WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Концепции формирования учетной политики экономических субъектов

Автореферат докторской диссертации по экономике

  СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА  
 

МАКАРОВА Надежда Николаевна

КОНЦЕПЦИИ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ

СУБЪЕКТОВ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Йошкар-Ола - 2011


Работа выполнена на кафедре экономического анализа и финансов в АПК ФГОУ ВПО "Санкт-Петербургский государственный аграрный университет"


Научный консультант -


доктор экономических наук, профессор Бычкова Светлана Михайловна


Официальные оппоненты:       доктор экономических наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна


Ведущая организация


доктор экономических наук, профессор Никифорова Елена Владимировна

ГОУ ВПО "Государственный университет управ­ления"


Защита состоится 14 мая 2011 года в 1300 часов на заседании диссертацион­ного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный техни­ческий университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марий­ский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан_ апреля 2011 года.


Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент


Л.Я.Яковлева


2


ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение предпринимательской деятельности, предписывают выбор различных вариантов методологии учета. Возможность выбора оптимального варианта из регламентированных альтернативных спосо­бов учета, разработка экономическим субъектом соответствующих методов оценки и анализа, а также применение норм гражданского права позволяют с помощью учетной политики создать, по сути, оригинальную систему бухгалтер­ского и налогового учета в экономическом субъекте.

В настоящее время в российской учетной практике наметились качествен­ные институциональные изменения, которые в ближайшем будущем могут ока­зать существенное влияние на условия и эффективность ведения учета. Основ­ными направлениями совершенствования системы учета в России следует при­знать становление последовательных теоретических и методологических поло­жений, с помощью которых возможно оценить уже устоявшееся представление об учетной политике и развить на этой основе концепции ее обеспечения.

Концепции формирования учетной политики, предусматривающие сбалан­сированность интересов пользователей отчетной информации, предполагают реализацию теоретических и методологических аспектов учетной политики, коррелирование логических структурных элементов учетной системы, выстраи­ваемых в определенном иерархическом порядке, и концептуальных решений на разных уровнях учетного процесса.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета, налогообложения и дого­ворная политика экономического субъекта являются эффективным инструмента­рием управления процессом ведения учета и составления отчетности, финансово­го и налогового планирования его деятельности. В условиях финансовой неста­бильности инструменты учетной политики экономического субъекта способны гарантировать высокую достоверность и информативность отчетных данных, ориентацию на уравновешивание интересов разных групп пользователей отчет­ности, оптимизацию налогообложения и принятие обоснованных решений.

Формирование и реальное исполнение целесообразной для конкретного субъекта хозяйствования учетной политики (для целей бухгалтерского учета, налогообложения, договорной политики) способствует эффективному исполь­зованию экономических ресурсов, гарантирует определенную устойчивость ди­видендной политики, способствует привлечению инвестиционных ресурсов для расширения бизнеса, выработке долгосрочных целевых установок.

Важнейшей характеристикой современной экономики является ее институ­циональная основа. Значение институциональной теории для регулирования деятельности субъектов хозяйствования во всех странах огромно. Анализ ин­ститутов бухгалтерского учета, налогообложения и права способствует опреде­лению целей системы учета экономического субъекта, которых можно достичь путем принятия того или иного варианта учетной политики.

3


Отдельные определения и категории, используемые в исследуемой области, нуждаются в уточнении и совершенствовании в современных экономических условиях. Это, в свою очередь, требует развитие новых концептуальных пред­ставлений о формировании учетной политики для создания эффективной систе­мы внутренней регламентации в экономическом субъекте.

Все вышеизложенное подтверждает значимость рассматриваемой проблемы, предопределяет тему диссертационного исследования и обусловливает актуаль­ность разработки концепций формирования учетной политики экономических субъектов на основании институционального подхода.

Степень разработанности проблемы. Рассматриваемый бизнес-процесс "Формирование учетной политики" российских экономических субъектов для це­лей бухгалтерского учета, налогообложения, договорной политики можно охарак­теризовать с позиций классических теорий и концепций его формирования.

Вопросом влияния выбора учетных методов на показатели финансовой отчет­ности в разное время занимались О. Амат, Д. Блейк, Ж. Бурнисьен, Р. Делапорт, В. Зомбарт, П. Лассек, Р. Обер, Ж. Савари, Ж. Фламминк, В. Ригер В. Швай кер, И. Шер, О. Шмаленбах, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Р. Энтони, Дж. Рис, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера и др.

В теоретической школе и бухгалтерской практике России данная проблема ис­следовалась в трудах И.Р. Николаева, А.П. Рудановского и др. Среди современных отечественных авторов особо следует выделить работы Н.П. Кондракова, М.Ю. Медведева, Е.А. Нестеровой, С.А. Рассказовой-Николаевой, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана, М.З. Пизенгольца, М.Л. Пятова, Л.П. Хабаровой.

Кроме того, проблемы учетной политики в той или иной степени отражены в работах и изданиях последних лет таких авторов, как Р.А. Алборов, А.С. Бакаев, П.С. Безруких, СМ. Бычкова, Н.Г. Волков, И.Н. Восходова, С.Н. Гришкина, В.В. Ковалев, Р.Б.Ивашкевич, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, В.А. Луговой, М.Л. Макаль-ская, Д.В. Маслова, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, О.Р.Рожнова, И.А. Фельдман, А.Я. Фридланд, Л.С. Ха-намирова, А.Н. Хорин, Т.А. Шнайдерман, И.Д. Юцковская и др.

Теоретические и методические исследования в области налогового учета и налогового планирования выполнены российскими учеными Т.В. Бадровой, А.В. Брызгалиным, Е.С. Вылковой, Е.Н. Евстигнеевым, Е.А. Кировой, В.Я. Ко-жиновым, Т. А. Козенковой, А. Н. Медведевым, Н.А. Попоновой, М.В. Рома­новским, Г.И. Хотинской, Т.Ф. Юткиной и др.

Оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сего­дняшний день не нашли достаточного отражения проблемы дефиниций, недос­таточно проработанными остаются вопросы теории, методологии и организации формирования учетной политики экономических субъектов.

Вместе с тем, в отечественной науке до настоящего времени отсутствуют ис­следования, системно охватывающие теоретико-методологические вопросы фор­мирования учетной политики, которые вписываются в институциональный кон­текст (Р. Коуз, О.Уильямсон, А. Алчиан, Д. Норт, И. Шумпетер, Дж. Ходжсон).

4


Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что необходимость разработки новых концепций формирования учетной поли­тики обусловлена: с одной стороны, потребностями экономических субъектов в индивидуальной учетной политике для построения прозрачного и доступного бухгалтерского учета исходя из интересов потребителей и пользователей фи­нансовой отчетности и информации, управления налоговыми обязательствами, разрешения противоречий действующего законодательства в условиях изме­няющейся внешней и внутренней экономической среды; с другой стороны -различными подходами к формированию учетной политики для целей бухгал­терского учета, налогообложения и договорной политики для целей бухгалтер­ского учета и налогообложения.

Сложившаяся ситуация свидетельствует о том, что процесс формирования учетной политики выходит за пределы нормативно установленных требований. Соответственно, требуется разработка новых научных концептуальных подхо­дов. В данной работе предпринята попытка восполнить вышеуказанный пробел.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в теоретиче­ском обосновании и разработке методологических, организационных основ формирования учетной политики в современных экономических условиях.

Достижение указанной цели предусматривает реализацию пяти системных задач исследования, каждая из которых требует решения блока соподчиненных задач, позволяющих разработать концепции формирования учетной политики.

