WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 37 | 38 || 40 | 41 |   ...   | 61 |

392 Раздел III. Налоговая политика тывавшиеся замыслом законодателя. Разработка налоговых «схем» для состоятельных налогоплательщиков бухгалтерскими фирмами, инвестиционными банкирами и некоторыми юридическими фирмами привела к тому, что суды стали чаще обращаться к своим доктринам, направленным против ухода от налогообложения.

И все же в настоящее время суды стали принимать намного больше решений в пользу налогоплательщиков, чем можно было ожидать.

С ростом числа судебных споров возросла значимость последней судебной разработки для противодействия злоупотреблениям — «экономического содержания».

В отсутствие этого «экономического содержания» обусловленная налоговыми соображениями операция, поставленная под сомнение налоговой службой, не получит оправдания.

Требуемое экономическое содержание присутствует, если выполняются два условия. Во-первых, у налогоплательщика субъективно должна была быть неналоговая цель осуществления операции. Во-вторых, должно быть объективное свидетельство реальной возможности получения прибыли без учета налоговых последствий.

С применением и толкованием этих критериев до полной ясности пока далеко.

Хотя доктрина экономического содержания все шире применяется нижестоящими судами, Верховным судом она не рассматривалась, и потому для нее не было сформулировано единообразного определения. Нет единообразия и в ее применении разными судами.

Яркой иллюстрацией неопределенности с применением доктрин экономического содержания и деловой цели, а также наиболее показательным примером смягчения позиции судов в отношении ухищрений со стороны налогоплательщиков может служить решение Пятого окружного суда по делу Compaq (2001).

Здесь налогоплательщиком была применена одна из искусственных наиболее выигрышных схем среди тех, споры по поводу которых были решены в пользу налогоплательщиков. Если бы это дело рассматривалось лет на десять раньше, суд, скорее всего, решил бы его в пользу налоговой службы. Операция длилась менее 24 ч, не имела или почти не имела отношения к хозяйственной деятельности налогоплательщика, операционные издержки были значительны, экономическая прибыль практически отсутствовала, а экономия на налоге была огромна.

Compaq (налогоплательщик) купил американские депозитарные расписки1 на акции голландской компании до выплаты дивидендов по ним, приобретя, таким образом, право на получение от нее дивидендов, подлежащих обложению удерживаемым в Нидерландах налогом. Расписки были проданы первоначальному продавцу почти сразу же после выплаты дивидендов по меньшей цене (за вычетом дивидендов), и у налогоплательщика образовался капитальный убыток. Этот убыток был использован для вычета из суммы прироста капитала, заявленной по другой операции, не связанной с рассматриваемой. Далее удержание в Нидерлан American depository receipts (ADRs) — расписки, удостоверяющие владение акциями иностранных компаний, акции которых обращаются на финансовых рынках США, — позволяют инвесторам в США покупать акции иностранных компаний без заключения трансграничных сделок. Цена этих расписок указывается в долларах США, дивиденды выплачиваются в долларах США, и эти расписки могут обращаться подобно акциям компаний, осуществляющих деятельность в США. (American Depositary Receipt http://en.wikipedia.org/wiki/American_depository_ receipt).

Сравнительный анализ судебной практики развитых стран и России... дах налога повлекло возникновение у налогоплательщика права на зачет иностранного налога (foreign tax credit).

Налоговый суд1 указал, что операции недоставало экономического содержания, она объяснялась исключительно налоговыми соображениями и единственной ее целью было минимизировать налоги, что «не включает права заниматься финансовыми фантазиями и ожидать при этом, что Налоговая служба (IRS) и суды будут подыгрывать». Однако при рассмотрении апелляции Пятый окружной суд2 не согласился с этим решением и охарактеризовал позицию налоговой службы и Налогового суда как стремление «подтасовать карты» (stack the deck) против налогоплательщика.

Основным вопросом при рассмотрении дела Compaq было применение доктрин экономического содержания и деловой цели при данных обстоятельствах.

Пятый окружной суд начал анализ дела с последней данной Верховным судом интерпретации доктрины экономического содержания. В деле Frank Lyon Company v. United States (1978) Верховный суд3 указал, что когда «присутствует настоящая многосторонняя операция с экономическим содержанием, провести которую вынуждают или поощряют реальные деловые обстоятельства или правовые предписания, осуществляемая по не имеющим отношения к налогам соображениям и не формируемая исключительно направленными на уход от налогообложения приемами […], государству следует отнестись с уважением к произведенному сторонами распределению прав и обязанностей». Также Пятый окружной суд заметил, сославшись на свое решение по делу Merryman v. Commissioner (1989), что «наличие налоговой выгоды в результате операции не делает ее автоматически фиктивной до тех пор, пока эта операция обусловлена не имеющими отношения к налогам соображениями».

