WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!


Методология учета и отчетности в организациях аграрного сектора экономики

Автореферат докторской диссертации по экономике

  СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА  
 

ДЯТЛОВА Ангелина Федоровна

МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ АГРАРНОГО СЕКТОРА

ЭКОНОМИКИ

Специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Йошкар-Ола - 2011


Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет"


Научный консультант -

Официальные оппоненты:

Ведущая организация


доктор экономических наук, профессор Азарская Майя Анатольевна

доктор экономических наук, профессор Петрова Валентина Ивановна

доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна

доктор экономических наук, профессор Скачко Галина Александровна

ФГОУ ВПО "Самарская государственная сельско­хозяйственная академия"


Защита состоится 24 июня 2011 года в 1300 часов на заседании диссертаци­онного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный тех­нический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марий­ский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан 23 мая 2011 года.


Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент


Л.Я.Яковлева


2


ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ



Актуальность темы исследования. За истекшее десятилетие для мирового агропродовольственного рынка характерными были повышенная волатильность и рост цен. К середине 2008 года наблюдался скачкообразный рост агропродо-вольственных товаров на 80-117%, что привело к серьезным нарушениям на многих национальных рынках продовольствия. Опубликованный в 2008 году совместный доклад ОЭСР и ФАО ОНН "Сельскохозяйственная перспектива 2008-2017" содержал характеристику временных и постоянных факторов, под влиянием которых наблюдалось обострение мировой продовольственной про­блемы: временные факторы включали сокращение переходящих запасов основ­ных продуктов, неблагоприятные погодные условия, ослабление доллара, рост цен ископаемых энергоносителей, приход на фьючерсные рынки спекулятив­ных инвесторов; постоянные факторы были охарактеризованы ограниченностью пригодных для сельскохозяйственного освоения новых земель, медленным рос­том продуктивности мясного и молочного животноводства.1 В докладе отмече­но, что отдельные временные факторы могут превратиться в перманентные, на­пример, погодные колебания в результате изменения климата, рост производст­венных и транспортных издержек в результате повышения цен на энергоресур­сы и т.д., что может повлечь за собой негативные тенденции нарастания дисба­ланса между производством и потреблением продовольствия.

В этой связи России, как и любому другому государству, требуется долго­срочный потенциал развития аграрного сектора, учитывая, что сельские терри­тории неравномерно распределенные и неэффективно эксплуатируемые зани­мают около 75% площади России. Главными целевыми ориентирами государст­ва стали направления аграрной политики, включенные в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства" (2006 год), Государственную программу "Разви­тие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной про­дукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 гг." (2007 год), Доктрину продо­вольственной безопасности России Минсельхоза РФ (2008 год). Выделенные направления развития агропродовольственной сферы сочетаются с возможными направлениями формирования общего экономического пространства "Россия-ЕС" применительно к аграрному сектору. Благодаря вниманию государства сельскохозяйственным производителям удалось в период финансово-экономического кризиса сохранить относительную устойчивость агропроизвод-ства к колебаниям внутренней и мировой конъюнктуры, чему также способст­вовал высокий уровень реальных активов в АПК.

Осознавая стабилизирующую и потенциальную движущую роль сельскохо-

1 Стратегические ориентиры экономического развития России: науч. доклад. - СПб.: Алетейя, 2010. - 664 с. - С. 371-372.

3


зяйственной сферы в послекризисном развитии, важно обеспечить эффективное развитие сельскохозяйственных организаций при разумном сочетании рыноч­ных и нерыночных инструментов регулирования внутреннего рынка и внешне­экономических связей российского АПК. Для этого требуется активное рефор­мирование систем управления сельскохозяйственными организациями и их объ­единениями (группами, холдингами, кластерами), и развитие информационного и методического обеспечения этого управления.

Основу такого обеспечения составляет информация учета и отчетности, формирование которой происходит в сложных условиях адаптации отчетности российских организаций к международным стандартам. Среди объектов учета появились специфические: биологические активы, в том числе связанные с зем­лей, затраты на продажу сельскохозяйственной продукции, форвардные кон­тракты на продажу и др. Международные стандарты предъявляют к системе учета требования, важнейшими из которых являются признание и оценка объек­тов учета, в том числе оценка по справедливой стоимости. Особенностью учета в организациях аграрного сектора экономики является использование разных источников финансирования, включая государственные дотации, субсидии, средства федеральных и региональных государственных программ, фондов поддержки и др.

Концептуальные подходы, которые будут определять тенденции развития учета и отчетности в организациях аграрного сектора, связаны с дальнейшим углублением рыночных отношений национальной и международной интеграци­ей экономических субъектов, государственной поддержкой развития сельских территорий, обеспечивающей продовольственную безопасность России и их за­конодательных нормативных актов. Реализация этих проблем создает объектив­ную основу использования бухгалтерского учета в качестве инструмента управ­ления процессами. Эти тенденции требуют дальнейшей научной проработки теоретических и методологических аспектов бухгалтерского учета в организа­циях АПК, развития принципов российских и международных стандартов. Их результаты во многом будут способствовать повышению роли бухгалтерского учета в управлении аграрным производством, который представляет необходи­мую информацию для принятия стратегических и тактических решений, опти­мизации использования производственных ресурсов и повышения экономиче­ской эффективности.

Большой проблемой в управлении организациями аграрного сектора являет­ся внедрение системы управленческого учета, позволяющего оперативно учи­тывать затраты по видам сельскохозяйственного производства, переработки, производства продуктов питания, по стадиям производственного бизнес-процесса. Методический инструментарий управленческого учета применитель­но к организациям аграрного сектора экономики все еще нуждается в глубоком изучении и развитии.

Сочетание информации бухгалтерского, управленческого учета, показателей развития сегментов под влиянием налоговой нагрузки и цен реализации сель­скохозяйственной продукции, необходимо использовать для развития отчетно-

4


сти организаций. Бухгалтерская отчетность организаций аграрного сектора эко­номики, как таковая, давно не удовлетворяет требованиям пользователей и не дает надежной оценки отраженных в балансе активов, обязательств и капитала, поэтому требует своего развития и адаптации к требованиям МСФО.

Степень изученности проблемы. Современные тенденции развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности исследованы в научных тру­дах отечественных ученых экономистов: В.П. Астахова, А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, А.Ф. Виноходовой, В.П. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, В.И. Петровой, B.C. Петрукина, В.Ф. Палия, Т.М. Рогуленко, Г.А. Скачко, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и других авторов.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета и составления отчетности в услови­ях рыночной экономики отражен в работах, научных трудах X. Андерсена, М. Беккера, К. Друри, Б. Нидлза, Г. Мюллира Дж. Риса, Р. Энтони и других зару­бежных авторов. Отдельным проблемам развития бухгалтерского учета в сель­ском хозяйстве посвящены работы Р.А. Алборова, Н.Г. Белова, Н.А. Бычкова, СМ. Бычковой, Г.М. Лисовича, М.Ф. Овсейчук, М.З. Пизенгольца, Л.М. Пол-ковского, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова и других авторов.

Однако, несмотря на определенную научную разработанность теории, мето­дологии и организации бухгалтерского финансового, управленческого, сегмен­тарного и корпоративного учета и отчетности еще многие аспекты этих видов учета продолжают оставаться малоизученными и имеют острую дискуссионную направленность. Забыта такая эффективная форма внутрихозяйственных отно­шений как коммерческий расчет, которую можно эффективно сочетать со стра­тегическим учетом.

Имеющиеся проблемы вызывают необходимость дальнейших теоретических и методологических разработок и обоснований эффективного учетно-аналитического обеспечения пользователей полезной для принятия управленче­ских решений информацией. Для такого исследования требуется рабочая гипотеза.

