WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

 

На правах рукописи

Тимофеева Инна Юрьевна

НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ ГОСУДАРСТВА, БИЗНЕСА И ОБЩЕСТВА: КОНЦЕПЦИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ

Специальность  08.00.05 – экономика и управление народным
хозяйством (по отраслям и сферам деятельности, в т.ч. экономическая безопасность)

Автореферат

диссертации на соискание
ученой степени доктора экономических наук

Москва – 2011

Диссертационная работа выполнена на кафедре экономического анализа, финансов и статистики ФГКОУ ВПО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации»

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор
Агапова Татьяна Николаевна.

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор
Крылов Алексей Аркадьевич;

доктор экономических наук, профессор
Литвиненко Александр Николаевич;

доктор экономических наук, доцент
Смирнов Денис Александрович

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов  Российской Федерации».

Защита состоится  «24» ноября 2011 г. в ­­­___ часов на заседании диссертационного совета Д 203.019.05 при ФГКОУ ВПО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации» (ул. Академика Волгина, 12, Москва, 117997).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГКОУ ВПО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации».

Автореферат разослан  «____» _____________ 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

кандидат экономических наук, доцент  М. В. Карасева

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях мирового экономического кризиса стратегия экономической безопасности Российской Федерации является отправной точкой для разработки и построения новых концептуальных подходов к повышению уровня безопасности в различных сферах экономики, адаптации существующих методов и инструментов регулирования, способных гарантировать выживание и нормальное функционирование рыночной экономики, несмотря на внешние и внутренние угрозы. Современная трансформация экономических отношений происходит уже не только для получения максимальной и сиюминутной прибыли, а  для создания цивилизованных и эффективных форм управления, направленных на безопасное, стабильное и долгосрочное существование хозяйствующих субъектов в различных условиях. При этом актуальность изучения проблем безопасности в налоговой сфере связана с тем, что современная налоговая система находится в нестабильном состоянии, предопределяя различные негативные для общества формы социально-экономических и налоговых отношений, которые непосредственно влияют на эффективность экономической безопасности и национальной безопасности в целом.

Фискальная императивность государственного регулирования налоговых отношений должна учитывать объективно существующие экономические возможности налогоплательщиков, степень воздействия налоговой нагрузки на финансовое состояние субъектов хозяйствования и перспективы их развития, девиантность экономического поведения налогоплательщиков и, как следствие, проблемы криминализации общества, что неизбежно вызывает определенный конфликт интересов всех участников налоговых отношений.  Именно поэтому налоги и налоговую систему следует рассматривать не только как ресурсный фактор государства и инструмент воздействия на социально-экономические процессы, но и как реальную угрозу экономической безопасности для всех субъектов хозяйствования, конкретизируя виды ее проявления и посткризисного развития. В экономической науке до сих пор не выработано общего представления об особенностях развития налоговой системы в российской экономике и концептуально-стратегических направлениях повышения ее безопасности в современных условиях.

Многообразие научно-теоретических подходов к раскрытию отдельных сторон налоговых отношений в системе экономической безопасности, значимых для диссертационного исследования, показывает, что остались не затронутыми общетеоретические проблемы налоговой безопасности (определение ее понятия и сущности, целей и задач, основных принципов и функций и др.), а также проблемы методологии ее формирования.  Для понимания налоговой безопасности как системного явления и для анализа методов ее обеспечения необходимо пересмотреть традиционные подходы к решению существующих проблем в налоговой сфере, обосновать и выделить налоговую безопасность  в отдельное комплексное направление современной стратегии экономической безопасности, рассматривая не только эффективность функционирования самой налоговой системы, но и обеспечение безопасного существования всех ее элементов.

