WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Методология формирования и верификации налогооблагаемых показателей

Автореферат докторской диссертации по экономике

 

На правах рукописи

 

 

 

Поздняев Андрей Сергеевич

 

 

 

Методология формирования и верификации налогооблагаемых показателей

 

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

 

 

Автореферат на соискание ученой степени

доктора экономических наук

 

 

 

 

 

 

 

Орел – 2010


Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Научный консультант

доктор экономических наук, профессор

Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор

Гончаренко Любовь Ивановна

доктор экономических наук, профессор

Закиров Ахнаф Исрафилович

доктор экономических наук, профессор

Овчинникова Оксана Петровна

Ведущая организация

Воронежский государственный университет

Защита состоится 05 февраля 2011 г. в 12 часов в ауд.212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д.29 (www.ostu.ru)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан ______________________

 

Ученый секретарь

диссертационного совета                                                     Коростелкина И.А.

общая характекристика работы

Актуальность темы диссертационного исследования. В условиях гло­ба­лизации экономических отношений управление финансами становится важ­ной задачей любого предприятия независимо от масштабов и вида деятель­ности. Неотъемлемой составляющей финансовой политики хозяйствующего субъек­та является учет и планирование налогооблагаемых показателей, форми­рующих налоговую нагрузку.

Большинство хозяйствующих субъектов имеют сложную производ­ст­венную структуру, в связи с чем, они остро нуждаются в оперативной эконо­мической и финансовой информации, помогающей оптимизировать налоговую нагрузку, принимать эффективные управленческие решения, для обоснования которых необходимо использование оперативной аналитической информации.

Руководствуясь правилами получения, обработки и предоставления учетной информации различным пользователям, система бухгалтерского учета не может принципиально влиять на концепцию формирования учетно-аналити­ческих данных, подчиняя их прогрессивно развивающимся принципам органи­зации финансовых потоков между предприятиями и бюджетной системой. Совершенствование действующей системы налогообложения в Российской Федерации, усиление ее фискальной направленности существенно усложняет расчет многих видов налогов. Это обуславливает необходимость выделения учета для целей налогообложения в частности в рамках формирования и верификации налогооблагаемых показателей.

Современный учет для целей налогообложения не содержит механизма контроля и анализа за формированием налогооблагаемых показателей. Это обусловливает необходимость исследования проблемы гармонизации учетных данных бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления налогооблагаемой базы для целей контроля, управления и налогообложения. В этой связи система налогового учета с присущими ей информационной и контрольной функциями играет осново­полагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач.

В силу противоречивости мнений по вопросам порядка формирования налогооблагаемой базы со стороны различных участников налоговых отно­шений возрастает необходимость исследования с иных позиций методических и организационных подходов к ведению учета формирования и верификации налогооблагаемых показателей как взаимосвязанной системы учетных данных и налогообложения, их контроля и анализа и управления. Таким образом, повышение оперативности и аналитичности учета формирования налогообла­гаемых показателей как инструмента информационного обеспечения расчетов с бюджетом по налогам и сборам в настоящее время является актуальной проблемой в деятельности хозяйствующих субъектов.

Актуальность формирования системы учета для целей налогообложения определяется факторами, связанными: с необходимостью теоретического обос­но­вания концепции системы налогового учета и анализа как составляющей бизнес-процесса деятельности промышленных предприятий, и как следствие, повышения эффективности налогового планирования; с совершенствованием методологии внутреннего учета для целей налогообложения; с необходимостью повышения эффективности учетно-налоговых процессов на разных уровнях управления; с адекватным представлением управленческой налоговой инфор­мации в период реформационных процессов в экономике.

Состояние разработанности проблемы. В разработку теории налого­обложения большой вклад внесли исследования следующих зарубежных авторов: А. Вагнера, О. Гура, Т. Кинга, Д. Кейнса, А. Маршалла, А. Смита,

Д. Рикардо, У. Петти, П. Самуэльсона, М. Фридмена и др.

Теоретическим аспектам налогообложения посвящали свои исследования отечественные ученые: М.М. Алексеенко С.Ю. Андреев, С.В. Барулин,

М.Б. Богачевский, А.Е. Викуленко, В.А. Галкин, Е.Н. Грисимова, В.И. Гусев, Л.В. Давыдова, Б. Дитман, В.С. Дьяченко, В.К. Исправников, В.И. Ленин,

Д.А. Львов, Г.Л. Марьяхин, В.Г. Садков, А.А. Синягин, Н.Б. Телятников,

А.А. Тривус, В.Н. Фролов, Д.Г. Черник, К.Ф. Шмелев.

Актуальные вопросы налоговой системы государства и организаций рассмотрены в работах таких зарубежных авторов как: Р. Брейли, С. Брю,

Д. Бьюкенен, Э. Жирарден, А. Лаффер, С. Майерс, К. Макконнелл, К. Маркс,

Д. С. Миль, Д. Рикардо, П. Самуэльсон, С. Сисмонди, А. Смит, Ж.-Б. Сэй,

Д. Тобин, М. Фридмен.

Проблеме учета для целей налогообложения посвящены работы таких отечественных ученых и специалистов-практиков, как: А.С. Бакаев, В.В. Гусев, А.И. Иванеев, М.Н. Карасев, И.Н. Ложников, Б.А. Минаев, С.А. Николаева, К.И. Оганян, В.Г. Пансков, О.Д. Хороший, С.Д. Шаталов, Л.З. Шнейдман,

Л.П. Павлова и др.

Авторские разработки по вопросам структуры и функционирования учетно-аналитической системы на современном этапе развития экономики опираются на исследования отечественных экономистов: А.П. Бархатова,

П.С. Безруких, А.И. Белоусова, А.А. Богданова, Л.И. Гончаренко,

А.Г. Грязновой, И.М. Волкова, В.Г. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской,

Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, Н.М. Заварихина, А.И. Закирова,

В.В. Ковалева, С.Ф. Корякина, М.Н. Крейниной, Н.П. Любушина,

М.В. Мельник, О.П. Овчинниковой, В.Ф. Палия, В.И. Петровой,

В.И. Подольского, Л.В. Поповой, А.Н. Романова, Г.В. Савицкой,

Е.С. Стояновой, В.П. Суйца, И.П. Ульянова, А.Д. Шеремета и др.

Вопросы оптимизации взаимодействия систем бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения на промышленных предприятиях в России отражены в трудах В.Р. Берника, А.В. Брызгалина, Э.К. Гильде, В.И. Ткача, Н.Н. Шишкоедовой, и др.

Теории и практике учета и анализа посвятили свои работы зарубежные ученые: К. Друри, X. Зигвард, 3. Майер, Р. Манн, Л. Ридер, Дж. Рис, Дж.Г. Сигел, Дж. Фостер, П. Фридман, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. К. Шим, Р. Энтони и др. Необходимый баланс для выработки теоретических концепций методологии учета для целей налогообложения создают работы ведущих западных теоретиков: Ж. Ришара, Э. Райса, Б. Нидлза и др.

Значительный вклад в исследования теоретико-методологических основ верификации внесли следующие авторы: Ю.Г. Карпов, Э.М. Карк, О. Грамберг, Д. Пелед, С.В. Синицын, Н.Ю. Налютин, А. Блинов и др.

Несмотря на то, что вышеупомянутые ученые в своих работах затра­гивают широкий спектр вопросов, связанных с методологией формирования и верификации налогооблагаемых показателей, постоянно развивающиеся эконо­мические процессы, ставят все новые проблемы, требующие обобщения и изу­чения накопленного отечественного и международного опыта.

Таким образом, недостаточная разработанность методологических и мето­ди­ческих подходов, отсутствие комплексных научных разработок по фор­мированию и верификации налогооблагаемых показателей, отсутствие кон­цепции учета налоговых обязательств, предопределили выбор темы дис­сертационного исследования, ее цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является оценка действующих систем учета формирования налогооблагаемых показателей и решение научной проблемы развития теории и методологии формирования и верификации налого­облагаемых показателей в современных экономических условиях с учетом принципов международного учета и отчетности для целей налогового планирования и оптимизации.

В рамках поставленной цели выделены основные подцели с соот­ветствующими им задачами.

Подцель 1 – Разработать теоретические аспекты и методологические положения по формированию и верификации налогооблагаемых показателей на современном этапе развития экономики России. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

- определить сущность и значение формирования и верификации налого­облагаемых показателей;

- раскрыть теоретические основы методического обеспечения форми­рования и верификации налогооблагаемых показателей;

- провести характеристику концептуальных положений формирования и верификации налогооблагаемых показателей;

- раскрыть методологические основы формирования налогооблагаемых показателей;

- проанализировать методологические основы верификации налого­облагаемых показателей.

Подцель 2 – Разработать методологические положения и рекомендации по организации формирования и верификации налогооблагаемых показателей на микро уровне. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

- обобщить ключевые принципы организации формирования и верифи­кации налогооблагаемых показателей;

- разработать методологическую модель, структурирующую налого­облагаемые показатели;

- обобщить методический аппарат формирования и верификации налого­облагаемых показателей.