Рабочая гипотеза. В качестве гипотезы выдвинуто предположение, что управление организациями аграрного сектора экономики и его подотраслей, выполняющих стратегически важную государственную задачу по обеспечению населения страны продовольствием, требует формирования и совершенствова­ния эффективного механизма управления, основанного на надежной учетно-аналитической информации. Развитие систем и методов управления, ослож­няющееся необходимостью разумного сочетания агропроизводственной страте­гии и риск-менеджмента, учетной и налоговой политики, может быть обеспече­но качеством учетно-аналитической информации, позволяющей генерировать тактические и стратегические управленческие решения в условиях существую­щей неопределенности экономического развития рыночных механизмов, несо­вершенства законодательно-нормативных основ формирования отчетности ор­ганизаций аграрного сектора и реформированием ее в соответствии с МСФО.

Недостаточная изученность методологических проблем учета и отчетности, необходимость дальнейшего развития теории и методических инструментов формирования учетной информации для управления организациями аграрного

5


сектора экономики, обусловили своевременность и актуальность исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке научного направления, представляющего собой новую концепцию развития ме­тодологии учета и отчетности организаций аграрного сектора экономики, а так­же разработке методических рекомендаций, систематизации инструментария признания и оценки специфических сельскохозяйственных объектов для отра­жения их в учете и отчетности. В соответствии с поставленной целью научного исследования выделены четыре системные задачи, каждая из которых требует решения блоков соподчиненных задач:

Первая системная задача - разработать концепцию развития учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики:

  1. выявить историческую обусловленность отраслевого влияния на характер и содержание учетной информации, ее сегментов в организациях аграрного сек­тора экономики;
  2. определить направления развития теории бухгалтерского учета и принци­пов отчетности и возможности их использования для формирования учетно-аналитической информации в организациях аграрного сектора экономики;
  3. обосновать новые направления развития отчетности, отвечающей требова­ниям международных стандартов и задачам стратегического развития организа­ций аграрного сектора экономики;

Вторая системная задача - развить методологические основы бухгалтер­ского учета в организациях аграрного сектора экономики на основе институ­ционального подхода и международных стандартов учета и отчетности:

-  разработать концептуально-институциональную модель бухгалтерского

учета для интегрированных структур АПК, обосновать взаимосвязь и направле­

ния развития элементов этой модели;

  1. обосновать принципы и особенности признания специфических объектов в бухгалтерском учете и методы их оценки;
  2. выявить факторы, обуславливающие формирование и трансформацию за­трат в подотраслях аграрного сектора экономики;

Третья системная задача - разработать концепцию управленческого учета и направления его развития в организациях АПК:

  1. построить логическую модель управленческого учета, основанную на ис­пользовании отечественного и зарубежного методического инструментария учета и анализа затрат;
  2. развить методику трансфертного ценообразования для учета производства и продвижения продукции в интегрированных структурах АПК;
  3. обосновать возможность и дать методические рекомендации по организа­ции стратегического учета;

Четвертая системная задача - обосновать новые методологические на­правления формирования отчетности российских аграрных организаций в соответствии с концепциями МСФО:

6


  1. предложить механизм применения справедливой стоимости в учете и от­четности активов аграрных организаций;
  2. разработать методику учета биотрансформации биологических активов и предложить инструментарий их оценки;
  3. дать рекомендации по консолидации учета и отчетности в интегрирован­ных структурах АПК в соответствии с МСФО.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обо­значенной в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, ста­тистика" .

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теоре­тические и методологические проблемы учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики и формирования от­четности, отвечающей требованиям международных стандартов.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность организаций аграрного сектора экономики и его разных подотраслей; организа­ция бухгалтерского и управленческого учета; отчетность организаций.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились достижения отечественной и зарубежной теории и практики учета, отчетности, труды ученых в области эко­номической теории и международные стандарты финансовой отчетности. Ис­следование основано на методологии научного познания, диалектическом и системном подходе, принципах бухгалтерского, управленческого, налогового, сегментарного, консолидированного учета и отчетности. Положения институ­циональной теории использовались при обосновании модели бухгалтерского учета для интегрированных структур АПК, а методологической основой разра­ботки концепции отчетности послужили направления МСФО в части: формиро­вания информации в отчетности о биологических активах, включая активы, свя­занные с землей; использования справедливой стоимости.

Использованы законодательные и нормативные акты, отраслевые инструк­ции, регламентирующие порядок учета в сельскохозяйственных организациях и предприятиях АПК, материалы международных форумов бухгалтеров и аудито­ров, съездов и конференций, посвященных вопросам развития учета и отчетно­сти, данные Росстата и интернет-ресурсы.

Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании и решении комплекса проблем обеспечения управления организаций аграрного сектора экономики учетно-аналитической информацией, разработки ме­тодического инструментария учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Разработана целостная концепция учета и отчетности и обоснованы на­правления ее развития в условиях реформирования российской системы учета.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

  1. доказана обусловленность теории и практики российского бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики от влияния отраслевой специфики;
  2. выделены направления развития теории бухгалтерского учета и принципов

7


отчетности; обоснована возможность их использования для повышения анали­тичности и достоверности учетной информации;

  1. обоснованы направления развития отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов и задачам стратегического развития организаций аграрного сектора экономики;
  2. построена концептуально-институциональная модель бухгалтерского учета для интегрированных структур аграрного сектора экономики, обосно­вана взаимосвязь и направления развития ключевых ее элементов;
  3. уточнено содержание принципов и выявлены особенности признания специ­фических объектов в бухгалтерском учете организаций аграрного сектора эконо­мики; показано влияние оценки этих объектов на отражение их в отчетности;
  4. уточнены критерии, классификации и содержание затрат в основных под­отраслях и сегментах исследуемых организаций аграрного сектора;
  5. разработана логическая модель управленческого учета, основанная на ис­пользовании зарубежного и отечественного методического инструментария учета и анализа затрат;
  6. уточнена методика трансфертного ценообразования для учета производст­ва и реализации продукции в интегрированных структурах АПК;
  7. даны рекомендации по организации стратегического управленческого уче­та в организациях аграрного сектора экономики;
  8. обоснована концепция поддержания капитала и отражено ее влияние на формирование методического обеспечения отчетности российских аграрных ор­ганизаций;
  9. предложена методика консолидации объектов учета и отражения их в от­четности интегрированных структур в соответствии с МСФО.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии теоретико-методологических основ и методических подходов к организации бухгалтерского и управленческого учета и формированию отчетности, отве­чающей требованиям международных стандартов. Предлагаемая автором мето­дология создает базу для методических разработок, способствующих совершен­ствованию учета разных видов деятельности организаций аграрного сектора экономики и его подотраслей.

Практическая значимость исследования заключается в возможности ши­рокого использования основных положений, выводов и рекомендаций россий­скими организациями аграрного сектора экономики. Разработанные методики нацелены на повышение качества формируемой в системе учета и отчетности информации для обеспечения своевременных и эффективных управленческих решений.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследо­вания прошли многолетнюю производственную проверку в сельскохозяйствен­ных организациях Московской, Тульской, Орловской, Брянской и других облас­тей Российской Федерации. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на международных, межреспубликанских, всероссийских, региональных межвузовских, вузовских научно-практических

8


конференциях, конгрессах и совещаниях, проводившихся в Москве, Воронеже, Курске, Орле, Тамбове и других городах России.

