WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!


Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы

Автореферат докторской диссертации по экономике

 

На правах рукописи

Звягин Сергей Анатольевич

РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ И МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Воронеж - 2009


2

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Воронежский институт МВД России»

Научный консультант -                доктор экономических наук, профессор

Широбоков Владимир Григорьевич

Официальные оппоненты -           доктор экономических наук, профессор

Терехова Вера Александровна

доктор экономических наук, профессор Богатая Ирина Николаевна

доктор экономических наук, профессор Слабинская Ирина Александровна

Ведущая организация -                Оренбургский государственный университет

Защита состоится «___ »______________ 2009 года в_____ часов на за

седании диссертационного совета Д 212.038.23 при Государственном образо

вательном учреждении высшего профессионального образования «Воронеж

ский государственный университет» по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Холь

зунова, д. 40, 5-й корпус ВГУ, экономический факультет, ауд. 225.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет».

Автореферат разослан «___ »___________ 2009 года

Ученый секретарь

диссертационного совета                                                  Т.А. Пожидаева


3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях трансформации экономических отношений в России обостряются проблемы функционирования институциональных структур собственности, продолжается период криминализации хозяйственных и связанных с ними отношений. Это обусловило расширение масштабов правонарушений в сфере экономики, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений экономической направленности. В этой связи наиболее важным является решение вопросов и исключение пробелов в системе противодействия экономической и налоговой преступности.

В системе формирования доказательственной базы преступлений экономической и налоговой направленности, при осуществлении оперативно-розыскной деятельности, в ходе проведения прогнозно-профилактических мероприятий все большее значение придается экспертным экономическим исследованиям. Об этом свидетельствуют и тенденции роста количества экономических экспертиз, проведенных как сотрудниками экспертно-криминалистических подразделений МВД России по делам, связанным с правонарушениями в экономической сфере, так и соответствующими структурами других министерств и ведомств (Министерства юстиции РФ, ГТК РФ, Счетной палаты РФ и др.).

Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее известные концептуальные подходы и методические системы не всегда позволяют качественно и в установленные законодательством сроки назначать и проводить бухгалтерские экспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в действующем законодательстве, в системе бухгалтерского учета, что в значительной степени меняет информационную, теоретическую и методическую базу экспертного бухгалтерского исследования.

Вышеназванные обстоятельства создают предпосылки к неизбежной трансформации теоретико-методологических положений экспертизы в системе бухгалтерского учета. Поэтому такие вопросы, как развитие понятийного аппарата, стратегия организации и планирования экспертной бухгалтерской работы, прогнозирование и предупреждение злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности при проведении экспертных бухгалтерских исследований, специфика производства бухгалтерской экспертизы в уело-


4

виях применения компьютерных систем и др. остаются малоизученными или исследованными в недостаточной степени.

Модифицирующиеся приемы и способы неправомерных действий экономической направленности требуют адекватной реакции - создания универсальных активно-адаптивных моделей экспертных бухгалтерских исследований, формирования новых концептуальных подходов и методических разработок, позволяющих: своевременно выявлять противоправные действия экономической направленности; качественно фиксировать и документировать криминальные действия в сфере экономики; осуществлять квалифицированный бухгалтерский, документальный и экономико-криминалистический анализ подобных действий; проводить документально-проверочные мероприятия на качественно новом информационно-аналитическом уровне; создавать значимые предпосылки для формирования доказательственной базы совершенных экономико-противоправных действий и производства экспертных бухгалтерских исследований.

В настоящее время появилась необходимость в научном обеспечении процесса создания новационных форм и направлений в экспертном экономическом исследовании, которые варьируются на грани обозначенных автором родов экономических экспертиз. В результате взаимодействия и преобразования бухгалтерской, финансово-аналитической и налоговой экспертизы осуществляется трансформация и взаимопроникновение отдельных (в т.ч. и специфических, присущих только одному роду экспертиз) приемов и способов исследования, а также выделение новых, ранее не исследованных научно-методических приемов.

Вследствие функционирования преобразовательных процессов происходит стирание недавно существовавших границ между применяемыми на практике экономическими экспертизами и становится целесообразным использование при производстве бухгалтерских экспертиз ранее не присущих данному направлению экспертных экономических исследований методических приемов, что в свою очередь обусловливает их научную разработку и практическую адаптацию.

Степень разработанности темы. В отечественной науке значительный вклад в научное исследование теоретических и прикладных вопросов контрольно-ревизионной и аудиторской деятельности в связи с противоправными действиями экономической направленности внесли отечественные ученые: В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, СМ. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Д.А. Ендовицкий, Н.В. Карепанов, В.И. Подольский, Б.Г. Преображен-


5

ский, Л.А. Сергеев, Е.С. Соколова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, П.В. Черноморд, Е.В. Чикунова, В.М. Юрин и другие ученые.

Автором были использованы результаты научных изысканий, связанных с проблемами методологии бухгалтерского учета и его компьютеризации, контроллинга и финансового анализа, нашедшие отражение в работах А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Л.Т. Гиляровской, Д.А., О.В. Ефимовой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, М.Ю. Медведева, В.Д., В.В. Патрова, Н.Г. Сапожниковой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, М.Б. Чирковой, В.Г. Широбокова и др.

Проблемы организации и проведения экспертных экономических исследований рассматривались в работах Т.В. Аверьяновой, A.M. Богомолова, Т.М. Дмитриенко, В.Д. Новодворского, Е.Р. Росинской, Я.В.Соколова, Л.И. Транчу-ка, А.И. Усова, С.Г. Чаадаева, М.В. Чадина, А.В. Чиненкова, А.В. Шебакова, А.В. Шестакова, П.С. Яни и ряда других авторов.

Среди исследований по вопросам производства экспертных экономических исследований особое место занимают проблемы организации и методологии бухгалтерской экспертизы. Поэтому автором были учтены выводы специальных исследований, посвященных различным аспектам экспертизы в системе бухгалтерского учета и отраженных в работах Ш.И. Алибекова, Н.В. Баширо-вой, А.Н. Белова, Н.Т. Белухи, Н.Г. Гаджиева, СП. Голубятникова, Е.С. Дубо-носова, A.M. Дьячкова, С.Г. Еремина, Е.С. Лехановой, С.Х. Нафиева, В.Г. Та-насевича, И.Н. Твердой, В.М. Тимченко, А.А. Толкаченко, Г.Р. Хамидуллиной, В.В. Шадрина, А.Р. Шляхова и других.

