WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 36 | 37 || 39 | 40 |   ...   | 61 |

(1) налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления правовыми конструкциями;

Thuronyi V. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax. P. 5. http:// www.mof.go.jp/english/soken/jst2002p3.pdf Ibid. P.15.

Здесь и далее в настоящем разделе, посвященном Германии, использована информация из источника: Prebble J. and others. Abus de Droit and the General Anti-Avoidance Rule of Income Tax Law: A Comparison of the Laws of Seven Jurisdictions and the European Community. («Section 42(1) of the Abgabenordnung (German Federal Code of Tax Procedure) — Abuse of Law in Tax Cases (With Dennis Becher and Viktoria Preusker)) // Working Paper Series, Working Paper. 2008. N 56. Centre for Accounting, Governance and Taxation Research. School of Accounting and Commercial Law.

Victoria University of Wellington. P. 5—9. http://www.victoria.ac.nz/sacl/CAGTR/workingpapers/ WP56.pdf 388 Раздел III. Налоговая политика (2) часть 1 подлежит применению, поскольку ее применение прямо не исключается законом.

Параграф 42 не определяет, в чем именно заключается злоупотребление правовыми конструкциями. Согласно толкованию германских судов эта концепция включает несколько элементов. Чтобы представлять собой злоупотребление правовыми конструкциями или злоупотребление правом, избранная налогоплательщиком схема должна быть прежде всего не адекватной существу операции, а поведение налогоплательщика необъективным. Для определения (не)адекватности нужно ответить на вопрос, стала ли бы объективная третья сторона при тех же обстоятельствах и с той же экономической целью, что и данный налогоплательщик, действовать таким же образом, как данный налогоплательщик. Если объективная третья сторона действовала бы иным образом, то схема неадекватна. Чем необычнее или искусственнее схема, тем ниже вероятность признания ее адекватной.

Однако сам по себе факт, что правовая конструкция позволяет сэкономить на налоге, не делает ее неадекватной. Все-таки схема, при которой налог уплачивается в меньшем размере, может иметь место не только при уходе от налогообложения. Здесь может быть и допустимое смягчение налогового бремени.

Коль скоро установлено, что правовая конструкция неадекватна, должно быть показано, что она привела к уменьшению налога, тогда как при адекватной правовой конструкции налог подлежал бы уплате в большем размере, что позволяет сделать вывод о том, что эта конструкция была избрана по экономическим соображениям. Далее, параграф 42 может применяться только тогда, когда нет достаточных оснований полагать, что неадекватная правовая конструкция разумна и оправдана неэкономическими или иными серьезными соображениями.

Наконец, в злоупотреблении правовыми конструкциями присутствует субъективный элемент. Конструкция должна быть выбрана с действительным намерением (мотивом) сокращения налога. В отношении конкретных деталей этого субъективного элемента выявились разногласия. Даже разные составы Федерального финансового суда высказывали различные мнения. И все же, несмотря на разногласия, преобладает мнение, что злоупотребление правовыми конструкциями требует намерения совершить злоупотребление, т.е. суд в каждом случае должен доказать намерение совершить злоупотребление, но наличие субъективного намерения презюмируется при выполнении первых трех условий.

Когда установлены эти четыре элемента, суд решает, что имело место злоупотребление правом или правовыми конструкциями, предусмотренное параграфом 42. В результате производится перерасчет налога, как если бы налогоплательщик избрал адекватную правовую конструкцию. Иными словами, параграф 42 позволяет исчислять налог исходя из воображаемой экономически адекватной правовой конструкции, а не той неадекватной и направленной на злоупотребление правовой конструкции, которой налогоплательщик фактически воспользовался.

Параграф 42 применялся германскими судами при решении весьма разнообразных по обстоятельствам дел. Для иллюстрации рассмотрим два случая.

В первом случае Федеральный финансовый суд признал злоупотреблением правом в смысле параграфа 42 комбинацию взаимного или «пересекающегося» найма. Налогоплательщик заключил договор на покупку трехкомнатной квартиры в городе A 4 февраля 1982 г. Его коллега C. купил подобную квартиру в том же жилом районе. Они заключили два двусторонних договора найма. По первому договору налогоплательщик сдавал на четыре года свою квартиру C., C. ежемеСравнительный анализ судебной практики развитых стран и России... сячно платил за наем квартиры, но не проживал в ней. В рассматриваемом году он жил в другом городе. По второму договору налогоплательщик снимал две комнаты в квартире C. на такой же четырехлетний срок. Третью комнату снимал другой коллега, D. Налогоплательщик не пользовался снимаемыми комнатами, а жил вместо этого в квартире, принадлежащей D., в другом городе.