Научные и практические разработки автора использовали учетные подраз­деления Минсельхоза РФ, сельскохозяйственные организации и агрохолдинги, в том числе: усовершенствованные разделы плана счетов бухгалтерского учета; формы регистров бухгалтерского учета; методические рекомендаций по учету в крестьянских (фермерских) хозяйствах; методические рекомендации по учету инвестиций, основных средств, материально-производственных запасов и их инвентаризации; по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг); формы бухгалтерской отчетности. Отдельные поло­жения работы использованы для разработки типового отраслевого учебного плана и рабочих программ учетных дисциплин по специальности "Бухгалтер­ский учет, анализ и аудит" в аграрных вузах.

Выполненные научные разработки и отдельные теоретические положения используются в учебном процессе Российского государственного аграрного за­очного университета при изучении дисциплин: теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, бухгал­терская (финансовая) отчетность, учет на малых предприятиях и в крестьянских (фермерских) хозяйствах, учет затрат, калькулирование и бюджетирование, ла­бораторный практикум по бухгалтерскому учету, налоговые расчеты в бухгал­терском учете, международные стандарты финансовой отчетности, а также в различных спецкурсах по повышению квалификации руководящих работников, специалистов АПК учебно-целевого профиля и специальностей.

Материалы исследований соискателя используются руководителями учетно-финансовых служб сельскохозяйственных организаций Балашихинского района Московской области, что подтверждено соответствующими документами о вне­дрении научно-исследовательских разработок в агропромышленном производстве.

Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 37 работах общим объемом 63,0 печ.л., в т.ч. авторским объемом 50,45 печ.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четы­рех глав, заключения, списка литературы, приложений и имеет следующую структуру:

Введение

1. Теоретико-исторический генезис развития учетно-аналитического обеспе­

чения управления организациями аграрного сектора экономики

  1. Историческая обусловленность российского бухгалтерского учета в сельском хозяйстве от влияния отраслевой специфики
  2. Развитие положений теории бухгалтерского учета и принципов отчетности в аграрном секторе экономики
  3. Направления совершенствования отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов и задач стратегического развития организаций аграрного сектора экономики

2. Методологические основы бухгалтерского финансового учета

2.1. Концепция бухгалтерского учета в интегрированных структурах АПК

9


  1. Принципы и особенности признания специфических объектов в бухгалтер­ском учете и их оценка
  2. Формирование и трансформация затрат в подотраслях аграрного сектора эко­номики

3. Концепция управленческого учета и его развития в организациях аграрно­

го сектора экономики

  1. Модель управленческого учета в организациях АПК
  2. Методика трансфертного ценообразования и ее использование в учете произ­водства и реализации продукции в интегрированных структурах АПК

3.3.  Методические особенности организации стратегического управленческого

учета в организациях АПК

4. Формирование отчетности российских аграрных организаций в соответст­

вии с концепциями МСФО

  1. Концепция поддержания капитала и ее влияние на формирование отчетности аграрных организаций
  2. Методические особенности консолидации объектов учета и отражения их в отчетности интегрированных аграрных структур в соответствии с МСФО

Заключение Литература Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и системными задачами исследования:

1. Концепция развития учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики.

Доказана обусловленность теории и практики российского бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики от влияния отраслевой специфики.

Изучение классических экономических теорий о земле, ренте, производстве продуктов питания, их торговле Фредерика Бастиа, Адама Смита, Давида Ри-кардо, Жозефа Гарнье позволило осмыслить феномены: полезность и ценность; работа природы и труд человека, создающие ценность; собственность и сообще­ство, - которые встречаются и соединяются в сельскохозяйственном деле, как и в любом другом. Теории объективной меновой стоимости, основанные на ана­лизе факторов, которыми определяется высота цены, на законах предложения и спроса, издержек производства, развитые Ойгеном фон Беем-Бавергом, явились основой для объективной характеристики явления "ценности" с позиции разных принципов "пользы" и "издержек производства", для объяснения сущности зе­мельной ренты как цены за пользование земли, возникающей как результат дей­ствия закона предложения и спроса.

Положения институциональной экономики Джона Гэлбрейта, объясняющие действия закона спроса и предложения в условиях конкурирующей структуры сельского хозяйства использованы в работе для обоснования влияния системы цен на развитие сельскохозяйственного производства.

10


Выделены исторические стадии развития российского бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, на основе которых формировалась отраслевая специфика учета, обусловившая длительное существование самостоятельного "сельскохо­зяйственного учета", имеющего свой предмет, объекты учета. Рыночный этап развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономике связан с совер­шенствованием нормативного и государственно-общественного регулирования данного отраслевого учета. В этой связи в работе обоснованы два подхода к ре­гулированию учета в аграрном секторе экономики.

В рамках реализации первого подхода следовало бы продолжить разработку отраслевых методических рекомендаций, обусловленных происходящими измене­ниями в аграрной сфере и связанных, прежде всего, с функционированием интег­рированных структур - агрохолдингов, птицеводческих, животноводческих кла­стеров, а также сельскохозяйственных производственных и потребительских коо­перативов (кредитных, страховых, снабженческих и др.), фермерских хозяйств.

По мере адаптации сельскохозяйственных товаропроизводителей к рыночным условиям все возрастающее значение приобретают управленческие аспекты бух­галтерского учета, что особенно характерно для крупных коммерческих структур, агрохолдингов и кластеров, где экономически оправданной является общеприня­тая практика раздельного ведения финансового и управленческого учета, и объек­тивно необходимым признан консолидированный учет. Вместе с тем следует при­знать, что для большинства средних и практически всех мелких сельскохозяйст­венных организаций, индивидуальный капитал которых формируется и воспроиз­водится на собственной основе без привлечения сторонних инвесторов, в средне­срочной, а, возможно, и в отдаленной перспективе вполне приемлемой остается традиционно сложившаяся в отрасли интегрированная система бухгалтерского учета, но существенно модернизированная в части усиления ее управленческой направленности, прежде всего производственного учета.

В рамках второго подхода, по мнению автора, должно быть обеспечено со­пряжение учетно-отраслевого и учетно-федерального нормотворчества, что в первую очередь относится к его реформированию в соответствии с междуна­родными стандартами финансовой отчетности, в частности со специализиро­ванным стандартом МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", что предполагает разработку национального стандарта - аналога в виде Положения по бухгалтер­скому учету "Учет биологических активов". При этом в стандарте или в отрас­левых методических рекомендациях по данном вопросу должны быть разрабо­таны соответствующие бухгалтерские процедуры с отражением операций на счетах бухгалтерского учета и в формах бухгалтерской отчетности.

За рамками указанных подходов автором подчеркнута необходимость раз­работки методического обеспечения учета и отчетности для организаций аграр­ного сектора экономики в части:

  1. консолидации учета и формирования консолидированной отчетности с применением положений МСФО;
  2. сближения правил бухгалтерского и налогового учетов, бухгалтерского обеспечения исчисления единого сельскохозяйственного налога;

11


- учета и отчетности в условиях банкротства и реорганизации сельскохозяй­ственных организаций.

С учетом изложенного основные направления развития бухгалтерского уче­та в сельском хозяйстве сформулированы в таблице 1.