Построение концепции налоговой безопасности определяется потребностью в расширении и систематизации знаний о методологии и элементах экономической безопасности в налоговой сфере, что позволяет разработать обеспечивающие ее организационно-методологические и методические механизмы регулирования, направленные на повышение уровня экономической безопасности и ускорение процесса декриминализации общества. Это дает преимущество в практическом применении данной концепции и может быть использовано при оценке как современного состояния налоговой безопасности, так и прогнозов ее обеспечения.

В научных исследованиях, официальных документах до сих пор не обозначены категориальные определения «налоговой безопасности», которые, тем не менее, широко используются в практической деятельности экономистов, юристов, социологов, политологов, а также дополняются отдельными теоретическими исследованиями. Все это связано с активными процессами взаимопроникновения различных областей науки, которые стимулируют расширение и уточнение понятийно-категориального аппарата и обеспечивают формирование различных научных концепций, что позволяет переосмысливать сущность и роль социально-экономических и политических институтов государства и общества, модернизировать инфраструктуру системы государственного управления в целях разработки новых механизмов обеспечения национальной, в том числе экономической безопасности.

Данные идеи пока не получили достаточного теоретического исследования и обоснования на фоне имеющегося практического опыта, в связи с чем тема диссертации довольно актуальна, своевременна и отвечает запросам сегодняшнего дня.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в формирование теоретических и методологических основ экономической безопасности внесен трудами Л. И. Абалкина, Л. А. Аносовой, Т. Н. Агаповой, А. А. Городецкого, А. Н. Козырина, А. Н. Литвиненко, С. В. Степашина, П. В. Черноморда, И. Л. Юрзиновой, Э. Н. Лютвака, Д. E. Стиглица и других авторов. Дальнейшее развитие понятийно-категориальный аппарат национальной и экономической безопасности  получил в работах А. В. Брызгалина, И. В. Горского, В. А. Кашина, Л. Г. Липника, Л. Н. Лыковой, В. Г. Панскова, Д. Н. Тихонова, Д. Г. Черника, С. Д. Шаталова, Ф.Бэйкера, M. П. Деверокса, Д. A. Стивса и др. Формирование авторской концепции налоговой безопасности проводится с учетом основных классических теорий А. Вагнера, Г. Гегеля, И. Канта, Д. Кейнса, A. Лаффера, Ф. Листа, Н. Макиавелли, В. Мирабо, А. Смита, Ж. С. де Сисмонди, опираясь на научные работы и системные исследования российских экономистов – В. К. Сенчагова, Е. А. Олейникова, С. Ю. Глазьева, Н. И. Тургенева, С. Ю. Витте, И. И. Янжула.

Поскольку исследование не ограничено общеэкономическими проблемами налогообложения, в нем были использованы труды известных отечественных юристов и криминологов – Г. А. Гаджиева, А. Н. Козырина, И. И. Кучерова, В. В. Лунеева, С. Г. Пепеляева, И. Н. Соловьева, П. С. Яни, направленные на познание закономерностей и сущности противоправных общественно опасных деяний, совершаемых в сфере налогообложения, криминалистических особенностей налоговых отношений.

Вместе с тем, приходится констатировать, что несмотря на определенный научно-теоретический вклад в разработанность рассматриваемой проблемы, в большинстве своем исследования носят разрозненный характер, в методологическом, теоретическом и практическом аспектах не отражают концептуальные подходы к обеспечению налоговой безопасности государства, бизнеса и общества. Отсутствуют комплексные труды, обобщающие опыт обеспечения налоговой безопасности хозяйствующих субъектов, которые должны пониматься не изолированно друг от друга, а как подсистемы внутренне единой, целостной системы экономической безопасности.

Это обусловило теоретическую актуальность выбранной темы и основные направления диссертационного исследования, определило ее содержание и структуру.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное обоснование теоретических и методологических основ концепции налоговой безопасности государства, бизнеса и общества в условиях институциональных преобразований, направленной на повышение уровня экономической безопасности.

