WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!


Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения

Автореферат докторской диссертации по экономике

 

 

На правах рукописи

Кришталева Таисия Ивановна

Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

 

МОСКВА 2009

 

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета АНО ВПО Центросоюза РФ Российского университета кооперации

Научный консультант:                доктор экономических наук, профессор                                                              

Петрова Валентина Ивановна

Официальные оппоненты:  доктор экономических наук, профессор                                                                           Белов Николай Григорьевич

                                                         доктор экономических наук, профессор

Комиссарова Ирина Петровна

доктор экономических наук, профессор

Слабинская Ирина Алесандровна

Ведущая организация: Финансовая академия при Правительстве РФ

Защита состоится   28 апреля 2009 г. в 14 часов  на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 при АНО ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации» по адресу:  141014, г. Мытищи, Московской области, ул.   В. Волошиной, д.12/30, к.4, зал заседаний диссертационного совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российского университета кооперации.

Автореферат разослан «      »_______________2009г.

Ученый секретарь диссертационного совета

кандидат экономических наук, профессор                                    Е.В.Зубарева

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ



Актуальность темы исследования. Расчеты с бюджетом являются частью финансовых операций организации по выполнению обязательств перед государством. Это обуславливает необходимость достоверного определения налоговых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет при соблюдении действующего налогового законодательства Российской Федерации. Налоговая система оказывает существенное влияние на стабильность  финансового положения хозяйствующих субъектов. Организация любой формы собственности, действуя в условиях сложной и динамичной налоговой системы, стремится к гармоничной увязке результатов своей деятельности с общегосударственными интересами. Стабильное финансовое положение организаций во многом определяется величиной налоговых обязательств и полнотой и своевременностью их уплаты государству. Выполнение всех требований налогового законодательства позволяет организации избежать материальных и моральных потерь по причине привлечения к налоговой, административной или уголовной ответственности. Следовательно, возрастает роль контроля расчетов с бюджетом по налогам. Организация и осуществление  внутреннего налогового контроля, а также привлечение  независимого налогового аудита способствует увеличению и рациональному использованию финансовых ресурсов  хозяйствующих субъектов.

В условиях значительного налогового бремени и ряда внешних неблагоприятных факторов, организации стремятся оптимизировать свои налоговые платежи, что нередко налоговые органы квалифицируют как уклонение от уплаты налогов. В связи с этим расчеты с бюджетом требуют постоянного контроля достоверности  исчисления и полноты уплаты налогов, оценки применяемой в организации учетной политики для целей налогообложения и ее соблюдения. В условиях многообразия налогов и сложности исчисления налоговых баз, контроль становится важным инструментом, обеспечивающим снижение налоговых издержек.

Проблема контроля расчетов с бюджетом по налогам обостряется из-за частых изменений, происходящих в налоговом законодательстве. С развитием рыночных отношений в экономике, ростом объемов хозяйственной деятельности, усложнением организационной структуры производства, расширением экономических связей и международной предпринимательской деятельности усложняются задачи, стоящие перед контролем за расчетами с бюджетом по налогам.

Требования к системе внешнего и внутреннего контроля определены Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Дальнейшее развитие контроля и налогообложения требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических основ внутреннего и внешнего  контроля расчетов с бюджетом, как системы, обеспечивающей надежность и устойчивость организации-налогоплательщика.

Установленный действующим законодательством порядок исчисления и уплаты налогов предполагает наличие высокого уровня экономических знаний и правовой грамотности налогоплательщиков, а по отдельным налогам необходимость организации системы налогового учета. В связи с ужесточением контроля со стороны налоговых органов увеличивается риск  обнаружения ошибок и нарушений, допущенных при расчете налогов. Налогоплательщики заинтересованы в разработке системы внутреннего контроля и в проведении налогового аудита, чтобы исключить или значительно уменьшить вероятность ошибок при исчислении и уплате налогов и избежать непроизводительных расходов по уплате штрафных санкций бюджету. Таким образом, необходимо оперативное получение информации, обеспечивающей точность исполнения обязательств по налогам, что требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических основ формирования эффективной системы контроля расчетов с бюджетом по налогам. 

В экономической литературе отмечается целесообразность создания единой концепции построения системы учета, анализа, внутреннего и внешнего контроля налогов. Однако в этих трудах основное внимание  уделяется  развитию методологии государственного налогового контроля, базирующегося  на действии законов и постановлений, регулирующих взаимоотношения налогоплательщиков и контролирующих налоговых органов.

Для решения задач настоящего исследования, посвященного вопросам контроля расчетов с бюджетом по налогам, особое значение имеет рассмотрение сущности финансово-хозяйственного контроля.

Степень разработанности проблемы. Становление и развитие системы контроля и аудита, бухгалтерского учета и анализа рассматривались отечественными учеными и практиками: В.Д. Андреевым, П.С. Безруких, И.А. Белобжецким, Н.Г. Беловым, Э.А Вознесенским, Ю.А. Данилевским, Л.М. Крамаровским, Н.С. Малеиным, М.В. Мельник, В.Д. Новодворским, М.Ф. Овсийчук, О.М.Островским, А.С. Наринским, В.Ф Палий., В.И. Петровой, В.И. Подольским, А.Н. Романовым, В.Т. Слабинским, Я.В.Соколовым, С.А. Стуковым, А.Д. Шереметом. Учеными высказаны различные взгляды на проблемы учета, классификации видов и форм контроля, методов анализа и осуществления контроля. Однако все они  едины во мнении, что как социальное явление контроль является самостоятельной функцией управления, которая не подавляет другие функции, а способствует эффективному их применению. В условиях становления рыночных отношений вопросы организации внутреннего контроля и аудита развиты в трудах: М.А. Вахрушиной, А.В. Брызгалина, В.В. Бурцева, Н.Г. Гаджиева,  Е.А. Еленевской, В.Б. Ивашкевича, В.В. Калиничевой, И.П. Комиссаровой, Н.П. Кондракова,  О.Е. Николаевой, В.Я. Овсийчука, Т.М. Рогуленко, В.В. Скобары, И.А. Слабинской, В.П. Суйца, Л.В. Сотниковой,  А.А. Терехова, Л.И. Хоружий, В.И. Шлейникова и др.

Теоретические проблемы сущности контроля и аудита представлены в работах таких зарубежных исследователей, как Р.Адамс, Ф.Л. Дефлиз, Д.Р. Кармайкл, Д.К. Робертсон и др.

Исследованию особенностей внутреннего контроля налогов, налогового аудита, налогового учета посвящены работы С. К. Егоровой, О.А. Ногиной, М.Ф. Овсийчук, Г.Г. Нестерова, Е.В. Поролло, М.В. Семеновой, И.А. Слабинской, В.Я. Соколова, Р.Г. Сомоева, А.А. Сучилина, Т.А. Терентьевой, Е.В. Шевелевой, Г.Р. Хамидулиной, Т.Ф. Юткиной.