Первая системная задача - раскрыть и обосновать теорию и методологи­ческие положения формирования учетной политики; обобщить концепцию формирования учетной политики:

-  проанализировать тенденции по созданию официального стандарта по

учетной политике; исследовать сущность учетной политики и дать определение

понятиям "учетная политика" и "концепция формирования"; предложить осно­

вополагающую концепцию формирования учетной политики;

  1. установить последовательную (причинно-следственную) связь между ком­понентами учетной политики в детально разработанной логической структуре процесса формирования учетной политики;
  2. определить последовательность основных этапов процесса формирования (совершенствования) учетной политики;
  3. раскрыть результативность учетной политики и определить параметры ее оценки;
  4. построить модель функциональной взаимосвязи внутреннего контроля в системе принятия решений.

Вторая системная задача - обосновать концепцию формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета:

  1. исследовать и уточнить понятие учетной политики для целей бухгалтер­ского учета;
  2. обосновать структуру принципов ее формирования;
  3. разработать сегментарную модель на основании проведения систематиза-

5


ции и ранжирования методологических элементов учетной политики по степени влияния их на статьи бухгалтерской отчетности;

- разработать универсальную модель принятия решений при формировании учетной политики.

Третья системная задача - обосновать концепцию формирования учетной политики для целей налогообложения:

  1. обосновать сущность и обобщить принципы ведения налогового учета, ис­следовать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета;
  2. оценить эффективность учетной политики в целях налоговой оптимизации экономического субъекта как одного из направлений налогового планирования.

Четвертая системная задача - обосновать концептуальный подход к фор­мированию договорной политики как составляющей учетной политики; опре­делить последовательность этапов формирования договорной политики:

  1. выстроить концептуальный подход к формированию договорной политики и установить ее сущность, цели, принципы и оценку;
  2. разработать имитационную комбинированную модель учетного процесса договорной политики для выбора наилучшего из альтернативных вариантов ви­да договора или его условий;

Пятая системная задача - обосновать методологические вопросы анализа, оценки, и прогнозирования финансовых показателей, коррелируемых с учетной политикой

  1. определить взаимосвязь элементов учетной политики с коэффициентами финансового анализа и влияние элементов учетной политики на финансовые ко­эффициенты, используемые в моделях оценки вероятности угрозы банкротства;
  2. проанализировать факториальные характеристики, определяющие финан­совую состоятельность экономического субъекта;
  3. апробировать методологию анализа причинно-следственных связей вари­антов учетной политики и коэффициентов финансового состояния экономиче­ского субъекта для разработки научно-обоснованных прогнозов и подготовки управленческих решений.

Область исследования. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта специальностей ВАК.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методоло­гических вопросов формирования учетной политики в современной учетной системе предпринимательской деятельности экономических субъектов.

Объектом исследования является методологический инструментарий и практика учета предпринимательской деятельности экономических субъектов.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации выступают элементы институцио­нального и системного подхода. Теоретическую основу исследования составля­ют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методо­логии бухгалтерского и налогового учета, экономического анализа, внутреннего контроля, правового регулирования бизнеса.

6


Диссертационная работа базируется на основных положениях законодатель­ных и нормативных документов Правительства России, Минфина России, Цен­трального банка России, международных стандартов учета, отчетности, аудита.

Информационной базой исследования явились статистические данные, бух­галтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов малого, среднего и крупного бизнеса, а также данные научных публикаций по исследуемой тема­тике, данные, размещенные в сети Интернет, и электронных СМИ.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Были применены общенаучные и специальные ме­тоды исследования - анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, систем­ный подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как мето­ды получения информации о деятельности экономических субъектов.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении с позиции системного подхода важной научной проблемы, связанной с разработ­кой концепций формирования учетной политики экономических субъектов (ин­ституциональных единиц), включая теоретическое и методологическое обосно­вание с учетом методов и моделей, отвечающих современным требованиям.

Рекомендованная методология учетной политики позволила автору обосно­вать концепции ее формирования.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, состоят в следующем:

1.Развиты теоретико-методологические положения формирования учет­

ной политики; обобщена концепция формирования учетной политики:

  1. сформулирована концепция формирования учетной политики, определено содержание элементов концепции и связей между ними;
  2. раскрыта логическая структура процесса формирования учетной политики, которая позволяет упорядочить представление об учетной политике в системе управления экономическим субъектом; предложены общие этапы формирова­ния учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения в свете данной концепции;
  3. введено в научный оборот неиспользовавшееся ранее понятие "результа­тивность учетной политики" и раскрыта его сущность; разработана инвариант­ная пирамида результативности сформированной учетной политики, обуслов­ленная закономерностью взаимосвязей; обоснована система методов и приемов оценки результативности разработанной учетной политики;
  4. построена модель функциональной взаимосвязи внутреннего контроля в системе принятия решений; даны предложения по разработке определенных норм технического аспекта учетной политики.

2.Разработана концепция формирования учетной политики для целей бух­

галтерского учета на основе методологических элементов учетной политики с

позиций институционального подхода:

- разработана сегментарная модель статей бухгалтерской отчетности, по-

7


строенная в зависимости от степени влияния на них методологических элемен­тов учетной политики;

- предложена универсальная модель принятия решений при формировании

учетной политики, базирующаяся на институциональном подходе, которая по­

зволяет оценить систему бухгалтерского учета на соответствие национальным

бухгалтерским стандартам, правовым предписаниям в пределах ее функциони­

рования.

3.Разработана концепция формирования учетной политики для целей нало­

гообложения:

  1. выявлены возможности сближения принципов налогового учета с принци­пами бухгалтерского учета; теоретически обоснованы подходы к правовому по­лю норм бухгалтерского учета (к частному праву) и норм налогового учета (к публичному праву);
  2. рекомендована методика определения налогового потенциала экономиче­ского субъекта на базе трех критериев - бухгалтерской прибыли до налогообло­жения (Пб), налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете (Пн) и постоян­ных разниц (ПР);

4. Обоснован концептуальный подход к формированию договорной полити­

ки как составляющей учетной политики:

  1. обобщен отечественный опыт формирования договорной политики и вы­явлены концептуальные подходы к разработке договорной политики (принци­пы, критерии выбора); предложены этапы формирования договорной политики;
  2. разработана имитационная комбинированная модель методов микробалан­сов учетного процесса на основе договорной политики для выбора наилучшего из альтернативных вариантов вида договора или его условий.

5. Разработаны методологические вопросы анализа и прогнозирования фи­

нансовых показателей, коррелируемых с учетной политикой, с использованием

диаграммы Исикавы и каузального моделирования:

  1. обоснованы в графическом формате группы взаимозависимых фактори-альных характеристик, оказывающих влияние на финансовую состоятельность с использованием диаграммы Исикавы;
  2. определена каузальная ориентированность зависимости расчета результа­тивного признака от изменения факторного при прогнозировании финансового положения экономического субъекта, позволяющая количественно выразить параметры связей с целью принятия соответствующих эффективных решений по формированию (совершенствованию) учетной политики.

Практическая значимость. Практическая значимость, полученная в резуль­тате исследования, состоит в ориентировании разработанных положений, выводов и рекомендаций на практическое использование экономическими субъектами для решения проблем, возникающих в процессе формирования учетной политики, ве­дения бухгалтерского и налогового учета, составления отчетности.

В частности, практическую значимость имеют:

- детализация методического раздела учетной политики для формирования

8


эффективной учетной политики;

  1. сегментарная модель статей бухгалтерской отчетности, построенная в за­висимости от степени влияния на них методологических элементов учетной по­литики, которая позволяет определить выбор способа бухгалтерского учета в экономическом субъекте.
  2. концепция формирования учетной политики для целей налогообложения;

-  имитационная комбинированная модель учетного процесса договорной

политики для выбора наилучшего из альтернативных вариантов вида договора

или его условий.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в методических и учебных ма­териалах по дисциплинам "Бухгалтерское дело", "Налоговый менеджмент", "Налоговый учет и отчетность", "Теория принятия решений и управление рис­ками в финансовой и налоговой сферах" в системе высшей школы, а также в системе профессиональной переподготовки и повышения квалификации спе­циалистов по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту.