Несмотря на наличие многочисленных публикаций, следует отметить, что научная разработка теоретико-методологических и методических положений бухгалтерской экспертизы не отвечает в полной мере потребностям практической деятельности. Сам термин «бухгалтерская экспертиза» - это определенная новация для российской теории и практики. Своеобразие современных условий хозяйствования, реформирование отечественного бухгалтерского и налогового учета в связи с переходом к международным стандартам финансовой отчетности, изменение законодательства в области государственной экспертной деятельности, к сожалению, не нашли адекватного отражения как в научной, так и в учебно-методической литературе, посвященной проблемам бухгалтерской экспертизы.

Отсутствие системного решения вопросов теории, методологии, методики и практики осуществления экспертных бухгалтерских исследований не позволяет в полной мере реализовать задачи, стоящие перед экономическими экспертно-криминалистическими и контрольно-ревизионными подразделения-


6

ми, а также службами документально-проверочных мероприятий органов внутренних дел. В связи с этим возникла необходимость классифицировать и объединить разрозненные компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования с целью их последующего формирования в качестве системы.

Также может быть признана целесообразной постановка задачи по разработке положений и выработке концептуальных решений для функционирования системы бухгалтерской экспертизы, подготовке комплекса научно-методических и практических рекомендаций по проведению экспертных бухгалтерских исследований на качественно новом теоретико-методологическом уровне с учетом потребностей практики.

Высокая актуальность, теоретическая значимость, а также недостаточная разработанность и, как следствие, большая научно-практическая востребованность решения проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета определили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач, а также содержание работы, ее логику и структуру.

Диссертационное исследование выполнено в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского института МВД России (ВИ МВД РФ) «Актуальные проблемы обеспечения экономической безопасности в условиях перехода к рыночной экономике» (утверждено Ученым советом ВИ МВД РФ, номер государственной регистрации 01021804), а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства внутренних дел РФ, «Организация, направления и методика осуществления экспертных экономических исследований при расследовании преступлений экономической и налоговой направленности» (номер государственной регистрации 01055877).

Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей научных работников. Исследования проведены в рамках специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика в соответствии с п. 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и п. 2.6. «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» Паспорта специальностей научных работников ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации по указанному шифру (экономические науки).

Цель и задачи исследования. Основной целью данного исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции бухгалтерской экспертизы, адекватной


7

рыночным отношениям, а также ориентированной на процесс реформирования российского законодательства в области бухгалтерского учета.

Достижение поставленной цели исследования обусловило определение и необходимость решения следующих задач:

  1. предложить обоснование структуры и элементов экспертного бухгалтерского исследования в качестве системы с уточнением понятийного аппарата и предложением авторского определения бухгалтерской экспертизы, исследовать эволюцию предмета, метода и процедуры бухгалтерской экспертизы с систематизацией существующих подходов, обосновать взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения;
  2. разработать структуру экономического класса экспертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной структуре, определить роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля с осуществлением сравнительного анализа видов финансового контроля, используемых в правоохранительной практике при выявлении и расследовании экономических и налоговых правонарушений;
  3. подготовить базовый механизм формализации теоретических положений экспертных бухгалтерских исследований с созданием активно-адаптивной модели алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом и обоснованием целесообразности выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета, а также вида информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельности на учетный процесс;
  4. обосновать построение концепции стратегии назначения, организации и планирования экспертного бухгалтерского исследования;
  5. рационализировать процесс выдвижения, формулирования и проверки гипотезы о выделении бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление практической и научной деятельности с обоснованием соответствующих логических этапов процесса развития гипотезы экспертного бухгалтерского исследования;
  6. структурировать комплексно-целевую систему прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертных бухгалтерских исследований с разработкой специальной методики профилактической работы эксперта-бухгалтера;

8

  1. создать универсальную адаптивную модель проведения экспертных бухгалтерских исследований с выявлением области её практического применения;
  2. разработать методику изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации на компьютерных носителях и поисково - диагностическую методику исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертных бухгалтерских исследований с предложением и адаптацией алгоритма действий;
  3. подготовить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию и экономико-криминалистическому анализу противоправных действий с дебиторской задолженностью;
  4. предложить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработать методику экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;
  5. выявить организационно-методические особенности согласования материально-вещественных и финансовых пропорций в деятельности хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных пропорций при проведении экспертных бухгалтерских исследований;
  6. установить целесообразность и порядок использования элементов экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы путем построения альтернативного бухгалтерского баланса.

Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических, методических и прикладных проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета.

Объектом исследования стали информационные системы бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов по материалам статистических, аналитических и оперативных данных правоохранительных органов в сфере противодействия правонарушениям экономической и налоговой направленности, а также теория и практика производства бухгалтерских экспертиз.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания, основных положений теории бухгалтерского учета, аудита, государственного финансового контроля и судебной бухгалтерии, экономического и экономико-криминалистического анализа. В процессе исследования проблем по избранной теме диссертации изучалась фундаментальная и специальная литература отече-


9

ственных и зарубежных ученых по вопросам организации и производства бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии, аудиторских и налоговых проверок, а также документально-проверочных мероприятий по фактам экономических и налоговых правонарушений.

Кроме того, работа базируется на законодательных и нормативных актах, соответствующих методических документах, официальной статистической и аналитической информации, материалах научных и научно-практических конференций и семинаров.

Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования, как дедукция и индукция, анализ и синтез. Кроме того, в ходе исследования применялись следующие общенаучные методы и способы познания: наблюдение, системность и комплексность; формализация и моделирование, конкретизация; сопоставление и сравнение теоретических основ с практическим результатом, обобщение; комплекс приемов и процедур для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгалтерской экспертизы и анализа противоправных действий в системе учета и отчетности.

Методика исследования основывается: на четком формулировании целей и задач; выделении места бухгалтерской экспертизы в экономическом классе экспертных исследований и системе финансового контроля с применением системного подхода; сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования; поиске, формировании и адаптации новых методических разработок в соответствии с реформированием законодательной базы и потребностями практики; структурировании предмета бухгалтерской экспертизы на элементы и группировка соответствующих им объектов; выявлении особенностей экспертного раскрытия бухгалтерской информации в условиях применения компьютерных систем. В качестве инструментарных средств при выполнении расчетно-аналитических действий по обоснованию реальных вариантов стратегии экспертных бухгалтерских работ использовались экономико-математические методы анализа с применением специальных аналитических приемов исследования (элиминирования, группировок, приемов динамического, структурного и индексного анализа).

Научная новизна исследования заключается в научном обосновании и разработке методологических и методических положений современной концепции бухгалтерской экспертизы, совокупность которых можно квалифицировать как решение крупной научной проблемы по развитию системы бухгалтерского учета и аудита, выступающей в качестве необходимого информаци-


10

онного обеспечения тактических и стратегических задач в сфере противодействия злоупотреблениям и правонарушениям экономической и налоговой направленности в условиях переходной экономики.

Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем:

1.  Обоснованы теоретические положения бухгалтерской экспертизы в

условиях переходной экономики, в частности:

-  компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования

впервые представлены в виде системы, уточнен понятийный аппарат бухгал

терской экспертизы, что позволило по-новому сформулировать определение

бухгалтерской экспертизы, разработана структура экономического класса экс

пертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной

структуре, доказана возможность и аргументирована необходимость отнесения

экспертного бухгалтерского исследования к системе государственного финан

сового контроля в качестве одного из видов с проведением сравнительного

анализа видов финансового контроля, применяемых в правоохранительной

практике;

- разработан и методологически обоснован механизм формализации тео

ретических аспектов бухгалтерской экспертизы, подготовлена и рекомендована

активно-адаптивная модель алгоритма взаимодействия противоправной дея

тельности с учетно-хозяйственным процессом с обоснованием целесообразно

сти выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета и ви

да информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельно

сти на учетный процесс.

2. Получила развитие методология бухгалтерской экспертизы как ново

го научного направления деятельности в современных экономических условиях,

а именно:

  1. на основе исследования эволюции предмета бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов предложено авторское определение предмета, по-новому структурированы объекты бухгалтерской экспертизы, впервые определены методологические принципы бухгалтерской экспертизы, сформулировано авторское определение метода и процедуры бухгалтерской экспертизы, обосновано взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения экспертного бухгалтерского исследования;
  2. с использованием системного анализа уточнены и определены специфические задачи экспертизы бухгалтерских документов, содержание и взаимосвязи документальных методических приемов экспертного бухгалтерского ис-

11

следования, скорректирована группировка приемов документального контроля в контексте интенсификации латентности экономических правонарушений;

- выдвинута и проведена проверка гипотезы о целесообразности выделе

ния бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление исследований;

3. Разработана концепция стратегии проведения экспертного бухгал

терского исследования в переходной экономике, в том числе:

  1. обоснован и адаптирован оптимальный согласованный механизм назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы с целью формирования эффективной программы процесса производства экспертного бухгалтерского исследования;
  2. разработана и предложена комплексно-целевая система прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертного бухгалтерского исследования, разработана специальная методика профилактической работы эксперта-бухгалтера с подготовкой ее структурированной модели.

4. Раскрыты организационно-методические положения по применению

унифицированных моделей экспертного бухгалтерского исследования, в част

ности:

  1. подготовлена универсальная адаптивная модель осуществления экспертных бухгалтерских исследований, выявлена область ее применения и использования, а именно - для анализа учетных и отчетных данных предприятий различных отраслей деятельности, форм собственности с многочисленными объективными и субъективными особенностями организации и ведения учета, с меняющимися приемами сокрытия противоправных финансово-хозяйственных операций;
  2. разработана методика изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации в оперативной памяти компьютерных систем с алгоритмом действий и поисково-диагностическая методика исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертного бухгалтерского исследования;
  3. сформулированы практические рекомендации по проведению бухгалтерской экспертизы по выявлению противоправных действий с дебиторской задолженностью.

5. Выявлены основные направления проведения бухгалтерской эксперти

зы, связанные с осуществлением экономико-криминалистического анализа, в

частности:


12

  1. подготовлены научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработана методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;
  2. выявлены объективные предпосылки возникновения диспропорций движения материально-вещественных и финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных диспропорций при проведении экспертного бухгалтерского исследования;
  3. обоснована возможность и целесообразность применения экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы с использованием альтернативного баланса при осуществлении экспертного бухгалтерского исследования.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанная концепция системы экспертного бухгалтерского исследования позволяет обеспечить создание информационной базы для решения оперативных, тактических и стратегических задач при выявлении, расследовании, документировании, доказывании и профилактике правонарушений в сфере экономики, а также при решении вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами.

Разработанные методические рекомендации по организации и производству экспертного бухгалтерского исследования полезны не только в научных целях, но и имеют огромное значение в практической деятельности правоохранительных органов по противодействию преступлениям экономической и налоговой направленности. Все предложенные разработки носят прикладной характер, выполнялись по заявкам практических правоохранительных органов и широко используются при организации, планировании и методическом обеспечении производства бухгалтерских экспертиз и документировании фактов экономических правонарушений.

Кроме того, сделанные в работе выводы и полученные результаты могут быть также использованы при преподавании прикладных экономических дисциплин в высших учебных заведениях по экономическим и юридическим специальностям.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертации докладывались и обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях различного уровня в Воронежском институте МВД России (1999-2008 гг.), Воронежском государственном университете


13

(2000-2008 гг.), Воронежском государственном аграрном университете (2004 г., 2005 г.), Нижегородской академии МВД России (2007 г.) и др. По теме диссертационного исследования было сделано 27 докладов на вышеперечисленных конференциях.

Теоретические положения, разработанные в процессе исследования, нашли отражение в монографиях и учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно и в соавторстве.

Результаты исследования использовались в учебном процессе Воронежского института МВД России при изучении дисциплин «Судебная бухгалтерия», «Теневая экономика», «Финансово-кредитная система», «Основы аудита», «Экономика предприятия и предпринимательская деятельность», «Бухгалтерский учет» и «Экономико-криминалистический анализ».

Ключевым моментом апробации полученных результатов явилось внедрение предложенных разработок в виде научно-методических и практических рекомендаций в практическую деятельность следственных и экспертно-криминалистических подразделений, а также органов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями Воронежской, Липецкой и Ростовской областей, что подтверждается соответствующими актами внедрения.

Кроме того, результаты теоретических и практических разработок были внедрены в деятельность ряда аудиторских фирм и организаций, осуществляющих аудиторские и экспертные бухгалтерские работы.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 102 печатные работы, в которых автору принадлежит 198,3 п.л., из них: 3 монографии, 21 учебное и учебно-методическое пособие, 13 научно-методических и практических рекомендаций, 55 научных статей.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка литературы и 12 приложений, изложена на 381 странице, содержит 22 рисунка и 14 таблиц.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО

ИССЛЕДОВАНИЯ

Теоретические положения системы экспертного бухгалтерского исследования в условиях переходной экономики. В качестве важного элемента экономико-правового механизма, способствующего снижению роста экономической преступности, рассматривается экспертиза принимаемых решений


14

по финансовым и хозяйственным вопросам. В системе экспертных оценок тех или иных направлений экономической и финансово-хозяйственной деятельности важное место отводится экспертизе в системе бухгалтерского учета. Вместе с тем, проблемы осуществления экспертного бухгалтерского исследования в настоящее время остаются малоизученными и порой неразрешенными ни в научном, ни в практическом аспектах.

