WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 42 | 43 || 45 | 46 |   ...   | 61 |

• наличие у сделки цели, «заведомо противной основам правопорядка или нравственности» (ст. 169);

• совершение сделки «лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия» (мнимая сделка) (ст. 170);

• совершение сделки с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка) (ст. 170).

В этих статьях ГК РФ нетрудно обнаружить сходство с нормами, применяемыми в налоговом праве западных стран для борьбы с уклонением от налогов. Так, ст. 170 отражает доктрину примата существа сделки над ее формой, ст. 169 — концепцию «злоупотребления правом», так как цель минимизации налоговых обязательств может быть признана «противной основам правопорядка или нравственности».

При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налогового обязательства, а меры ответственности, причем более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства. Во-первых, в случае признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ применяется взыскание в доход Российской Федерации всего полученного по сделке стороной (или сторонами), в действиях которой (которых) имелся умысел. Во-вторых, должны быть применены предусмотренные ст. 122 НК РФ санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога.

В случае если сделка признается недействительной по ст. 170 ГК РФ как мнимая или притворная, а неуплаченная сумма налога превышает определенный предел1, налогоплательщик помимо уплаты налоговых санкций должен быть привлечен к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ.

Позднее к перечисленным нормам добавилось право налоговых органов изменять юридическую квалификацию совершенных налогоплательщиком сделок. Так, согласно подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, если «обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика». Эта норма является альтернативой ст. 169 и 170 ГК РФ, поскольку позволяет пересматривать налого По ст. 198 УК РФ карается уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере.

При этом крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 300 тыс. руб. Объективная сторона данного преступления выражается в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо во включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

414 Раздел III. Налоговая политика вые последствия сделок, не затрагивая их гражданско-правовых последствий. Вместе с тем ее явным недостатком является отсутствие указаний на основания и последствия изменения налоговым органом юридической квалификации сделки. В отсутствие специальных указаний о последствиях образования налоговой недоимки вследствие изменения юридической квалификации сделок налогоплательщика применяется общий режим, т.е. помимо собственно недоимки взыскиваются пени и штрафы.

Таким образом, налоговое законодательство с момента его формирования предоставляло достаточно широкие возможности для борьбы с уклонением от уплаты налогов, однако начало практического применения этих норм связано с введением Конституционным Судом в юридический обиход категории «добросовестность налогоплательщика». Это понятие впервые было упомянуто в постановлении КС от 12 октября 1998 г. № 24-П, принятом по вопросу определения момента исполнения налоговой обязанности. В резолютивной части этого постановления не содержалось оговорок о том, что определение момента исполнения налоговой обязанности находится в зависимости от признания налогоплательщика добросовестным, хотя в его мотивировочной части присутствовало выражение о «недопустимости повторного взыскания с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов». Это позволило налоговым органам возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности в качестве условия признания их «добросовестными». В результате Конституционный Суд был вынужден вернуться к этому вопросу снова. В определении от 4 декабря 2000 г. № 243-О он уточнил, что использованное в его постановлении № 24-П понятие «добросовестный налогоплательщик» не может быть истолковано как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Однако через несколько месяцев Конституционный Суд изменил свою позицию. В его определении от 25 июля 2001 г. № 138-О, в частности, говорилось: «На недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его [постановление № 24-П] мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности».

Таким образом, Конституционный Суд, не разъяснив само понятие «добросовестность», использовал его для признания налогов, внесенных через неплатежеспособные банки, неуплаченными. При этом он вслед за налоговыми органами возложил на плательщиков, чьи налоговые платежи не поступили в бюджет по вине банков, обязанность уплачивать их повторно и предоставил налоговым органам не установленное в Налоговом кодексе право требовать от налогоплательщиков отзыва поручений на уплату налогов, переданных банкам, у которых отсутствуют средства на корреспондентских счетах1.

КС РФ включил в определение № 138-О комментарий о том, что «налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также — в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет — предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов».

Сравнительный анализ судебной практики развитых стран и России... Принятие данного определения, которым Конституционный Суд фактически санкционировал использование налоговыми органами и арбитражными судами категории «недобросовестность налогоплательщика» в качестве основания для ограничения его прав, установленных Налоговым кодексом РФ, имело далеко идущие последствия в правоприменительной практике. В некоторых случаях налоговые органы и суды исходили из того, что налогоплательщик, хотя бы однократно нарушивший налоговое законодательство, может считаться недобросовестным в будущем. В трактовке ряда налоговых инспекций добросовестность приобрела черты особого правового статуса, который не принадлежит налогоплательщикам, пока не доказано обратное, а нуждается в специальном подтверждении.

Одним из наиболее ярких примеров сомнительных судебных решений с использованием категории недобросовестности было решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”», с которой налоговые санкции были взысканы, несмотря на истечение установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Свое решение суд мотивировал тем, что предусмотренный законом срок давности не должен распространяться на недобросовестных налогоплательщиков. Заметим, что эта логика делает применение срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение в принципе невозможным, поскольку этот институт предназначен для защиты именно «недобросовестных» налогоплательщиков.

Данное решение Арбитражного суда г. Москвы было оспорено в Конституционном Суде, который в своем определении от 18 января 2005 г. № 36-О указал, что «осуществленная Арбитражным судом города Москвы универсализация выводов, содержащихся в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-О, недопустима».