Таблица 1. Основные направления развития бухгалтерского учета

и отчетности в АПК

Направления развития

Содержание

Методологическое разграничение ви­дов учета

Подготовка соответствующих стандар­тов и методических указаний

Сближение и последующая организа­ция бухгалтерского и налогового учета

Разработка стандартов о налоговых рас­четах в бухгалтерском учете

Реформирование бухгалтерского уче­та   в   соответствии   с   принципами МСФО

Подготовка стандартов и методических рекомендаций в соответствии с МСФО (по учету в сельском хозяйстве)

Создание резервной системы

Разработка отраслевого стандарта, ис­ключающего риски, обеспечивающего сокращение активов и пассивов

Сокращение        объема        отчетно-информационных потоков за счет ин­теграции информации

Сокращение объема и количества отчет­ных форм бухгалтерской, статистиче­ской и иной отчетности, в основе кото­рых должна быть первичная бухгалтер­ская информация

Разграничение объема бухгалтерской отчетности в зависимости от органи­зационно-правовых  форм  и  объема учетной информации

Определение объема и организации, со­ставляющие продвинутую, стандартную, упрощенную и сокращенную отчетность

Повышение   качества   индивидуаль­ной бухгалтерской отчетности

При составлении отчетности обеспечить соблюдение принципов и требований Российских и международных стандар­тов, обеспечивающих удовлетворение потребностей пользователей

Прекращение   составления   сводной индивидуальной отчетности коммер­ческих организаций в сельском хо­зяйстве

Нет оснований для составления такой отчетности, не обладающей достоверно­стью

Разработка рекомендаций, регламен­тирующих составление отчетности:

-  консолидированной;

-  при реорганизации организаций;

-  при банкротстве;

-  при прекращении деятельности;

-  сегментарной (внутренней и внеш­

ней).

Определение составления объема, со­держания, методики составления в сель­ском хозяйстве указанных форм отчет­ности

12


В диссертации выделены направления развития теории бухгалтерского уче­та и принципов отчетности; обоснована возможность их использования для повышения аналитичности и достоверности учетной информации.

Учет в сельском хозяйстве традиционно велся в рамках системы, основанной на первоначальной стоимости. Это означало, что сельскохозяйственные животные, урожай на корню и собранная продукция учитывались по первоначальной стоимо­сти, а выручка отражалась в момент реализации продукции. Кроме того, затраты в течение периода выращивания сельскохозяйственных культур накапливались в со­ставе незавершенного производства, при этом нереализованный урожай учитывал­ся по себестоимости с учетом его обесценения. Затраты, связанные с сохранением и здоровьем сельскохозяйственных культур (защита от вредителей, удобрения и корма для животных), учитывались в качестве незавершенного производства или запасов, которые затем включались в результаты деятельности организаций в со­ставе себестоимости реализованной продукции в момент ее фактической продажи. Такой подход просматривался в условиях перехода к рыночным методам хозяйст­вования из-за недостаточной развитости методологических положений, поскольку отраслевая специфика в них отсутствовала.

Реформированная система бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, бази­рующаяся на общепринятых принципах и положениях, содержащихся в МСФО и частично в российских ПБУ, требует глубокого анализа, поскольку все еще допускаются существенные различия в трактовке принципов, выделенных в ра­боте тремя группами:

а)  качественные характеристики учетной информации, обобщаемые в бух­

галтерской (финансовой) отчетности;

б) принципы формирования учетной информации (имущественной обособ­

ленности, регистрации, денежного измерения, непрерывной деятельности, по­

следовательности и др.);

в)   принципы ведения бухгалтерского учета (начисления, исторической

стоимости, конфиденциальности, доходов и расходов).

Обосновано введение в состав третьей группы принципа справедливой стои­мости, прописанного в МСФО целостной концепцией. Необходимость такого вве­дения диктуется дальнейшим развитием бухгалтерского учета в отрасли в части его сближения с международной практикой. На базе концептуальных положений соответствующих международных стандартов необходимо сформировать целост­ную, непротиворечивую методологию бухгалтерского учета с упорядоченной структурой его нормативного регулирования, отражающего отраслевые аспекты.

В диссертации раскрыты методические особенности применения российско­го принципа приоритета содержания над формой для учета земельных угодий как важнейшего средства сельскохозяйственного производства, с обособлением этой категории недвижимости в балансовом и забалансовом учете. По мнению автора, это обеспечит формирование информации по видам и назначению зе­мельных угодий, прав владения и пользования ими, обязательств, вытекающих из земельных отношений. Кроме того, дифференцированный учет земель спо­собствует эффективности контроля за использованием и определением цены земельных угодий (долей, паев), являющиеся, по сути, земельной рентой.

Введение принципа справедливой стоимости связано в работе с использовани-

13


ем ряда понятий пока еще не ставших традиционными для российской практики бухгалтерского учета - биологические активы и биотрансформация. Справедливая стоимость рассматривается автором в применении к биопродукции (растениевод­ства и животноводства) в момент ее сбора (получения), поскольку это прямо свя­зано с определением финансового результата, принципа справедливости налого­обложения, исчисления фактической стоимости и достижения сопоставимости в оценках. Критически осмыслено положение МСФО в части применения справед­ливой стоимости при оценке биологических активов только при наличии активно­го рынка и сложившихся устойчивых рыночных ценах на эти активы.

Важным связующим звеном между положениями теории и методическим обеспечением бухгалтерского учета является учетная политика организаций аг­рарного сектора экономики, концептуальное содержание которой рассмотрено в диссертации применительно к интегрированным структурам - агрохолдингам. В части детализации положений учетной политики разработан единый план сче­тов для организаций агробизнеса.

Автором обоснованы направления развития отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов и задачам стратегического разви­тия организаций аграрного сектора экономики.

Несмотря на то, что действующие формы бухгалтерской отчетности российских организаций в значительной степени приближены к международным требованиям, все же имеются проблемы по несоответствию ее информативности требованиям собственников, определяющих стратегию развития аграрного бизнеса во взаимо­действии с отечественными и зарубежными партнерами. Направления развития от­четности, предложенные в работе, связаны: с дифференцированным подходом к формированию разными типами организаций аграрного сектора экономики разного объема информации, предоставляемого в составе отчетности; с необходимостью консолидации объектов учета и отражение их в отчетности в интегрированных структурах (агрохолдингах и кластерах); с развитием концепции поддержания капи­тала и влияния на его состав оценки по справедливой стоимости основных и от­дельных специфических активов организаций. Для каждого направления даны ме­тодические рекомендации и предложения по формированию информации.

Дифференцированный подход к формированию информации для отчетности организаций аграрного сектора экономики заложен МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", предусматривающий:

  1. положения стандарта применяются в полном объеме организациями по собственному усмотрению согласно учетной политики;
  2. положения стандарта применяются в полном объеме организациями и ин­тегрированными формированиями, ценные бумаги которых размещаются на международных фондовых рынках;
  3. положения стандарта применяются в полном объеме только при составле­нии бухгалтерской отчетности на отчетную дату с учетом оценки произведен­ной биологической продукции (активов) по справедливой стоимости и соответ­ствующей трансформации на этой основе доходов, расходов и финансовых ре­зультатов организации (при наличии активного рынка и сложившихся устойчи­вых рыночных цен на эти активы).

Такой подход использован в качестве основы для выделения групп организа-

14


ций разных правовых форм собственности и имеющих разные организационные структуры (от кластеров до фермерских хозяйств), для которых в работе сформу­лированы условия и даны рекомендации по объему информации, включаемому в состав бухгалтерской отчетности, приведена характеристика основных элементов и объектов бухгалтерского учета: основные активы, материальные активы, биоло­гические активы, непроизведенные активы, запасы, затраты на производство, обя­зательства, капитал. Обоснована необходимость выделения оценочных резервов в качестве объектов, отражаемых в отчетности. Анализ исторической практики уче­та в сельском хозяйстве, свидетельствующий об ограниченности резервной систе­мы, использован в качестве основы для предложений по созданию системы резер­вов, способствующих сохранению и повышению финансовой устойчивости.

Разработанная автором система резервов для организаций аграрного сектора экономики представлена на рисунке 1.

В диссертации охарактеризованы источники формирования каждого резер­ва, направления использования каждого резерва и отражение записей на допол­нительно выделенных для этих целей счетах бухгалтерского учета.