Результаты проведенного исследования показали необходимость формирования и представления экспертного бухгалтерского исследования в виде системы. Такого рода изыскания ранее не проводились и не рассматривались с точки зрения постановки задачи. Для выделения экспертного бухгалтерского исследования на современном этапе в качестве системы имеются все необходимые предпосылки и основания. Ряд компонентов и подсистем системы экспертного бухгалтерского исследования был сформирован и разработан в диссертационной работе и нашел отражение в соответствующих разделах и параграфах.

Бесспорно, что под системой принято понимать упорядоченную совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом и образующих определенную целостность, единство. Определение системы экспертного бухгалтерского исследования в данном случае означает её распознавание и выделение из структуры государственного финансового контроля и уголовного процесса как целого, относительно самостоятельного и обособленного элемента, способного реализовать определенную целевую функцию, а именно - исследование экспертом-бухгалтером данных бухгалтерского учета и отчетности, требующее специальных познаний в области бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и аудита для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

Вычленение системы экспертного бухгалтерского исследования из окружающей среды равнозначно разделению явления на две части: саму систему и внешнюю по отношению к ней среду, которая оказывает определенные воздействия на систему через соответствующие элементы системы - её входные величины. В свою очередь система экспертного бухгалтерского исследования оказывает влияние на окружающую среду через определенные элементы, образующие выходные величины.

Результаты проведенного научного исследования функционирования разработанной системы могут с определенной очевидностью свидетельствовать об устойчивости её развития, так как она характеризуется постоянством последовательности действий при выполнении своей целевой функции.


15

Динамическое взаимодействие системы экспертного бухгалтерского исследования с окружающим миром формирует совокупность элементов, входящих в неё, которые представляются в виде двенадцати взаимодействующих подсистем и компонентов, каждый из которых обладает собственными целями. Блок-схему разработанной системы экспертного бухгалтерского исследования иллюстрирует рис. 1. Связи между сформированными подсистемами и компонентами и их внутреннее взаимодействие несут функциональный характер.

С учетом анализа имеющихся научных разработок и потребностей практической деятельности автором предложена классификация экспертиз по пяти признакам: организационным, процессуальным, предметным, квалификационным и в зависимости от количества участвующих в экспертном исследовании специалистов.

В системе судебной экспертизы с учетом следственно-судебной и экспертной практики можно выделить четыре уровня: классы (типы), которые делятся на роды, а последние на виды, дифференцируемые на разновидности (или группы).

Исследование проблемы дифференциации экономического класса судебных экспертиз требует в первую очередь обоснования необходимости и значимости такой дифференциации. Это вызвано тем, что как в некоторых теоретических работах, так и в отдельных случаях практической деятельности при назначении экспертизы по вопросам экономического характера рекомендуется назначение экономической экспертизы без конкретизации её на роды по сферам исследования экономических наук и использованию разных экономических специальностей. Не в полной мере можно принять предложение ряда авторов, суть которого сводится к тому, что по делам о преступлениях экономической направленности целесообразно назначать и проводить именно экономическую экспертизу. Термин «экономическая» подразумевает, что на разрешение эксперту может быть вынесен любой экономический вопрос.

С учетом анализа и потребностей следственной и судебной практики по расследованию и судебному рассмотрению экономических и налоговых правонарушений и в соответствии с классификацией экономических дисциплин, востребованных в правоохранительной деятельности, автором предлагается дифференциация родов экономического класса судебных экспертиз на: финансово-аналитическую, бухгалтерскую, налоговую.

Следует подчеркнуть, что экспертные действия в отношении финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономической деятельности вне процессуальной формы невозможны в силу того, что такие действия могут иметь

место и возможны только на основании соответствующих постановлений и решений правоохранительных или судебных органов. Экспертно-экономические действия вне процессуальных отношений на договорной и платной основе уже не могут быть экспертизой, а будут являться одним из видов аудиторских услуг.

Следовательно, бухгалтерская экспертиза - это вид финансового контроля, процессуальное действие, производимое путем исследования экспертом-бухгалтером данных бухгалтерского учета и отчетности, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующее специальных познаний для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

В современной теории и практике бухгалтерской экспертизы превалирует мнение о том, что она не может быть отнесена ни к формам контроля, ни к финансовому контролю вообще. Диссертант видит две причины необоснованности подобного утверждения. Во-первых, в настоящее время можно говорить о трех классических формах финансового контроля: предварительном, текущем (оперативном) и последующем. В этой связи бухгалтерская экспертиза действительно не может являться формой финансового контроля. Нельзя согласиться также с утверждением, что бухгалтерская экспертиза является методом финансового контроля, так как она как «метод» в свою очередь включает и использует различные приемы и способы (методы) достижения конечного результата. В данном случае считаем возможным отнесение экспертизы, ревизии и проверки к видам финансового контроля.

Во-вторых, не совсем верно рассматривать экспертизу вне системы финансового контроля. Общеизвестно, что в системе государственного финансового контроля функции контрольных органов исполняют и правоохранительные органы. Контрольная деятельность правоохранительных органов входит в состав реальной среды, в которой совершается событие экономического преступления. Само существование системы контроля, а тем более степень его эффективности не могут не оказывать предупредительного влияния на преступное поведение (превентивная функция) и на своевременность обнаружения уже совершившихся правонарушений (охранительная функция учетного процесса). Выявление совершенных экономических правонарушений может быть возможным только при условии использования следообразующей функции учетной деятельности.

На практике серьезные трудности вызывает вопрос о том, в каких случаях работники правоохранительных органов должны требовать производства


18

аудиторской проверки или ревизии, а в каких — назначать бухгалтерскую экспертизу или налоговую проверку. При его решении следует учитывать особенности существующих видов финансово-хозяйственного контроля, а также различия между ними, которые вытекают из сущности и правовой природы указанных видов контрольной деятельности. В данном случае представляется целесообразным осуществление сравнительного анализа видов финансового контроля, используемых в правоохранительной практике при выявлении и расследовании экономических и налоговых правонарушений.

В условиях современного противоборства экономического криминала и правоохранительных органов, когда правонарушителями принимаются максимальные меры к сокрытию или уничтожению в критический момент бухгалтерской информации, находящейся как на бумажных, так и на магнитных носителях, помимо традиционных трех защитных функций учетного процесса (превентивная, охранительная и следообразующая) автор считает целесообразным выделить еще одну - восстанавливающую функцию. К сожалению, в научных исследованиях и практике бухгалтерской экспертизы эта функция не рассматривается и не принимается во внимание. Тем не менее, данная функция дает возможность с помощью экономических, документальных и учетных следов, образующихся в системе экономической информации, в большинстве случаев не только восстановить учетные данные по совершенным хозяйственным операциям, но и определить результаты воздействия на них преступной деятельности.