В трудах российских и зарубежных авторов представлены разработки по отдельным видам контроля. Однако вопросам их согласования и взаимодействия уделяется недостаточно внимания. В целях обеспечения эффективности контроля необходима разработка единой концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Вопросы внутреннего контроля налогов и внешнего налогового аудита еще не получили должного уровня развития, что обуславливает необходимость разработки единой концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом, целью которого является гармонизация отношений всех участвующих в процессе налогообложения сторон, удовлетворение противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования системы внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом, необходимость дальнейшего развития теории и методологии, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обуславливают актуальность исследования, его цель и задачи.

Настоящее исследование направлено на решение научной проблемы формирования концепции системы финансово-хозяйственного контроля расчетов с бюджетом хозяйствующих субъектов, дальнейшего развития его теории и методологии на базе совершенствования внутреннего контроля, внешнего независимого аудиторского контроля, интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета, обеспечивающих  сбалансированность противоречивых интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

Цель исследования. Цель исследования заключается в разработке теоретико-методологических аспектов формирования и оценки систем внутреннего и внешнего контроля; методик внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом на базе интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета для обеспечения  гармонизации интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие  задачи, обеспечивающие ее раскрытие:

- проанализировать концептуальные основы контроля, развитие теории и методологии финансово-хозяйственного контроля;

- изучить виды финансово-хозяйственного контроля и соответствие форм и методов контроля современному состоянию расчетов с бюджетом по налогам;

- сформулировать принципы организации внутреннего контроля расчетов с бюджетом, определить методы его осуществления и предложить направления их совершенствования;

- рекомендовать к использованию элементы классической концепции Хейга-Саймонса  в процессе планирования и проведения внутреннего налогового контроля;

- разработать методические подходы к составлению налогового бюджета, включающего все виды налогов, предусмотренные налоговым законодательством;

- обосновать концепцию аудиторского контроля расчетов с бюджетом, включающую методы налогового аудита и основные направления  его дальнейшего совершенствования; методы проведения аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств внутреннего аудита налогов на добавленную стоимость, на прибыль;

- выработать алгоритм проведения  аудиторской проверки достоверности исчисления налогов и сборов;

- разработать методику использования контрольных соотношений основных показателей налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемых при исчислении налогов;

- раскрыть сущность потерь финансовых ресурсов из-за налоговых санкций и рекомендовать алгоритм управления ими;

- изучить тенденции сближения правил финансового и налогового учета, в результате чего разработать модель учета доходов и расходов, основанную на взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета;

- обосновать рекомендации по адаптации объектов и регистров бухгалтерского учета к выбранной концепции оптимизации налогов, с учетом изменений в налоговом законодательстве и внутренних факторов.

Область исследования

Исследования соответствуют п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п.2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.

Предметом  исследования является теория, методология и организация внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов и его информационная база – бухгалтерский финансовый учет, налоговый учет.

Объектом  исследования являются финансово-хозяйственная деятельность и взаимоотношения хозяйствующих субъектов с бюджетом при расчетах по налогам.  

Теоретической и методологической базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского и налогового учета, анализа, внутреннего контроля, аудита и налогового законодательства.

Диссертационная работа базируется на законодательных и нормативных документах Правительства РФ, Минфина РФ, Федеральной налоговой службы РФ и основных положениях международного законодательства.

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков, а также публикации, результаты авторских наблюдений, данные, размещенные в Интернете.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение финансово-хозяйственных отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись  общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации  о состоянии  внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов.

Системный подход применялся для уточнения понятий внутреннего и внешнего контроля, взаимодействия всех видов финансово-хозяйственного контроля, разработки концепции формирования системы контроля расчетов по налогам, методики его осуществления при проверке полноты исчисления и уплаты налогов, анализа и оценки эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов, как системы, обеспечивающей гармонизацию отношений с бюджетом по расчетам налогов, основанной на  информационном обеспечении и взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации методологии бухгалтерского финансового учета к правилам налогового учета.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

- сформулирована концепция контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов, основанная на сочетании внутреннего контроля налогов и внешнего налогового аудита, включающая определение задач, объектов и субъектов контроля, методов и приемов контроля, адекватных современному налоговому законодательству, применение которых позволит получить информацию о соответствии исчисления налогов требованиям налогового кодекса Российской Федерации;

- обоснована классификация объектов и субъектов внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам и их взаимодействие, направленные на предупреждение налоговых санкций;

- разработана концепция формирования системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам, соответствующая двум равнозначным целям: обеспечение полноты начисления и уплаты налогов в бюджет, снижение налоговых потерь в виде штрафных санкций; совершенствование методов контроля, позволяющих достигнуть соответствия исчисленных налогов установленным законодательством нормам, обеспечивающим профилактический характер контроля за достоверностью исчисления налогов;

- предложена методика бюджетирования  налогов  как одного из направлений совершенствования  внутреннего контроля, позволяющая спрогнозировать начисление сумм налогов и расчеты с бюджетом на будущее, заблаговременно  определить причины не обеспечения уплаты налогов, предусмотренных бюджетом;

- разработана концепция налогового аудита в системе внутреннего контроля, включающая задачи, процедуры сбора аудиторских доказательств, позволяющая раскрыть полноту и соответствие исчисленных налогов требованиям налогового законодательства;

- выявлены особенности методологии внешних аудиторских проверок налогов, включающих стратегию, методику аудиторских проверок, совершенствование аудиторских процедур по существу, позволяющих минимизировать аудиторские риски и потенциальные санкции хозяйствующего субъекта за нарушение налогового законодательства;

- рекомендована методика применения аналитических процедур в налоговом аудите, позволяющих выявлять факторы, влияющие на занижение налогов и сборов, возможные ошибки в налоговой отчетности;

– обоснована концепция интегрированной системы финансового бухгалтерского и налогового учета, включающая аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения; определены методологические основы ее организации, модель учета доходов и расходов, основанная на взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации методологии бухгалтерского финансового учета к правилам налогового учета.

Практическая значимость.

Практическая значимость полученных автором результатов состоит в том, что рекомендованная концепция совершенствования теории и методологии, включающая  конкретные предложения по развитию системы контроля  расчетов с бюджетом организаций, внедрению методики налогового аудита и  внутреннего контроля,  применения методов бюджетирования налогов, как элемента внутреннего контроля, предназначены для широкого использования в практике хозяйствующих субъектов.

В частности, практическую значимость имеют:

- методика документального оформления и осуществления аудиторской проверки расчетов по налогам на добавленную стоимость и на прибыль;

- рекомендации автора по совершенствованию организации и методологии осуществления внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам;

- новые методические подходы к использованию аналитических процедур при осуществлении налогового аудита;

- предложенный автором внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит»;

- методы совершенствования действующей практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, не противоречащие требованиям положений по ведению бухгалтерского учета «Доходы организации» и «Расходы организации»,  способствующие  реализации целей налогового учета и усилению контроля за исчислением налогов и расчетами с бюджетом;

- вариант возможного решения задач налогового учета бухгалтерскими методами, с введением обособленного отражения на счетах как уменьшающих, так и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Рекомендации по совершенствованию методики налогового аудита внедрены в ООО Аудиторская фирма «Совет» (справка № 19 от 16.апреля 2008г.). Разработанный внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит» применяется в аудиторской фирме ООО «Аудитэкоконс» (справка № 121 от 07.11.2008 г.). Рекомендации по формированию системы внутреннего контроля налогов применяются в ООО «Центр тренажеростроения и подготовки персонала» (справка от 21.03.2008 г.).