Пятый окружной суд обратил внимание на решение Четвертого окружного суда 1985 г. по делу Rice’s Toyota World Inc. v. Commissioner, в котором содержится известный и авторитетный анализ доктрин экономического содержания и деловой цели. По этому делу суд указал, что, для того чтобы «трактовать операцию как фиктивную, суд должен выяснить, что налогоплательщик не стремился достичь никакой деловой цели, кроме получения налоговых выгод, участвуя в операции, и эта операция не имела никакого экономического содержания из-за отсутствия разумной вероятности получения прибыли». При этом в деле Compaq Пятый окружной суд заметил, что Третий окружной суд в деле ACM P’ship v. Commissioner (1998) сформулировал идею несколько иначе, указав, что деловая цель и разумная вероятность получения прибыли были просто факторами, которые должны приниматься во внимание при определении того, фиктивна ли операция. («Эти разные аспекты исследования на предмет экономической фиктивности не образуют отдельных элементов некоего “жесткого двухступенчатого анализа”, а скорее представляют связанные факторы, каждый из которых дает сведения для анализа того, имела ли операция достаточное содержание, помимо того, что налоговые послед Специализированный федеральный суд, рассматривающий налоговые споры в качестве суда первой инстанции. Решения Налогового суда могут пересматриваться апелляционными судами соответствующих округов (United States Tax Court http://en.wikipedia.org/wiki/ United_States_Tax_Court).

Текст решения Пятого окружного суда по делу Compaq доступен в Интернете на http:// www.ca5.uscourts.gov/opinions/pub/00/00-60648.cv0.wpd.pdf Текст решения Верховного суда по делу Frank Lyon Company v. United States доступен в Интернете на http://supreme.justia.com/us/435/561/case.html 394 Раздел III. Налоговая политика ствия нельзя недооценивать, коль скоро дело касается налогообложения».) Пятый окружной суд не решил, чью точку зрения принять, поскольку пришел к заключению, что в операции Compaq с депозитарными расписками присутствовали и экономическое содержание, и деловая цель (получение прибыли).

Обосновывая это заключение, Пятый окружной суд опирался на решение Восьмого окружного суда по делу I.E.S. Industries, Inc. v. United States (2001), где операция с американскими депозитарными расписками, подобная операции в деле Compaq, не была признана фиктивной для целей налога на доходы. Здесь Восьмой окружной суд предпринял двухступенчатый анализ, представленный в вышеупомянутом деле Rice’s Toyota World Inc. v. Commissioner, и сделал вывод, что как экономическое содержание, так и деловая цель были налицо, а следовательно, по данному делу не требуется решать вопрос о том, должна ли операция признаваться фиктивной, если присутствует только экономическое содержание или только деловая цель.

В операции Compaq Пятый окружной суд усмотрел экономическое содержание и отметил непоследовательность проведенной налоговой службой и Налоговым судом оценки перспективы получения прибыли. По мнению Пятого окружного суда, Налоговый суд допустил ошибку, не учтя при исчислении посленалоговой прибыли Compaq сумму в 3,4 млн долл., право на зачет которой при исчислении суммы подлежащего уплате в США налога (U.S. tax credit) тот получил. Суд указал, что это упущение привело Налоговый Суд к неверному выводу о возникновении в результате операции чистого посленалогового убытка около 1,5 млн долл.

Суд указал, что «если действие налогового законодательства, отечественного или иностранного, должно приниматься во внимание, когда оно приводит к сокращению чистого потока наличности от операции (transaction’s net cash flow), то оно должно приниматься во внимание и тогда, когда оно приводит к увеличению потока наличности. Чтобы анализ был последовательным, он должен учитывать либо все результаты действия налогового законодательства, либо не учитывать ни одного из них. Учитывать их только тогда, когда происходит сокращение потока наличности, означает подтасовывать карты против признания операции прибыльной». Если результат операции определен последовательно, согласно позиции Пятого окружного суда, Compaq получил от операции с депозитарными расписками прибыль как с учетом, так и без учета налога.

Хотя Налоговый суд установил, что стороны стремились минимизировать связанные с операцией риски, но Пятый окружной суд заметил, что риски присутствовали и не были несущественными. Существенным было признано то, что операция проводилась на открытом рынке (среда, не подконтрольная налогоплательщику), рыночная цена депозитарных расписок могла измениться, отдельные сделки могли сорваться или быть совершены ненадлежащим образом, а дивиденды могли быть не выплачены или выплачены в ином размере, чем ожидалось. Суд указал, что «отсутствие риска, который можно законно исключить, не делает операцию фиктивной». Приведенные аргументы отличают решение по делу Compaq от прежних решений Пятого окружного суда, в которых он признавал операции фиктивными при отсутствии независимых третьих сторон или риска, обусловленного независимостью рынка (independent market risk). Так, в деле Freytag v. Commissioner (1990) фиктивность была аргументирована тем, что инвестиционные агенты налогоплательщика «обладают абсолютной властью над установлением цен и времени операций, которые происходили на изолированном рынке, созданном им самим».