В специальной и научной литературе, посвященной проблемам исследования противоправных действий в системе бухгалтерского учета, принято выделять два вида информации, формирующейся при взаимодействии противоправной деятельности с учетным процессом: бухгалтерскую информацию -достоверное отражение хозяйственной деятельности и ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности; судебно-бухгалтерскую информацию - возникает при взаимодействии противоправной деятельности с учетным процессом.

В современных условиях реалии практической деятельности, а также процессы, связанные с реформированием системы бухгалтерского учета, требуют выделения еще одного вида информации - справочно-аналитической, под которой следует понимать дополнительные данные и сведения, формирующиеся при воздействии правонарушений на учетный процесс и имеющиеся у третьих лиц (аудиторские фирмы, банковские учреждения, налоговые органы и т.п.). Кроме того, к такому виду информации следует относить опера-


19

тивные данные органов внутренних дел, полученные по противоправным действиям экономической направленности из различных источников - заявления граждан, сведения средств массовой информации и др.

В результате проведенных исследований была разработана активно-адаптивная модель алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом (рис. 2).

Методологические особенности проведения бухгалтерской экспертизы. В ходе исследования диссертантом было сформулировано определение предмета бухгалтерской экспертизы, под которым предлагается понимать факты необъективного и недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующие специальных познаний специалиста для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

Содержание предмета бухгалтерской экспертизы тесно взаимосвязано с обстоятельствами, соответствующими экономической стороне преступления. Поэтому автором была разработана модель такой взаимосвязи.

Опираясь на анализ существующих в литературе позиций и точек зрения, а также с учетом потребностей практики автор классифицировал объекты бухгалтерской экспертизы по четырем группам: основные, вспомогательные, факультативные, смешанные.

К сожалению, в научной литературе, посвященной проблемам бухгалтерской экспертизы, вопросы методологии ограничивались лишь рассмотрением содержания предмета, метода и объектов. Вместе с тем, методологические принципы экспертизы в системе бухгалтерского учета не исследовались как в дореформенный период, так и не стали объектом научного интереса современных ученых. На современном этапе реформирования системы бухгалтерского учета возникает проблема унификации исходных теоретических положений бухгалтерской экспертизы на национальном уровне. Поэтому современная теория бухгалтерской экспертизы нуждается в разработке качественных характеристик, отражающих критерии полезности информации, формирующейся в процессе экспертных бухгалтерских исследований, выраженных в форме методологических принципов.

По нашему мнению, методологические принципы бухгалтерской экспертизы в нынешних условиях хозяйствования должны базироваться на основополагающих принципах бухгалтерского учета, аудита и контрольно-ревизионной деятельности. С учетом выдвинутого тезиса нами были обосно-

практических материалов экспертных бухгалтерских   работ    автором    был    сделан    вывод    о    том,    что    научно-


27

исследовательский процесс развития гипотезы при проведении экспертного бухгалтерского исследования представляется в составе шести стадий: выдвижение гипотезы; формулирование гипотезы; исследование гипотезы; уточнение гипотезы; утверждение и доказывание гипотезы; результат доказывания гипотезы.

Диссертантом разработана комплексно-целевая система прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности при проведении экспертных бухгалтерских исследований, модель которой представлена на рис. 4. Кроме того, была предложена структурированная модель методики профилактической работы эксперта-бухгалтера.

Применение унифицированных моделей в системе бухгалтерской экспертизы. С учетом использования принципов ранее существовавших методик и моделей и в результате их усовершенствования автором предложена универсальная адаптивная информационная модель проведения бухгалтерской экспертизы, разработанная на основе анализа практических материалов правоохранительных органов по расследованию и доказыванию правонарушений экономической направленности, осуществленных с использованием данных бухгалтерского учета и отчетности, применительно к современным экономическим условиям и действующей нормативно-правовой базе.

Анализ практики раскрытия экономических преступлений, сопряженных с использованием компьютерных средств, показал, что в типичных исходных криминальных ситуациях присутствуют общехарактерные обстоятельства. Исходя из этого, предложено выделить четыре группы правонарушений экономического характера, при совершении которых используются компьютерные системы.

Первая группа объединяет правонарушения, предметом которых являются сами компьютерные средства. Прежде всего, это действия, совершаемые в отношении компьютерной информации во встроенных и интегрированных компьютерных средствах (кассовые аппараты, кредитные и расчетные карточки и т.д.).

Компьютерные средства могут выступать одновременно и как предметы, и как средства совершения экономических правонарушений. Такие ситуации составляют вторую группу.

К третьей группе относятся ситуации, когда компьютерные средства используются для совершения и (или) сокрытия преступлений. В таких случаях важно в первую очередь продиагностировать программы, установить свой-


28

ства и состояние информационного обеспечения. Характерные примеры экспертных исследований связаны с раскрытием и расследованием преступлений, для совершения и раскрытия которых использовались компьютерные средства (фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.).

Четвертую группу образуют криминальные ситуации, в которых компьютерные средства являются источником криминалистически значимой бухгалтерской информации.

С учетом этого диссертантом разработана и формализована методика изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных систем, с алгоритмом действий.

Признаки значительной части преступлений экономической направлен

ности находят отражение в системе бухгалтерского учета. Поэтому ин

формация, содержащаяся в бухгалтерских документах, записях на счетах и в

отчетности, должна использоваться при установлении обстоятельств, необхо

димых для доказывания по уголовному делу. Следовательно, возникает про

блема поиска и выявления такой информации. Этот процесс невозможен без

разработки специальной поисковой методики, адаптированной к исследова

нию бухгалтерской информации. Поэтому автором была разработана модель

поисково-диагностической         методики        исследования        экономико-

криминалистической информации при осуществлении экспертных бухгалтерских работ, блок-схема которой представлена на рис. 5.

Размещенные в модели десять последовательных этапов поисково-диагностической методики объединены в четыре блока: аналитический, конкретизирующий, диагностирующий, идентифицирующий. Подобное деление позволяет оптимизировать результаты экспертного бухгалтерского исследования и упорядочить последовательность работ по выявлению и документированию противоправных действий экономической и налоговой направленности.

Условия, способствующие совершению преступления, предложено классифицировать по шести группам с представлением качественной характеристики каждой группы.

Проведенный анализ материалов уголовных дел и экспертных бухгалтерских исследований по экономическим и налоговым преступлениям показал, что «умелое» манипулирование дебиторской задолженностью в ряде случаев используется в корыстных целях для совершения экономических и налоговых преступлений. В связи с этим автором были выделены основные способы манипулирования с дебиторской задолженностью: завладение имуществом собственника (организации-кредитора) путем умышленного введения в заблужде-


29

ние (обмана) кредитора; использование невыполнения обязательств по погашению дебиторской задолженности организацией-кредитором для уклонения от уплаты налогов; использование искаженных данных об объеме и составе дебиторской задолженности для осуществления фиктивного банкротства; умышленное создание дебиторской задолженности с целью преднамеренного банкротства предприятия; хищение денежных средств или иного имущества за счет дебиторской задолженности путем предварительного сговора организации-кредитора с контрагентом.