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации при преподавании дисциплин «Основы аудита» и «Практический аудит», а также при повышении квалификации специалистов системы потребительской кооперации (справка от 24 ноября 2008 г.).





Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных научных и научно-практических конференциях: в 2000 г. на конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов МУПК, в 2005 г. на международной конференции кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал – кооперации», в 2006 г. – на международной научной конференции кооперативных вузов стран СН, посвященной 175-летию потребительской кооперации России, в 2007 г. – на международной научной конференции «Инновации. Наука. Образование», в 2008 г. – на международной конференции «Традиции и инновации в кооперативном секторе национальной экономики».

Публикации. По тематике диссертации опубликовано  60  научных и методических работ общим объемом  133 п.л. (авторских 93,4 п.л.), в том числе  четыре монографии общим объемом 40,4 п.л., девять научных статей  в журналах, реферируемых ВАК, объемом 3, 2 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В работе поставлены и решены научные проблемы, связанные с формированием концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов, дальнейшего развития теории и методологии на базе совершенствования внутреннего и внешнего налогового аудита. В их числе: теоретические и методологические основы контроля расчетов с бюджетом по налогам; единство внутреннего и внешнего контроля, внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам и внешнего налогового аудита; информационное обеспечение расчетов с бюджетом по налогам.

Теоретические и методологические основы внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов

Анализ теории и практики финансово-хозяйственного контроля свидетельствует о недостаточной систематизации теоретических основ внутреннего и внешнего контроля и, как следствие этого, неупорядоченности подходов к определению содержания базовых категорий и их характеристики. Основная причина сложившейся ситуации, как показали исследования автора, обусловлена последствиями резкой смены парадигмы контроля. Так, в отечественной экономической литературе до 1985 г. достаточно широко освещались вопросы государственного, народного и внутрихозяйственного контроля в условиях плановой экономики. С началом рыночных реформ в России возник институт аудита. В этой связи ему как наиболее эффективной форме внешнего контроля, в специальной литературе стало уделяться особое внимание. В результате возникла диспропорция в исследовании научных основ внешнего и внутреннего контроля. Таким образом, в настоящее время недостаточно комплексных научно-практических разработок, посвященных единству внутреннего и внешнего контроля с учетом изменившихся условий экономики страны.

Исследование эволюции формирования терминов «контроль», «финансово-хозяйственный контроль» и «внутренний контроль» позволило выработать подход к определению исследуемых терминов, который  основан на усилении интеграции отдельных функций управления  и необходимости осуществления непрерывного контроля. Контроль – это система мер, направленных на непрерывное формирование количественно-качественной информации о функционировании хозяйствующего субъекта, обеспечивающей принятие управленческих решений, необходимых для достижения целей его деятельности.

Классификация видов контроля должна входить как составляющая в единую систему контроля и осуществляться по уровням управления:  макроуровень - государственный, аудиторский; микроуровень - внутренний.

Функционирование организаций в условиях рыночной экономики существенно меняет подход к рассмотрению сущности и задач контроля за их деятельностью.

Учитывая  существование различных видов контроля,  нельзя отделять финансовый контроль от экономического, так  как он является неотъемлемой его частью. Более правомерной является точка зрения авторов, подразделяющих экономический контроль на два больших подвида: общеэкономический и финансово-хозяйственный.

Изучение различных точек зрения позволило автору сделать вывод, что форма финансово-хозяйственного контроля представляет собой способ конкретного выражения и организации контрольных мероприятий, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью.

Налоговая система оказывает существенное влияние на финансово-экономическое положение хозяйствующих субъектов. Величина налоговых обязательств и существенность штрафных санкций за налоговые ошибки во многом определяют стабильное финансовое состояние организаций, что обуславливает возрастание роли контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Выполнение организацией налоговых обязательств перед государством не сводится только к уплате налогов и составлению соответствующих деклараций. С уплатой налогов связаны такие виды действий, как контроль формирования и изменения объектов налогообложения по всем видам налогов; стратегическое, текущее и оперативное налоговое планирование; ведение налогового учета; взаимоотношения с контролирующими органами в ходе сдачи налоговой отчетности; взаимоотношения с налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверок; контроль соблюдения утвержденных графиков налоговых выплат.

Объектом контроля расчетов с бюджетом являются те финансовые отношения, которые возникают между юридическими лицами, с одной стороны, и государством с другой в процессе исчисления и внесения налогов в бюджет.

Исследования автора позволяют сделать вывод, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий контроля и стремящегося к сбалансированному результату при формировании всех содержательных частей концептуальных основ - определение субъекта, объекта, цели контроля, выбор конкретных составных частей структурных элементов контроля - за счет устранения противоречий на разных уровнях концептуальных основ. Это обуславливается необходимостью одновременного удовлетворения противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов.

В результате исследования характеристик контроля по взаимоотношению субъекта, объекта и предмета контроля определена сущность внутреннего контроля, как системы внутренних непрерывных процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности хозяйственных и финансовых процессов, предоставляемой хозяйствующими субъектами различным пользователям.

В системе внутреннего контроля самостоятельную подсистему представляет внутренний аудит. Внутренний аудит важен для крупных и средних организаций, характеризующихся усложненной структурой и разнообразием видов деятельности. Под внутренним аудитом следует понимать способ организации внутреннего контроля деятельности всех звеньев управления, осуществляемого сотрудниками специализированного подразделения с целью помощи в обеспечении выполнения своих функций административному аппарату организации.

Контроль налогообложения представляет собой совокупность действий, объединенных в единую систему, направленных на максимальный учет требований законодательства по налогам, законное использование льгот и особенностей налогового права с целью оптимизации налоговых платежей, избежания возможных штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижения потерь, возникающих у хозяйствующих субъектов.

К основным  функциям контроля целесообразно относить: определение объектов, подлежащих проверке; выявление и оценка фактического состояния контролируемого объекта; сопоставление фактического состояния объекта с поставленными задачами; оценку результатов деятельности контролируемых объектов; документирование результатов контроля; выработку рекомендаций по устранению недостатков и повышению эффективности деятельности организации и функционирования системы контроля.