Результаты исследования используются в учебном процессе Волгоградского кооперативного института (филиала) Российского университета кооперации при преподавании дисциплин "Бухгалтерское дело", "Налоговый менеджмент", "На­логовый учет и отчетность", "Бухгалтерский финансовый учет", а также при разработке программ повышения квалификации руководителей и специалистов системы потребительской кооперации (справка от 19.08.10 № 1015).

Результаты исследования нашли практическое применение в филиале "Вол-гоградтрансгазОРС" ООО "Саратовгазпром", ОАО "Приволжтрансстрой", 000 "Центр сантехники и теплоснабжения", 000 Тлобал".

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, были доло­жены на 6 международных, всероссийских научно-практических конференциях.

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликова­но 37 работ общим объемом 54,95 п.л. (авторских - 51,41 п.л.).

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, рассмотрена степень разработанности проблематики, указаны цель и задачи диссертационно­го исследования, объекты диссертационной работы, методологическая и теоре­тическая база исследования, а также раскрыта его научная новизна.

В первой главе "Теория и методология формирования учетной политики" проведено обоснование сущности и понятия учетной политики, концепции ее формирования; раскрыта логическая структура процесса формирования учетной политики. Представлена последовательность этапов формирования учетной по­литики; дано определение результативности учетной политики; проведена структурно-содержательная оценка результативности сформированной учетной политики; учетная политика рассмотрена как элемент регулирования системы внутреннего контроля.

9


Во второй главе "Концепция формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета" исследованы понятие и цели формирования; раскрыты принципы учетной политики как составной части методологических приемов; обосновано влияние методов формирования учетной политики на бухгалтер­скую отчетность.

В третьей главе "Концепция формирования учетной политики для целей налогообложения" рассмотрено и уточнено понятие учетной политики для це­лей налогообложения и изложено обоснование ведения налогового учета; обобщены конъюнктурные принципы учетной политики для целей налогообло­жения; раскрыты особенности оценки эффективности учетной политики эконо­мического субъекта в целях налоговой оптимизации; освещены вопросы исчис­ления налога на добавленную стоимость в учетной политике для целей налого­обложения.

В четвертой главе "Концептуальный подход к формированию договорной политики как составляющей учетной политики" уточнены сущность и понятие договорной политики, выявлены ее принципы; на основе представленных эта­пов формирования договорной политики предложены методы ее оценки; обос­нован анализ легитимности фактов хозяйственной жизни при формировании до­говорной политики.

В пятой главе "Методология оценки, анализа и прогнозирования финансо­вых показателей, коррелируемых с учетной политикой" раскрыто влияние учетной политики на оценку бухгалтерского и налогового риска, на предупреж­дение вероятности банкротства экономического субъекта; обосновано исполь­зование каузального моделирования коэффициентов финансового состояния экономического субъекта и влияние учетной политики на их величину для при­нятия соответствующих эффективных решений.

В заключении изложены основные выводы по результатам исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации проанализированы и решены пять групп важнейших про­блем, объединенных целью и задачами исследования:

1. Теоретико-методологические положения формирования учетной по­литики; обобщение концепции формирования учетной политики.

В диссертации сформулирована концепция формирования учетной полити­ки, определено содержание элементов концепции и связей между ними.

В рамках теории и методологии учетная политика экономического субъекта представляет обобщенную концепцию, определяющую регламенты системы бухгалтерского и налогового учета.

Установлено, что процесс формирования учетной политики экономического субъекта базируется на взаимодействии элементов концепции учетной политики экономического субъекта в соответствии с их иерархией (рис. 1).

Основополагающей концепцией учетной политики экономического субъек­та являются ее цели и задачи, а также принципы. Определено, что концепция формирования учетной политики - это наиболее рациональные, важные уста­новки, которые позволяют раскрыть цель, содержание и принципы самой поли­тики в отношении фактов хозяйственной жизни экономического субъекта.

Практическая значимость концепции формирования учетной политики эко­номического субъекта заключается в том, что она позволяет систематизировать и логически структурировать этот процесс.

В работе раскрыта логическая структура процесса формирования учетной политики, которая позволяет упорядочить представление об учетной полити­ке в системе управления экономическим субъектом; предложены общие этапы формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогооб­ложения в свете данной концепции.

Обоснование теории и методологии формирования учетной политики, про­веденное автором в первой главе, системное выявление входящих в концепцию элементов, являются основой дальнейшего раскрытия логической структуры процесса формирования учетной политики как целостной системы, которая ра­нее не была исследована в научных трудах.

Логическая структура процесса формирования учетной политики приведена на рисунке 2.

Теория, рассматривающая учет, прежде всего, отражает интересы той или иной группы пользователей (субъектов).

Объектом разработки учетной политики являются организации (экономиче­ские субъекты) как единые имущественно-хозяйственные комплексы, поскольку именно они более всего ощущают на себе рыночную ситуацию и осознают клю­чевую роль учетной политики в своем развитии. Учетная политика для эконо­мического субъекта есть объективная необходимость.

Выделение различных целей видов учета (финансового, управленческого, налогового) призвано удовлетворить потребности различных групп заинтересо­ванных пользователей (внешних и внутренних) в учетной информации, что, и предопределяет разработку учетной политики.

С помощью способов ведения бухгалтерского и налогового учета познается предмет учетной политики. Предметом учетной политики являются факты хо­зяйственной жизни экономического субъекта.

Сфера применения учетной политики - это общеустановленные правила веде­ния бухгалтерского учета, налогового учета в соответствии с законодательством. Все решения, принятые экономическим субъектом в области учетной политики,

12


должны основываться на нормах действующего законодательства по бухгалтерско­му и налоговому учету. Данное обстоятельство позволило автору выделить сле­дующие группы элементов учетной политики экономического субъекта (табл. 1).

Таблица 1. Группы элементов учетной политики

Элементы

учетной

политики

Характеристика элементов

учетной политики

в бухгалтерском учете

Характеристика элементов учетной политики в налоговом учете

Обязательные

Без раскрытия элементов невозможно применение способов бухгалтерского учета, предусмотренных законодатель­ством РФ по бухгалтерскому учету

Без раскрытия элементов невозможно применение способов налогового уче­та, предусмотренных НК РФ

Вариантные

Предполагается выбор одного из спо­собов,  допускаемых  законодательст­вом РФ по бухгалтерскому учету

Предполагается выбор одного из спо­собов, допускаемых НК РФ

Специальные (разработан­ные самой ор­ганизацией)

В случае, если способы учета не ус­тановлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, ор­ганизация  разрабатывает  их   само­стоятельно, исходя из системы по­ложений по бухгалтерскому учету, а также   Международных   стандартов бухгалтерской отчетности

Если способы налогового учета не предусмотрены положениями главы 25 НК РФ, руководствуясь ст. 11 НК РФ при определении неустановленных налоговым законодательством поня­тий следует обращаться к нормам дру­гих отраслей законодательства

Аргументиро­ванные

Способы     бухгалтерского     учета, принципы   которых   определены   в нормативной базе. Однако организа­ция, исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принад­лежности,   структуры   организации, определяет особенности  их  приме­нения

Способы налогового учета, предусмот­ренные законодательством и требую­щие уточнения по разным основаниям (ввиду неясности норм или проработки допускаемых вариантов, или из-за спе­цифики условий хозяйствования). Ут­верждение таких способов представляет собой уточнение имеющихся норм, но основания, допускающие необходи­мость аргументации, различны

Приоритетные

Порядок учета какого-либо объекта или факта хозяйственной жизни рег­ламентирован,  но  различные  доку­менты  нормативной  базы  противо­речат друг другу. Достаточно слож­но   определить   приоритеты,   отра­жающие    позиции   экономического субъекта

Способы налогового учета обусловлены противоречивостью норм НК РФ. Во избежание налоговых рисков в связи с некоторыми неясностями и противоре­чиями в налоговом законодательстве необходимо расставить приоритеты в пользу экономического субъекта на ос­новании п. 7 ст. 3 НК РФ

Выбор конкретных способов учета фактов хозяйственной жизни составляет учетную политику экономического субъекта, которая способствует разработке модели учета и отвечает целям данного конкретного экономического субъекта.