В целях достижения максимального результата при проведении бухгалтерской экспертизы разработано четыре основных направления деятельности эксперта-бухгалтера при исследовании манипуляций с дебиторской задолженностью: полное и своевременное получение необходимых документальных материалов; экономико-криминалистический анализ дебиторской задолженности организации-кредитора; предварительный экономико-криминалистический анализ материалов документальной ревизии и (или) налоговой проверки; внесение предложений по получению объяснений от лиц, имеющих сведения о совершенном правонарушении.

Экономико-криминалистический анализ в системе экспертного бухгалтерского исследования. В бухгалтерской экспертизе кроме методов бухгалтерского и документального анализа в последнее время широкое распространение получили методы экономико-криминалистического анализа, которые являются эффективным средством выявления экономических несоответствий, носящих криминогенный характер. Элементы экономико-криминалистического анализа наиболее часто используются в правоохранительной практике для оценки различных явлений хозяйственной деятельности организаций, нашедших отражение в таких показателях, как прибыль, себестоимость, наличие финансовых и материальных ресурсов, объем продаж и т.п.

Методы экономико-криминалистического анализа при проведении бухгалтерской экспертизы позволяют выявить имеющиеся диспропорции и искажения отчетных показателей и основаны на взаимосвязи и взаимообусловленности экономических данных, которые в условиях реального учета и отчетности при соблюдении основополагающих норм хозяйствования находятся в сопряженном состоянии. Взаимосвязь показателей имеет достаточно четкие, хорошо изученные характеристики и объективно обусловлена взаимодействием объективных процессов, составляющих основу финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.


30

При совершении экономических и налоговых правонарушений взаимосвязь и обусловленность соответствующих показателей нарушаются, а экономические несоответствия и диспропорции могут быть выявлены путем применения инструментов экономического анализа с элементами экономико-математических методов исследования.

Совершаемые экономические и налоговые преступления, связанные с сокрытием объемных и качественных показателей реальной хозяйственной жизни, в ходе их выявления и расследования вызывают необходимость в исследовании и сопоставлении материальных и финансовых пропорций, которые зачастую при ведении теневого учета, получившего название «двойной» бухгалтерии, не соблюдаются и при детальном рассмотрении могут быть обнаружены.

Правильное применение балансового метода в статистике предполагает тщательный и всесторонний анализ хозяйственных процессов конкретного экономического субъекта, находящих свое отражение в соответствующих статьях баланса материально-вещественных пропорций, и научное исследование результатов анализа. Это позволит получить обобщающую характеристику всех стадий экономической деятельности и выявить основные хозяйственные диспропорции между доходами и расходами в материальном и финансовом выражении, составляющие основу действий преступно-экономической направленности.

Совместный анализ материально-вещественных и финансовых пропорций предлагается осуществлять в виде баланса, имеющего форму таблицы, характеризующей движение материальных и денежных ресурсов предприятия в виде единой системы передач стоимости между группами его хозяйственных единиц, участвующих в процессе экономической деятельности. Основные цели, поставленные нами при разработке баланса материальных и финансовых пропорций: интегрирование существующих форм бухгалтерских отчетных данных; дополнение их экспертным бухгалтерским аспектом; анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, допустившей криминальные отклонения; построение единой балансовой модели хозяйствующего субъекта, доступной для математической формализации.

Типовые формы бухгалтерской (финансовой) отчетности не всегда позволяют достигнуть желаемых результатов в выявлении тенденций движения ресурсов предприятия и анализе соблюдения соответствующих пропорций хозяйственной жизни.

Сущность представляемого баланса заключается в том, что оборот материальных и вещественных ресурсов в нем описан с точки зрения движения денежных сумм, при этом оборот имущества рассматривается как встречное движение финансовых ресурсов.   Такая трактовка - один из основных методо-


Таблица 2

Аналитический баланс материально-вещественных и финансовых пропорций

СХА «Родина» за 2006 г. (тыс. руб.)

Затраты (расходы)

Источники (доходы)

производственная деятельность

непроизводственная

деятельность

кредитно-банков-ские операции

участие в других организациях

операции с контрагентами

производственная деятельность

непроизводственная деятельность

кредитно-банков-ские операции

участие в других организациях

операции с контрагентами

1

2

3

4

5

1

2

3

4

5

Материальные ресурсы

14397

6190

-

4309

21779

3117

Финансовые ресурсы

z

20005

7029

712 z3400

-

13504 zi-881

12439 z2780

1112

691

61192

Всего               у

34402

13219 Уг

712 Уз

У\

4309

у5

35283

У\

12439

Уг

1112

Уъ

691

У4

3117

У5


логических принципов, на которых строится баланс соблюдения материально-вещественных и финансовых пропорций.

Другой основополагающий принцип исследования с помощью предлагаемого баланса - отражение всего экономического оборота как системы двухсторонних направленных передач между какими-либо полюсами. Это соответствует реальной действительности, так как любая хозяйственная операция состоит в том, что одна хозяйственная единица передает за определенный эквивалент другой хозяйственной единице то или иное имущество, работы, услуги, которые могут быть выражены в денежной форме. Объем переданных ресурсов за период, охваченный балансом, рассматривается в такой системе передач как направленный поток соответствующей величины, а сами хозяйственные единицы - как полюсы.

Конкретное экономическое содержание полюсов и движения ресурсов может быть различно в зависимости от системы классификаций, принятых для построения баланса. При характеристике одних аспектов экономического оборота полюсами могут быть группы хозяйственных единиц, а движением ресурсов - отдельные операции, которые их связывают. При рассмотрении других аспектов полюсами могут быть все хозяйственные единицы как внутри исследуемого объекта, так и за его пределами при возникновении экономических отношений с контрагентами. Но потоком при этом будет являться та или иная конкретная группа операций. При характеристике связей, выходящих за пределы рассматриваемого предприятия, одним из полюсов обычно является вся совокупность внешних хозяйственных единиц.

Представленная разработка была адаптирована при проведении документально-проверочных мероприятий в СХА «Родина» одного из районов Воронежской области. На основании данных учета и отчетности указанной артели за 2006 г. был составлен аналитический баланс материально-вещественных и финансовых пропорций (табл. 2), который дал возможность представить её финансовое состояние как единую замкнутую систему передач, охватывающую движение как материальных, так и денежных ресурсов. Проведенный анализ полученных результатов позволил сделать следующие выводы:

  1. по каждому виду материальных ценностей существовало равенство между всеми источниками имущества и всеми видами использования (расходования);
  2. превышение доходов над расходами по кредитно-банковским операциям и участию в других организациях (z3=400 и z4=691) отражало компенсирование недостатка денежных ресурсов по производственной и непроизводст-

34

венной деятельности (z^-881 и z2=780), а также направление средств на расчеты с контрагентами (Ь=\\92).