Специальным направлением в аудиторской деятельности является аудит налогов. Аудит налогов может осуществляться в рамках внутреннего аудита и внешними аудиторами. Оказание услуг по налоговым вопросам внешними аудиторами относится  к сопутствующим аудиту услугам, что в работе определено, как налоговый аудит. Исследование позволило автору сформулировать определение налогового аудита, как вида профессиональной независимой деятельности по оказанию заказчику на платной основе услуг, содействующих оптимальному и должному исполнению налогоплательщиками обязанностей, предусмотренных действующим законодательством по исчислению и уплате налогов и сборов. Из данного определения вытекает, что процесс налогового аудита - это последовательная серия действий и мероприятий, которые предпринимает аудитор для разрешения проблем клиента или создания условий, при которых клиент в состоянии сделать это самостоятельно. Это любая форма оказания помощи в отношении разрешения проблем, связанных с налогообложением юридических или физических лиц, при которой аудитор сам не отвечает за результат внедрения предлагаемых решений, в частности, за исчисление налоговой базы того или иного налога, порядок и сроки его уплаты, но помогает тем, кто ответственен за этот процесс.

Концепция внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам

Осуществление внутреннего контроля за исчислением и уплатой налогов возложено на хозяйствующие субъекты, где контроль выполняет ряд функций: проверочную, регулятивную, информативную. Все эти функции подчинены единой цели – снизить потери от штрафных санкций налоговых органов, обеспечить субъектов контроля информацией для принятия управленческих решений по оптимизации налогов и снижению штрафных санкций.

В крупных организациях функцию налогового контролера целесообразно отделить от функций бухгалтера, создав специальную службу (подразделение). В состав такой службы должны входить специалисты, осуществляющие налоговое планирование и налоговый контроль

Функции службы внутреннего контроля определяются в зависимости от цели контроля, которая ориентирована на контроль полноты и реальности отраженных в учете доходов и расходов, законности начисляемых и уплачиваемых налогов.

В структуре налогов, уплачиваемых организациями, значительный объем занимают НДС и налог на прибыль, что наглядно видно из данных таблицы 1.

Таблица 1 - Структура налогов, уплачиваемых организациями, и налоговая нагрузка, % (2007 г).

 

Наименование налога

 

ООО "Активити"

 

ООО "ВТК"

 

ООО"Микро

техника"

.

ООО "Интеро"

Всего по России

1

2

3

4

5

 

НДС

41,8

42,3

30,1

32,4

37,0

ЕСН

      16,8

21,9

21,8

23,9

11,0

Налог на прибыль

28,9

21,8

16,5

16,2

17,0

Налог на имущество

2,5

4,0

1,6

6,7

2,3

Прочие налоги

10,0

0

0

0,8

2,7

Налог на добычу полезных ископаемых

0

0

0

0

30,0

Итого

100

100

100

100

100

Налоговая нагрузка, %

9,2

11,4

6,7

3,9

14,4

Эти налоги имеют многочисленные нюансы в исчислении и вызывают большие проблемы для бухгалтеров. Организации смогут вести свою деятельность более эффективно, если бухгалтер будет получать ответы на свои вопросы у специалиста службы внутреннего контроля, хорошо знающего специфику деятельности и налогообложения организации, отраслевую специфику и особенности взаимоотношений с клиентами.

Модель концепции формирования системы внутреннего контроля, представлена на рис. 1.

К основным задачам внутреннего контроля налогов целесообразно относить: определение фактического состояния налогообложения организации в данный момент времени; прогнозирование состояния и поведения налогообложения на будущее; заблаговременное определение причин отклонений начисленных и уплаченных налогов от заданных; обеспечение снижения налоговых рисков за счет полноты, законности и своевременности уплаты налогов.

Для успешного построения системы внутреннего контроля налогов необходимо четко определить формы и методы его осуществления.

Рис. 1 - Модель концепции формирования системы внутреннего контроля налогов

Под формами внутреннего контроля понимается  организация контрольной деятельности, направленная на выполнение функций контроля. При осуществлении внутреннего контроля важным является применение  наиболее эффективных форм контроля с учетом четкого разграничения сфер их применения, конкретных налоговых ситуаций и задач.

Под методами внутреннего контроля следует понимать способы достижения целей и решения его задач. Характерной особенностью этих методов является использование совокупности методических приемов, основанных на достижениях экономического анализа, бухгалтерского и налогового учета, содержащих информацию о налогооблагаемой базе отдельных видов налогов.

Системность и комплексность контрольных действий может быть обеспечена комбинированным использованием различных методов контроля. Применение их позволяет всесторонне анализировать фактические данные, определять последовательность действий субъекта контроля в сложных хозяйственных ситуациях или в условиях неопределенности, устанавливать достоверность привлекаемых источников информации.

Изучение теории и практики финансово-хозяйственного контроля позволило сделать вывод о необходимости определения следующих групп методов контроля над налогами: общенаучные методические приемы изучения объектов контроля; эмпирические методические приемы: инвентаризация расчетов с бюджетом, формальная, арифметическая и логическая проверки, способ обратного счета, сопоставление однородных расчетов по исчислению налогов; специфические приемы смежных экономических наук: экономический анализ, экономико-математические методы, математическая статистика. Более конкретные методы внутреннего контроля налогов включают: документальные, фактические, расчетно-аналитические и информативные. Методы документального контроля представляют собой изучение документов с точки зрения их достоверности и юридической оценки хозяйственных операций. Методы фактического контроля включают в себя инвентаризацию имущества и обязательств, лабораторный анализ качества и т.п. К расчетно-аналитическим методам относится экономический анализ, группировки и обобщение. Информативные методы включают получение объяснений, различных сведений у третьих лиц.

Задача внутреннего контроля налогов заключается не только в определении полноты и своевременности уплаты налогов, а и в обеспечении снижения налогового бремени. Исследование позволяет сделать вывод о необходимости включения в состав внутреннего контроля налогов налоговое планирование и, прежде всего, деятельность, направленную на оптимизацию налоговых платежей. Налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочении хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития организации.

Практика свидетельствует, что в отдельных организациях в целях минимизации налоговых обязательств, производятся формально безупречные, по существу, фиктивные операции. Налоговое планирование, являясь частью общей системы контроля, позволяет обеспечивать составление прогнозов налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, предвидеть возможные последствия планируемых сделок, разрабатывать график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозировать и исследовать возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговые последствия проводимой сделки.

Контроль над налогами представляет систему, включающую взаимосвязанные этапы единого цикла:

- знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для организации;

- соблюдение налогового законодательства: своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;

- представление отчетности в налоговые органы: своевременное представление налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок;

- переговоры с налоговыми органами при нарушении налогового законодательства, снижении налогов и списании налоговой задолженности, представление интересов организации в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях;

- налоговая оптимизация: планирование и управление хозяйственными операциями для выбора рациональной налоговой политики на перспективу.

Важным элементом контроля для хозяйствующих субъектов является составление бюджета налогов. Бюджет налогов используют для расчета финансовых показателей организации и определения влияния на них налогов, для формирования платежного календаря и для оптимизации налогов. Последовательность формирования налогового бюджета представлен на рис.2.

1.Анализ налогооблагаемых объектов;

анализ налогового законодательства  и выявление обязанностей  по уплате конкретных налогов;

анализ объектов, подлежащих налогообложению;

выявление налоговых льгот и условий  их применения.

2.Подготовка связанных бюджетов с целью получения показателей налоговой базы:

бюджет продаж;

бюджет расходов на оплату труда;

бюджет закупок материалов;

бюджет инвестиций.