       В рамках поставленной цели выделено четыре основных блока  с соответствующими задачами:

1. В области научно-теоретического осмысления и обоснования исследуемой проблемы:

- выявление и анализ налоговых противоречий в условиях трансформации социально-экономических приоритетов на современном этапе развития экономики;

- выявление основных признаков налоговой безопасности, определяющих ее место в структуре национальной, экономической и финансовой безопасности;

- уточнение и расширение понятийно-категориального аппарата за счет введения в оборот следующих понятий: «налоговая безопасность государства», «налоговая безопасность бизнеса», «налоговая безопасность общества», «система налоговой безопасности»;

- выявление закономерностей диалектической взаимосвязи развития налоговых отношений и формирования концепции налоговой безопасности;

- обоснование философской методологии как научной основы построения концепции налоговой безопасности.

2. В области разработки концепции налоговой безопасности:

- обоснование роли и места налоговой безопасности в системе экономической безопасности;

- определение сущности, значения и функций системы налоговой безопасности в повышении уровня безопасности современной рыночной экономики, уточнение объектно-субъектного состава этого научного феномена;

- разработка основополагающих принципов налоговой безопасности;

- обоснование структуры и  важнейших элементов системы налоговой безопасности.

3. В области методологии реализации поставленной цели:

- обобщение и адаптация институциональных методов для обеспечения налоговой безопасности государства, бизнеса и общества, в том числе анализ деятельности правоохранительных и налоговых органов по обеспечению налоговой безопасности и декриминализации налоговых отношений;

- актуализация и определение стратегических направлений формирования налоговой безопасности на международном уровне;

- разработка и рационализация инфраструктурных методов на основе построения классической и инновационной моделей обеспечения налоговой безопасности;

- обоснование приоритетности инновационной модели инфраструктурных методов налоговой безопасности как основы регулирования дисбаланса налоговой системы;

- уточнение и дополнение классификации налоговых рисков в условиях усиления фискально-императивного воздействия на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков;

- разработка методов управления налоговыми рисками, направленных на устранение или смягчение воздействия деструктивных факторов, ухудшающих устойчивость экономической и налоговой безопасности государства, бизнеса и общества;

- разработка методических приемов комплексной диагностики налоговой безопасности, направленных на предупреждение, выявление и пресечение налоговых правонарушений.

4. В области практического применения методов налоговой безопасности:

- определение основных показателей и индикаторов налоговой безопасности;

- разработка и обоснование показателя налоговой активности как индикатора экономической эффективности системы налоговой безопасности на макро- и мезоэкономическом уровнях;

- анализ и оценка налоговой активности экономических субъектов в Центральном федеральном округе Российской Федерации;

- анализ и оценка уровня налоговой активности в разрезе уплаты отдельных налогов как показатель региональной дифференциации  экономического поведения налогоплательщиков;

- выявление негативных тенденций и закономерностей в динамике налоговой активности для эффективного обеспечения экономической безопасности;

- обоснование основных направлений модернизации налогового правосознания в качестве главного приоритета декриминализации общества, общечеловеческой морали, нравственности и культуры, обеспечивающего добросовестное экономическое поведение государства, бизнеса и общества.

       Объектом диссертационного исследования является налоговая  система в условиях институциональной трансформации экономических отношений.

Предметом диссертационного исследования являются управленческие отношения, возникающие в процессе формирования и развития налоговой безопасности как элемента современной системы экономической безопасности. Содержание работы соответствует пп. 12.1, 12.4, 12.6, 12.10, 12.17, 12.21 области исследования «Экономическая безопасность» специальности 08.05.00 – Экономика и управление народным хозяйством Паспорта номенклатуры специальностей научных работников.