  1. расходование материальных ресурсов не соответствовало движению денежных средств на 881 тыс. руб. за счет избытка денежных средств по производственной деятельности (z{);
  2. диспропорция в сумме 881 тыс. руб. образовалась в результате невнесения выручки от продажи продукции на расчетный счет и её расходования при наличии задолженности по бюджетным платежам, что подтверждалось другими материалами дела.

Баланс материально-вещественных и финансовых пропорций может быть также построен в форме матрицы, которая позволяет проследить использование имущества организации в более детальном виде. В этом случае пара строка-столбец представляет собой отдельный счет (серию счетов). Передача с одного счета на другой записывается на пересечении столбца первого счета со строкой второго счета.

Очевидно, что ни одна из систем отчетных показателей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятий, к какой бы отрасли хозяйства она ни относилась, специально не рассчитана на отражение влияний и дифференциацию конкретных способов совершения преступлений. Представление о рассматриваемом влиянии преступлений будет достаточно часто относиться не к отчетным данным, а к экономическим показателям, полученным на основе материалов учета специально, в целях доказывания.

Таким образом, экономический анализ, проводимый в процессе расследования преступлений, имеет более широкую информационную базу и кроме материалов отчетности опирается и на данные текущего учета. Исходным пунктом для анализа, проводимого самим следователем или по его инициативе соответствующими специалистами, является не только хозяйственная деятельность какого-либо предприятия, но и конкретные характеристики события преступления, которые могли проявиться в виде особенностей этой деятельности, получивших отражение в экономической информации.

Анализ показателей, проводимый в процессе расследования, опирается не только на «обычные», но и на «нетрадиционные» экономические показатели.

Применение методов экономико-криминалистического анализа основывается на объективно существующей связи между изменениями значений экономических показателей и вызвавшими эти изменения особенностями события преступления. Вместе с тем, имеется еще один путь использования экономиче-


35

ских показателей в целях повышения эффективности расследования преступлений. Этот путь базируется на общности связей с расследуемым событием не только экономических, но и других следов преступления, объективно присутствующих в системах экономической информации.

Поэтому для выявления искажений финансово-экономического состояния предприятия автором предлагается исходить не из данных бухгалтерского баланса за отчетный период, подвергнутого криминальному воздействию, а из данных альтернативного (агрегированного) бухгалтерского баланса, составленного в процессе экспертного исследования и максимально сориентированного на реальное финансовое состояние исследуемого экономического субъекта, рыночную оценку имущества и т.п.

В работе представлен пример построения альтернативного бухгалтерского баланса в сопоставлении с отчетным балансом, а также алгоритм и итоговые результаты расчета базовых показателей оценки финансового состояния предприятия (коэффициентов ликвидности, финансовой устойчивости, рентабельности и деловой активности) по данным альтернативного и отчетного баланса.

Помимо сравнительного анализа показателей бухгалтерского и альтернативного баланса в практике экономико-криминалистического анализа фактов криминальных банкротств впервые предложено использование Z-модели Э. Альтмана также по данным бухгалтерского и аналитического баланса с разработкой соответствующей методики и её последующим внедрением.

Диссертантом разработана и формализована методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств, которая была успешно внедрена в практическую деятельность органов внутренних дел.

Кроме того, в ходе исследования проблемы методического обеспечения проверочных действий и бухгалтерской экспертизы по фактам «криминальных» банкротств автором были разработаны и внедрены в практическую деятельность правоохранительных органов, специализирующихся на противодействий преступлениям в сфере экономики, Методические рекомендации по осуществлению проверочных действий и проведению бухгалтерской экспертизы по фактам криминальных банкротств.

Автором также были разработаны и успешно внедрены в практику работы органов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями Методические рекомендации по производству бухгалтерской экспертизы по фактам налоговой недоимки.


36

В ходе исследования проблем производства бухгалтерской экспертизы по фактам совершения экономических преступлений, затрагивающих и влияющих на показатели отчетности, была разработана система воздействия противоправных действий на информацию данных бухгалтерской отчетности с построением соответствующей модели.

С учетом потребностей практики представляется важной разработка классификационной группировки приемов искажения информации бухгалтерской отчетности. Наиболее распространенными терминами в современных публикациях являются «вуалирование» и «фальсификация» показателей отчетности. Вместе с тем, к определению содержательной стороны таких деяний, как вуалирование и фальсификация отчетности в современных научных публикациях существуют разнонаправленные подходы, которые зачастую не отвечают интересам следственных и экспертно-криминалистических подразделений.

Поэтому в работе представлены такие понятия, как «вуалирование», «фальсификация» и «прямой подлог» данных бухгалтерской отчетности, основанные на исследовании научных работ и практических материалов. В результате были сформулированы авторские определения этих понятий и разработаны основные приемы и способы совершения подобных действий. Так, под вуалированием бухгалтерских отчетных данных следует понимать умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации.

В качестве приемлемого определения фальсификации отчетных данных для целей бухгалтерской экспертизы нами предложено следующее: умышленное искажение данных статей баланса с целью завышения или занижения финансового результата, а также улучшения (ухудшения) уровня рентабельности.

А под прямым подлогом данных бухгалтерской отчетности следует понимать умышленный сговор должностных лиц хозяйствующего субъекта с целью искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанного с составлением заведомо подложных первичных документов и учетных регистров.