Отчетность. Важнейшими источниками экономической информации яв­ляются бухгалтерская (финансовая), управленческая и налоговая отчетность.

Сформированная учетная политика определяет порядок функционирования учетной системы, исходя из реальных условий хозяйствования и принципов системы бухгалтерского учета и налогообложения.

Автором определено, что процесс формирования учетной политики включа­ет этапы, представленные на рисунке 3.

Анализ всех факторов, оказывающих влияние на формирование учетной по­литики, поможет правильно и мотивированно подойти к ее разработке.

На проектном этапе (втором) процесс формирования учетной политики начинается с разработки и обоснования решений по применению ранее исполь­зованных экономическим субъектом способов учета или изменению их на принципиально новые способы бухгалтерского и налогового учета.

Адекватный этап (третий) - это определение соответствия проекта учет­ной политики установленным правилам признания и раскрытия информации об изменениях в бухгалтерской отчетности.

Адекватный этап формирования учетной политики позволит представить объективную картину финансового положения экономического субъекта и фи­нансовых результатов его деятельности.

Контрольный этап (четвертый) - контроль внедрения и исполнения учет­ной политики. Целью данного этапа является решение проблем, возникших в ходе внедрения нового порядка учета.

Автором предложено введение в научный оборот неисполъзовавшегося прежде понятия "результативность учетной политики" и раскрыта его сущность; разра­ботана инвариантная пирамида результативности сформированной учетной по­литики, обусловленная закономерностью взаимосвязей; обоснована система мето­дов и приемов оценки результативности разработанной учетной политики.

Важной особенностью формирования учетной политики является ее резуль­тативность, структурно-содержательная оценка которой и является одним из объектов диссертационного исследования.

Автором разработана инвариантная пирамида результативности формиро­вания учетной политики, в основе которой лежат установленные закономерно­сти взаимосвязей при неизменных составляющих (рис. 5).

Исходя из структуры инвариантной пирамиды, миссия учетной политики заключается, прежде всего, в реализации всего учетного процесса экономиче­ского субъекта в соответствии со стратегическими и тактическими целями.

На формирование учетной политики оказывает воздействие совокупность объективных и субъективных факторов, которые представлены условиями ин­ституциональной среды и, являясь ее составной и обязательной частью, опреде­ляют ее состав, содержание и функции.

Неотъемлемым элементом пирамиды являются бизнес-процессы, которые представляют хозяйственную жизнь, осуществляемую экономическим субъек­том. Основой учетной системы является бизнес, и его унификация невозможна без стандартизации бизнес-процессов экономических субъектов. Следователь­но, сложно ожидать результативность от работы учетной системы экономиче­ского субъекта, построение которой осуществляется на основании учетной по­литики, если бизнес не организован должным образом.

Рассматривая параметры оценки результативности сформированной учетной политики, необходимо учитывать параметры, в рамках которых эконо­мический субъект решает свои ключевые вопросы. Оценка результативности сформированной учетной политики экономического субъекта производится в соответствии с параметрами, представленными на рисунке 6.


Допустимость уров­ня риска, связанного с реализацией учет­ной политики

Согласованность учетной политики экономического субъекта с бухгал­терским и налоговым законодательством

Согласованность це­лей учетной полити­ки экономического субъекта


Согласованность учетной политики

экономического субъекта с его эко­номическим потен­циалом


Экономическая эф­фективность част­ных методов учет­ной политики


Рис. 6. Параметры оценки результативности учетной политики

Важными аспектами обеспечения результативности учетной политики слу­жат данные параметры ее оценки. Основной задачей при этом является оценка ее соответствия требованиям нормативных правовых актов Российской Федера­ции, действующих национальных стандартов, технических регламентов и стан-

16


дартов экономических субъектов, по параметрам которой разрабатываются ме­роприятия по совершенствованию процесса формирования учетной политики.

Процесс формирования и реализации учетной политики должен проходить при эффективном взаимодействии всех элементов.

В качестве критерия результативности учетной политики выступает дос­тижение поставленной цели и решение основных задач учетной системы с уче­том эффективного использования ее возможностей.

Одним из основных методов оценки результативности сформированной учетной политики, который позволяет оперативно получать информацию для принятия решений, является экспертный метод.

По отношению к учетной политике экономического субъекта понятие ре­зультативности следует рассматривать как уровень качества бизнес-процесса "Формирование учетной политики", который субъективно может быть оценен различными экспертами.

Степень согласованности действий экспертов и достоверность их оценок определяются с помощью коэффициента конкордации (согласия).

W= с?ф/с?тах, где: ? ф -  фактическая дисперсия суммарных (упорядоченных) оценок, данных экс­пертами; с2тах- дисперсия суммарных (упорядоченных) оценок, в случае, когда мнения экспертов полностью совпадают.

Если в соответствии с принятыми критериями мнения экспертов можно счи­тать согласованными, то оценки принимаются и используются в процессе под­готовки и реализации управленческих решений.

В диссертации построена модель функциональной взаимосвязи внутреннего контроля в системе принятия решений; даны предложения по разработке оп­ределенных норм технического аспекта учетной политики.

Основная идея разработанной автором модели функциональной взаимосвязи внутреннего контроля в системе принятия решений (рис. 7) сводится к тому, что внутренний контроль является важнейшей составляющей процесса принятия и реализации управленческого решения на практике, способствует достижению оптимального результата управленческой деятельности.

Бухгалтерская служба является наиболее организованной частью информа­ционного обеспечения управленческих решений. Это единственный источник поставки документально обоснованной и системно обеспеченной экономиче­ской информации о финансово-хозяйственной деятельности. Все решения, при­нимаемые экономическим субъектом в процессе разработки системы внутрен­него нормативного регулирования с учетом собственных индивидуальных осо­бенностей, фиксируются во внутренних документах, среди которых учетная по­литика занимает ведущее место.

17


Высказана позиция автора о том, что разработку основных приложений тех­нического аспекта (рабочий план счетов, правила документооборота, порядок проведения инвентаризации, формы первичных документов и документов для внутренней отчетности, технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями), которые утверждаются в учетной по­литике, следует возложить на лиц, осуществляющих внутренний контроль эко­номического субъекта. Внутренний контроль будет наиболее действенным в том случае, если средства контроля встроены в инфраструктуру экономического субъекта и являются частью самого экономического субъекта. Это позволит из­бежать неоправданных затрат и быстро отреагировать на изменение условий и среды деятельности.Автором разработана сегментарная модель статей бухгалтерской отчетно­сти по степени влияния на них методологических элементов учетной политики.

Применение различных способов учета оказывает влияние на оценку его объектов и, соответственно, на формируемую отчетность экономического субъ­екта. Следовательно, от выбора варианта ведения учета зависят и финансовые показатели финансовой отчетности.