3. Расчеты по видам налогов

3.1.Начисление налогов

(расчет планируемых сумм)

Исходная информация:

налоговое законодательство;

планируемые показатели налоговой базы.

3.2.Налоговые платежи

(график платежей на основе налогового календаря)

Налоговые платежи =

= налоги начисленные – авансы ранее уплаченные + авансы, уплаченные в счет будущих периодов

3.3.Налоговая задолженность = Задолженность на начало периода + налоги начисленные – выплаты по налогам

                                                   

4. Контроль и анализ исполнения бюджета налогов:

выявление отклонений фактических значений, по сравнению с плановыми;

анализ причин отклонений с учетом зависимости показателей налогового бюджета от остальных бюджетов организации

Рис. 2 – Последовательность формирования налогового бюджета

Наиболее простым способом бюджетирования является экстраполяция сложившейся динамики показателей налогов на основе информации за несколько предшествующих налоговых периодов. Однако  бюджетирование возможно и эффективно при стабильном налоговом законодательстве. Начиная с 2007 г. государственная политика в налоговой сфере обрела четкую концепцию. Впервые разработан документ, координирующий дальнейшее развитие налогов в стране на среднесрочную перспективу, — «Основные направления налоговой политики в 2008—2010 годах».

Исследование автора показало, что потери доходов хозяйствующих субъектов от штрафных санкций главным образом связаны с пропущенными сроками, ошибочным отражением операций по доходам и расходам. Таким образом, контроль осуществлялся лишь тогда, когда осталось только констатировать наличие проблемы, а не предотвратить ее посредством прогнозирования. Для уменьшения потерь от штрафных санкций необходимо осуществлять контроль на более ранней стадии, до уплаты налогов, анализировать причины возникновения ошибок и их масштабы. Следовательно, деятельность службы внутреннего контроля должна быть сконцентрирована на устранении причин ошибок по исчислению и полноте уплаты налогов.

Существующие службы, на которые возложены функции внутреннего контроля, не обеспечивают выполнение этих функций. Как показала практика, в организациях подразделениями внутреннего контроля в течение года выявляется в среднем лишь 1-2 случая нарушения требований законодательства, в то время как проверками налоговых органов устанавливается значительно больше. Нередки случаи, когда службы внутреннего контроля информируют руководство организаций о возникновении дополнительных потерь в результате нарушения установленных законодательных норм. Управленческая философия и стиль работы руководителей организации - отношение менеджеров к потерям из-за штрафных санкций, понимание ими роли внутреннего контроля в оптимизации налогов и потерь доходов организации, конкретные действия в отношении организации системы внутреннего контроля и ее совершенствования является основой для предотвращения потерь любой коммерческой организации.

Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля  снижает, но не устраняет полностью потерь доходов от искажений из-за ошибок и противозаконных действий по исчислению и уплате налогов. Исследование практики показало, что одним из факторов, уменьшающих искажения является внутренний аудит. Эффективность и надежность системы контроля организации напрямую зависит от рациональной организации работы службы внутреннего аудита.

Концепция развития  внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам

Служба внутреннего аудита создается с целью проверки эффективности контрольных методов и процедур в организации, оказания помощи администрации в контроле за работой всех подразделений и защите законных имущественных интересов собственников.

Под главной задачей внутренних аудиторов следует понимать обеспечение административно-управленческого персонала в части предоставления контрольной информации, необходимой для принятия управленческих решений по различным вопросам деятельности организации.

В настоящее время в России нет единой концепции построения организационной структуры службы внутреннего аудита. Изучение практики показало, что существуют следующие варианты организационной структуры: начальник службы внутреннего аудита подчиняется финансовому директору или главному бухгалтеру; начальник службы внутреннего аудита подчиняется руководителю организации; начальник службы внутреннего аудита подчиняется собственникам в лице совета директоров. Условием успешной работы службы внутреннего аудита является ее независимость от других подразделений, что достигается путем прямого подчинения этой службы руководителю или собственникам организации.

Для акционерного общества целесообразна следующая структура контроля: общее собрание избирает совет директоров, уполномоченный контролировать деятельность исполнительного руководства от имени собственников. Инструментом совета директоров является внутренний аудит, осуществляющий функцию непосредственной проверки всех аспектов деятельности общества. При этом ревизионная работа, выполняемая ревизионными комиссиями, является частью работы службы внутреннего аудита.

Для качественной оценки  службы внутреннего аудита организация должна четко понимать не только ее роль, структуру и функции, но и факторы, от которых зависит эффективность ее работы. Оценка службы внутреннего аудита может базироваться на многих показателях, из которых основными являются: затраты на службу внутреннего аудита и выгоды от ее работы; положение в организации; профессиональный уровень персонала внутреннего аудита; планы проверок внутреннего аудита; методология внутреннего аудита; технологии внутреннего аудита.

Внутренний аудитор своевременно выявляет ошибки, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете, еще до формирования финансового результата, что позволит организации избежать неуплаты налогов и начисления пени по неуплаченным или неправильно исчисленным налогам.

Перед проведением аудита расчетов с бюджетом по налогам внутреннему аудитору необходимо осуществить планирование самой проверки, в соответствии с которой он должен организовывать проверку, чтобы обеспечить ее высокое качество и быть уверенным, что в каждой конкретной ситуации применяются наиболее эффективные и действенные процедуры сбора доказательств.

Ошибки, связанные с исчислением и уплатой налогов, возможны на любом этапе хозяйственных взаимоотношений с партнерами - от момента заключения хозяйственных договоров до оформления актов сдачи - приемки работ (товаров, услуг), которые являются предметом договора. Ошибки возможны на этапе расчета НДС, расчета среднегодовой стоимости имущества, при расчете налога на имущество, при расчетах налога на прибыль, составления налоговых деклараций, уплаты различных налогов и сборов в бюджет.

Внутренний аудитор, проверяя правильность расчетов с бюджетом по  налогам, должен учитывать потенциальную опасность действий руководства хозяйствующего субъекта по занижению налоговой базы (Рис.3).

Для качественного проведения внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам организации необходимо, чтобы у службы внутреннего аудита были соответствующие методика, задание и программа. Кроме того, в программе необходимо указывать элементы методики проведения внутреннего аудита, что одновременно будет служить инструкцией для проверяющих.

 


Рис. 3 - Признаки неправомерных действий хозяйствующего субъекта

При разработке методик проведения внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам в них следует предусматривать следующие основополагающие разделы: нормативное обеспечение проведения внутреннего аудита, объект проверок, методика внутреннего аудита отдельных видов налогов, подлежащих проверке, особенности проведения внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам  в условиях компьютерной обработки бухгалтерской информации.

Важнейшей задачей внутреннего аудита является оценка налоговых последствий хозяйственных операций, предотвращение использования формальных методов налогового планирования для обхода закона и уклонения от уплаты налогов.

