основная проблема здесь состоит в том, что экономически оправданными признаются лишь успешные действия налогоплательщиков, хотя риск получения убытков является неотъемлемым фактором предпринимательства. Например, деловая цель лица, совершившего убыточную сделку, могла состоять в том, чтобы избежать еще бульших убытков. Судить о мере допустимого риска со стороны и post factum в принципе некорректно. В приведенном примере тот факт, что вторичному кредитору удалось взыскать с должника долг в полном объеме, не означает, что опасения первоначального кредитора о возможных проблемах со взысканием долга не были оправданны.

Итак, наличие или отсутствие деловой цели вовсе не является четким критерием отграничения правомерной налоговой оптимизации от неправомерной.

Во-первых, потому, что насыщение понятия «деловая цель» конкретным содержанием возможно только применительно к конкретной сделке, а значит, является условным.

Во-вторых, потому, что наличие у сделки деловой цели не избавляет от претензий налоговых органов. Не случайно согласно постановлению Пленума ВАС № 53 (опирающемуся на опыт развитых стран) для признания налоговой выгоды необоснованной достаточно установить, что ее получение было преимущественной целью сделки. Это допускает возможность признания необоснованной налоговой выгоды по сделке, имевшей очевидную деловую цель. Предположим, налогоплательщик имеет два варианта достижения одной и той же деловой цели, различающихся по налоговым последствиям, например, состоять на общей или на упрощенной системе налогообложения. Естественно, при прочих равных он выберет тот, который сопряжен с меньшими налоговыми обязательствами, и… столкнется с угрозой признания полученной выгоды необоснованной! Это равносильно недопустимости любой налоговой оптимизации, которая есть не что иное, как выбор оптимального с налоговой точки зрения способа ведения экономической деятельности. Наличие экономической цели деятельности тут неоспоримо, другое дело, что выбор способа ее осуществления продиктован именно соображениями налоговой выгоды.

И хотя, по мнению ВАС, «возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, чем та, которая получена налогоплательщиком, путем совершения предусмотренных или не запрещенных законом операций не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной», он не поясняет способов разграничения этой ситуации от той, когда целью налогоплательщика «являлось получение дохода… преимущественно за счет налоговой выгоды».

На наш взгляд, перечисленные недостатки доктрины «злоупотребление правом», являющиеся продолжением ее достоинств, делают нежелательным ее применение на отечественной почве, поскольку увеличивают и без того высокие рисСравнительный анализ судебной практики развитых стран и России... ки коррупции в среде налоговых и судебных органов. В таких условиях с латентным уклонением от налогообложения предпочтительнее бороться путем установления законодательных запретов на применение конкретных схем оптимизации и организации «показательных процессов» привлечения к уголовной ответственности изобретателей не учтенных законодателем схем. Однако, учитывая, что оценочные категории все шире используются в России, вероятность отказа от их применения приходится признать минимальной. Поэтому минимально необходимой мерой представляется приведение российского законодательства и судебной практики в этой области в соответствие с международными стандартами, для чего необходимо:

1) отменить абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона «О налоговых органах», наделяющий налоговые органы правом предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам дохода. Это окончательно сделает невозможным применение норм ст. 169 и 170 ГК РФ о недействительности сделок к налоговым правоотношениям;

2) внести уточнения в ст. 45 НК РФ, наделяющую суды (по иску налоговых органов) правом изменять юридическую квалификацию сделок для целей налогообложения, указав в ней основания и последствия принятия такого решения.

Основанием для изменения юридической квалификации сделки при этом может считаться отсутствие у нее деловой цели помимо получения налоговой выгоды. Налоговые обязательства сторон подобных сделок могут переоцениваться в соответствии с их фактическими экономическими результатами. Такой подход является несколько более благоприятным для налогоплательщиков по сравнению с предложенным в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, поскольку исключает переоценку сделок, у которых при наличии деловой цели цель получения налоговой выгоды выступала в качестве преимущественной.

Кроме того, важно законодательно закрепить последствия изменения юридической квалификации сделок для целей налогообложения. Предлагается установить, что, за исключением случаев, когда в действиях налогоплательщика выявлены конкретные правонарушения (например, факты недостоверного отражения в отчетности данных о совершенных им операциях), изменение юридической квалификации сделок не влечет штрафных санкций. Применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога.

420 Раздел III. Налоговая политика Левашенко А.

Правовые причины привлекательности инвестиционного климата на Кипре:

последствия для российской налоговой системыВажный метод планирования и минимизации налогообложения — организация внешнеэкономической деятельности с помощью субъектов, являющихся резидентами стран с льготным налогообложением. В настоящей статье приводится обзор основных способов минимизации налогообложения российскими предпринимателями при осуществлении своей деятельности на Кипре. При этом подчеркивается, что большинство используемых способов налогового планирования основано не столько на нормах Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Кипром 1998 г. (которое по содержанию не отличается от подобных соглашений, заключенных Российской Федерацией с другими странами), сколько на льготных положениях внутреннего кипрского законодательства. Вместе с тем в данной статье указывается, что включение некоторых дополнительных норм в российское налоговое законодательство позволило бы, не ущемляя прав налогоплательщиков, уменьшить размер налоговых потерь для российского бюджета и сократить отток капитала из России на Кипр.