2. Методологические основы бухгалтерского учета в организациях аг­рарного сектора экономики.

В диссертации построена концептуально-институциональная модель бухгалтерского учета для интегрированных структур аграрного сектора экономики, обоснована взаимосвязь и направления развития ключевых ее эле­ментов.

Современные интегрированные формирования в аграрном секторе являют­ся результатом исторического и экономического развития территорий, различ­ных форм интеграционных отношений, возникающих в связи с реализацией Государственной программы "Развитие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 гг." в условиях реформирования организаций и перераспределения прав собственности.

Организация интегрированного типа, являясь сложной организационной системой и обладая пространственно-временным поглощением, характеризу­ется, с одной стороны, внутренним взаимодействием производительных сил, а с другой, - наличием разнообразных контактов с внешней средой. Решаю­щее значение при организации интегрированных структур играют мотивы и факторы, влияющие на способы интеграционного взаимодействия. Попытка отечественных экономистов определить эффективность интеграционных про­цессов и подчеркнуть их значимость для отдельных территорий или объеди­нений, выражена формулой, определяющей синергетический эффект от инте­грации:

Сэ= Ээ + Эс + Эп - Эо, где: Сэ - синергический эффект; Ээ - эффект от экономических свойств; Эс - эффект от социальных свойств; Эп - эффект от прочих свойств; Эо - эффект от отрицательных свойств.

Если формула дает положительный результат, то интеграционное формиро­вание состоялось. Чем ближе сумма совокупного эффекта к годовой выручке интегрированной структуры, тем она устойчивее, эффективнее.

В работе рекомендовано определять эффективность интегрированного объ­единения с помощью следующей формулы:

11

Эс = ЕЭ*+Эу+-Э* ^тах,где:

i=l

Эс -                совокупный эффект вертикально - интегрированной структуры;

Эх, Эу ... Эг -   эффект участника интегрированного объединения;

п -                 количество участников интеграционного взаимодействия.

При этом, эффект каждого участника интеграционного объединения можно рассчитать как:

16


3i = ??? + АПт + АСу + АРп, где: 3i -      эффект i-го участника интегрированного объединения; АФо -  прирост фондоотдачи (валовая продукция, произведенная в результате

интегрирования на среднегодовую стоимость основных средств); АПт - прирост производительности труда (валовая продукция, произведенная в результате интегрирования на среднегодовую численность работников); АСу -   повышение эффективности системы управления предприятием  (при­быль, полученная в результате интегрирования на затраты на управле­ние); АРп -   прирост рентабельности производства или снижение убыточности про­изводства (конечный финансовый результат на себестоимость продан­ной продукции). Значение каждого показателя равно такому же числу баллов. В результате, чем больше баллов, тем эффективнее деятельность организации - участника ин­тегрированной цепочки в процессе создания конечной продукции.

В расчетах могут быть также использованы и другие показатели, характери­зующие производственно-финансовую деятельность участников интегрирован­ных структур: рост материалоотдачи, снижение себестоимости, увеличение объемов производства и реализации, рост доли конкурентоспособной продук­ции в общем ее объеме, прирост собственных оборотных средств, снижение длительности финансового и операционного циклов и другие.

Стимулом создания интегрированных формирований является примене­ние кластерных технологий в птицеводстве и животноводстве, виноделии и других подотраслях аграрного сектора, которые определяют основные стра­тегии развития:

1 -     государственную (региональную) с использованием территориальных

специализаций производства при оказании финансовой и технической помощи;

2 -     стратегию сообщества бизнес-единиц, одинаковая специализация ко-

торых сложилась благодаря традициям ведения бизнеса, либо при­родно-климатическим условиям, диктующим правила развития биз­нес-сообщества;

3 -     рефлексивная стратегия, формируемая как баланс интересов предприни-

мательских структур, органов государственной власти, местного само­управления и местного сообщества.

В диссертации проанализирован зарубежный опыт создания и направлений стратегического развития кластеров, изучены факторы, влияющие на развитие отечественных кластеров, и обоснованы направления учетно-аналитического обеспечения механизма управления кластером.

В работе уточнены механизмы взаимодействия организаций, входящих в со­став действующих отечественных агрохолдингов, корпораций, на основе ис­пользуемой ими единой учетной политики. Результативные факторы (преиму­щества) интеграции агробизнеса показаны на рисунке 2.

17


Возможность раз­вивать стратегию бизнеса в зависи­мости от стадии жизненного цикла интегрированной структуры

Выгода от сниже­ния информаци­онных и трансак-ционных издер­жек


Улучшенные возможности для

формирования

бизнеса, для его

инновационного

развития

Преимущества

интегрированных

структур


Стабильный рост производительно­сти и объемов производства

Более эффектив­ное управление производствен­ными запасами и использованием производственных мощностей

Повышение каче­ства управления за снижением эисков



Выгода от расши-^,

рения рынков/

сбыта

Более эффектив­ная оптимизация налогообложения


Возможность

создания единой

системы

внутреннего

контроля


Рис. 2. Преимущества интегрированных структур аграрного сектора экономики

Определенные проблемы у интегрированных структур возникают при кон­солидировании учетно-отчетных документов. В мировой и отечественной прак­тике не существует единой или какой-либо универсальной схемы консолида­ции, поэтому каждая интегрированная структура разрабатывает свои методиче­ские подходы для организации консолидированного учета и формирования кон­солидированной отчетности, опираясь при этом, в основном, на требования ме­ждународного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 27 "Консолиди­рованная и отдельная финансовая отчетность".

Изучение опыта холдинговых формирований, агропромышленных комбина­тов, объединений, ассоциаций, некоммерческих партнерств, корпораций Орлов­ской, Белгородской, Владимирской областей, птицеводческих и животноводче­ских кластеров позволило определить подходы и построить концептуально-институциональную модель бухгалтерского учета интегрированной аграрной структуры (рис. 3).

Уточнено содержание принципов и выявлены особенности признания спе­цифических объектов в бухгалтерском учете организаций аграрного сектора экономики; показано влияние оценки этих объектов на отражение их в отчет­ности.

МСФО определяют сельскохозяйственную деятельность как управление процессом биологического преобразования и сбора биологических активов для продажи либо превращение их в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические активы. Причем в понятие биологического преобразования не включается сбор продукции, поскольку он представляет собой деятельность, осуществляемую человеком. Поскольку сельскохозяйст­венная деятельность охватывает достаточно широкий спектр видов деятель­ности животноводства, птицеводства, растениеводства, лесоводства, выращи­вание однолетних и многолетних культур, фруктовых деревьев и растений, рыборазведение и др., то, по мнению автора, определение биологических ак­тивов, содержащимся в МСФО, сужает характеристику других объектов уче­та и продуктов от разных видов сельскохозяйственной деятельности и агро­промышленного производства. Поэтому к биологическим активам и их груп­пам следует относить совокупность сходных живых животных или растений, а под сельскохозяйственной продукцией понимать в целом урожай продуктов биологических активов или продукты, полученные в результате биотранс­формации.

В диссертации дана классификация биоактивов, являющихся объектами учета аграрных организаций в составе запасов и в составе основных активов, а также трансформированных в сельскохозяйственную продукцию.

Автором уточнены условия признания объектов учета - активов в качестве: биологических активов, сельскохозяйственной продукции, или затрат в зависи­мости от наступления событий и контролируемости этих активов. Зарубежная практика применения МСФО свидетельствует о том, что момент признания мо­жет наступать, когда организация контролирует актив в результате прошлых событий, либо существует вероятность получения организацией будущих эко­номических выгод от использования этого актива.