- определить технические возможности коммуникации и обработки данных в целях формирования и верификации налогооблагаемых показателей

- раскрыть перспективы использования системы формирования и верификации налогооблагаемых показателей;

- изучить организацию системы формирования и верификации налого­облагаемых показателей на микро уровне.

Подцель 3 – Исследовать механизм использования налогооблагаемых показателей сформированных в учетной системе хозяйствующих субъектов на мезо и макро уровнях. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

- предложить использование системы налогооблагаемых показателей в холдингах;

- предложить механизм использования налогооблагаемых показателей на региональном и национальном уровнях;

- предложить механизм использования налогооблагаемых показателей в глобальной информационной системе.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования является сущность процедур формирования и верификации налогооблагаемых показателей в системе учета хозяйствующего субъекта.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы функционирования системы учета формирования и верификации налогооблагаемых показателей и ее взаимодействия с системой управления предприятием.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования: труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов, законодательные и правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, методические и справочные материалы, материалы научно-практических конференций и методических семинаров по вопросам учета формирования налогооблагаемых показателей.

В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались общенаучные методы познания: системность и комплексность; анализ и синтез; сравнение; формализация и моделирование; исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.

Научная новизна исследования заключается в развитии теории и мето­дологии учета формирования и верификации налогооблагаемых показателей, в контексте современных приемов и моделей, базисными положениями которой выступают задачи интеграции существующих моделей учета для целей налого­обложения в глобальную информационную сеть.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну дис­сертационного исследования, заключаются в следующем:

- сформулированы теоретические основы методического обеспечения формирования и верификации налогооблагаемых показателей, базирующиеся на определении их экономической сущности и значения, определяющие параметры налоговой политики предприятия в рамках оценки налоговых обязательств организаций (08.00.12, п.1.4);

- на основе анализа мнений различных авторов и нормативных актов отечественного законодательства предложены общие концептуальные поло­жения формирования и верификации налогооблагаемых показателей с учетом требований законодательства и взаимоотношений экономических субъектов (08.00.12, п. 1.4);

- разработаны общие методологические основы формирования налого­обла­гаемых показателей, позволяющие проводить текущий и последующий конт­роль над исполнением налоговых обязательств предприятия (08.00.12, п. 1.4);

- на основе проведенного анализа концепций определения налого­обла­гаемых показателей, их расчета и планирования, разработаны общие методо­логические основы верификации налогооблагаемых показателей в разрезе аль­тер­нативных вариантов налогового законодательства Российской Федерации (08.00.12, п. 1.4)

- разработаны общие методологические основы системного формиро­вания и верификации налогооблагаемых показателей в целях управления налоговыми обязательствами хозяйствующего субъекта (08.00.12, п.1.8).

- разработана универсальная методологическая модель, структурирующая налогооблагаемые показатели, основанная на основных принципах организации формирования и верификации налогооблагаемых показателей (08.00.12, п.1.4);

- разработан принципиальный методический аппарат формирования и верификации налогооблагаемых показателей, структурирующий налоговые обязательства в целях их оптимизации (08.00.12, п.1.12);

- разработаны предложения по настройке и использованию системы формирования и верификации налогооблагаемых показателей, опирающиеся на современные технические возможности коммуникации и обработки данных, направленные на повышение информативности учетно-налогового процесса (08.00.12, п.1,7);

- предложен базовый вариант использования налогооблагаемых показателей сформированных в учетной системе хозяйствующих субъектов на уровне холдинга для принятия эффективных управленческих решений в области налоговой оптимизации (08.00.12, п.1.8);

- предложен базовый вариант использования налогооблагаемых показа­телей сформированных в учетной системе хозяйствующих субъектов на регио­нальном и национальном уровнях, позволяющий оценить уровень потен­циальных налоговых обязательств с учетом меняющегося налогового законода­тельства и условий хозяйствования (08.00.12, п.1.12).

Практическая значимость исследования заключается в том, что разра­ботанные теоретические положения по вопросам учета формирования и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей позволят использовать их в целях эффективного налогового управления хозяйственными процессами предприя­тия в условиях гармонизации отечественных и международных стандартов финансового учета и отчетности в глобальной информационной сети. Основные положения методического характера могут быть использованы прак­ти­ческими работниками бухгалтерских и экономических служб с целью повы­шения эффективности налоговой оптимизации. Рекомендованные методики и предложения могут быть использованы исследователями, преподавателями, практическими работниками и студентами.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что на основании выполненных исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых характеризуется как новое научное достижение: сформу­лированы концептуальные и методологические основы формирования и вери­фикации налогооблагаемых показателей на различных уровнях при внедрении глобальной информационной сети.

Теоретические результаты диссертации позволяют в перспективе зани­маться научными исследованиями по проблемам внедрения учета форми­ро­вания и верификации налогооблагаемых показателей в практику российских предприятий.

Результаты диссертационного исследования могут использоваться в развитии методологической базы принятия адекватных управленческих реше­ний при осуществлении налогового планирования и оптимизации, а также дают возможность разработать практические учетно-аналитические методы расчета и верификации налоговых показателей хозяйствующих субъектов.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях (Орел, 2005-2009 гг.), (Курск, 2005 г.), (Рязань, 2008), (Москва, 2009 г.), (Йошкар-Ола, 2009 г.), (Краснодар, 2010 г.); на 3 Всероссийских научно-практических и научных конференциях (Москва, 2008 г.), (Орел, 2009-2010 г.).

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 52 работах, в том числе монографиях, научных изданиях, статьях и материалах докладов, в которых авторский объем составляет 41,4 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, включающих 11 таблиц, 26 рисунков, списка литературы из 234 источников. Общий объем работы – 352 страницы.

Во введении обоснована актуальность работы, определена практическая значимость и степень разработанности темы исследования, ее цели и задачи, предложены теоретико-методологические и информационные основы иссле­дования, раскрыта научная новизна и научно-практическая значимость.

В первой главе «Теоретические основы формирования и верификации налогооблагаемых показателей» раскрыты сущность и значение формирования и верификации налогооблагаемых показателей, теоретические основы форми­рования и верификации налогообла­гаемых показателей, концептуальные поло­же­ния формирования и верификации налогооблагаемых показателей

Во второй главе «Методология формирования и верификации налого­облагаемых показателей» рассмотрены методологические основы форми­ро­ва­ния  и верификации налогооблагаемых показателей в т.ч. с т.з. системности.

В третьей главе «Рекомендации по организации формирования и вери­фикации налогооблагаемых показателей» рассмотрены принципы организации формирования и верификации налогооблагаемых показателей, методологичес­кая модель, структурирующая налогооблагаемые показатели и методический аппарат формирования и верифи­кации налогооблагаемых показателей.

В четвертой главе «Реализация внедрения системы формирования и верификации налогооблагаемых показателей в современных условиях» рас­смот­рены технические возможности коммуникации и обработки данных в целях формирования и верификации налогооблагаемых показателей, настройка и использование системы формирования и верификации налого­облагаемых пока­за­телей, а также организация системы формиро­вания и верификации налогообла­гаемых показателей на микро уровне.

В пятой главе «Методология использования налогооблагаемых показа­телей сформированных в учетной системе хозяйствующих субъектов на мезо и макро уровнях» рассмотрены возможности использования системы налого­облагаемых показателей в холдингах, на региональном и национальном уровнях и в глобальной информационной сети.

В заключении сформулированы основные выводы, характеризующие вклад исследования в теории и практику.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ,

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 Сформулированы теоретические основы методического обеспе­че­ния формирования и верификации налогооблагаемых показателей, базирующиеся на определении их экономической сущности и значения

В диссертационной работе акцент сделан на принципиальных моментах методологии формирования и верификации налогооблагаемых показателей, без подробного рассмотрения современных налогооблагаемых показателей, обу­слов­­ленных действующим на настоящий момент законода­тель­ным комплексом. Места, где речь идет о конкретных налогооблагаемых показателях следует рас­сматривать как примеры и иллюстрации авторских разработок и предложений.

Налоги можно рассматривать как плату за приобретение, изменение прав и пользование правами в правовом поле, созданном и поддерживаемом государством. Уплата определенного налога в ряде случаев является обяза­тель­ным условием приобретения соответствующего права. Из всего разно­образия прав и их трансформаций, гарантируемых действующей властью сейчас далеко не все попадают под налогообложение. Необходимо отметить, что те, которые облагаются налогами, регулируют, как правило, имуществен­ные отношения.

Состав прав в обществе несколько последних десятилетий достаточно стабилен, что бы стать предметом для конкрет­ного рассмотрения, чего нельзя сказать о налогообложении, которое активно реформируется и эволюцио­нирует по мере того, как развивается экономика, техника и общественная культура.

Разнообразие прав и их движений во многом определяет разнообразие экономической среды и предполагает соответствующее разнообразие налогов и соответствующих налогооблагаемых показателей, выражающихся в кон­крет­ной характеристике предмета налогообложения.