Исследования автора показывают, что фрагментарные знания внешних пользователей о влиянии бухгалтерских методов на показатели отчетности не позволяют им диагностировать информацию адекватно. Для преодоления дан­ного парадокса автором предложена сегментарная модель анализа статей бух­галтерской отчетности по степени влияния на них методологических элементов учетной политики. При ее построении были выделены методологические эле­менты учетной политики, общее число которых составляет 25, и проведено вы­страивание и выделение сегментов показателей статей отчетности, представ­ляющих всю совокупность, по убыванию степени влияния (в разах) на них эле­ментов учетной политики. Относительная величина каждого сегмента показате­лей статей отчетности соответствует влиянию элементов учетной политики в сумме значений влияния рассматриваемых элементов.

Детализированное представление информации о степени влияния методоло­гических элементов на статьи бухгалтерской отчетности в виде сегментов по­зволяет пользователям финансовой отчетности принимать более взвешенные решения в отношении определения приоритетных направлений при выборе мето­дологии учета экономического субъекта.

Учетную политику экономического субъекта можно скорректировать за счет применения сегментарной модели анализа статей бухгалтерской отчетности. От­слеживая все интересующие сегменты, можно определить, на каких статьях отчет­ности следует сконцентрировать внимание с учетом вариации показателей и необ­ходимости проработки соответствующих элементов учетной политики.

Автором предложена универсальная модель принятия решений при форми­ровании учетной политики, базирующаяся на институциональном подходе и позволяющая оценить соответствие системы бухгалтерского учета экономи­ческого субъекта национальным стандартам бухгалтерского учета, правовым предписаниям в пределах ее функционирования.

Теория формирования учетной политики основана на толковании теории рационального выбора в условиях ограничений, применяемой в экономиче­ской теории. Учетная политика экономического субъекта как внутрифирмен­ный институт формируется на основе профессионального суждения специа­листа в процессе практического выбора альтернативных возможностей спосо­бов учета и внутренней регламентации.

Автором обоснована важность влияния учетной политики экономического субъ­екта на финансово-экономические результаты деятельности и разработана универ­сальная модель принятия решений при формировании учетной политики (рис. 8).

19


Юридические правила




Социальные правила


Политические правила


Рис. 8. Универсальная модель принятия решений при формировании учетной политики

Профессиональная бухгалтерская субкультура характеризуется содержани­ем учетной работы, которая относится к деятельности конкретного экономиче­ского субъекта, и воздействующей ролью профессионального суждения при формировании учетной политики, выполнении учетных работ и последователь­ности составления отчетности.

Институциональная среда, которая предполагает сочетание фундаменталь­ных политических, социальных и юридических правил, оказывает влияние на практику формирования учетной политики. Институциональный подход дает возможность оценить систему бухгалтерского учета, то, насколько она соответ­ствует национальным стандартам бухгалтерского учета, правовым предписани­ям, в пределах которых она действует.

На микроинституциональную среду экономического субъекта воздействуют формальные и неформальные правила, которые позволяют экономическому субъекту выявить и устранить недостатки в прежних правилах, а также разрабо­тать более эффективные.

Анализ договорных отношений в отношении возникающих фактов хозяйст­венной жизни требует профессионального суждения бухгалтера при их отраже­нии в учете в соответствии с учетной политикой экономического субъекта, что существенным образом сказывается на формировании качественной бухгалтер­ской информации.

Определенное существенное воздействие на деятельность экономических субъектов в среде внутрифирменных институтов оказывает система принятия

20


решений в соответствии с концепцией учетной политики.

Вариация способов учета оказывает влияние на формирование неоднознач­ных показателей в бухгалтерской финансовой отчетности. Профессиональное суждение непосредственно воздействует на формирование качественной бухгал­терской информации, поскольку бухгалтер, несмотря на четкую регламентацию, вынужден полагаться на него при выборе способов учета и отражении опреде­ленных фактов хозяйственной жизни.

Основной информационной базой для анализа финансовых показателей яв­ляются данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые и составляют картину финансового положения организации. Значения этих показателей зави­сят от положений учетной политики.

На основании универсальной модели принятия решений при формировании учетной политики можно утверждать, что от степени свободы выбора приме­няемых способов учета и профессионального суждения лиц, ответственных за принятие данных решений, зависит достоверность и объективность бухгалтер­ской отчетности, величина статей которой в свою очередь оказывает влияние на анализ финансовых показателей.

Результаты анализа финансовых показателей деятельности экономического субъекта являются важными индикаторами для большого числа пользователей, как внутренних (оценки деятельности экономического субъекта), так и внешних (приобретение, решение о выдаче кредита, инвестирование, заключение дли­тельных контрактов). Профессиональное суждение бухгалтера или иного лица в процессе формирования учетной политики и дальнейшее отражение фактов хо­зяйственной жизни в учете экономического субъекта составляют информацион­ную базу для интерпретации данных, на основании которых принимаются управленческие решения пользователей отчетности. Качество принимаемых решений финансового характера обусловлено полученной финансовой инфор­мацией.

3. Концепция формирования учетной политики для целей налогообло­жения.

В работе выявлены возможности сближения принципов налогового учета с принципами бухгалтерского учета; теоретически обоснованы подходы к пра­вовому полю норм бухгалтерского учета (к частному праву) и норм налогового учета (к публичному праву).

Налоговая стратегия экономического субъекта определяет основные на­правления и принципы учетной политики для целей налогообложения, и носит длительный характер. Гипотеза ограниченной рациональности при формирова­нии учетной политики для целей налогообложения заключается в выборе тех вариантов, которые предусматривают для экономического субъекта наиболее приемлемые суммы налоговых платежей и достаточную для налоговых органов величину налогов. В этом случае учетная политика отражает фактическое не­формальное соглашение между участниками налогового процесса.

Методология налогового учета основывается на гражданско-правовых иму-

21


щественных категориях, поэтому принципы учетной и договорной политики для целей налогообложения зависят друг от друга.

При сопоставлении принципов бухгалтерского и налогового учета опреде­лены различные подходы к их формированию. Следует отметить, что при веде­нии бухгалтерского учета ориентируются на экономический смысл факта хозяй­ственной жизни, а при ведении налогового - на действующее законодательство.

Нормы налогового учета построены на публичном праве и относятся к под­отрасли финансового права. Нормы же бухгалтерского учета находятся в плос­кости частного права, поскольку бухгалтерский учет направлен на формирова­ние соответствующей информации о финансовом положении и финансовых ре­зультатах деятельности экономических субъектов. Следовательно, бухгалтер­ский учет ведется только для целей финансовой отчетности в интересах заинте­ресованных пользователей, без зависимости от налогового права.

Определяющим при разделении права на частное и публичное является ана­лиз совокупности приемов юридического воздействия на поведение людей.

Не все принципы, имеющие место в бухгалтерском учете и официально за­регистрированные в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", допускаются налоговым законодательством.

Принцип имущественной обособленности в налоговом учете применим только в отношении амортизируемого имущества. Согласно ст. 256 НЕС РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной дея­тельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. Таким образом, главным услови­ем включения имущества в состав амортизируемого для целей налогообложения должно быть наличие у налогоплательщика права собственности на это имуще­ство. Организации, имеющие обособленное имущество, отвечают по своим обя­зательствам всем этим имуществом.

Следовательно, в налоговом учете имущество экономического субъекта, его имущественные права и обязательства составляют предмет гражданско-правовых отношений, результатом взаимодействия которых является заключе­ние и исполнение сделок между экономическими субъектами.

Принцип непрерывности деятельности в налоговом учете сформулирован в ст. 314 НЕС РФ. Формирование данных налогового учета предполагает непре­рывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей на­логообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в не­скольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет), вне зависимости от перспектив деятельности: ликвидации, прекращения, осуществления в даль­нейшем.