Однако Конституционный Суд не проявил последовательности в своем отношении к универсализации употребления понятия «недобросовестный налогоплательщик», подтверждением чему является его постановление от 14 июля 2005 г.

№ 9-П, вынесенное по той же норме ст. 113 НК РФ о сроке давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение и даже по тому же делу (делу «ЮКОСа»), что и цитировавшееся выше определение от 18 января 2005 г. № 36-О, но прямо противоположное ему по смыслу. В постановлении № 9-П КС РФ прямо говорится, что «положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют». Очевидно, что понятие «налогоплательщик, противодействующий налоговому контролю» по сути дублирует понятие «недобросовестный налогоплательщик» и влечет те же негативные последствия, а именно лишение неограниченного круга лиц законных прав на применение сроков исковой давности.

Таким образом, к 2005 г. понятие «недобросовестный налогоплательщик» было скомпрометировано правоприменительной практикой.

Начиная с 2006 г. Высший Арбитражный Суд предпринял ряд шагов, чтобы упорядочить практику рассмотрения споров, связанных с использованием различных схем налоговой оптимизации.

Так, постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 было призвано заместить понятие «недобросовестность налогоплательщика» понятием «необоснованная налоговая выгода», которое, как было показано выше, широко ис416 Раздел III. Налоговая политика пользуется в развитых странах при переквалификации сделок для целей налогообложения. Согласно постановлению критерием разграничения правомерной налоговой оптимизации от уклонения от налогообложения является наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика деловой цели иной, чем получение налоговой выгоды. Если главной целью налогоплательщика «являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано». При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, чем та, которая получена налогоплательщиком, путем совершения не запрещенных законом операций не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

10 апреля 2008 г. Пленум ВАС РФ принял постановление № 22, которое решило одновременно две проблемы. Во-первых, полномочие налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными ввиду их противоречия «основам правопорядка и нравственности» и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам было ограничено рамками контроля за оборотом алкогольной продукции, опасной для жизни и здоровья граждан. Таким образом, цель уклонения от налогообложения не признана ВАС «заведомо противной основам правопорядка и нравственности». Во-вторых, судам было рекомендовано оценку налоговых последствий мнимых и притворных сделок, являющихся способом уклонения от налогообложения, осуществлять в рамках налогового спора, не затрагивая вопроса об их гражданско-правовых последствиях, которые не имеют отношения к обеспечению фискальных интересов государства.

Однако принятые ВАС РФ меры не решили, да и не могли решить все существующие на практике проблемы отграничения правомерной налоговой оптимизации от неправомерной по двум причинам.

Во-первых, потому, что ВАС РФ связан позицией законодателя и Конституционного Суда. В частности, данное ВАС РФ ограничительное толкование права налоговых органов обращаться в суд с исками по ст. 169 ГК РФ может быть оспорено как не вполне соответствующее и позиции законодателя, оставившего в силе норму Закона «О налоговых органах Российской Федерации», которым это право предусмотрено, и позиции Конституционного Суда, который своими решениями подтвердил сохранение за налоговыми органами этого полномочия.

Для окончательного решения проблемы следовало бы отменить указанные положения Закона «О налоговых органах» и внести уточнения в ст. 45 НК РФ, наделяющую суды (по иску налоговых органов) правом изменять юридическую квалификацию сделок для целей налогообложения, указав в ней основания и последствия принятия такого решения.

Основанием для изменения квалификации сделки может считаться отсутствие у нее деловой цели помимо получения налоговой выгоды. Такой подход несколько более благоприятен для налогоплательщиков по сравнению с предложенным в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, поскольку исключает переоценку сделок, у которых (при наличии деловой цели) цель получения налоговой выгоды выступала в качестве «преимущественной».

Еще более важно модифицировать законодательное регулирование последствий изменения юридической квалификации сделок для целей налогообложения, которое в России расходится с «международными стандартами». В развитых странах1 заключение формально законных сделок, не имеющих иного экономическоСравнительный анализ судебной практики развитых стран и России... го обоснования, кроме сокращения налоговых обязательств, рассматривается как «злоупотребление правом» и влечет доначисление налогов исходя из предполагаемого фактического характера сделки. Однако в отличие от доказанных случаев налогового мошенничества по делам о злоупотреблении правом санкции к налогоплательщику не применяются, поскольку нарушения закона в его действиях не установлены. Использование норм о злоупотреблении правом наряду с преследованием налоговых преступлений связано с тем, что доказать последние обычно сложно. Однако в современной России, как отмечалось выше, переоценка сделок налогоплательщика, не имеющих деловой цели, влечет взыскание не только недоимки и пеней, но и штрафов, а при определенных условиях и привлечение к уголовной ответственности.

Поэтому в процессе законодательного закрепления доктрины «злоупотребление правом» в России следует установить, что, за исключением случаев, когда в действиях налогоплательщика выявлены конкретные правонарушения (например, искажение данных отчетности), изменение юридической квалификации сделок по статье 45 НК РФ не влечет штрафных санкций.

Таким образом, задача приведения отечественной практики противодействия латентному уклонению от налогообложения в соответствие с зарубежными аналогами не может быть решена без изменения законодательства. Однако и приведение российского законодательства в соответствие с законодательством развитых стран не снимет проблем правоприменительной практики, поскольку по делам этой категории таковые просто неизбежны.

Pages:     | 1 |   ...   | 42 | 43 || 45 | 46 |   ...   | 61 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.