Налогооблагаемый показатель – это стоимостная, физическая или иная измеряемая характеристика предмета налогообложения, исчисляемая по итогам налого­вого периода на основе данных бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных.

Отношение категорий «налогооблагаемый показатель», «налоговая база», «предмет налого­обложения», «объект налогообложения», «субъект налого­об­ло­­­жения», «налоговые обязательства», «ставка налога» схематично пока­заны на рисунке 1.

Стрелка вправо с вырезом: Формиро-ваниеСтрелка вправо с вырезом: ОснованиеСтрелка вправо с вырезом: ОснованиеСтрелка вправо с вырезом: Принятие (вменение) 


Рисунок 1 – Налогооблагаемые показатели в контексте налоговых пра­вовых отношений субъекта налогообложения

Правовые взаимоотношения являются смысловой основой бухгалтер­ского учета. В среде элементов права (субъекта, предмета, правовых отно­шений и пр.) налогооблагаемые показатели позволяют измерять и рассчи­тывать количественное выражение налоговых прав и обязательств. Это их основная функция, но этим их значение не исчерпывается.

В настоящее время информационный потенциал налогооблагаемых по­ка­зателей используется не в полной мере. По своему экономическому смыслу налогооблагаемые показатели связаны с показателями национального богат­ства, регионального, национального и глобального продукта, а также могут быть непосредственно сгруппированы в специфические агрегирован­ные пока­затели. Существует реальный потенциал применения налого­облагаемых показателей в качестве информационной основы управления и экономичес­кого регули­рования на различных уровнях. Унификация налого­облагаемых показателей позволит создать условия справедливой конкуренции.

По отношению к настоящему времени налогооблагаемые показатели можно рассматривать как фактические, планируемые и прогнозируемые. В соответствии с действующей системой налогообложения налогооблагаемые показатели могут быть классифицированы и структурированы по видам налогов.

Формированию фактического налогооблагаемого показателя в ходе его отражения в учете в форме стоимостной, физической или иной измеряемой характеристики предмета налогообложения соответствует фактическое фор­ми­ро­вание объектов и характеристик предметов налогообложения. Форми­рованию планируемого или прогнозируемого налогооблагаемого показателя предшествует процесс его планирования или прогнозирования.

Формирование налогооблагаемых показателей - это процесс учета, группировки, обобщения данных, и (или) планирования и прогнозирования с после­дую­щим расчетом, применительно к налого­вому периоду и на осно­вании полученных документальных данных, стоимостных, физических или иных измеряемых характеристик предмета налогообложения.

Посредством качественного формирования налогооблагаемых показа­телей достигается объективное отражение реальности в сфере налоговых баз и связанных с ними экономических показателях.

Для обеспечения достоверности значений налогооблагаемых показа­телей необходима верификация соответствия учетных данных фактическим, а пла­новых и прогнозных данных смежным, укрупненным и зависимым пока­за­телям (верификация результата).

Для обеспечения соблюдения полноты и последовательности процесса формирования налогооблагае­мых показа­телей необходима верификация ме­то­дического и технического соот­ветствия процедур формирования установ­лен­ным нормативам и стандартам (верификация процесса).

Верификация (позднелат. verificatio — доказательство, подтверждение), применительно к формированию налогооблагаемых показателей, - процедура установления достоверности значений показателей и правильности приме­нения учетных и расчетных методических инструментов в процессе полу­чения этих значений.

Методическое обеспечение формирования налогооблагаемых показа­телей в современных условиях должно опираться на базовые тради­ционные методы учета и исчисления, положенные в основу высокоскоростной автома­тизированной коммуникационно-вычислительной системы.

Методическое обеспечение верификации формирования налогообла­гае­мых показателей необходимо строить по аналогичному принципу: используя проверенные временем приемы контроля максимально автоматизировав их в коммуникационно-вычислительной среде, используя возможности совме­щения во времени процессов формирования показателей и верификации.

2 Предложены общие концептуальные положения формирования и верификации налогооблагаемых показателей

Формирование и верификацию налогооблагаемых показателей на совре­менном этапе развития техники и экономических отношений следует рас­сматривать как базовые звенья системы тотального учета и контроля. Началом юридического формирования этой системы в постсоветской России можно считать принятие Федерального закона «О Бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

В последние несколько лет идут активные процессы автоматизации этой системы преимущественно на уровне рабочих мест специалистов по учету и контролю, заключающиеся в оснащении вычислительной техникой и в сопут­ствующих разработке и внедрении специализированного програм­много обес­печения.

Принимая во внимание вектор и уровень современного развития сетевых техно­ло­­гий и технологий беспроводной связи, можно с уверен­­нос­тью ожи­дать повсеместного создания районных и межрайонных учетно-конт­роль­ных опера­тив­ных сетей с последующим объединением их в сети регио­нального и национального уровня, а в недалеком будущем ждать осво­ения возмож­нос­тей обмена экономическими данными в глобальном масштабе.

В соответствии с обозримыми перспективами развития учетно-конт­роль­ной системы методология и методики ее элементов, в числе которых форми­рование и верифи­кация налогооблагаемых показателей, на настоящий момент на микро уровне должны быть понимаемы и теоретически обеспе­чены в трех вариан­тах: для осуществления процесса без применения ЭВМ; для осущест­вле­ния частич­но автоматизированного процесса с применением ЭВМ на бухгал­терских рабочих местах; для максимально автоматизи­рованного осуществления про­цес­са в программируемой среде районных и межрайон­ных сетей.

Концепция формирования и верифи­кации налогооблагаемых показа­телей, адаптированная к современным и ожидаемым условиям прозрачной и демокра­тичной рыночной экономики, обусловлена частной формой собствен­ности и задачами государственного регулирования экономического развития.

Определяющими условиями по отношению к содержанию и трансфор­мации концептуальных основ формирования и верифи­кации налогооблагаемых показа­телей являются гражданско-правовая среда, система общественных отно­шений и уровень развития коммуникационно-вычислительной техники.

Основными пользователями отчетных данных, получаемых в процессе формиро­вания налогооблагаемых показателей на микро уровне и обобщен­ных данных, предпола­гаются бухгалтеры налоговые специалисты и менеджеры на уровне предприятий, специа­листы финан­совых, аналити­ческих и экономи­чес­ких служб хозяйствующих субъектов, инвесторы и обслуживающие их анали­ти­ки, специалисты налого­вых органов, специалисты и руководители органов влас­ти местного, регио­наль­ного и Феде­рального уровней, государственные фи­нан­совые и статисти­ческие органы, отраслевые министерства, а также ученые.

Система верификации значений налогооблагаемых показателей и процес­са их формирования должна выявлять отклонения от установлен­ных правил и методов, ошибки, недостатки процесса формирования налого­обла­гаемых показателей, обеспечивать его совершенствование в направле­ниях оператив­ности, снижения трудо­емкости, энергоемкости и удешевления, достоверности и точности показателей.

Концептуальные положения формирования и верифи­кации налогообла­гаемых пока­­за­­­телей и разрабатываемые на ее основе методологические и мето­ди­ческие основы постановки и осуществления формирования налого­обла­­гае­мых показа­телей хозяйствующими субъектами и верифи­кации досто­вер­­ности и надежности полученной информации, должны способствовать ускорению раз­вития рыночной инфраструктуры, создающей благоприятную информацион­ную среду для частного отечественного и иностранного инвес­ти­рования.

Концепция системного формирования и верификации налогообла­гаемых показателей нацелена на повышение эффективности взаимодействия процессов формирования и верификации налогооблагаемых показателей, опирающихся на систему точек верификации, что дает возможность непре­рывной оптимизации эти процессов в направлениях увеличения скорости прохождения и получения информации, ее полноты, достоверности, точности и верифицируемости.

Формирующие и верификационные процедуры следует организовать так, чтобы оптимизировать карту точек верификации и поставить процесс таким образом, чтобы целевые характеристики предметов налогообложения были макси­мально доступны для учета и прозрачны для верификации.

Системная учетно-верификационная модель ориентирована на осущест­вление непрерывного мониторинга процессов, происходящих в комму­ни­ка­ционно-вычислительной системе формирования налогооблагаемых показате­лей в соответствии с нормативами и заданной програм­мой ее функ­цио­нирования и на разнонаправленную проверку сформированных значений налого­облагаемых показателей. Она помогает вскры­вать места и причины возникающих отклонений от фактических данных, скрытые резервы и направления повы­шения эф­фективности процессов формирования налого­обла­гаемых показателей, предлагает предварительно разработанные вариан­­ты оптимальных решений в случаях сбоев системы и для достижения приемлемого уровня полноты и досто­­верности значений налогообла­гаемых показателей.

Эффективно работающая системная учетно-верификационная модель позволит выявлять факторы, оказывающие влияние на планируемые показатели хозяйствующего субъекта, предвидеть изменения ситуации на рынках и эволюцию производства, придать сформированным данным аналитическую ценность для планирования и принятия управленческих решений на всех уровнях.