Проведенные исследования позволили разработать согласующую систему приемов искажения информации бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью совершения противоправных действий с формированием модели такой системы.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:


37

Монографии и научно-практические работы

  1. Звягин С.А. Экспертиза в системе бухгалтерского учета: особенности организации и производства в условиях переходной экономики : монография / С.А. Звягин. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2005. - 143 с. (8,9 п.л.).
  2. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: особенности организации и методики проведения в условиях регулируемой переходной экономики : монография / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2004. -156 с. (9,8/8,3 п.л.).
  3. Звягин С.А. Основные направления и методика проведения бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы в расследовании преступлений экономической направленности : научно-методические и практические рекомендации / С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2002. - 46 с. (3 п.л.).
  4. Звягин С.А. Организация и проведение документально-проверочных мероприятий по налоговым преступлениям : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2005. - 77 с. (4,8/4,5 п.л.).
  5. Звягин С.А. Организация, направления и методика осуществления экспертных экономических исследований при расследовании преступлений экономической и налоговой направленности, проводимых вне рамок экспертного учреждения : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин, В.П. Дедов. - Воронеж : ВИ МВД России, 2005. - 71 с. (4,5/4,1 п.л.).
  6. Звягин С.А. Организация и проведение документально-проверочных мероприятий органами МВД РФ по фактам криминальных банкротств : Научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, А.Н. Михайлов, С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2006. - 70 с. (4,4/4,1 п.л.).
  7. Звягин С.А. Методика проведения и документирование результатов проверок органами МВД РФ по фактам нецелевого использования бюджетных средств : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин, Д.Л. Рощупкин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2006. - 57 с. (3,6/2,2 п.л.).
  8. Звягин С.А. Особенности производства экспертиз при расследовании преступлений, связанных с криминальным банкротством : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин. -Воронеж : ВИ МВД России, 2007. - 79 с. (4,9/4,6 п.л.).
  9. Звягин С.А. Экономические основы расследования преступлений, связанных с криминальным банкротством : научно-методические и практические

38

рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2007. - 82 с. (5,1/4,8 п.л.).

  1. Звягин С. А. Организация и проведение документально-проверочных мероприятий по фактам противоправных действий с дебиторской задолженностью : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин, Ю.Н. Ширимов, Р.В. Бузин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2007. - 66 с. (4,1/2,3 п.л.).
  2. Звягин С.А. Основные направления и особенности производства экспертных бухгалтерских исследований : монография / С.А. Звягин. - Воронеж : Издательско-полиграфический центр Воронеж, гос. ун-та, 2008. - 112 с. (7 п.л.).

Статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК

  1. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза и экономический класс судебных экспертиз / С.А. Звягин // Российский следователь. - 2006. - № 6.-С. 8-12 (0,8 п.л.).
  2. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза данных бухгалтерской отчетности / С.А. Звягин // Право и экономика. - 2006. - № 7. - С. 95-100 (0,9 п.л.).
  3. Звягин С.А. Процедура проведения бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, гос. ун-та, серия: Экономика и управление. -2006.-№1.-С. 187-192 (0,7 п.л.).
  4. Звягин С.А. Особенности производства судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании противоправных действий с дебиторской задолженностью / С.А. Звягин // Право и экономика. - 2006. - № 8. - С. 86-91 (0,9 п.л.).
  5. Звягин С.А. Содержание предмета судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Современное право. - 2006. - № 9. - С. 32-36 (0,5 п.л.).
  6. Звягин С.А. Экономико-криминалистический анализ документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Современное право. - 2006. - № 10. - С. 13-20 (0,9 п.л.).
  7. Звягин С.А. Анализ дебиторской задолженности для целей бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 10. - С. 76-79 (0,4 п.л.).
  8. Звягин С.А. Использование методов математической статистики в экспертном бухгалтерском исследовании / С.А. Звягин // Вопросы статистики. - 2007. - № 5. - С. 66-68 (0,5 п.л.).

39

  1. Звягин С.А. Анализ данных бухгалтерской отчетности в процессе проведения бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Аудит и финансовый анализ. - 2007. - № 3. - С. 70-78 (1,4 п.л.).
  2. Звягин С.А. Экспертиза в системе бухгалтерского учета как метод государственного финансового контроля / С.А. Звягин // Научные ведомости Белгород, гос. ун-та, серия: История, Политология, Экономика. - 2007. - № 3 (34).-С. 188-194 (0,9 п.л.).
  3. Звягин С.А. Финансовый контроль как средство обеспечения экономической безопасности / С.А. Звягин / Вестн. Академии экономической безопасности МВД России. - 2009. - № 2. - С. 21-26 (1,1 п.л.).

Статьи в научных журналах, сборниках и периодической печати

  1. Звягин С.А. История развития судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 1999. - № 1. - С. 149-152 (0,3 п.л.).
  2. Звягин С.А. Современные особенности планирования экспертизы в системе бухгалтерского учета / С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2001. - № 1. - С. 25-28 (0,3 п.л.).
  3. Звягин С.А. Предварительное исследование и экспертиза бухгалтерских документов при выявлении и предупреждении экономических преступлений / С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2002. - № 3. - С. 54-58 (0,4 п.л.).
  4. Звягин С.А. Методические и методологические рекомендации по формированию учетной политики подразделений вневедомственной охраны в современных экономических условиях / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин / Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2003. - № 2. - С. 57-60 (0,3/0,2 п.л.).
  5. Звягин С. А. Место и роль бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля / С.А. Звягин // Все для бухгалтера. - 2005. - № 4. - С. 21-26 (0,8 п.л.).
  6. Звягин С. А. Вуалирование и фальсификация бухгалтерской отчетности / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. - № 3. - С. 5-10 (0,8 п.л.).
  7. Звягин С. А. Балансовый метод в статистике для целей экономико-криминалистического анализа / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. - № 4. -С. 15-19 (0,7 п.л.).
  8. Звягин С. А. Бухгалтерская экспертиза и экономический класс судебных экспертиз / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. - № 5. - С. 25-31 (1,1 п.л.).

40

    • Звягин С.А. Особенности предмета бухгалтерской экспертизы в современных условиях / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. - № 6. - С. 31-35 (0,7 п.л.).
    • Звягин С.А. Исследование документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. - № 7. -С. 28-36 (1,1 п.л.).
    • Звягин С.А. Использование формализованных процедур в теории судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. -№8.-С. 28-31 (0,5 п.л.).
    • Звягин С.А. Проблемы формирования доказательственной базы по фактам криминальных банкротств / С.А. Звягин, А.В. Худяков // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2006. - № 2. - С. 26-29 (0,3/0,2 п.л.)
    • Звягин С.А. Экономико-криминалистический анализ на предприятиях торговли и сферы обслуживания при производстве экспертных бухгалтерских исследований / С.А. Звягин // Исполнительное право. - 2006. - № 4. -С. 16-20 (0,4 п.л.).
    • Звягин С.А. Назначение и проведение судебных экономических экспертиз по делам о налоговых преступлениях / С.А. Звягин // Уголовный процесс. - 2007. - № 10. - С. 56-61 (1,1 п.л.).
    • Звягин С.А. Рейдерство как способ криминального передела собственности в России в постприватизационный период / Д.А. Литвинов, В.Н. Подкопаев, С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2008. - № 1. -С. 12-22 (1,8/1,2 п.л.);
    • Звягин С.А. Исследование документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Уголовный процесс. - 2008. - № 1. -С. 58-64 (1,4 п.л.).
    • Звягин С.А. Финансовый контроль в уголовном процессе / С.А. Звягин // Уголовный процесс. - 2008. - № 4. - С. 3-9 (0,9 п.л.).
     






© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.