1. Льготные положения внутреннего законодательства Республики Кипр Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Кипром2 было заключено в декабре 1998 г. (на практике применяется с 1 января 2001 г.). Настоящее Соглашение заменило ранее заключенное советско-кипрское Соглашение 1982 г.

Материалы данной статьи частично публиковались в сборнике «Российская экономика в 2008 году. Тенденции и перспективы». М.: ИЭПП, 2009.

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Собрание законодательства РФ. 1999. № 37. Ст. 4447; Бюллетень международных договоров.

1999. № 12. Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 17 июля 1999 г. № 167-ФЗ.

Правовые причины привлекательности инвестиционного климата на Кипре... Следует отметить, что в Российской Федерации, как практически и во всем мире, основой для заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения является Типовая модель конвенции 1963 г. Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала1.

Соглашение, заключенное Россией в 1998 г. с Кипром, содержит нормы, соответствующие требованиям и рекомендациям ОЭСР, а также внутреннему законодательству обеих стран. Настоящее Соглашение не раз подвергалось в России критике. Более того, делались предложения о его денонсировании. Такого рода предложения появились в связи с «благоприятным инвестиционным климатом», сложившимся на Кипре для российских предпринимателей. Большинство критиков Соглашения придерживались мнения, что его положения предоставляют российским компаниям многочисленные способы минимизации своего налогообложения или вовсе создают условия для построения различных схем ухода от уплаты налогов. Но с начала 2002 г. характер высказываний в адрес Соглашения России с Кипром изменился. Это связано с тем, что за 2001 г. Кипр вышел на первое место среди государств, осуществляющих инвестиции в экономику Российской Федерации2. Кроме того, в 2004 г. Кипр вступил в Европейский союз, приведя свое налоговое законодательство в соответствие с требованиями ЕС и ОЭСР, при этом он официально потерял звание офшора (основное изменение: ставка по налогу на прибыль была увеличена с 4,25 до 10% как для резидентных, так и для нерезидентных компаний Кипра).

Однако необходимо различать эффекты благоприятного инвестиционного климата, складывающегося на Кипре благодаря внутреннему законодательству этого государства, и эффекты, возникающие благодаря положениям Соглашения 1998 г., заключенного между Россией и Кипром об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Кроме того, следует учитывать эффекты, связанные с существующими недостатками и пробелами внутреннего российского законодательства — в частности налогового, — которые способствуют уходу от уплаты налогов в России за счет перевода капитала за рубеж на законных основаниях.

K положениям внутреннего законодательства Кипра, которые создают российским компаниям условия для минимизации налогообложения с целью увеличения собственных прибылей, сохранения накопленных средств и вывода капитала за рубеж, можно отнести:

1) льготный режим налогообложения компаний — резидентов Кипра: ставка налога на прибыль с корпораций составляет всего 10% (в России — 20%);

2) безналоговое перечисление прибылей, которые получают кипрские компании (резиденты Кипра), своим зарубежным акционерам, которые резидентами Кипра не являются. В результате этого дочерние предприятия — резиденты Кипра, созданные российской материнской компанией, при выплате полученной прибыли в виде дивидендов акционерам российской головной организации — резиденту Российской Федерации не платят налога на выплату дивидендов на Кипре по ставке 10% (withholding tax — 0%);

http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf (текст Типовой модельной конвенции 1963 г.

Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала от июля 2005 г.); http://www.oecd.org/dataoecd/48/60/40489100.pdf (текст изменений к Модельной конвенции ОЭСР 1963 г. от 2008 г.).

См.: Николаев Д.В. О пользе и вреде налогового соглашения России с Кипром // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 1. I квартал.

422 Раздел III. Налоговая политика 3) прибыль, полученная от продажи компанией — резидентом Кипра своих акций на Кипре, освобождается от уплаты налога. Аналогично прибыль, полученная от продажи иных ценных бумаг, не облагается налогами как для юридических, так и для физических лиц;

4) прибыль, полученная материнской кипрской компанией от постоянно действующей дочерней компании, расположенной за пределами Кипра, полностью освобождается от уплаты налога на прибыль на Кипре. Однако дивиденды, получаемые резидентами Кипра от нерезидентных дочерних компаний, облагаются налогом на оборону по ставке 15%. Но дивиденды, получаемые резидентной компанией от нерезидентной компании, освобождаются от данного налога, если участие резидентной компании в уставном капитале нерезидентной компании составляет более 1%. Данное изъятие фактически означает, что дивиденды, которые перечисляет дочерняя компания — резидент России своей материнской компании — резиденту Кипра, в большинстве случаев не облагаются никакими налогами;

5) налог на недвижимое имущество распространяется только на имущество, расположенное на Кипре. Размер ежегодного налога на недвижимость зависит от стоимости недвижимого имущества. Если стоимость недвижимого имущества составляет менее 100 тыс. кипрских фунтов (около 223 тыс. долл.), то ставка налога равна нулю;

Pages:     | 1 |   ...   | 43 | 44 || 46 | 47 |   ...   | 61 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.