3 Разработаны общие методологические основы формирования налогооблагаемых показателей

Общие методологические основы формирования налогооблагаемых пока­за­­телей учитывают эволюционные свойства совокупности налого­обла­гаемых показателей, присущей государственному налоговому простран­ству или налоговой зоне.

По мере социально-экономического развития расширяется номенкла­тура и растет объем налогооблагаемых показателей, выраженный в характер­ных единицах измерения. Объем налогооблагаемых показателей жестко свя­зан с социально-экономической динамикой. Аналогичное утверждение не под­ходит в отношении номенклатуры, которая расширяется ступенчато. Она наиболее узка в моменты смены налоговой парадигмы и имеет тенденцию к постепенному расширению, усложнению и изменению, вызванными стрем­ле­нием сборщиков и законодателей оптимизировать налоговую систему.

    • Общие методологические основы формирования налогооблагаемых пока­за­телей определяют принципиально возможные варианты ответов на вопросы: что формировать, откуда получать исходные данные, как формировать, кто мо­жет этим заниматься, что получится на выходе и где использовать результат.
    • Базовой проблемой методологии формирования налоговых показа­телей является проблема источников данных и информации, необходимых для получения результатов, характеризующихся полнотой, достоверностью, точ­ностью и оперативностью при условии окупаемости совокупности затрат на сам процесс формирования.
    • Важнейшим принципом методологического решения этой проблемы является использование, для получения данных и информации, необходимых для формирования налоговых показа­телей, наиболее прогрессивных средств и путей, технически, юридически и социально возможных или имеющихся в распоряжении на настоящий момент.
    1. Современный уровень техники и разви­тия общественных отношений поз­воляют использовать следующие источ­ники данных и информации для форми­рования налогооблагаемых показа­телей: инвентаризации конкретных объектов и их характеристик, а также абстрактных показателей; микро (выбо­рочные) инвен­таризации; документирование в про­цес­се текущего учета и наблюдения; базы дан­ных регис­траторов; справочные мате­риалы; косвенные оценки и рас­четы от агреги­рованных или аналогичных показа­телей, а также с исполь­зованием истори­ческих данных. На рисунке 2 схематично показаны принци­пиальные возмож­ности использования того или иного источника в зависи­мости от класса налого­облагаемых показателей.
    2.  
    3.  
    4.  
    5.  
    6.  
    7.  
    8.  
    9.  
    10.  
    11.  
    12.  
    13.  

    1. Рисунок 2- Источники получения данных и информации, необходимых для формирования налогооблагаемых показателей и укрупненная структура налогообла­гаемых показателей
    2. Принципиальное значение при определении источников первичных дан­ных и информации для формирования налогооблагаемых показателей имеет их отношение к определенному классу. Фактические, актуальные налогообла­гаемые показатели и потенциальные (т.е. показатели, которые предположи­тельно станут налогооблагаемыми в обоз­ри­мом будущем), а также их компо­ненты, полученные в результате текущего учета, инвентаризаций, обследо­ва­ний могут применяться в расчетах и косвенных оценках аналогичных, плани­ру­емых и прогнозируемых показателей.
    3. Инвентаризация, как правило, требует значительных затрат, поэтому в течение периода между инвентаризациями целесообразно проводить локали­зо­ван­ные микро инвентаризации, охватывающие часть объектов. При форми­ро­вании выборки для микро инвентаризации целесообразно пользоваться АВС или аналогичным методом.
    4. Информация об изменениях налогооблагаемых показателей и их ком­понентов поступает из текущего учета, дающего сведения о поступлении (воз­никновении), выбытии, перемещении и изменении соответствующих зна­че­ний.
    5. Процесс формирования налогооблагаемых показателей часто связан с абстрагированием от предметов налогообложения и переходом к модельному описанию объектов налогообложения в виде набора показателей, характеризу­ющих и формирующих налоговую базу. Абстрактные модели позволяют также определять состав налоговой базы по специфическим обобщенным и сгруп­пированным показателям, проследить динамику налогооблагаемых показателей, планировать их значения и изменения в номенклатуре.
    6. Формирование налогооблагаемых показателей методологически можно раз­делить на три этапа: получение первичных данных, исчисление отдель­ных на­логооблагаемых показателей и обобщение однородных налого­обла­гаемых по­ка­зателей. Часто первого этапа бывает достаточно для форми­ро­вания от­дель­но­го показателя, но значительно чаще требуются дополнительные расчеты.
    7. Первый этап формирования налогооблагаемых показателей характерен неизбежным применением ручного труда до момента электронного документи­ро­ва­ния, а два следующие, на сегодняшний день, потенциально явля­ются полностью автоматизируемыми.
    8. Характерной особенностью расчетов налогооблагаемых показателей явля­­ется использование компонентов уменьшающих и компонентов увеличи­ваю­щих значение отдельного показателя. Применение этих компонентов регу­ли­руется нормативно и в рас­чете может быть задано алгоритмом.
    9. Необходимая ручная работа по формированию налогооблагаемых показа­телей хозяйст­­вую­щего субъекта может вестись собственными работниками, сотруд­никами сторонних специализированных и лицензированных коммер­ческих орга­низаций или частными практиками, а также работниками налоговых или других специализированных государственных органов.
    10. Итак, на входе процесса формирования налогооблагаемых показателей имеется разнообразие источников данных и информации и первичный порядок исходных данных, собственно процесс формирования протекает в соответствии с нормативными методами, а на выходе получается отчетность по субъектам-налогоплательщикам и по агрегированным налогооблагаемым показателям с возможностью группировки в различных разрезах: предметных, субъектных, отраслевых, административных, географических, рыночных, товарных и др.
    11. Принципиальным моментом в ходе формирования налогооблагаемых показателей является наличие прозрачного протокола осуществления процесса, значительно повышающее качество верификации.
    12. Перечень применения полученных налогооблагаемых показателей и их агре­гатов включает в первую очередь решения традиционных проблем налого­обложения. Кроме того, результаты системного тотального формиро­вания, группировки и обобщения нало­го­­облагаемых пока­за­телей могут быть исполь­зованы при решении широ­кого круга управлен­ческих задач различного уровня, таких как мониторинг, планирование и прогнозирование: трудовых ресурсов, потребления, рынков, объема и распределения ВВП, геополитики, состояния и развития экономики, динамики социально-экономической инфра­струк­туры, страте­гических ориенти­ров образовательной системы, страхования, пенсион­ного обеспечения, инвести­рования и т.д.
    13. Технически возможная на сегод­няшний день скорость формирования и прохождения данных и инфор­мации в этой системе в сочетании с ежедневным электронным документированием позволит оперативно отсле­живать «пульс» в самых разных сферах общественной жизни, быстро и эффек­тивно противо­действовать незаконной эконо­мической деятельности, создать непреодолимые препятствия многим должност­ным злоупотреблениям и ошиб­кам работников налоговых органов и бухгалтерии хозяйствующих субъектов, создавать и поддерживать атмосферу здоровой конкуренции в сфере экономики.

    4 Разработаны общие методологические основы верификации налогооблагаемых показателей

    1.  

    Общие методологические основы верификации налогооблагаемых пока­за­­телей адекватны актуальному на соответствующий момент процес­су их форми­ро­вания, предполагают реализацию принципов отражения этого про­цесса, его дублирования, воспроизведения его результатов и совер­шен­ст­вова­ния на основе оценки его эффективности, в общем и в частностях.

    По мере технического развития средств коммуникации и вычисления повышается степень программируемости и автоматизации процесса формиро­ва­ния налогооблагаемых показателей, снижается его трудоемкость и дости­гается ускорение. Соответственно, на единицу времени увеличивается объем информации, требующей верификации и ужес­то­чаются требования к продол­жи­тельности и трудоемкости процесса верификации. С другой сто­роны тот же технический прогресс дает возмож­ность эти требования удовлет­ворить.