Теоретическая и методологическая основы исследования.  Разработка концептуальных основ обеспечения экономической безопасности в налоговой сфере связана с предпочтением в выборе комплексных методологических подходов к анализу этой проблемы и определенной нацеленностью научных методов на практику. Логико-гносеологические аспекты исследования в значительной мере связаны с диалектическим взаиморазвитием теории и практики, углублением и уточнением понятийно-категориального аппарата, а также с изменением фундаментальных и прикладных исследований, что можно расценивать как определенную трансформацию аксиологических ориентиров формирования научной концепции налоговой безопасности. Универсальный характер категории «безопасность», взятой нами за методологическую основу построения концепции налоговой безопасности, а также разнообразие проявлений налоговых отношений в современной экономике приводит к выводу о том, что налоговая безопасность должна исследоваться не одной какой-либо отраслью знания, а междисциплинарной системой знаний, которая охватывает философские, социологические, правовые, экономические и другие общенаучные принципы диалектики познания, частные и специальные методы исследования, что позволило в первой главе исследования провести всесторонний анализ различных подходов. Методы классификации, группировки и обобщения, типологический и факторный анализ использовались для оценки налоговых рисков, недоимки, определения уровня налоговой активности. Системный и ситуационный подходы применялись при исследовании объектов и субъектов налоговой безопасности, разработке методических приемов комплексной диагностики налоговой безопасности; институциональный и инфраструктурный методы, методы моделирования использовались для построения классической и инновационной моделей налоговой безопасности. В работе также применялись сравнительный анализ эмпирических данных, экономико-статистические и другие методы, которые позволили оценить различные количественно-качественные показатели системы налоговой безопасности.

Фокус приложения научного поиска вбирает как междисциплинарное интегративное знание по данной проблеме, так и знания отдельных наук. Кроме общенаучных методов изучения проблем экономической безопасности, в основу исследования легли научно-практические достижения в области экономической теории, экономического и финансового анализа, теории налогов и налогообложения, управления финансами, налогового менеджмента, налогового права,  ряда других научных областей и направлений, что позволяет более широко использовать междисциплинарный подход к изучению объекта и предмета исследования. Логика настоящего исследования предполагает детальный анализ системообразующих свойств налоговой безопасности для выработки оптимальных методов повышения эффективности экономических процессов в условиях рыночных отношений. Особая важность теоретико-методологического обоснования налоговой безопасности в системе экономических отношений современного государства объясняет необходимость обращения исследователя к интегративным механизмам гносеологии, которые прогрессируют в количественном и качественном отношении, трансформируясь и обогащаясь новым содержанием.

Информационной базой исследования послужили статистические и информационные материалы Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики, Министерства экономического развития Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, аналитические отчеты об итогах социально-экономического развития Российской Федерации и регионов Центрального федерального округа за период с 2000 г. по 2010 г., нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения на федеральном, региональном и муниципальном уровнях, материалы российской и зарубежной периодической печати, данные электронных справочно-правовых систем, электронные средства массовой информации.

       Научная новизна исследования. Разработана научная концепция и методология налоговой безопасности государства, бизнеса и общества в условиях институциональных преобразований, основанная на экономических закономерностях развития общества и направленная на повышение уровня экономической безопасности и декриминализации экономики. В работе впервые обоснованы научные положения и сформулированы научные категории в этой области, а также получены выводы, которые определяют теоретическую новизну и научную ценность выполненных автором исследований.

       Разработанная автором концепция содержит следующие новые теоретические и методологические положения, которые являются конкретными элементами приращения научного знания:

1. Доказано, что налоговые противоречия и несбалансированность конфликта интересов в налоговой сфере предопределяют объективную необходимость формирования концепции налоговой безопасности как отдельного институционального направления современной стратегии экономической безопасности, что обусловлено закономерностями диалектической взаимосвязи развития налоговых отношений и социально-экономической реальности сегодняшнего дня. По мнению автора, налоги и налоговую систему следует рассматривать не только как ресурсный фактор государства и инструмент воздействия на социально-экономические процессы, но и как реальную угрозу экономической безопасности на современном этапе. Выявлены основные признаки налоговой безопасности, определяющие ее место в структуре национальной, экономической и финансовой безопасности.