Такие условия могут быть признаны и в отечественной практике учета аг­рарных организаций. Однако главным условием признания следует считать возможность надежной оценки актива как по первоначальной (исторической), так и по его рыночной стоимости. Для применения рыночной стоимости в рос­сийских условиях не требуется наличие активных рынков с наблюдаемыми ры­ночными ценами, что является условием применения справедливой стоимости в соответствии с МСФО. Отсутствие активного рынка позволяет предприятию использовать разные источники информации для определения справедливой стоимости, в качестве которого могут быть цен на аналогичные активы, сравни­тельный анализ цен в одном сегменте сельскохозяйственной деятельности, либо цена самой последней рыночной сделки, совершенной в аналогичных экономи-

20


ческих условиях.

Поэтому отсутствие или неразвитость активных рынков оправдывает воз­можность уравнивания понятий рыночной и справедливой стоимости, за ис­ключением того, когда речь идет об оценке биологического актива или его про­дукта, реализуемых на внешнем рынке или используемых для совместной дея­тельности с зарубежными партнерами. В бухгалтерском учете, по мнению авто­ра, применение справедливой стоимости должно быть сравнимым с первона­чальной стоимостью, несмотря на то, что оценки, основанные на первоначаль­ной стоимости, иногда менее надежны, чем оценки, основанные на справедли­вой стоимости. Такая диспропорция наблюдается при отражении в учете и от­четности совместных продуктов и совместных затрат участников сельскохозяй­ственной деятельности, при которых вклады в эту деятельность и результаты не могут быть однозначными.

Для определения финансового положения и финансовых результатов теку­щего периода в диссертации даны рекомендации по применению справедливой стоимости к животным и растениям, приобретенным в течение длительного пе­риода времени и учитываемым по разной стоимости. Рекомендации содержат корректировки стоимости статей баланса и отчета о прибылях и убытках в части отражения в них стоимости биологических активов и затрат на создание про­дуктов в результате их трансформации. В качестве элемента финансового ре­зультата выделен эффект (прибыль или убыток) от изменений, вызванных био­логическим преобразованием (трансформацией), также измеряемый оценкой по справедливой стоимости.

В работе дано авторское определение справедливой стоимости биологиче­ских активов.

Уточнены критерии, классификации и содержание затрат в основных под­отраслях и сегментах исследуемых организаций аграрного сектора.

Детализация затрат по статьям, роли и их назначению в технологическом процессе сельскохозяйственной деятельности зависит от типа, характера, объе­ма производства, вида деятельности и ее отраслевой принадлежности. Этот тра­диционный подход классификации позволяет определить необходимый пере­чень счетов для учета затрат в системе счетов бухгалтерского и управленческо­го учета, а также выделить затраты, признаваемые для целей налогового учета. Особой классификации нуждаются трансакционные затраты (издержки) и за­траты, связанные с совместной и внешнеэкономической деятельностью аграр­ных организаций, их интегрированных структур. В диссертации дана подробная характеристика вышеперечисленных затрат и даны методические рекомендации по отражению их в системе синтетических и аналитических счетов. Даны пред­ложения по: использованию группировок постоянных и переменных затрат в интегрированной схеме бухгалтерского и управленческого (производственного) учета; уточнению графика документооборота для своевременного и достоверно­го отражения понесенных затрат.

21


Для учетной политики разработан фрагмент положения о методах учета за­трат и условиях их признания для отражения в учете и отчетности (индивиду­альной и консолидированной).

3. Концепция управленческого учета в организациях АПК.

Разработана логическая модель управленческого учета, основанная на ис­пользовании зарубежного и отечественного методического инструментария учета и анализа затрат.

В работе уточнено содержание понятий управленческий и производственный учет применительно к организациям аграрного сектора экономики. Характери­стика элементов управленческого учета рассмотрена во взаимосвязи его эле­ментов: идентификации —> измерения —> накопления —> анализа —> подготовки и интерпретации —> передачи информации, а также: текущего и стратегического планирования —> оценки —> контроля показателей, отражаемых в системе управленческого учета. Взаимодействие элементов обусловлено аналитически­ми возможностями учета и обеспечивает систему управленческой (производст­венной) отчетности, построенную с использованием элементов бюджетирова­ния.

В свою очередь, для применения бюджетирования на уровне первичных подразделений аграрных организаций в диссертации рассмотрена зависимость выделения того или иного бюджета от использования одной из трех моделей коммерческого внутрихозяйственного расчета: нормативно-затратной, затратно-доходной и доходно-прибыльной. В системе управленческого учета конечным результатом деятельности первичного подразделения аграрной организации яв­ляется маржинальный доход или прибыль, а в качестве трансфертных цен при­знаны фактические цены реализации продукции, работ (услуг). В то же время для отдельных первичных подразделений не исключается возможность опреде­ления трансфертных цен исходя из нормативных переменных затрат и нормы дохода (прибыли) с учетом степени риска (инфляции, климатических катаклиз­мов и других чрезвычайных обстоятельств).

Для расчета внутрихозяйственной трансфертной цены (ВХТЦ) единицы про­дукции, работы (услуги) предложена формула:

ВХТЦ = ((Зп -Др) /Кп) хСрхУр или   Сп* Ср* Ур, где: Зп - затраты переменные;

Др - дотации из централизованных резервов организации; Кп - количество продукции; Ср - степень риска;

Ур - уровень рентабельности (доходности); Сп - себестоимость единицы продукции.

Для того, чтобы в расчете участвовали переменные и полупеременные (смешанные) затраты важно правильно классифицировать их применительно к центрам ответственности, для которых схема учета затрат представлена на ри­сунке 4.

22


В диссертации дана характеристика нормативного учета затрат по центрам ответственности, для которого выделены группы нормативов двух уровней:

  1. первый уровень - стоимостные нормативы по объектам планирования и учета в зависимости от продуктивности растений и животных, мощности произ­водств и т.д. (культурам, видам животных, видам промышленных, вспомога­тельных и других производств). При этом в качестве стоимостных нормативов целесообразно использовать не комплексные статьи затрат, а экономические элементы, принятые в бухгалтерском, статистическом и налоговом учете: мате­риальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на страхование, аморти­зация и прочие затраты;
  2. второй уровень - натуральные нормы на обслуживаемую производствен­ную единицу: на гектар посевной или уборочной площади (семян, удобрений, топлива и др.), на голову скота (кормов, подстилки и др.). Основой при разра­ботке таких норм должны быть соответствующие технологические карты и на­учно-обоснованные или практически апробированные (прономерованные) уровни потребности отдельных видов материальных ресурсов в натуральном выражении. Использование нормативного планирования и учета затрат реализу­ется посредством соответствующей системы документирования, обеспечиваю­щей контроль за использованием соответствующих ресурсов в процессе произ­водства. В данном случае, в отличие от обычного порядка, на один вид исполь­зуемых материальных ценностей (например, кормов для животных) могут быть оформлены   в   течение   учетного   периода  разные   документы   нормативно-

23


учетного назначения: лимитно-заборные карты (ведомость расхода) на отпуск кормов; сигнальные документы на сверхнормативный отпуск кормов; извеще­ния об изменении норм расхода ресурсов; и др.

Сверхнормативные расходы, отраженные на основании данных управленче­ского учета в системе счетов, могут быть покрыты средствами резервных фон­дов на основании решения руководства организации.

Основными факторами, сдерживающими применение нормативного метода учета затрат, являются:

  1. во-первых, отсутствие норм и нормативов видов затрат на производство по соответствующим объектам планирования и учета (технологические карты практически не разрабатываются) в силу их многочисленности и отсутствия нормативной базы;
  2. во-вторых, рост цен, инфляция.