Внутренний аудитор должен предупредить руководство организации, что осуществление мер по минимизации налогов без учета экономической целесообразности хозяйственных операций может привести к серьезным финансовым потерям в виде штрафных санкций. Сделки, которые не отвечают критерию экономической целесообразности, т.е. не имеют других целей, кроме ухода от налогообложения, могут быть судом признаны недействительными.

Следовательно, аудиторы должны оценивать налоговые последствия конкретных хозяйственных операций, формирующих налоговые базы, на основе изучения первичных документов, отражающих эти операции, материалов судебной практики, официальных разъяснений должностных лиц налоговых органов.

Практика свидетельствует, что аудиторы оценивают правомерность применения законодательных норм при заключении договоров, так как из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора, возникает большинство объектов налогообложения и, как следствие, большинство спорных ситуаций. Особое внимание при этом уделяют рассмотрению отдельных элементов договора, проводят экономико-правовую экспертизу, которая включает следующие этапы:

• рассмотрение условий сделки с точки зрения гражданского законодательства;

• анализ возможных вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора;

• рассмотрение договора с точки зрения возникновения объектов налогообложения в соответствии с действующим законодательством (в том числе изменение суммы налоговых платежей и налоговой нагрузки);

• расчет изменения показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора (в том числе, изменение показателей платежеспособности, рентабельности).

Конечной целью проводимой аудитором проверки договора является оценка его с точки зрения обеспечения эффективного использования ресурсов и оптимизации налоговых обязательств хозяйствующего субъекта.

Аудитор, рассчитывая предполагаемый экономический эффект от сделки, должен предвидеть налоговые последствия договора и предупредить возможные негативные последствия в результате налоговых проверок. Однако, если  видно, что цель договора заключается в снижении налоговой нагрузки, аудитор должен учитывать ряд важных моментов:

• любой договор не должен восприниматься со стороны как что-то искусственное, используемое только лишь для снижения налоговой нагрузки и не имеющее ничего общего с коммерческими целями организации. Условия договора должны быть полностью законными и иметь экономическое обоснование, которое подтверждает наличие деловой, хозяйственной цели сделки;

• договор и все документы, сопутствующие ему, должны соответствовать действительности, иметь под собой реальные факты хозяйственной деятельности.

Службе внутреннего аудита целесообразно предпринять действия, которые позволят существенно снизить возможные потери доходов от признания налоговой выгоды необоснованной, а сделок — недействительными. При этом действия аудитора сводятся к следующему:

- проверка документального оформления операции. Сделка должна быть надлежащим образом оформлена, а ее исполнение подтверждаться всеми необходимыми документами (например, платежными документами, дополнительными соглашениями к договорам, актами прекращения обязательств зачетом взаимных требований, уведомлениями о проведении зачетов, товарными накладными, актами оказанных услуг, счетами, счетами-фактурами, учетными карточками, деловой перепиской и т. д.). Таким образом, необходимо совершить действия, направленные на достижение типового юридического результата, присущего заключаемому договору.

- проверка возможности исполнения обязанностей по договору. Так, должны совершаться реальные операции с товарами, услуги должны оказываться. Существенное значение имеет сама возможность исполнить обязательства. Если силами сторон обязательство по сделке явно не может быть исполнено, в договоре следует  предусмотреть возможность исполнения за счет привлечения третьих лиц.

Представляется целесообразным выделить в качестве объекта проверки – методику по каждому налоговому обязательству в качестве самостоятельного объекта внутреннего аудита.

Проверка налогов должна строиться по определенному алгоритму. При этом могут быть выделены этапы, исходя из логической последовательности расчета налогового обязательства (Рис.4.).

Определение итоговой величины налогового обязательства

 

Рис. 4 – Последовательность проверки налогов

Одним из самых сложных для исчисления налогов и одним из самых значимых для бюджета и для организации является налог на добавленную стоимость. Аудит налога на добавленную стоимость включает оценку системы  внутреннего контроля, проверку правильности исчисления НДС по реализации и ведения книги продаж, проверку правильности изъятия НДС, вычета из бюджета и ведения книги покупок, расчетов по НДС и соответствия данных деклараций данным бухгалтерского учета.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов и определяется их суммарная величина.

На заключительном этапе проведения аудиторской проверки  замечания и рекомендации аудитора целесообразно отражать в карточке – (таблица 2). 

Таблица 2 - Карточка замечаний аудитора

Номер карточки замечаний №_

Раздел бухгалтерского учета: счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет  «Налог на добавленную стоимость».

Наименование нарушения____________________________________

Показатель

Описание

1.Бухгалтерское оформление

Указывается содержание ошибки, и ее отражение в бухгалтерском учете

2.Суть замечания аудитора

Раскрывается смысл ошибки, которая нарушает либо методологию учета расчетов с бюджетом  либо противоречит действующему законодательству, что может привести к нежелательным штрафным санкциям со стороны налоговых органов

3.Источник информации

Делается ссылка на документ, в котором обнаружена ошибка

4.Нормативная база

Указывается пункт в нормативном документе, согласно  которому была дана рекомендация по исправлению выявленной ошибки в учете

5.Правильное бухгалтерское

оформление

Дается рекомендация аудитора по правильному отражению операции в учете

6.Порядок исправления

Отражается рекомендация аудитора по исправлению выявленной ошибки в налоговых расчетах и декларации

Изучение действующих методов аудита правильности начисления и вычета НДС, а также оценка действующей системы  внутреннего контроля  налоговой политики и налогообложения и выявленные недостатки в организации контроля  свидетельствуют о необходимости совершенствования внутреннего контроля  НДС  и определения функций субъектов внутреннего контроля  НДС, что позволит избежать организациям  отказ в возмещении из Федерального бюджета  сумм НДС, а также  начисление штрафных санкций и пени за несвоевременную уплату начисленного налога.

Исследования автора показали, что аудиторская проверка налога на прибыль является сложной и длительной. Согласно классической концепции Хейга-Саймонса, положенной в основу налоговых систем развитых стран, «доход равен сумме расходов на потребление и прироста чистой стоимости собственного капитала». В соответствии с этой концепцией прибыль юридических лиц, обязанных вести бухгалтерский учет и составлять баланс, рассчитывается посредством сопоставления стоимости имущества организации за период. Для применения концепции прибыли в России пока отсутствует необходимая правовая инфраструктура. Однако элементы этой концепции фактически используются налоговыми органами при планировании и подготовке выездных налоговых проверок. Для проведения проверок ФНС РФ рекомендует «убыточные организации, которые в течение нескольких лет показывают в отчетности небольшую прибыль, при наличии крупных сумм, которые в течение года прошли через счета фирмы, при покупке дорогой недвижимости, автомобилей, оборудования» . Аудиторам также следует принимать во внимание  соотношение уровня доходов и расходов в проверяемом периоде. Расходы организации могут быть признаны экономически не оправданными в том случае, если они превышают доход от реализации. Несоразмерность расходов и доходов организации по данным бухгалтерской отчетности свидетельствует о возможном уклонении от налогообложения.