Сравнительный анализ судебной практики развитых стран и России... В США с применением направленных на борьбу с уходом от налогообложения судебных доктрин в спорах, связанных с налогообложением доходов, по-прежнему много неопределенности. В последнее время ни один из такого рода споров еще не рассматривался Верховным судом.

Возросшая активность налогоплательщиков в части минимизации налоговых обязательств привлекла внимание Конгресса, и он стал все больше рассматривать вопрос о законодательном установлении критериев, которыми руководствовались бы суды при определении экономического содержания операций, а также о законодательном противодействии использованию налогоплательщиками одобренных судами операций. Некоторые объясняют этот сдвиг творческой активности от одной ветви власти к другой возросшим формализмом в толковании судами налогового законодательства. Суды стали все больше руководствоваться прямо написанным в законе, а не прибегать к таким углубленным изысканиям, как поиск цели принятия законодательного акта или предсказание того, как стал бы реагировать Конгресс, столкнись он с той же конкретной ситуацией.

Эта последняя тенденция проявилась и при рассмотрении Верховным судом дела Gitlitz v Commissioner (2001)1. Верховный суд счел приемлемой операцию, повлекшую налоговый убыток без сопутствующего экономического убытка для налогоплательщика. В ответ на замечание со стороны налоговой службы, что без судебного вмешательства операция повлечет «двойной подарок» (double windfall), суд указал: «Поскольку текст Кодекса позволяет налогоплательщикам получать здесь эти выгоды, нам не нужно касаться этого вопроса политики».

Упоминавшееся выше решение по делу Compaq — яркий пример судебной практики, способствовавшей тому, что противодействие злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков стало в большей степени заботой законодательной власти. После решения по делу Compaq законодатель усложнил дальнейшее применение налогоплательщиками такого рода схем. Теперь согласно Налоговому кодексу для получения возможности зачета иностранного налога, удерживаемого в отношении дивидендов, налогоплательщик должен владеть акциями по крайней мере 15 дней (параграф 901 (k)). После этого изменения налогоплательщики по-прежнему могут осуществлять операции по примеру Compaq, но теперь обязательное 15-дневное владение акциями потребует отвлечения на это капитала и создаст для владельца риск колебания стоимости акций.

Суды же становятся более терпимыми к ухищрениям налогоплательщиков и считают, что если нужны средства противодействия, то об этом должен заботиться Конгресс.

Новая Зеландия В Новой Зеландии2 общая норма, направленная на борьбу с уходом от налогообложения (параграф BG1 Закона о налоге на доход 2004 г.3), предусматривает, что схема ухода от налога не имеет юридической силы в отношениях с налоговой службой (tax avoidance arrangement is void as against the Commissioner of Inland Текст решения Верховного суда по делу Gitlitz v Commissioner доступен в Интернете на http://supreme.justia.com/us/531/206/case.html Prebble J. and others. Op. cit. (Section BG1 of the New Zealand Income Tax Act 2004, The General Anti-avoidance Rule (With Matthew Fountain)). P. 10—14.

Указанный Закон в Интернете доступен на http://www.legislation.govt.nz/act/public/2004/ 0035/latest/DLM245342.html 396 Раздел III. Налоговая политика Revenue). Это положение позволяет налоговой службе противодействовать получению налогоплательщиком выгоды от применения схемы ухода от налога. «Схема» (arrangement) широко определяется в параграфе OB1 как «соглашение, договор, план или сговор (независимо от того, обеспечивается ли его исполнение правовой санкцией), включая все стадии и операции, посредством которых он(о) исполняется». Уход от налога включает прямое или косвенное изменение охвата налогообложением дохода, использование льготы или уменьшение подлежащей уплате суммы налога на доход. Схема ухода от налога — это схема, где уход от налога является прямой или косвенной целью, или следствием, или одной из целей или одним из следствий и эта цель или следствие не является лишь побочной.

Заметим, что в Новой Зеландии еще с конца XIX в. действовали общие нормы, направленные на борьбу с уходом от налогообложения, которые, несмотря на отличия в формулировках от нормы параграфа BG1 Закона о налоге на доход 2004 г., по смыслу существенно от нее не отличались1.

Pages:     | 1 |   ...   | 37 | 38 || 40 | 41 |   ...   | 61 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.