Устранение первого фактора требует совершенствования организационной структуры аграрной организации с включением в нее отделов или специалистов для проведения работ по нормированию. Безусловно, для интегрированных структур это не является затратным мероприятием.

Устранению второго фактора будет способствовать использование в учете элементов системы директ-костинг, ABC-метода. В работе проведен сравни­тельный анализ преимуществ и недостатков указанных методов и обоснована возможность использования их в системе управленческого (производственного) учета аграрной организации.

Уточнена методика трансфертного ценообразования для учета производ­ства и реализации продукции в интегрированных структурах АПК.

Применение трансфертных цен связано с интеграцией деятельности органи­заций в процессе производства продукции, условный пример которой приведен на рисунке 5.

Покупатель (потребитель) продукции агробизнеса

i

1

Конечная продукция

i

Конечная продукция

i

Конечная продукция

Мясоперерабатывающее предприятие

Сырье

Предприятие по перера­ботке продукции расте­ниеводства

Сырье

Сельскохозяйственные предприятия

i

,        i

1

i

Производст­венные услуги

i

?                  1

1

Агросервисное предприятие

i

Производст­венные услуги

Снабженческие предприятия

Рис. 5. Движение продукции участников агропромышленного холдинга

24


Приведенная на рисунке схема демонстрирует отношения каждого участни­ка холдинга, формируемые при закупке продукции у других участников и про­даже собственной - по трансфертным ценам.

Чтобы была обеспечена эквивалентность обменно-распределительных от­ношений, необходимо установить равновесное соотношение цен на продукцию участников объединения, то есть внутренние паритетные цены должны соответ­ствовать объективно обусловленным издержкам каждого из них и равной норме прибыли. В работе рассмотрены варианты формирования цены конечной про­дукции, когда она рассчитывается по схеме "снизу вверх" и представляет собой суммарные издержки и прибыль всех участников производства и обращения, и когда расчет цены конечной продукции осуществляется нарастающим итогом -от цены продукции первого звена в технологической цепочке (цен первичных производственных ресурсов) до цены последнего звена (реализация конечного продукта на розничном рынке) допустима, если это монопольный или олиго-польный сегмент рынка. На таких рынках производители товаров могут уста­навливать цены, которые будут компенсировать их издержки и приносить мак­симальную прибыль. Но, все же, есть ограничитель верхнего уровня монополь­ных цен: платежеспособный спрос потребителей.

При малом спросе и высоком уровне конкуренции могут сложиться такие низкие розничные цены, что производители не только не получат запланиро­ванной прибыли, но и понесут убытки. Такая ситуация вполне реальна, так как сложившийся у нас в последние годы розничный продовольственный рынок -это рынок с чистой (совершенной) или близкой к ней конкуренцией.

В этой связи важной проблемой является учет затрат на производство ко­нечной продукции холдинга и распределение прибыли между участниками хол­динга.

Методика определения влияния ценового фактора на конечный результат деятельности участников интегрированных структур разработана автором на основе алгоритма распределения прибыли между участниками, для n-ого коли­чества организаций, связанных между собой линейной технологией производст­ва конечной продукции и принятой ими системой трансфертных цен. Методика основана на математической модели, позволяющей представить область воз­можных изменений внутренних цен и соответствующие изменения прибылей аграрных организаций. Методика апробирована в практике деятельности аг­рарных организаций Орловской области.

Если связи между участниками сельскохозяйственного производства не явля­ются линейными, отличаются сложностью, то оперировать трансфертными ценами при распределении финансового результата будет сложно. В этом случае расчеты могут быть произведены на основании показателей полученной выручки.

Абстрагируясь от конкретных условий создания конечного продукта агро­промышленного холдинга, т.е. места возникновения и состава затрат, источники возмещения можно сгруппировать следующим образом:

25


  1. средства, поступающие на счета организаций за продаваемую продукцию, в соответствии с договорами со сторонними организациями;
  2. доход, полученный от продажи конечного продукта производственной це­почки объединения сторонним, по отношению к холдингу, организациям;
  3. прибыль, реинвестированная в производство для увеличения объемов про­изводимой продукции.

Даны рекомендации по организации стратегического управленческого уче­та в организациях аграрного сектора экономики.

Стратегический управленческий учет является собирательной категорией, функции которого сформировались в системе финансового менеджмента, стра­тегического планирования и анализа показателей отчетности. Автором уточне­ны понятия стратегического и тактического управленческого учета, его задачи, объекты учета, принципы. Теоретической основой для организации стратегиче­ского управленческого учета являются известные концепции: анализа цепочки ценностей, система сбалансированных показателей, целевого калькулирования себестоимости на основе жизненного цикла продукта и другие.

Информация стратегического управленческого учета необходима для под­держания стратегических задач аграрного бизнеса. В качестве примера рас­смотрена методика стратегического анализа для управления затратами, осно­ванной на:

  1. анализе методов и способов калькулирования себестоимости сельскохо­зяйственной продукции;
  2. анализе затрат качества продукции;
  3. анализе объема продаж.

Стратегическое управление затратами требует оценки резервов их сниже­ния, прогнозирования себестоимости на будущие периоды и определение новых форм реализации бизнес контрактов, уточнение содержания бизнес-процессов. Заключительным этапом методики стратегического анализа управления затра­тами рассматриваются такие направления анализа как:

  1. анализ устойчивости и деловой активности организации;
  2. рейтинговая оценка продукта сельскохозяйственного производства потре­бителями (покупателями);
  3. оценка ключевых факторов затрат.

Особенности методов калькулирования затрат полного жизненного цикла продукции сельского хозяйства, чаще всего, связаны с затратами исходного сырья и последующей его переработки (трансформации), а также затрат, свя­занных с незавершенным производством. Характеристика каждой стадии жизненного цикла, выполненная в работе, позволяет распределить затраты по стадиям и сформировать при помощи целевого калькулирования базовую (стратегическую) себестоимость. Определение целевых затрат по компонен­там себестоимости может быть произведено с использованием функциональ­но-стоимостного анализа, а определение целевого сокращения затрат (сумма

26


экономии) - методом непрерывного совершенствования системы учета затрат "кайзен-костингом".

4. Формирование отчетности в соответствии с концепциями МСФО и задачами управления российскими организациями аграрного сектора эко­номики.

Обоснована концепция поддержания капитала и отражено ее влияние на формирование методического обеспечения отчетности российских аграрных организаций.

Исследование теоретических основ и генезиса концепций о капитале на ос­нове работ А.Смита, Ф.Бастиа, Дж.Милля, А.Маршалла и И.Шумпетера послу­жило основой для обоснования современной финансовой концепции капитала, основанной на движении денежных поток. Такая концепция оправдывает клас­сификацию функций капитала, реализация которых позволяет систематизиро­вать показатели для отражения их в отчетности, с одной стороны, а с другой, -позволяет классифицировать денежные потоки аграрных организаций по видам деятельности, по сегментам аграрного бизнеса.

Положения МСФО в отношении капитала, вложенного в основные активы, инструменты их признания и оценки, основаны на принципах формирования первоначальных и последующих затрат. МСФО (IAS) 16 "Основные средства" определяет, что объект основных средств, удовлетворяющий критериям при­знания в качестве актива, должен оцениваться по его первоначальной стоимо­сти. В этой связи в работе рассмотрены вопросы формирования первоначальной стоимости разных видов основных средств: земли, зданий и иной недвижимо­сти, сельскохозяйственного оборудования, - отражаемых в балансе в составе внеоборотных активов.