Концепция развития внешнего налогового аудита

Налоговый аудит - это деятельность независимых от налоговых органов субъектов по разработке рекомендаций, составлению документов, представительству, осуществляемая в интересах налогоплательщиков, это способ реализации прав конкретного налогоплательщика на получение квалифицированной помощи профессионала.

Проведение налогового аудита позволяет не только сделать вывод относительно правильности исчисления и уплаты налогов, но и минимизировать штрафные санкции за нарушение налогового законодательства, оказывающие нередко существенное влияние на общее финансовое состояние организации. Поэтому налоговый аудит имеет огромное значение как для организаций, что обеспечивается объективностью оценки правильности исчисления налогов, так и для различных категорий пользователей, восстанавливая доверие между составителями и пользователями отчетности.

Следует выделять комплексный, тематический и структурный налоговый аудит. Комплексный налоговый аудит – это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым организацией за год. Тематический налоговый аудит – это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым за определенный период. Структурный налоговый аудит – это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений.  Структурный налоговый аудит является особо актуальным для крупных организаций или финансово – промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений.

Для эффективной организации налогового аудита, как показали исследования, необходимо выделить отдельные этапы аудиторской проверки, к которым относятся: понимание деятельности аудируемой организации, оценка информационной базы и согласование условий аудита; предварительный анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности;  планирование налогового аудита, включающее оценку аудиторских рисков, уровня существенности, формирование выборки, анализ учетной политики для целей налогообложения, разработку плана и программы налогового аудита; проведение аудиторских процедур по существу;  оценка налоговых рисков хозяйствующего субъекта;  обобщение результатов аудиторской проверки, формирование аудиторского заключения и отчета аудитора с рекомендациями по устранению выявленных нарушений налогового законодательства.

В связи с тем, что налоговые платежи по разным видам налогов осуществляются за счет различных источников, проведение аудита расчетов с бюджетом по налогам необходимо производить в последовательности, показанной на рис.5.

Установление правильности отражения в отчетности фактической выручки от продаж продукции (работ, услуг)

Проверка правильности отражения в отчетности фактических затрат на производство  продукции (работ, услуг)

?

Аудит расчета НДС

?

Аудит расчетов налогов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг)

?

Аудит расчетов налогов, относимых на финансовый результат

деятельности предприятия

?

Аудит расчета налога на прибыль

?

Предложения для аудиторского заключения

Рис. 5 - Последовательность проведение аудита расчетов с бюджетом по налогам

В качестве основы методологии и инструмента планирования аудита целесообразно использовать понятия существенности и риска.

Существует множество аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности, так как суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда  субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает, исходя из профессионального суждения.

При проведении налогового аудита следует знать, что налоговые органы не применяют понятие «существенность», и даже незначительные ошибки, приведшие к занижению налогов, могут повлечь значительные штрафные санкции.

  • Следовательно, уровень существенности при проверке налогов должен быть такой величины, чтобы обеспечить минимальный аудиторский риск, а выборка должна быть максимальной, а по некоторым позициям аудиторы применяют сплошную проверку, даже если система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта достаточно надежна.

Для сокращения время проверки, без снижения ее качества и без увеличения аудиторского риска следует разрабатывать внутрифирменные стандарты. Так организацию и методологию налогового аудита целесообразно регламентировать внутрифирменным стандартом «Налоговый аудит», который содержит практические рекомендации, позволяющие аудиторам определить порядок действий при планировании, проведении аудита, оформлении его результатов, взаимоотношений с клиентом.

Исследование показало, что основными аудиторскими процедурами налогового аудита для выявления несоответствий и противоречий при расчетах с бюджетом по налогам являются:  проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности;  анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов; оценка налогового потенциала хозяйствующего субъекта; проверка своевременности представления налоговой отчетности;  проверка обоснованности применения налоговых ставок и льгот.

Изучение практического опыта аудиторских фирм показало, что методы аудита можно разделить на несколько групп: методы документального контроля, методы фактического контроля, расчетно-аналитические методы, информативные методы. Методы документального контроля играют основную роль при проведении аудита. Они трудоемки, требуют знания налогового законодательства, бухгалтерского учета, к ним трудно применить автоматизацию. К группе методов фактического контроля относятся: инвентаризация имущества, экспертная оценка качества материальных ценностей, достоверности документов, проверка фактического объема выполненных работ, встречная сверка, сопоставление документов, лабораторный анализ качества сырья и материалов. Методы фактического контроля очень трудоемки, требуют знаний отраслевых особенностей, их автоматизация практически невозможна. Расчетно-аналитические методы включают: технико-экономические расчеты, контрольное сличение, логическую оценку сведений, содержащихся в документах, экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных. Эти методы требуют навыков аналитической работы, но их возможно автоматизировать.

При аудите расчетов с бюджетом по налогам необходимо проводить инвентаризацию расчетов по каждому виду налога с целью подтверждения, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом согласованы с налоговыми органами и тождественны.

Значительный объем необходимой аудитору информации дает проведение аналитических процедур и при этом требует намного меньше затрат. Типичной аналитической процедурой является проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, которая основана на существовании взаимосвязей между показателями как различных налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и внутри налоговой декларации по тому или иному налогу. Эти взаимосвязи называются контрольными соотношениями, использование которых, по мнению автора, в аудиторской проверке не только оправдано, но и необходимо. Контрольные соотношения, как правило, включают в себя основные показатели налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, используемые для исчисления налогов. Использование системы контрольных соотношений позволяет проверить логические связи и взаимные увязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, сопоставить между собой показатели различных налоговых деклараций и отдельные показатели внутри налоговых деклараций. С помощью таких соотношений возможно выявить узкие места, нестыковки и потенциальные ошибки в налоговой отчетности. В работе приводятся построчный анализ налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и контрольные соотношения.

Анализируя показатели налоговой отчетности в целях выявления отклонений, вызывающих налоговые нарушения, следует рассчитать налоговую нагрузку организации, выявить и проанализировать нехарактерные отклонения показателей налоговых  деклараций. Для анализа налоговой нагрузки организации необходимо провести анализ динамики налоговых показателей с помощью цепных и базисных темпов роста налоговых начислений. Это позволит выявить наиболее существенные изменения в динамике налогов, а также определить причины таких изменений. Также целесообразно проанализировать структуру налоговых начислений через расчет удельных весов налоговых начислений и факторный анализ структуры налоговых платежей. Показатели для анализа целесообразно использовать не только за проверяемый период, но и за ряд предыдущих, что позволит отследить динамику изменения и общие тенденции налоговых платежей в организации. Также при использовании анализа для целей налогового аудита целесообразным является расчет аналитических коэффициентов налоговой нагрузки, которые определяются как отношение соответствующих сумм налогов к выручке от реализации, прибыли до налогообложения или чистой прибыли, издержкам производства или обращения. Аналитические коэффициенты можно сравнить со среднеотраслевыми показателями и использовать их в качестве критерия оценки налоговых рисков.

Предварительный анализ отчетности и записей в учетных регистрах позволяет отобрать круг первичных документов, которые будут подвергнуты детальному исследованию в процессе проверки, сконцентрировать внимание на вероятных нарушениях налогового законодательства, дает возможность сократить число исследуемых документов и сроки проведения проверки.