Принцип непрерывности деятельности экономического субъекта отражает налоговое планирование. Налоговое планирование включает создание наиболее эффективной системы договорных взаимоотношений в рамках действующего законодательства и использование возможностей учетной политики для целей налогоо бложения.

22


Обязательность принципа последовательности применения учетной полити­ки содержится в ст. 313 НК РФ, согласно которой систему налогового учета налого­плательщик организует самостоятельно, то есть применяет последовательно нормы и правила налогового учета от одного налогового периода к другому, исходя из принципа последовательности. Организация устанавливает порядок ведения на­логового учета в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Налоговый учет несовместим с реализацией основополагающего принципа бухгалтерского учета - приоритета содержания перед формой. Налоговый учет должен опираться на официальные нормативные определенности по всем своим параметрам, в противном случае невозможно будет разрешить спорные ситуа­ции.

Однако в налоговом учете приоритет формы над содержанием не является безотносительным. Данный принцип бухгалтерского учета может быть приме­ним и в налоговом учете. В налоговом законодательстве о невозможности при­менения данного принципа не указано, а отражение в налоговом учете фактов хозяйственной жизни исходя из экономического содержания, не совпадающего с правовой формой, допустимо. В налоговом учете существуют примеры реали­зации принципа приоритета содержания перед формой. Так, договор финансо­вой аренды (лизинга) - по форме имущество, переданное во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, но по содержанию оно может быть амортизируемым имуществом лизингополуча­теля согласно условиям договора лизинга.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности является аналогом принципа временной определенности в налоговом законода­тельстве, то есть момент реализации согласно п. 2 ст. 39 НК РФ. Аналогом этого метода в главе 25 "Налог на прибыль" является метод начисления.

Дата, на которую доход признается полученным, определяется организацией в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения.

Механизм признания доходов при методе начисления, прописанный в ст. 271 НК РФ, предполагает их признание в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном нало­говом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками ис­полнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования рас­ходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Автором рекомендована методика определения налогового потенциала эко­номического субъекта на базе трех критериев - бухгалтерской прибыли до на­логообложения (Пб), налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете (Пн) и

23


постоянных разниц (ПР).

В диссертации анализируется понятие "налоговый потенциал". Автор при­ходит к выводу, что на настоящий момент не выработан подход к определению "налоговый потенциал" экономического субъекта, которое отвечало бы смысло­вому содержанию понятия "потенциал".

Цели государства и экономического субъекта в повышении налогового по­тенциала различны: государство заинтересовано в увеличении налоговых по­ступлений, а экономические субъекты - в их уменьшении. Влияние учетной по­литики на налогообложение заключается, в первую очередь, в минимизации на­лога на прибыль.

Автор исходит из того, что в бухгалтерском учете экономического субъекта для увеличения показателя прибыли используется весь инструментарий учетной и договорной политики, и это во многом определяет инвестиционную конку­рентоспособность. Поэтому метод определения налогового потенциала эконо­мического субъекта, предлагаемый автором, заключается в соразмерности пока­зателя бухгалтерской прибыли до налогообложения (П^, отраженной в отчете о прибылях и убытках, и показателя налогооблагаемой прибыли в налоговом уче­те (Пн) с учетом суммы показателей постоянных разниц (ПР). При этом под по­стоянными разницами в соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 понимаются дохо­ды и расходы, оказывающие влияние на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитывающиеся при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

При соотношении Пб - ПР > Пн - налоговый потенциал можно считать высо­ким, отражающим планомерно направленную деятельность по минимизации налога на прибыль

Соотношение Пб - ПР < Пн показывает, что налоговый потенциал не будет реализован.

Разработку учетной политики целесообразно производить во взаимообу­словленной связи с договорной политикой. При этом должны быть рассмотрены способы осуществления легитимных притязаний на ресурсы и доходы, формы поддержания договорных отношений, выстраивание партнерских отношений и разработки деловых стратегий.

4. Концептуальный подход к формированию договорной политики, как составляющей учетной политики.

В диссертации обобщен имеющийся незначительный отечественный опыт формирования договорной политики и выявлены концептуальные подходы к разработке договорной политики (принципы, критерии выбора); предложены этапы формирования договорной политики.

Концептуальный подход к формированию учетной политики основан на конкретном взаимодействии важнейших составляющих сущности, целей, прин­ципов.

При формировании учетной политики экономическому субъекту необходи­мо регламентировать договорную политику, поскольку она влияет на аналити-

24


ческие показатели финансового состояния в бухгалтерском учете и на способы оптимизации налогообложения.

Система российского законодательства и существующие связи между раз­личными его институтами - гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможен­ным и т.д. - предоставляют возможность экономическим субъектам при пра­вильном исполнении предписаний законодательства оптимизировать расчеты с бюджетом, повлиять на показатели отчетности.

Суть договорной политики заключается в создании системы действий по со­гласованию и применению внутренних документов, принимаемых экономиче­ским субъектом в пределах частного нормативного регулирования договорных отношений.

Договорная политика через изменение юридического оформления фактов хозяйственной жизни может воздействовать на способы их отражения в бухгал­терском и налоговом учете, и тем самым интерпретировать картину финансово­го положения экономического субъекта, отражаемую в ее бухгалтерской отчет­ности, оптимизировать налоговые платежи.

Исследования автора позволили определить понятие договорной полити­ки, регулируемой учетной политикой, как возможность альтернативного вы­бора экономическим субъектом вида договора, партнера по сделке, условий хозяйственных договоров для получения материальных, экономических или каких-либо иных выгод в целях, как бухгалтерского учета, так и налогообло­жения.

Разработка договорной политики основывается на:

  1. концепции основных направлений, целей и главных задач, свойственных для каждой из учетных политик;
  2. создании соответствующего финансового механизма;
  3. правовом управлении экономической деятельностью экономических субъ­ектов.

В настоящее время существенное значение для экономических субъектов приобретает договорная политика. От того, каким видом договора оформляются факты хозяйственной жизни, будет зависеть порядок их отражения в бухгалтер­ском и налоговом учете и, как следствие, конечный финансовый результат.

Принципы договорного права играют важную роль в рыночных отношениях и, соответственно, в договорной политике. Они способствуют осуществлению предпринимательской деятельности. Принципы гражданского права включают:

  1. принцип автономии воли и свободы договора;
  2. принцип диспозитивности;
  3. принципы исполнения обязательств.

В современных условиях развития рыночной экономики с помощью дого­ворной политики реализуются цели и задачи, которые ставятся перед экономи­ческим субъектом. Она способствует самоорганизации субъектов предпринима­тельства и в то же время выступает как средство повышения экономической эффективности предпринимательской деятельности (за счет допустимого зако-

25


ном сокращения расходов - налоговых, валютных, таможенных и др.).

При формировании договорной политики экономического субъекта в работе предложено во взаимосвязи рассматривать следующие четыре этапа: 1) экс­пертный; 2) проектный; 3) адекватный; 4) контрольный.

Первый этап - экспертный. Проводится хозяйственно-правовая экспертиза оснований заключения договоров, базирующаяся на анализе финансово-хозяйственных ситуаций, в которых присутствует экономический субъект и ка­ждый из его потенциальных партнеров, с учетом правовых актов бухгалтерско­го и налогового учета. Это позволит верно оценить все налоговые последствия, показатели финансового состояния экономического субъекта в результате за­ключения того или иного вида договора.

Второй этап - проектный. Основная работа по созданию проектов заклю­чается в типизации договорных отношений. При этом заинтересованными сто­ронами разрабатываются и активно внедряются в практику единые условия до­говоров, которые рекомендуются для использования в конкретных отраслях или секторах экономики, экономическими субъектами.