Так, обособление земельных угодий в балансовом и в забалансовом учете, обеспечит формирование информации по видам и назначению земельных уго­дий, прав владения и пользования ими, а также об обязательствах, вытекающих из земельных отношений. Дифференцированный учет земель позволит осуще­ствлять не только должный контроль правильности их использования и опреде­ления цены земельных угодий (долей, паев) при их движении, но и более объек­тивно оценивать уровень хозяйствования, принимать обоснованные управлен­ческие решения.

Даны предложения по учету земельных долей собственников (работников организаций) в агрохолдингах, которые требуют осуществления следующих учетных процедур:

  1. организовать оперативный учет земельных долей на отдельном забалансо­вом счете (в гектарах по каждому собственнику отдельно) на основе реестра;
  2. в разделе "Землепользование" Сведений о производстве, затратах, себе­стоимости и реализации продукции растениеводства общую земельную пло­щадь и по видам угодий показать отдельно:

а) в бессрочном пользовании;

27


б) в аренде, из них в земельных долях;

в) в уставном капитале (в виде основных средств и НМА);

г) во временном пользовании.

- земельные доли граждан в зависимости от их юридического оформления

могут быть приняты к бухгалтерскому учету по одному из трех вариантов:

а) на забалансовом учете - арендованные земельные доли;

б) в балансовом учете.

Для отражения в балансе потребуется систематизация информации на пред­ложенных автором счетах и субсчетах.

Особенностью формирования информации об основных активах аграрных организаций является их проверка на обесценение. МСФО требуют сравнения балансовой стоимости активов с возмещаемой стоимостью, которая определяет­ся как наибольшая из двух величин:

  1. ценности от использования, и
  2. справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Оценка ценности от использования актива предполагает, в свою очередь, оценку будущих притоков и оттоков денежных средств в результате использо­вания актива и его последующего выбытия. В зарубежной практике применяет­ся дисконтирование этих потоков по соответствующей ставке. В работе отмече­но, что единой методологии определения денежных потоков и выбора ставки дисконтирования не существует и в зарубежной практике. Для российских аг­рарных предприятий в этой связи рекомендовано руководствоваться критерием: если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность от ис­пользования актива выше его балансовой стоимости, то ни каких действий предпринимать не следует, т.к. актив не обесценен. Процесс обесценения акти­вов в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" основан на обя­зательном тестировании и переклассификации активов во избежание признания убытков от обесценения как убытков от выбытия. Покрытие убытков от обесце­нения активов в аграрных организациях предусматривается за счет соответст­вующего резерва.

В диссертации предложена методика консолидации объектов учета и от­ражения их в отчетности интегрированных структур в соответствии с МСФО.

В методике консолидации использованы разработанные авторы ведомо­сти элиминирования (корректировки) бухгалтерских балансов организаций интегрированных структур (холдингов), их отчетов о прибылях и убытках. Для формирования консолидированных отчетов разработаны сводные табли­цы по каждому элиминируемому значению, учитываемому при корректиров­ке отчетов.

Источником информации для консолидированных процедур являются до­полнительные статьи в индивидуальной отчетности организаций и индивиду-

28


альные расчеты. В случае отличающейся структуры рабочего плана счетов в организациях холдинга предполагается использование следующего алгоритма (рис. 6).


Рис. 6. Консолидация бухгалтерских записей в случае различий в структуре плана счетов в организациях холдинга

Для формирования консолидированной управленческой отчетности требу­ется полная унификация плана счетов для использования консолидированной базы информации при подготовке отчетности в условиях компьютерной обра­ботки данных.

При апробировании методики в исследуемых агрохолдингах выделено пять позиций для выполнения записей по элиминированию, т.е. исключению из кон­солидированной отчетности: 1 - внутрихолдинговых займов; 2 - внутрихолдин-говых процентов; 3 - внутреннего движения капитала и инвестиций; 4 -внутренних расчетов; 5 - внутрихолдинговой прибыли.

Рассмотрен также вариант трансформации сводной (из индивидуальных) бухгалтерской отчетности в консолидированную, алгоритм которого показан на рисунке 7.

Преимущества предлагаемой процедуры трансформации заключаются в том, что на ряду с элементами консолидации можно выполнять процедуры кор­ректировки статей отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Умень­шение количества корректировок зависит от развития национальных стандартов учета и их сближения с международными стандартами.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии и научно-методические издания:

  1. Дятлова А.Ф. Учет и отчетность организаций аграрного сектора экономики: теория и методология: Монография. - Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2011. -192 с. - 12,0 п.л.
  2. Дятлова А.Ф. Теория и методология учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями: Монография. - Йош­кар-Ола: 000 "Стринг", 2009. - 160 с. - 10,0 п.л.
  3. Дятлова А.Ф. Учетно-аналитическое обеспечение деятельности интегриро­ванных структур в системе АПК (теория, методология, практика): Моно­графия. - М.: РАКО, 2008. -182 с. - 11,4 п.л.
  4. Дятлова А.Ф. Повышение эффективности хозяйствующих субъектов при внедрении замкнутого цикла производства: Монография / В.К.Савчук, А.Ф.Дятлова, Н.А.Кулагина, И.В.Кулагин. - Брянск: Ладомир, 2007. - 238 с. - 14,9 п.л. (вклад автор - 3,5 п.л.).

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

  1. Дятлова А.Ф. Эффективность деятельности интегрированных формиро­ваний в АПК России в условиях мирового финансового кризиса // Вест­ник университета. - 2009. - № 10. - С. 117-123. - 1,1 п.л.
  2. Дятлова А.Ф. Экономическое обоснование интеграции в АПК России // Вестник университета. - 2009. - № 13. - С. 137-142. - 0,7 п.л.
  3. Дятлова А.Ф. Экономическая сущность агропромышленной интеграции // Вестник университет. - 2009. - № 15. - С. 103-109. - 0,7 п.л.
  4. Дятлова А.Ф. Формирование затрат на счетах бухгалтерского учета и методи­ки управления расходами интегрированных структур АПК // Экономические и гуманитарные науки. - Орел. - 2009. - № 5/211 (579). - С. 47-54. - 1,1. п.л.
  5. Дятлова А.Ф. Проблемы развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2010. -№4(136).-С. 29-36.-0,8 п.л.
  6. Дятлова А.Ф. Стратегия развития учета резервной балансовой системы в условиях рыночной экономики // Вопросы экономики и права. - 2011. -№1(2).-1,0 п.л.

31


  1. Дятлова А.Ф. Методологические аспекты бюджетирования и учета в сис­теме управления затратами // Известия СПбГАУ. - 2010. - № 21. -С. 162-168.-0,6 п.л.
  2. Дятлова А.Ф. МСФО: возможность, необходимость и реальность их реализа­ции в учетной практике российских организаций // РИСК: Ресурсы. Информа­ция. Снабжение. Конкуренция. - 2010. - № IV (2). - С. 209-214. - 0,9 п.л.
  3. Дятлова А.Ф. Бюджетирование и учет в системе управления затратами в организациях аграрного сектора экономики // Вопросы экономики и права.

- 2010. - № 12. - С. 264-270. - 0,7 п.л.

  1. Дятлова А.Ф. Влияние специфических особенностей сельскохозяйственно­го производства на развитие бухгалтерского учета в аграрной сфере // Вестник Казанского ГАУ. - 2011. - № 1 (19). - С. 19-24. - 0,75 п.л.
  2. Дятлова А.Ф. Теоретические основы экономической интеграции корпора­тивных агропромышленных формирований // Экономические науки. - 2011.

- № 1(74). - С. 328-336. - 0,8 печ. л.

Кроме того, по теме диссертации имеются 22 других публикаций авторским объемом 4,35 печ.л.

32

  СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА  
 





© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.