Информационное обеспечение расчетов с бюджетом по налогам

При осуществлении контроля расчетов с бюджетом основным источником информационного обеспечения выступает учетная система хозяйствующего субъекта. Если для проверки налога на добавленную стоимость используются предусмотренные законодательством регистры налогового учета: книги продаж и покупок, данные которых сверяются с регистрами бухгалтерского учета и с декларацией, то при проверке налога на прибыль аудитор сталкивается с различными ситуациями.

Статьей 313 НК РФ предусмотрена система организации налогового учета в следующих вариантах: использование данных из регистров бухгалтерского учета (это возможно при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета; введение дополнительных реквизитов в регистры бухгалтерского учета (если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для заполнения декларации); ведение самостоятельных регистров налогового учета. Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближая бухгалтерский и налоговый учет, а там, где это невозможно вводят отдельные аналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрах бухгалтерского учета. Аудиторы и должны оценить эффективность такой организации налогового учета.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180) содержит  ключевые положения относительно соотношения бухгалтерского и налогового учета: «налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства» .

Главной задачей в области налоговой отчетности называется снижение затрат на ее формирование путем существенного сближения правил налогового и бухгалтерского учета. Нельзя не согласиться с необходимостью сближения правил налогового и бухгалтерского учета.

Исследования позволили сделать вывод, что взаимосвязь бухгалтерского учёта с налоговым должна носить единый характер. Следовательно, правила составления финансовой отчётности могут быть использованы в целях налогообложения. Только в этом случае можно обеспечить достоверность показателей финансовой отчетности, позволяющих адекватно оценить финансовое состояние и результаты деятельности хозяйствующего субъекта.  Однако на практике это не всегда реализуется. Следует отметить высокую опасность доминирования налогового учёта над бухгалтерским. Существует угроза вытеснения бухгалтерского учёта налоговым     из-за дороговизны учета, необходимости расчета отложенных налогов и др. Финансовая отчетность в этом случае нацелена на минимизацию налогов, а не на отражение реальной экономической ситуации, что не позволяет оценивать финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Для облегчения ведения бухгалтерского и нало­гового учета целесообразно  соединять элементы налогового учета с действующей в организации системой бухгалтерского учета, сопоставляя вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем, отражать в  учетной политике те методы, которые совпадают.

Решение задач налогового учета бухгалтерскими методами возможно путем обособленного отражения на счетах расходов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Так, в учете расходов по обычным видам деятельности для целей налогообложения должна быть отражена информация о сверхнормативных расходах, включаемых в себестоимость, но не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Сверхнормативные расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), следует отражать на счете «Общехозяйственные расходы» на отдельном субсчете «Сверхнормативные расходы». Благодаря этому контрольная функция бухгалтерского учета расходов в целях их налогообложения усилится.

Реализация предложенных направлений контроля расчетов с бюджетом крайне необходима, так как надлежащее выполнение обязательств перед бюджетом в части исчисления и уплаты налогов обеспечит отсутствие штрафных санкций и  арбитражных судов по налоговым спорам.

Результаты реализации авторской концепции создают необходимую базу для формирования надежных систем внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам, отвечающих современным потребностям управления хозяйствующими субъектами, так как обеспечивают объективную оценку достижения целей их функционирования. Применение предлагаемых автором подходов к моделированию учетной политики, сближению правил финансового и налогового учета, применению интегрированной системы налогового учета,  создают дополнительные возможности повышения качества информационного обеспечения, необходимого для повышения эффективности внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

Монографии и научные издания

  •  Кришталева Т.И., Исаев Д.Н. Внутренний контроль исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг): Научное издание/под общей редакцией Кришталевой Т.И. -М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2004. – 7,5/3,75п.л.
  •  Кришталева Т.И., Грищенко А.В. Методические аспекты внутреннего аудита налогообложения: Научное издание/под редакцией Кришталевой Т.И. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2005. – 4,5/2,25 п.л.
  •  Кришталева Т.И. Теоретические основы налогообложения и контроля налогов: Монография. –М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. – 9 п.л.
  •  Кришталева Т.И. Теория и методология взаимодействия контроля и налогообложения: Монография. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. – 19 п.л.

Научные статьи, опубликованные в научно-технических изданиях, включаемых ВАК России в перечень изданий, в которых должны быть опубликованы основные результаты диссертации на соискание ученой степени доктора наук:

5. Кришталева Т.И. Анализ систем  налогообложения, применяемых субъектами малого предпринимательства в РФ// Журнал-книга «Предпринимательство», - №3, - 2007. – 0,35 п.л.

6. Кришталева Т.И. Содержание и сущность налогового аудита// Теоретический и  научно-методический журнал «Вестник университета», ГОУВПО, «Государственный университет управления», -  №4, - 2007. – 0,5 п.л.

7. Кришталева Т.И. Предварительное планирование аудита налогов// Теоретический и  научно-методический журнал «Вестник университета», ГОУВПО, «Государственный университет управления», -  №9, - 2007. – 0,5 п.л.

8. Дятлова А.Ф., Кришталева Т.И., Демина И.Д. Особенности бухгалтерского и налогового учета операций по договору толлинга в сельскохозяйственных потребительских кооперативах//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, - № 10, 2007. – 0,3/0,1 п. л.

9. Кришталева Т.И. Внебюджетная деятельность бюджетного учреждения: внутренний контроль налогообложения//Проблемы теории и практики управления, - №12, - 2007. 0,5 п.л.

10. Кришталева Т.И. Методология налогового аудита и управление качеством услуг //Проблемы теории и практики управления, -№4 -  2008. 0,5 п.л.

11. Кришталева Т.И. Аудит налогообложения как метод управления налоговыми рисками//Управленческий учет, - №5, - 2008. 0,3 п.л.

12. Кришталева Т.И. Внутренний контроль налогообложения субъектов малого предпринимательства, статья// Журнал-книга «Предпринимательство», -№8, -  2008. 0,35 п.л.

13.Демина И.Д. Кришталева Т.И. Особенности методики проведения аудиторской проверки товарных операций в оптовых предприятиях // Экономический анализ: теория и практика. -№ 17, - 2008. 0,3/ 0,1

Научно-исследовательская работа

14. Инструкция о порядке проведения ревизий в организациях потребительской кооперации. Утверждена постановлением Президиума Совета Центросоюза РФ от 12 ноября 2002г. № 157 –(издание 1-е). – М.: Наука и кооперативное образование, МУПК, 2002.- 0,35 п.л.

Кроме того,  ряд  положений  диссертационного исследования опубликован в  28 научных статьях и тезисах докладов на научных конференциях общим объемом 17,0 п.л.,  из которых автору принадлежит 9,9 п.л. и в 17 учебно-методических работах общим объемом 71,6 п.л., в т.ч. автору принадлежит 45,7 п.л.

Приказ МНС России от 18.08.03 № БГ-4-6/23ДСП. Приказ ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06-333

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.  Приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.

 





© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.