Исследование практики показало, что при типизации договорных отноше­ний все предусмотреть в договоре невозможно. Поэтому к каждому договору необходимо подходить индивидуально.

Процесс подготовки к заключению договора выражается в определении це­лей заключения договора, его участников и их потенциального финансового со­стояния, предварительной структуры и порядка договорных связей.

Третий этап - адекватный. Суть данного этапа заключается прежде всего в соразмерности возможности исполнения условий договорных обязательств. По­этому на данном этапе требуется определенная формализация и урегулирование поведения участников договорных отношений.

Четвертый этап - контрольный. Важный этап договорной политики пред­ставляет собой процесс управления договорными обязательствами после заклю­чения договора. Цель контрольного этапа - содействие исполнению договора в параметрах, отвечающих его условиям. Для этого необходимо текущие данные сопоставлять с обусловленными показателями.

Исследования показали, что самым удобным методом при оценке предпоч­тительности выбора одного из вариантов видов договоров или включения от­дельный условий в рамках одного и того же договора является метод микроба­лансов.

Автором разработана имитационная комбинированная модель методов микробалансов учетного процесса на основе договорной политики для выбора наилучшего из альтернативных вариантов вида договора или его условий.

Представленная на рисунке 9 имитационная комбинированная модель мето­дов микробалансов основана на представлении хозяйственных ситуаций в соот­ветствии с учетной политикой и договорными отношениями в виде простой и замкнутой систем.

26


Опреде­ление цели

Генерация

вариантов

решения

Анализ

вари-

Выбор опти-

ния

1 1

Т

Составле­ние догово­ра

Определение

хозяйственных

ситуаций

Составление журнала хозяйст­венных операций

а.

Анализ учет­ной политики организации

Составление простого мик­робаланса

ч

'

Составление

микробаланса

закрытого типа

Определе­ние налого-

вого I

толя

Рис. 9. Модель учетного процесса договорной политики

В пределах комбинированного метода модуль договоров, как начальный, взаимодействует с модулем фактов хозяйственной жизни и с налоговым полем, которое зависит от выбора договора. Данный процесс следует проводить в рам­ках учетной политики для целей бухгалтерского учета и (или) налогообложения. Начальные значения параметров соответствуют "нулевому" моменту времени.

После того как выбраны альтернативные варианты договоров или их усло­вий, они подлежат реализации как часть процесса бизнеса.

5. Методологические вопросы анализа и прогнозирования финансовых показателей, коррелируемых с учетной политикой, с использованием диа­граммы Исикавы и каузального моделирования.

В диссертации обоснованы в графическом формате группы взаимозависи­мых факториалъных характеристик, оказывающих влияние на финансовую со­стоятельность с использованием диаграммы Исикавы.

Автором разработана причинно-следственная диаграмма на основе диа­граммы Исикавы, которая должна обеспечить комплексное решение поставлен­ной аналитической задачи. Диаграмма Исикавы помогает отделить причины от следствий и разглядеть проблему в целом.

Учитывая значимость отдельных групп показателей в итоговой оценке финансовой состоятельности экономического субъекта, автор графически обосновал данное утверждение путем выделения шести групп факториалъных характеристик с использованием диаграммы Исикавы, что представлено на рисунке 10. Для всех составляющих выявлен и сформирован набор опреде­ленных характеристик. Их совокупность позволит с той или иной долей веро­ятности определить будущую финансовую состоятельность в самых различ­ных ее проявлениях.

Автором определена каузальная ориентированность зависимости расчета результативного признака от изменения факторного признака при прогнозиро­вании финансового положения экономического субъекта, позволяющая количе­ственно выразить параметры указанных зависимостей, с целью принятия со­ответствующих эффективных решений по формированию (совершенствова­нию) учетной политики.

При формировании учетной политики экономического субъекта необходимо проводить оценку влияния выбора и разработки конкретных способов ведения бухгалтерского учета на показатели бухгалтерской отчетности. Система бухгал­терского учета экономического субъекта воспроизводится большим числом взаимосвязанных переменных величин.

Каузальное моделирование позволяет исследовать одновременное воздейст­вие комплекса независимых переменных на зависимые, и зависимых - друг на друга. Современное понимание каузально ориентированной модели в экономи­ческом субъекте основывается на том, что его учетная политика обеспечивает целостность учетной системы финансово-хозяйственной деятельности. Анализ причинно-следственных связей системы должен отражать разработку научно-обоснованных прогнозов. В процессе исследования реализована методическая взаимосвязь между вариантами учетной политики и показателями финансового состояния экономического субъекта. Это способствует построению адекватных каузально ориентированных моделей. В качестве результативного параметра определена система базовых финансовых коэффициентов, увязанных с оценкой

28


элементов учетной политики и заложенных в основу моделирования при по­строении прогнозной отчетности.

При исследовании зависимостей методами множественной регрессии требу­ется определить аналитическое выражение связи между результативным при­знаком (у) и факторными признаками (х1; х2, ... , хк), найти функцию

У = J \Х\->Х2->---->Хк) ¦

Параметры уравнения могут быть найдены графически или методом наи­меньших квадратов.

Допустимы разные виды уравнений множественной регрессии - линейные и нелинейные. При четкой интерпретации параметров наиболее широко применя­ется линейная функция. Линейное уравнение множественной регрессии может быть представлено как

у = а + Ъххх + Ь2х2 +... + Ъкхк

Оценка влияния каждого факторного признака на результативный может быть затруднена, если факторные признаки различны по своей сущности и имеют разные единицы измерения.

Сравнение рассчитанных на основе метода каузального моделирования оп­тимальных значений результативного показателя с текущими позволяет вы­явить резервы роста экономических показателей.

Таким образом, на основании выполненных автором в диссертации иссле­дований разработаны теоретические положения, авторские методики формиро­вания учетной политики, совокупность которых можно квалифицировать как определенное научное достижение в развитии теории и практики учета, финан­сового анализа экономических субъектов.

29


СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1.  Макарова Н.Н. Налоговый учет и учетная политика для целей налогооб­

ложения: Монография. - Волгоград: Волгоградское научное издательство, 2009.

- 182 с- 10,58 п.л.;

  1. Макарова Н.Н. Договорная политика как составляющая учетной полити­ки: современные концепции формирования: Монография. - М.: ИД "ФИНАНСЫ и КРЕДИТ", 2009. - 104 с. - 6,5 п.л.;
  2. Макарова Н.Н. Современные концепции формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета: Монография. - М.: Финансы и статистика, 2009.-152 с.-9,31 п.л.

Публикации в журналах, рекомендованных ВАК

  1. Макарова Н.Н. Обязательные элементы учетной политики для целей на­логообложения операций с ценными бумагами [Текст] / Н.Н.Макарова // Нало­говая политика и практика. - 2008. - № 3. - С. 43-46. - 0,4 п.л.
  2. Макарова Н.Н. Налоговый учет расходов по договорам добровольного страхования работников [Текст] / Н.Н.Макарова // Налоговая политика и прак­тика. - 2008. - № 10. - С. 28-30. - 0,3 п.л.
  3. Макарова Н.Н. О гражданско-правовых договорах и оценке их налоговых последствий [Текст] / Н.Н.Макарова // Налоговая политика и практика. - 2009. -№1.- С. 58-63. -0,7 п.л.
  4. Макарова Н.Н. Влияние учетной политики на оценку бухгалтерского и налогового риска [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ. - 2009. -№2.-С. 45-49.-0,85 п.л.
  5. Макарова Н.Н. Влияние учетной политики на оценку вероятности и несо­стоятельности (банкротства) организации [Текст] / С.М.Бычкова, Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ - 2009 - № 2. - С. 13-16. - 0,7 п.л. (вклад автора -0,35 п.л.).