Германское законодательство о подоходном налоге разрешает вычитать из налоговой базы расходы, произведенные с целью получения дохода. Налогоплательщик претендовал на такой вычет, указывая, что произведенные им ради получения дохода расходы по второму договору найма на 30 тыс. марок превышали сумму, полученную им по первому договору найма, т.е. в итоге он оказался в убытке из-за второго договора найма и хотел вычесть сумму этого убытка из суммы своих доходов от других источников.

Доводы налогоплательщика не были приняты. Федеральный финансовый суд применил параграф 42(1) и отказал в признании указанных расходов относящимися к извлечению дохода в целях налогообложения на том основании, что осуществлявшиеся операции достигали уровня злоупотребления правовыми конструкциями.

Во-первых, взаимный наем — необычный подход к имущественному найму, когда цель заключается в том, чтобы найти какое-нибудь место для проживания или получать доход от имущества. Объективная третья сторона с целью обеспечения места для проживания и извлечения дохода не стала бы сдавать собственную квартиру и одновременно снимать подобную чужую квартиру в том же жилом районе, к тому же не занимая ее. Рассматриваемая схема была, таким образом, неадекватной.

Во-вторых, единственной целью этой схемы взаимного найма было уменьшение налога. Если бы налогоплательщик и C. использовали менее замысловатый, но адекватный набор правовых конструкций, они уплачивали бы налог в большем размере. Отнесение связанных с их квартирами расходов к расходам, осуществляемым ради получения дохода, могло бы объясняться только сдачей в наем друг другу.

В-третьих, для применения этой неадекватной схемы помимо уменьшения налога не было никаких экономических или иных оправданий. Наконец, при описанных выше объективных обстоятельствах субъективное намерение сторон заключалось, по-видимому, именно в уходе от налогообложения.

Суд убедился в том, что их действия представляли собой злоупотребление правом, и применил параграф 42, в результате чего налогоплательщик признавался обязанным уплатить налог в том размере, в каком должен был бы уплатить при использовании адекватных правовых конструкций.

Второй пример известен как дело Dublin Docks. Германская компания создала дочернюю компанию в Международном финансовом центре в Дублине, где для компаний-резидентов была предусмотрена пониженная ставка налога на прибыль 10%. Единственной задачей этой ирландской дочерней компании было инвестирование капитала, получаемого от германской компании-акционера. У дочерней компании не было офисов и служащих, хотя был собственный совет директоров, который собирался в Ирландии и определял инвестиционную политику. Однако инвестициями управляла другая ирландская компания, у которой были офисы и служащие и которая оказывала те же услуги другим инвестиционным компаниям.

Германские налоговые органы усмотрели в создании ирландской дочерней компании предусмотренное параграфом 42 злоупотребление правовыми конст390 Раздел III. Налоговая политика рукциями и в целях налогообложения вменили всю заработанную этой компанией прибыль непосредственно германской материнской компании.

Компания обжаловала это решение и добилась частичного удовлетворения своих требований в первой инстанции. Суд указал, что параграф 42 подлежит применению, поскольку имело место злоупотребление правовыми конструкциями, в пользу чего свидетельствуют факты. Но суд также указал, что налоговая база может быть уменьшена на сумму коммерческих затрат, понесенных в Ирландии. Параграф позволял не принимать во внимание лишь создание дочерней компании, но не затраты, которые материнская компания фактически понесла в Ирландии через дочернюю компанию или иным образом.

Федеральный финансовый суд не согласился с мотивировкой нижестоящего суда и постановил, что создание ирландской дочерней компании не было злоупотреблением правовыми конструкциями, предусмотренными параграфом 42.

Здесь мотивировка основывалась на отношении между германским режимом контролируемых иностранных корпораций (режим КИК) и параграфом 42. Суд указал, что наличие режима КИК, предусмотренного для таких случаев, исключает дополнительное применение общих правил, направленных на борьбу с уходом от налогообложения. Германский режим КИК был установлен для борьбы со схемами ухода от налогообложения с созданием в низконалоговых странах пассивных корпораций, не осуществляющих активной предпринимательской деятельности.

Суд пришел к выводу о том, что с учетом цели установления режима КИК сам по себе факт получения пассивной дочерней компанией прибыли в низконалоговой стране не означает злоупотребления правовыми конструкциями, предусмотренного параграфом 42. Для применения параграфа 42 недостаточно, чтобы компания была просто пассивной. Она должна быть не более чем просто «почтовым ящиком», почти не осуществляющим какой бы то ни было деятельности, активной или пассивной. Рассматриваемая компания не была таковой, поскольку совет директоров принимал основные инвестиционные решения. Таким образом, в данном случае параграф 42 не подлежит применению.