    1. Общие методологические основы верификации налогооблагаемых пока­за­телей определяют принципиально возможные варианты ответов на вопросы: что верифицировать, откуда получать данные для верификации, как верифици­ровать, кто мо­жет заниматься верификацией, какие результаты должны быть получены в процессе верификации и как они могут быть использованы.
    2. Основными задачами верификации налогооблагаемых показателей и их формирования являются: поиск ошибок и искажений, выявление резервов оптимизации получения результатов формирования, определение степени их полноты, достоверности и точности.
    3. При ближайшем рассмотрении в процессе верификации можно обнару­жить достаточно много общего с процессом формирования. Часто в целях вери­фикации результатов происходит дублирование процесса их формирования. В связи с этим необходимо решить методологическую задачу верификации по определению принципов дублирования.
    4. Дублирование может быть сплошным или выборочным. С применением идентичных методов или различающихся, с использованием различных или одних и тех же исходных данных.
    5. Объекты верификации в целях методологического анализа целесообразно разделить на три категории: исходные данные для формирования; собственно процесс формирования с нормативно закрепленными процедурами и констан­тами; промежуточные и конечные результаты. В зависимости от направления верификации на опре­де­ленную категорию объектов может применяться та или иная группа специфических методов, опре­де­ляющих источники исходных данных для верификации.
    6. Верификация исходных данных формирования налогооблагаемых показа­телей имеет своей целью установление их полноты, достоверности, и точности. Исходные данные для формирования налогооблагаемых показателей могут быть верифицированы путем их получения методами, применяемыми при формировании, а также методами встречной сверки, инспектирования, наблю­дения, запросов и т.п.
    7. Верификация процесса формирования налогооблагаемых показателей орга­ни­зуется в режимах: поиска ошибки или неточности методами контроль­ных точек; проверки правильности значений констант и легитимности приня­тых вариантов исчисления путем сравнения со значениями и методиками, установ­ленными нормативами; проверки правильности отнесения исходных дан­ных, промежуточных и конечных результатов к соответствующему расчет­ному периоду; проверки правильности отнесения компонентов формирующих налогооблагаемые показатели к предметам и объектам налогообложения; про­верки протоколов получения исходных данных и исчисления промежуточных и окончательных результатов методом сопоставления с приме­няемыми методи­ками. Исходными данными в этой области верификации являются промежу­точные отчеты и регистры, протоколы формирования нало­го­облагаемых пока­зателей, нормативы, определяющие константы и методы фор­мирования налого­облагаемых показателей и т.п.
    8. Верификация промежуточных и конечных результатов процесса форми­ро­вания налогооблагаемых показателей может быть произведена только при помощи частичного или полного прямого дублирующего пересчета. Наличие расхождений между верификационным и верифицируемым значением показа­теля указывает на наличие ошибок в процессе его формирования и в исходных данных, и, следовательно, необходимость осуществления их верификации. С другой стороны, отсутствие расхождений между верификационным и вери­фици­руемым значением показателя не может служить основанием для отказа от верификации процесса формирования показателя и исходных данных, так как не гарантирует отсутствия в них ошибок, которые скажутся в будущем. Более того, идентичность между верификационным и верифицируемым значением показателя может указывать на дублирование ошибки, имеющей место в процессах и формирования и верификации.
    9.  Следовательно, верификацию исходных данных, процессов формиро­вания налогооблагаемых показателей и полученных в результате значений, необхо­димо рассматривать, как неотъемлемые элементы комплексного процес­са поиска ошибок и искажений, выявления резервов оптимизации получения резуль­татов формирования, определения степени их полноты, достоверности и точности.
    10. Таким образом, базовым методологическим принципом верификации налогооблагаемых показателей, в сущности, является применение своевремен­ного дублиро­вания процесса их формирования, при этом требуется определить необходимый и достаточный объем дублиро­вания. Например, во взаимосвязан­ной цепочке операций по реализации одной и той же партии товара для верификации достаточно верифицировать соответствующие данные у первого, последнего и каждого нечетного (четного) участника цепочки. Тем не менее, идеальный ва­риант вери­фи­кации с точки зрения качества, если не принимать во внимание затраты – это максимально возможное сплошное и независимое дублирование формиро­вания налогооблагаемых показателей с последующей сверкой резуль­татов и нахождением точек возникновения расхождений. На сегодняшний день такая постановка верификации процесса формиро­вания налогообла­гаемых показателей не применяется, не смотря на то, что методо­ло­гически и технически воз­можна.
    11. Очевидно, что в осуществлении верификации налогооблагаемых показа­телей более прочих заинтересованы получатели налоговых платежей, они явля­ются основными заказчиками. Процесс верификации будет тем эффективнее, чем сильнее заинтересован в нем, более информирован и полномочен его исполнитель.
    12. Исполнение верификации может быть организовано, как децентрали­зо­вано, так и централизовано. Децентрализованная верификация может быть осущест­влена либо силами субъекта-налогоплательщика, либо специализи­рован­ными и лицензированными частными верификаторами, либо специализи­рованными государственными структурами. В любом случае для обеспечения надлежащего качества верификации потребуется единая база данных.
    13. Централизованная верификация, как правило, позволяет своевременно использовать значительные информационные ресурсы, недоступные при де­цент­рали­­зо­ван­ной организации процесса. Единого верификатора проще моти­ви­ровать и конт­ро­ли­ровать. Конкуренция в этой сфере не важна. В качестве централизованного единого верификатора может выступать государственная или частная структура, функционирующая по лицензии и государственному заказу, наделенная необходимыми полномочиями. Основные преимущества част­ной структуры заключаются в отсутствии многих бюрократических недос­татков, в наличии деловой гибкости при внедрении прогрессивных инициатив и в преодолении формализма.
    14. Комплексным результатом верификации в целом можно считать получен­ный уровень качества конечной информации и эффективности системы ее фор­мирования. Отдельные результаты верификации, кроме основных задач, упомя­нутых выше, помогут качественно решить задачи регулирования экономики, социально-экономического планирования, выявления элементов теневого сек­тора экономики и т.п.
    15.  

    5 Разработаны общие методологические основы системного формирования и верификации налогооблагаемых показателей

    1.  

    Многие современные ученые, рассматривая формирование налогообла­гаемых показателей, как правило, обделяют вниманием общие закономерности эффективной методологии этого процесса. Содержание их трудов составляет констатация действующих на определенный момент преходящих нормативно установленных методик, которые регулируют процессы формирования налого­обла­­гаемых показателей и иллюстрации практического применения этих нор­ма­тивов при расчетах и в учете.

    Работы такого формата больше похожи на практические консультации по поводу применения тех или иных норм налогового права. Они не направлены на совершен­ствование нормативных методов, на повышение эффективности системы формирования и верификации налогооблагаемых показателей, не предлагают способов формирования, специально учитывающих последующую верификацию, не рассматривают верификацию, как обязатель­ный элемент процесса формирования.

    На настоящий момент требуется разработка методологических основ направ­ленных на обеспечение системного взаимодействия процессов форми­рования и верификации налогооблагаемых показателей.

    Система форми­ро­вания и вери­фикации налогооблагаемых показателей отличается от бессистемного функционирования составляющих в двух основ­ных аспектах. Во-первых, облегчается и ускоряется верификация. Во-вторых, повышается качество формирования.

    Рассмотрение методологических основ системного формирования и вери­фикации налогооблагаемых показателей следует производить в соответствии со схе­мой, отражающей методологию системы (рисунок 3).

     


    Рисунок 3 – Принципиальная схема методологии системности форми­ро­вания и вери­фикации налогооблагаемых показателей

    Элементы системы форми­ро­вания и вери­фикации налогооблагаемых по­ка­за­телей условно можно разделить на материальные и нематериальные. К ма­те­риальным элементам относятся: материальные предметы налогообложения, технические средства обработки и передачи информации, специалисты, вовле­ченные в процессы форми­ро­вания и вери­фикации налогооблагаемых по­ка­за­телей и т.д. К нематериальным элементам системы относятся: нематериальные предметы и объекты налогообложения, налогооблагаемые характеристики пред­метов, нормативные требования, рекомендации по организации и осущест­влению процессов форми­ро­вания и вери­фикации налогооблагаемых по­ка­за­телей, действующие методы форми­ро­вания и вери­фикации, программное обес­печение процессов, необходимые услуги и т.п.

    Необходимыми и определяющими атрибутами элементов системы фор­ми­­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей являются их функ­ции и востребованные системой эффекты.

    Определенное сочетание элементов системы форми­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей складывается на основе соподчинен­ности и первичности. В соответствии с соподчиненностью и первичностью образуют­ся связи и отно­шения элементов системы, являющиеся ее существенными нема­териаль­ными атрибутами.

    Сочетание, соподчиненность, установленные связи и отно­шения между элементами создают базу для регулярного циклического взаимо­действия, сос­то­я­щего в действии элемента на элемент и системы на подсистему, в со­действии между подсистемами и элементами, в обратной связи и в последо­вательности составляющих взаимо­действия, которая может быть описана хро­но­логическим графиком.

    В несистемном варианте форми­ро­вания и вери­фи­кации налогообла­гае­мых показателей верификация, по существу, представлена комплексом, объеди­няющим процессы дублирующего формирования и последующей сверки. В системе расстановка подсистем следующая: имеются две параллельные подсис­темы формирования налогообла­гае­мых показателей и, как продукт их взаимо­действия подсистема верификации, квинтэссенцией которой является процесс сверки значений, процедур и констант.

    Устойчивость системы форми­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей характеризуется сохранением значимых параметров. Основным параметром системы форми­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей является эффективность ее функционирования, направленного на достижение основной цели – получения полных, точных и достоверных значений налогооблагаемых показателей. Сопутствующие значимые параметры при этом – трудоемкость и скорость.