9.  Макарова Н.Н. Анализ подходов к формированию учетной политики

[Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ - 2009 - № 3. - С. 68-74. -

1,5 п.л.

10. Макарова Н.Н. Принципы формирования учетной политики бухгалтер­

ского учета [Текст] / С.М.Бычкова, Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ

- 2009 - № 4. - С. 76-83. - 1,6 п.л. (вклад автора - 0,8 п.л.).

11. Макарова Н.Н. Концептуальный подход к формированию учетной поли­

тики в организациях среднего бизнеса [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финан­

совый анализ. - 2009. - № 4. - С. 98-102. - 0,85 п.л.

30


  1. Макарова Н.Н. Принципы договорной политики и методы оценки дого­воров [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ. - 2009. - № 5. - С. 355-359. - 0,75 п.л.
  2. Макарова Н.Н. Структурно-содержательная оценка результативности сформированной учетной политики [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финансо­вый анализ. - 2010. -№ 1. - С. 16-22. -1,0 п.л.
  3. Макарова Н.Н. Роль бухгалтерского учета и управленческого анализа в обеспечении финансовой устойчивости строительно-производственных коопе­ративов, и их социально-экономическое значение в России [Текст] / О.С.Глинская, Н.Н.Макарова, А.Н.Устинова, А.В.Шохнех // Аудит и финансо­вый анализ. - 2010. - № 1. - С. 41-48. - 0,8 п.л. (вклад автора - 0,2 п.л.).
  4. Макарова Н.Н. Учетная политика как элемент частного регулирования системы внутреннего контроля учетной работы экономического субъекта [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 3. - С. 62-65. -0,5 п.л.
  5. Макарова Н.Н. Оценочные показатели разработанной учетной политики экономического субъекта в целях налоговой оптимизации [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 4. - С. 43-46. - 0,8 п.л.
  6. Макарова Н.Н. Институциональный подход к формированию системы внутреннего налогового контроля [Текст] / Р.В.Калиничева, Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 4. - С. 67-68. - 0,3 п.л. (вклад автора -0,15 п.л.).

18 Макарова Н.Н. Каузальное моделирование коэффициентов финансового состояния экономического субъекта и оценка влияния учетной политики на их величину [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 5. -С. 106-109.-0,6 п.л.

19. Макарова Н.Н. Анализ легитимности фактов хозяйственной жизни при

формировании договорной политики [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудит и финан­

совый анализ. - 2010. - № 6. - С. 418-420. - 0,56 п.л.

Статьи в других журналах

  1. Макарова Н.Н. Влияние учетной политики на показатели отчетности и аналитичность отчетной информации [Текст] / Н.Н.Макарова // Экономика и финансы. - 2004. - № 16. - С. 63-65. - 0,5 п.л.
  2. Макарова Н.Н. Механизм калькуляционного учета в сельскохозяйствен­ных предприятиях [Текст] / Н.Н.Макарова // Экономика и финансы. - 2004. - № 18.-С. 64-66.-0,4 п.л.
  3. Макарова Н.Н. Оценка незавершенного производства на сельскохозяйст­венных предприятиях [Текст] / Н.Н.Макарова // Экономика и финансы. - 2005. №18.-С. 71-72. -0,3 п.л.
  4. Макарова Н.Н. Налог на имущество организаций [Текст] / Н.Н.Макарова // Аудиторские ведомости. - 2008 - № 3. - С. 23-26. - 0,3 п.л.

31


  1. Макарова Н.Н. Переоценка основных средств: отражение в учетной по­литике [Текст] / С.М.Бычкова, Н.Н.Макарова // Аудиторские ведомости. - 2009 -№ 7. - С. 3-7. - 0,5 п.л. (вклад автора - 0,25 п.л.).
  2. Макарова Н.Н. Материально-производственные запасы: отражение в учетной политике организации [Текст] / С.М.Бычкова, Н.Н.Макарова // Ауди­торские ведомости. - 2009 - № 9 - 0,74 п.л. (вклад автора - 0,37 п.л.).
  3. Макарова Н.Н. Затраты на производство: отражение в учетной политике [Текст] / С.М.Бычкова, Н.Н.Макарова // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 10.

- С. 30-34. - 0,5 п.л. (вклад автора - 0,25 п.л.).

  1. Макарова Н.Н. Финансовые вложения, кредиты и займы: отражение в учетной политике [Текст] / С.М.Бычкова, Н.Н.Макарова // Аудиторские ведомо­сти. - 2009. - № 12. - С. 42-47. - 0,5 п.л. (вклад автора - 0, 25 п.л.).
  2. Макарова Н.Н. Принципы налогового учета и договорная политика ор­ганизации [Текст] / С.М.Бычкова, Н.Н.Макарова // Аудиторские ведомости. -2010. - № 3. - С. 22-31. - 0,86 п.л. (вклад автора - 0,34 п.л.).

Статьи в сборниках научных трудов и тезисы докладов в материалах научных конференций

29. Макарова Н.Н. Анализ учетной политики сельскохозяйственных произ­

водственных кооперативов (на примере Клетского района Волгоградской облас­

ти) // Материалы Всероссийской научно-практической конференции молодых

ученых Северо-Западного Федерального округа. - СПб.: СПбГАУ, 2004. - 296 с.

- С. 24-28. - 0,4 п.л.

  1. Макарова Н.Н. Факторы и условия, влияющие на выбор и обоснование учетной политики // Материалы Всероссийской научно-практической конфе­ренции. - Иркутск: ИСЭМ СО РАН, 2004. - 175 с. - С. 167-169. - 0,2 п.л.
  2. Макарова Н.Н. Налоговое планирование в организациях // Сборник на­учных статей профессорско-преподавательского состава по итогам научно-практической конференции. - Волгоград: Волгоградский кооперативный инсти­тут РУК, 2006. - 411 с. - С. 114-117. - 0,2 п.л.
  3. Макарова Н.Н. Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтер­ском и налоговом учете // Материалы международной научно-практической конференции. - М.: АЛО ВПО ЦС РФ "Российский университет кооперации", 2007. - 368 с. - С. 170-172. - 0,2 п.л.
  4. Макарова Н.Н. Налоговый риск, как составляющая финансового риска, в системе налогового планирования // Материалы Всероссийской научно-практической конференции. - Магнитогорск: Магнитогорский государственный университет, 2007. - 231 с. - С. 211-212. - 0,15 п.л.
  5. Макарова Н.Н. Расходы на ремонт основных средств, как элемент учет­ной политики (российский опыт) // Шжнародний зб1рник наукових праць. - Жи­томир: ЖДТУ, 2007. - 276 с. - С. 118-121. - 0,3 п.л.

32


35. Макарова Н.Н. Оценка эффективности разработанной учетной политики

для целей налогообложения // Материалы международной научно-практической

конференции. - М.: Российский университет кооперации, 2009. - 421 с. - С. 187-

190,-0,15 п.л.

Научно-исследовательская работа

  1. Макарова Н.Н. Учетная политика организации: Научное издание. - СПб.: С-Петербургский государственный аграрный университет, 2004. - 42 с. - 2,75 п.л.
  2. Макарова Н.Н. Учетная политика сельскохозяйственных организаций / Под ред. СМ. Бычковой: Научное издание. - СПб.: С-Петербургский государст­венный аграрный университет, 2004. - 117 с. - 7,4 п.л.

33


ДЛЯ ЗАМЕТОК

34



Автореферат

Подписано в печать__ .__ .2011 г. Заказ №_____ . Тираж 100 экз.

Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, ПО, тел. 45-55-64

 

  СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА  
 



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.