США Уже в начальный период действия в США1 законодательства о налогообложении доходов суды тщательно изучали осуществляемые налогоплательщиками операции на предмет соответствия не только букве налогового закона, но и его духу, оценивали не только юридическую форму, но и экономическое содержание операций. Шестнадцатая поправка к Конституции США, разрешающая федеральное налогообложение доходов, была ратифицирована штатами в 1916 г. В судебной практике принципиально значимым стало вынесенное в 1935 г. решение Верховного суда по делу Gregory v Helvering, где была применена судебная доктрина фиктивности (деловой цели) сделки. Дело касалось операции, соответствующей буквальному смыслу Закона о доходах 1924 г., осуществив которую налогоплательщик Postlewaite F. The Status of the Judicial Sham Doctrine in the United States // Revenue Law Journal. 2005. Vol. 15. Issue 1. Article 8. http://epublications.bond.edu.au/cgi/viewcontent.cgiarticle= 1162&context=rlj; Toscher S., Rettig Ch.P. Rickety Shelters. 2002. http://www.lacba.org/ showpage.cfmpageid=2147; Thuronyi V. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax. http://www.mof.go.jp/english/soken/jst2002p3.pdf Сравнительный анализ судебной практики развитых стран и России... настаивал на уплате налога в меньшем размере. Суд, придав особое значение намерению законодателя, признал операцию недействительной в целях налогообложения1.

Следуя таким курсом, суды старались установить цель принятия соответствующего закона и следили за соответствием операции не только его тексту, но и цели.

Соответственно суды создавали и применяли различные доктрины, проистекающие из одной и той же заботы о приоритете существа перед формой, но использующие разные формулировки.

Поначалу эти судебные меры противодействия уходу от налогообложения часто обозначали выражением «доктрина фиктивности» (sham doctrine). Однако в дальнейшем с ростом числа рассматриваемых споров такая практика становилась более изощренной и терминология для обозначения таких защитных мер стала более разнообразной. В настоящее время используются выражения «доктрина [приоритета] содержания (существа) над формой» (substance over form), «доктрина операции по шагам» (step transaction), «доктрина экономического содержания (существа)» (economic substance), «доктрина деловой цели» (business purpose)2.

Разработки судов, направленные на борьбу с уходом от налогообложения, вскоре были признаны большинством налоговых консультантов в качестве фактора, который нужно учитывать при структурировании операции: вряд ли суд сочтет приемлемой операцию с оборотом средств, происходящим в течение короткого промежутка времени и приводящим к существенным налоговым последствиям при минимальных вложениях и несущественной экономической отдаче, и с иными признаками возможного несоответствия операции намерению законодателя.

Когда налогоплательщики поняли, что подобные искусственные операции будут признаваться недействительными, то стали гораздо реже прибегать к ним.

Поэтому и в применении и толковании судебных доктрин, направленных на борьбу с уходом от налогообложения, наступил период относительного затишья.

Хотя порой возникали споры, в которых налоговая служба настаивала на перерасчете налоговых обязательств, руководствуясь среди прочего той или иной судебной разработкой, возникновение таких споров предотвращалось в значительной мере практикой применения налогового законодательства.

Однако начиная с 1990-х годов налоговые консультанты стали подходить к планированию явно решительнее. Одни считают причиной недостаточное финансирование налоговой службы, что привело к сокращению числа проверок и придало смелости налогоплательщикам и их консультантам. Другие склонны объяснять это тем, что юридическая профессия в значительной мере превратилась в бизнес, от которого ожидают высокой доходности. Каковы бы ни были причины, ситуация с налоговым планированием в США в 1990-х годах резко изменилась.

В результате последовал новый раунд изучения и толкования этих доктрин.

Налоговые специалисты стали все больше стремиться к выигрышным налоговым последствиям через операции, соответствующие буквальному смыслу Налогового кодекса и актов уполномоченных ведомств, однако, скорее всего, никогда не охва Gregory v. Helvering (статья) http://en.wikipedia.org/wiki/Gregory_v._Helvering; Gregory v.

Helvering, 293 U.S. 465 (1935) http://supreme.justia.com/us/293/465/case.html Один из окружных судов указал на то, что различия в подобной терминологии («фиктивность», «мотив получения прибыли» или «экономическое содержание») не имеют решающего значения, а нужен именно анализ как субъективной деловой цели, с которой налогоплательщик осуществляет операцию, так и объективного экономического содержания операции (дело Long Term Capital Holdings v. United States (2004)).

Pages:     | 1 |   ...   | 36 | 37 || 39 | 40 |   ...   | 61 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.