    Носителями организующих и стабилизирующих сил системы форми­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей являются люди. Такого типа система способна сама породить стабилизирующие ее силы. Однако в критических ситуациях внут­ренних сил для стабилизации этой системы может быть недостаточно, тогда потребуется участие извне в виде кадровой, Интел­лектуальной, технической, законодательной и других видов поддержки.

    Оптимизация системы форми­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей реализуется по векторам оптимизации, направленным на: совер­шен­ствование получения и обработки исходных данных, улучшение процессов в подсистемах формирования и верификации, оптимизации взаимодействия эле­ментов и подсистем, улучшения распространения и представления полез­ных результатов функционирования системы в виде отчетов о значениях налогооблагаемых показателей.

    Оптимизация системы форми­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей осуществляется средствами оптимизации, в числе которых: науч­ные исследования, технические, организационные и методические изобретения, внедрение новой техники и методик, построение новых связей между элемен­тами и подсистемами, введение в систему новых элементов и пр.

    В целом система форми­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых пока­за­телей обладает многоуровневой переменной иерархической структурой скла­ды­вающейся в зависимости от условий функционирования системы и внешних регулирующих условий и воздействий.

    Функционирование системы форми­ро­вания и вери­фи­кации налогообла­гаемых показателей – процесс преобразования исходных данных в конечные результаты, удовлетворяющие потребности пользователей в данных об истин­ных значениях налогооблагаемых показателей, при этом состояние системы не подвержено значительным изменениям.

    Система форми­ро­вания и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей функционирует в нормативном режиме, обеспеченном внутренними управле­нием и плани­рованием в подсистемах.

    Управление системой осуществляется ее организационной структурой, объединяющей административных работников специализированные службы и отдельных специалистов в сферах формирования, верификации и технического сопровождения процессов.

    6 Разработана универсальная методологическая модель, структури­рующая налогооблагаемые показатели, основанная на основных прин­ципах организации формирования и верификации налогооблагаемых пока­зателей

    Предлагаемая методологическая модель, структури­рующая налогообла­гае­мые показатели, достаточно объективно отражает принципиальную струк­туру налогооблагаемых показателей в общем случае. Модель применима к дейст­вующей на настоящий момент и к теоретически возможной налоговой системе.

    Методологическая модель, структури­рующая налогооблагаемые показа­тели, разработана в целях создания основы для последующей разработки прин­ци­пиального методического аппарата формиро­вания и верификации налого­обла­гаемых показателей, а так же для обоснования базового варианта органи­зации системы формирования и верификации налого­облагаемых показателей на микро уровне.

    Универсальность методологической модели, структури­рующей налого­обла­­гаемые показатели, вытекает из отражения в ней необходимых и доста­точных атрибутов для применения в качестве прототипа системы формиро­вания и верификации налого­облагаемых показателей. Универсальность модели делает возможным ее применение при разработке методического обеспечения и организации системы формирования и верификации налого­облагаемых пока­зателей независимо от отраслевой, организационно-правовой и иной специфики функционирования хозяйствующего субъекта.

    Предлагаемая методологическая модель, структурирующая налогообла­гае­мые показатели построена в соответствии с их классификацией в контексте формирования и дальнейшего использования их значений (рисунок 4).


    Подпись: 32 


    Рисунок 4 – Универсальная методологическая модель, структури­рующая налогооблагаемые показатели


    Прин­ципы организации формирования и верификации налогооблагаемых пока­зателей, положенные в основу модели затрагивают методологические ре­ше­ния только в соответствующей области.

    Микро структура налогооблагаемых показателей базируется на их раз­делении по принадлежности к физической, стоимостной или суммовой группе. Следующий структурный уровень основан на разделении показателей на пла­новые, актуальные и потенциальные.

    Плановые налогооблагаемые показатели относятся к предстоящим нало­говым (отчетным) периодам и формируются в соответствии с действующими нормативами.

    Актуальные (фактические) налогооблагаемые показатели относятся к те­ку­щему или прошедшим налоговым периодам и формируются по нормативам, соответствующим конкретному налоговому периоду.

    Потенциальные налогооблагаемые показатели формируются в целях оценки альтернативных вариантов и резервов налогообложения. Они могут быть сформированы, как по отношению к будущим, так и по отношению к про­шедшим налоговым периодам. При их формировании могут быть использованы, как произвольные, так и нормативные методы. Выбор метода зависит от целей оценки альтернатив.

    Синтетическое обобщение налогооблагаемых показателей не всегда возможно, поэтому для их агрегирования и группировки целесообразно пользоваться методами аналитического учета.

    В соответствии с аналитической структурой налогооблагаемых показа­те­лей формируемых на уровне хозяйствующих субъектов строится агрегирован­ная макро структура, адаптируемая к управленческим потребностям на различ­ных уровнях.

    Структурированная в соответствии с предлагаемой методологической мо­делью совокупность налогооблагаемых показателей способна стать надежной информационной основой для научно обоснованного эффективного управления и регулирования экономических процессов.

    7 Разработан принципиальный методический аппарат формирования и верификации налогооблагаемых показателей

    В рамках детализации методологии разработана методика общего вида, отражающая принципы формирования и верификации налогооблагаемых пока­зателей. На рисунке 5 представлена схема, показывающая последовательность: получение исходных данных, программирование политики формирования, инструменты и процедуры верификации и их взаимодействие во времени, механизм обратной связи и оптимизации процесса формирования.

     


    Рисунок 5 – Организационно-методическая модель формирования и верификации налогооблагаемых показателей

    Формирование налогооблагаемых показателей следует осуществлять забалансовым методом, так как, они объединяют разнородные значения, часть которых не поддается финансовому измерению и (или) не отражается на балансовых счетах.

    По происхождению и отношению к имуществу и источникам его фор­мирования налогооблагаемые показатели и их компоненты можно дифферен­ци­ровать на активные и пассивные. К активным налогооблагаемым показа­телям и их компонентам следует причислить все физические и стоимостные значения, так как они являются характеристиками имущества, а так же часть суммовых, относящихся к активной части бухгалтерского баланса (расходы, элементы выручки и пр.).

    К пассивным  налогооблагаемым показателям и их компонентам следует причислить суммовые значения, относящиеся к пассивной части бухгалтер­ского баланса (доходы, прибыль, элементы кредиторской задолженности и пр.)

    В результате применения к активным или пассивным налогооблагаемым показателям соответствующей ставки налогообложения образуются пассивные суммы налоговых обязательств. В том случае, если эти суммы актуальны, они отражаются в пассиве финансового учета и отчетности, что связано с соответст­вующим изменением его суммовой структуры, происходящими, как правило, за счет финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта.

    Таким образом, процесс формирования налогооблагаемых показателей на уровне хозяйствующего субъекта основан на данных финансового и аналити­ческого бухгалтерского учета и является источником данных для финансовой, налоговой и управленческой бухгалтерии (рисунок 6). 

    Рисунок 6 – Общий метод формирования налогооблагаемых показателей

    Забалансовые сводные отчеты по налогооблагаемым показателям явля­ются основой для формирования налоговой отчетности. В связи с этим анали­ти­ческое представление налогооблагаемых показателей и их компонентов в заба­лан­совых отчетах осуществляется дифференцировано по соответствующим налоговым ставкам и нормативным условиям.

    Общий методический подход к формированиию налогооблагаемых пока­зателей включает этапы формирования увеличивающих и уменьшающих ком­по­нентов; определения увеличивающих и уменьшающих условий и процедур; исчис­ление налогооблагаемых показателей и их компонентов, включаемых в забалан­совый отчет по налогооблагаемым показателям; формирование отчета по налогооблагаемым показателям и их компонентам, экспортируемым затем в налоговую отчетность и в систему финансового учета. Кроме того, забалан­совый отчет по налогооблагаемым показателям является элементом управлен­чес­кой бухгалтерии. Особенно ярко это проявляется в отношении отчетов по пла­новым и потенциальным налогооблагаемым показателям.

    Таким образом, в процессе формирования налогооблагаемых показателей и отчетности по ним задействованы финансовая, налоговая и управленческая подсистемы бухгалтерского учета.

    8 Разработаны предложения по настройке и использованию системы формирования и верификации налогооблагаемых показателей, опираю­щие­ся на современные технические возможности коммуникации и обра­ботки данных

    Настройка системы формирования и верификации налогооблагаемых показателей осуществляется по результатам предварительного анализа, в ходе которого выявляются особенности, проблемы и возможности функциони­ро­ва­ния системы на соответствующем уровне (хозяйствующего субъекта, холдин­га, района, региона и пр.).

    На первом этапе настройки системы производится построение модели формирования и вери­фикации налогооблагаемых показателей, учитывающей выявленные на стадии предварительного анализа особенности, проблемы и возможности функ­цио­нирования системы. В результате построения модели необходимо получить прин­­ципиальную схему формирования и верификации налогооблагаемых пока­за­телей, и детальную методику, фиксирующую взаимо­связи между регистрами, регулирующую процессы обобщения и группировки данных, содержащую коди­фи­кацию условий, компонентов и показателей, а также конкретизацию по общей методологии системы формирования и вери­фи­кации налогооблагаемых показателей (научный результат 5).

    При построении модели формирования и верификации налогооблагаемых показателей необходимо принимать во внимание современные технические и технологические средства коммуникации и обра­ботки данных. На сегод­няшний день приме­нение современной техники и технологии, повышающей эффектив­ность про­цес­сов, открывают широкие возможности в сфере фор­ми­рования и вери­фикации налогооблагаемых показателей. На рисунке 7 схематично показа­ны наиболее значимые из них.

     


    Рисунок 7 - Основные возможности в сфере фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей открывающиеся с приме­неним современ­ной техники и технологии коммуникации и обра­ботки данных

    Потенциальная проблема построения модели системы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей, заключается в несоответствии ее вопло­щения на практике поставленным задачам фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции. Поэтому к разработке модели необходимо привлекать специально подготов­ленные кадры.

    На втором этапе настройки системы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей необходимо подготовить модель формирования забалансовых отчетов, в которой закрепить  взаимосвязь элементов отчетности, базовые блоки отчетов и взаимодействие при их составлении финансовой, нало­говой и управленческой подсистем бухгалтерского учета, определить глу­би­ну, детализацию и структуру аналитического представления налогооблагае­мых показателей и их компонентов.

    Также, среди основных задач решаемых на втором этапе настройки сис­темы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей:

    - разработка промежуточных регистров;

    - определение методов отнесения, начисления и исчисления показателей и их компонентов, включая подробный порядок формирования данных;

    - определение  исходных данных и их источников, необходимых для фор­ми­ро­вания налогооблагаемых показателей;

    - установление порядка ввода в систему фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей и хранения данных первичных документов;

    - определение специальных счетов, аналитических показателей, перечня операций и их кодирование;

    - определение мероприятий верификации данных и верификации проце­дур отнесения, начисления и исчисления, обеспечивающих надежность подсис­темы формирования;

    - оценка прозрачности исходных и промежуточных данных, а также наг­лядности протоколов формирования налогооблагаемых показателей и их ком­по­нентов для верификации;

    - разработка проекта процессов формирования налогооблагаемых показа­телей и верификации с описанием распределения функций и ответственности персонала, определением сроков и графика прохождения информации.

    - оценка компоновки, связанности и полноты настраиваемой системы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей.

    - тестирование  системы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей;

    При незначительном изменении системы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей, в настройке, как правило нуждается аналити­ческая структура, детализация по­ка­зателей и компонентов, алгоритмы отне­се­ния, начисления и исчисления.

    Основными проблемами на втором этапе могут стать перегруженость сис­емы лишними связями, несущественными элементами, несоответствие качества системы реальным потребностям и возможностям, технические ошибки в мето­дах формирования и верификации.

    На третьем этапе необходимо провести обсуждение со специалистами качества системы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей. К обсуждению необходимо привлечь налоговых специалистов, программистов юристов, координаторов системы и исполнителей, которым предполагается вменить в обязанности ввод и обработку информации, а также обслуживание системы. В ходе обсуждения должны быть выявлены слабые стороны системы, нестыковки в связях и коммуникациях, сомнительные моменты в графиках и проблемы взаимодействия персонала.

    Потенциальной проблемой на третьем этапе настройки системы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей может стать непони­мание исполнителей, которое можно преодолеть убеждением их в необходи­мости и преимуществах предстоящей работы, дополнительной материальной мотивацией, практическим обучением новым функциям.

    Следующим шагом настройки системы фор­ми­рования и вери­фи­ка­ции налогооблагаемых показателей является утверждение у руководства хозяйст­вую­щего субъекта модели системы и сопутствующих организационно-методи­ческих нюансов, среди которых регламентация исполнения обязанностей работ­ни­ков по срокам, полномочиям и ответственности, направленная на обеспе­че­нию функционирования системы.

    9 Предложен базовый вариант организации системы формирования и верификации налогооблагаемых показателей на микро уровне

    В основе организации системы формирования и верификации налого­обла­гаемых показателей на уровне хозяйствующего субъекта центральным эле­мен­том является кадровое решение, обеспечивающее компетенцию работников на ключевых позициях, в числе которых: координатор системы, ведущий налоговый специалист, юридический консультант, группа программирования, бухгалтеры и операторы ввода-вывода данных в автоматизированную систему обработки информации (рисунок 8).

     


    Рисунок 8 – Организационная схема системы формирования и верифика­ции налогооблагаемых показателей на уровне хозяйствующего субъекта

    Модель системы на микро уровне – схема организации системы фор­мирования и верификации налогооблагаемых показателей у хозяйствующего субъекта. В конкретных лицах, должностях, числах, предметах налогообло­жения, учетной политики, константах, протоколах формирования и верифи­кации, механизмом обратной связи.

    В числе процессов, обеспечивающих функционирование системы -  опре­деление и связывание ручных и автоматизированных процессов, разработка программного обеспечения, создание электронной базы данных первичных документов, создание сетей, обучение специалистов, постановка взаимодейст­вия, пробный запуск на теоретической специально смоделированной ситуации, тестовая верификация, отработка механизма обратной связи.

    При программировании автоматизированной системы обработки инфор­мации, основанном на формализации учетной политики, необходимо пред­усмот­реть ввод, передачу и централизованное использование констант и мето­дов исчисления налого­обла­гаемых показателей и их компонентов в соответ­ствии с вариантом, принятым в учетной политике у хозяйствующего субъекта.

    При программировании автоматизированной системы обработки инфор­мации в целях эффективной верификации необходимо предусмотреть прозрач­ное протоколирование процессов получения исходных данных, исчисления про­межуточных и конечных результатов, а также формирования отчетности по налогооблагаемым показателям и их компонентам.

    В целях верификации первичные документы сканируются, хранятся в электронном архиве и доступны верификаторам. Верификаторы осуществляют встречную сверку первичных документов автоматизированным методом.

    В целях верификации варианты методики формирования отраженные в учетной политике внесены в качестве исходных условий в программу и доступ­ны в электронном виде для сверки верификаторам. Промежуточные значения так же сверяются в целях верификации.

    Верификационное централизованное дублирующее формирование нало­го­обла­гаемых пока­за­телей осуществляется одновременно с основным процес­сом. Возможны случаи его опережения или незначительного отставания.

    При незначительных расхождениях результатов в случае полного соблю­дения процедур формирования Дополнительный поиск причин неточности не требуется.

    Нельзя недооценивать потенциал верификации плановых показателей, когда нарушения или просчеты выявляются на стадии планирования.

    Обобщение налогооблагаемых показателей и их компонентов на микро уровне производится вцелом по хозяйствующему субъекту. Актуальные нало­го­облагаемые показатели служат для заполнения налоговой отчетности и рас­четов налоговых обязательств.

    Потенциальные налогооблагаемые показатели на микро уровне, сфор­мированные в  авто­ма­ти­зи­рованной системе обработки инфор­мации, опера­тив­но отражают альтер­на­тивные значения, возможные при различных вариан­тах учетной политики и режимов налогообложения приложеных на текущий экономический статус субъекта и (или) ожидаемые значения, возможные при ожидаемых изменениях в законодательстве или альтернативных вариантах учет­ной политики и ре­жимов налогообложения, приложенных на планируемый экономический статус субъекта.

    Планируемые налогооблагаемые показатели на микро уровне, сфор­ми­ро­ванные в  авто­ма­ти­зи­рованной системе обработки инфор­мации, опера­тив­но от­ра­жают планируемые значения, возможные при планируемом вариан­те учетной политики и режима налогообложения приложеных на планируемый экономи­ческий статус субъекта.

    10 Предложен базовый вариант использования налогооблагаемых показателей, сформированных в учетной системе хозяйствующих субъектов, на уровне холдинга

    Результаты формирования и верификации налогооблагаемых показателей обладают значительным потенциалом для использования в процессах органи­за­ции и управления хол­дин­гом, которая сосредоточена в областях учета, контро­ля, налоговой и финан­совой оптимизации, планирования и текущего управ­ле­ния. Чем оперативнее формируются данные, тем больше возможностей при­ме­нения результатов формирования и верификации налого­обла­гаемых пока­за­телей в управлении объединением экономических субъектов.

    Структура контроля в холдинге, как правило, идентична структуре владе­ния. Поэтому генеральным пользователем информации о налогооблагаемых показателях является бенефициар холдинга. Помимо бенефициара пользова­телями этой информации являются менеджеры. Принципиальная организация и основные  направления использования налогооблагаемых показателей и их компонентов в холдинге схематично показаны на рисунках 9 и 10.

     


    Рисунок 9 – Принципиальная схема организации использования налогооблагаемых показателей и их компонентов в холдинге

     


    Рисунок 10 – Основные направления использования налогооблагаемых показателей и их компонентов в процессах организации и управления холдинга

    Отчеты о налогооблагаемых показателях, структурированные по показа­телям и компонентам в разрезе участников объединения послужат информа­цион­ной основой решения задач оптимизации налогообложения холдинга и финансовых потоков. Особенно актуальна такая отчетность для международ­ных холдингов, где решаются проблемы альтернативности и сопостовимости налогооблагаемых показателей различных юрисдикций в целях  распределения финансов, имущества, затрат, функций в пределах холдинга и стратегической налоговой оптимизации. Применение отчетов о налогооблагаемых показателях в международ­ных холдингах открывает широкое поле для организационного и управленческого творчества.

    Предлагаемый базовый вариант использования налогооблагаемых показа­телей применим в качестве основы для горизонтальных, вертикальных и дивер­сифицированных холдингов с различной степенью централизации.  При этом, следует учитывать, что налогооблагаемые показатели и их компоненты, собран­ные в забалансовых отчетах, на уровне холдинга являются показателями управ­ленческой бухгалтерии, которая входит в качестве подсистемы в систему инфор­мационного обеспечения объединения хозяйствующих субъектов наряду с показателями финансовой и налоговой бухгалтерии,  информационными под­сис­темами бизнес-аналитики (Business Intelligence, BI); стратегического управ­ления бизнесом (Business Performance Management, BPM); управление отноше­ниями с клиентами (Customer Relationship Management, CRM); управле­ния отно­­ше­ниями с поставщиками (Supply Chain Management, SCM); управле­ния ресур­сами предприятия (Enterprise Resource Planning, ERP); управления проек­тами (Business Project Planning, BPP) и др.

    То есть, стремясь к максимальной эффек­тивности, нельзя сводить инфор­ма­цион­­ное обеспечение организа­ции и управления в холдингах только к исполь­­зованию налогооблагаемых показа­те­лей и их компонентов, хотя в некото­рых случаях этого может быть достаточно.

    11 Предложен базовый вариант использования налогооблагаемых показателей, сформированных в учетной системе хозяйствующих субъектов, на региональном и национальном уровнях

    В процессе управления и регулирования экономики на региональном и национальном уровнях может найти применение агрегированная отчетность о  налогооблагаемых показателях и их компонентах. Методологически учет, груп­пировка и обобщение данных на региональном и национальном уровнях в общих чертах рассмотрены при построении универсальной методологической модели структурирующей налогооблагаемые показатели. Применение данных о налогооблагаемых показателях и их компонентах на региональном и нацио­наль­ном уровнях в основном сосредоточено в сферах контроля, бюджетной и налоговой оптимизации, планирования и прогнозирования.

    В рамках управления и регулирования экономики на региональном и национальном уровне данные о налогооблагаемых показателях и их компо­нентах, сформированные в  учетной системе хозяйствующих субъектов могут быть использованы при:

    - формировании экономической политики;

    - обеспечении функционирования бюджетно-налоговой системы;

    - инвестиционном регулировании;

    - регулировании малого предпринимательства;

    - управлении инфраструктурой;

    - мотивационном управлении;

    - разработке и реализации стратегии социально-экономического развития региона;

    - мониторинге социально-экономического развития, и национальных и локальных проблем;

    - разработке и реализации стратегии воспроизводства;

    - управлении трудовыми ресурсами;

    - исследовании и управлении межрегиональными и межотраслевыми связями;

    - оценке экономической эффективности хозяйственного комплекса;

    - размещении производства;

    - установлении причин  локальных диспропорций;

    - разработке и реализации стратегии поддержки депрессивных регионов;

    - разработке и реализации стратегии развития и размещения производи­тельных сил;

    - разработке стратегических и индикативных планов и прогнозов;

    - решении проблем дефицита бюджетов;

    - управлении финансовой обеспеченностью регионов;

    - построении экономических моделей и пр.

    Использование современных технических средств позволяет обрабаты­вать значительные объемы информации о налогооблагаемых показателях и их компонен­тах, выбирая лучшие решения и альтернативы на пути достижения региональных и национальных целей.

    Преимущество данных о налогооблагаемых показателях и их компонен­тах, по сравнению со стандартной статистической информацией заключается, прежде всего, в высокой ооперативности поступления данных, обеспеченной возможностью ежедневных обновлений, по сравнению с ежегодными, в лучшем случае, ежеквартальными. Кроме того, достоверность и полнота сис­темно сформированных данных о  налогооблагаемых показателях и их компо­нен­­тах обеспечивается процессами верификации и значительно большей ответ­ственностью персонала хозяйствующих субъектов занятого формированием данных.  Еще одним ощутимым преимуществом является гибкость набора показателей, большая детализация отчетов, отражение в них показателей, актуально характери­зующих экономическую эффективность хозяйствующих субъектов, доступность плановых данных.

    ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

    Современная налоговая система в России чрезвычайно сложна и непроз­рачна. Она перегружена количественно и качественно. Устаревшая методоло­гия обработки данных в этой области экономических отношений не способна обеспечить приемлемого качества информации и скорости ее прохождения.

    Следует полнее использовать современные технические средства и техно­логии коммуникации и обработки данных в области формирования и верифи­кации налогооблагаемых показателей.

    Назрела объективная необходимость в дублирующем централизованном формировании налогооблагаемых показателей, что позволит значительно уско­рить процессы верификации и значительно улучшит состояние информацион­ной среды в областях учета, контроля, управления и налогообложения.

    Налогооблагаемые показатели в агрегированном виде могут найти широ­кое применение в сферах исследований экономики,  и экономического регули­рования различного уровня.

    Основные публикации по теме диссертации

    Публикации в перечне ведущих научных журналов, рекомендуемых ВАК Росси на соискание ученой степени доктора наук

    1. Поздняев, А.С. Методический аппарат формирования и верификации налогооблагаемых показателей / А.С. Поздняев // Экономические и гумани­тарные науки. – 2010. - №12. - С.74-77 (0,7 п.л.).
    2. Поздняев, А.С. Методология формирования и верификации налогообла­гаемых показателей/ А.С. Поздняев // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №11. - С.74-77 (0,4 п.л.).
    3. Поздняев, А.С. Методика анализа налога на добавленную стоимость / А.С. Поздняев // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №5. - С.74-77 (0,6 п.л.).
    4. Поздняев, А.С. Управленческий учет как бизнес-процесс управления налоговой нагрузкой хозяйствующего субъекта / А.С. Поздняев // Экономичес­кие и гуманитарные науки. – 2010. - №6. - С.76-80 (0,6 п.л.).
    5. Поздняев, А.С. Теоретические основы существования систем налогообложения в России и за рубежом / А.С. Поздняев // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №9. - С.112-117 (0,6 п.л.).
    6. Поздняев, А.С. Планирование и прогнозирование в системе налогового регулирования / А.С. Поздняев // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №2/217. - С.64-68 (0,6 п.л.).
    7. Поздняев, А.С. Сущность и значение формирования и верификации налогооблагаемых показателей / А.С. Поздняев // Управленческий учет. – 2010. - №12. - С.52-62 (0,8 п.л.).
    8. Поздняев, А.С. Концептуальные положения формирования и верифи­кации налогооблагаемых показателей / А.С. Поздняев // Управленческий учет. – 2010. - №1. - С.41-59 (0,7 п.л.).
    9. Поздняев, А.С. Технические возможности коммуникации и обработки данных в целях формирования и верификации налогооблагаемых показателей / А.С. Поздняев // Управленческий учет. – 2010. - №3. - С.33-40 (0,7 п.л.).
    10. Поздняев, А.С. Организация системы формирования и верификации налого­облагаемых показателей на микро уровне / А.С. Поздняев // Экономичес­кие и гуманитарные науки. – 2009. - №4. - С.102-107 (0,6 п.л.).
    11. Поздняев, А.С. Методологическая модель, структурирующая налого­обла­гаемые показатели/ А.С. Поздняев // Экономические и гуманитарные науки. – 2009. - №6. - С.67-71 (0,6 п.л.).

     

    Монографии

    1. Поздняев, А.С. Методология формирования и верификации налогообла­гаемых показателей  / А.С. Поздняев. – Москва: ДИС, 2010. – 215 с. (13,44 п.л.).
    2. Поздняев, А.С. Методология использования налогооблагаемых пока­за­телей сформированных в учетной системе хозяйствующих субъектов на мезо и макро уровнях/ А.С. Поздняев // Интеграция уч-аналитических и налоговых про­цессов на макро и микро уровнях: монография. В 4 ч. Ч. 1/ [Л.В. Попова и др.]; под общ. ред. Л.В. Поповой. – Орел: ОрелГТУ, 2010. – 448 с. (28,5 п.л., авт. 7 п.л.).

     

    Орловский государственный технический университет

    Лицензия № 00670 от 05.01.2000

    Подписано к печати 22.10.2010 Формат 60 х 841/16

    Печать офсетная. Объем 2,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз.

    Заказ №

    Отпечатано с готового оригинал-макета

    На полиграфической базе ОрелГТУ

    302030, г. Орел, ул. Московская, 65.

     





© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.