2. Определение субъектного состава концепции налоговой безопасности позволяет уточнить и расширить ее в терминологических категориях путем введения в научный оборот  таких понятий, как «налоговая безопасность общества», «налоговая безопасность бизнеса», «налоговая безопасность государства», «система налоговой безопасности». Обоснована необходимость их использования в качестве методологического инструмента формирования системы налоговой безопасности на основе моделирования социально-экономических взаимоотношений государства и субъектов хозяйственной деятельности. Выявлены определенные закономерности взаимодействия государства, бизнеса и общества с другими политическими, экономическими и социальными факторами, обладающими различной социальной ценностью и требующими обеспечения налоговой безопасности в различных вариантах, среди которых автор выделяет либеральную, социально-демократическую и тоталитарную модели взаимоотношений.

3. Разработаны научно-теоретические положения концепции налоговой безопасности, включающие цели, задачи и функции, основополагающие принципы, объектно-субъектный состав в диалектической взаимосвязи с понятийно-категориальной сущностью этого научного феномена, детерминирующие возможность определения аксиологических приоритетов и выявления онтологических взаимосвязей. Эти основные положения призваны обеспечить диалектическое сочетание всех элементов структуры налоговой безопасности с налоговыми интересами государства, бизнеса и общества, национальными и международными налоговыми системами, налоговыми правами и налоговыми обязанностями.

4. Определена структура и уточнены системные характеристики важнейших элементов налоговой безопасности. Основным условием эффективного функционирования любой системы является взаимосвязь всех ее элементов, имеющих наибольшую функциональную значимость. Структура налоговой безопасности построена таким образом, что поведение каждого элемента может влиять на систему налоговой безопасности в целом, в то же время ни один из элементов не может существовать без остальных, проявляя свое постоянно динамическое состояние, свидетельствуя о том, что система налоговой безопасности является открытой, подвижной, изменяющейся в зависимости от воздействия внешних и внутренних факторов.

5. Институциональная и инфраструктурная методология экономической безопасности адаптирована применительно к обеспечению налоговой безопасности государства, бизнеса и общества. Исходя из предложенной концепции, все методы обеспечения налоговой безопасности автор предлагает разделить на две основные группы:

- институциональные методы обеспечения налоговой безопасности, т.е. формальные институты и легитимные нормы, ограничивающие поведение экономических субъектов и императивно устанавливающие «правила игры» в системе налоговых отношений, в том числе правовые методы, международные нормы, налоговое администрирование, налоговый контроль и др.;

- инфраструктурные методы обеспечения налоговой безопасности, которые представляют собой комплекс дополнительных методов, взаимосвязанных с институциональными механизмами, и обеспечивают основу для защиты участников налоговых отношений посредством широкого внедрения в практику налогового менеджмента, налоговой оптимизации, налогового  планирования, налогового аутсорсинга, налоговых преференций и других инновационных механизмов современных управленческих стратегий.

6. Выявлены общие закономерности развития международных налоговых отношений во взаимосвязи с обеспечением налоговой безопасности в эпоху глобального взаимопроникновения иностранного и российского капитала в мировой экономике, а также разработаны стратегические направления обеспечения налоговой безопасности на международном уровне. По мнению автора, налоговая конкуренция между странами за привлечение транснациональных инвесторов является серьезной угрозой международного уровня. В период глобализации экономических отношений международные налоговые соглашения приобретают все большее значение в системе институциональных механизмов обеспечения налоговой безопасности и при применении цивилизованных основ мировой системы налогообложения.

7. Особенностью различных методологических подходов к обеспечению экономической безопасности является гипотеза автора о том, что выход из глобального финансово-экономического кризиса состоит не только в использовании жестких императивных институтов регулирования, но и в создании новых инфраструктурных механизмов для формирования условий длительного функционирования субъектов хозяйствования, в том числе для обеспечения их налоговой безопасности, которые непосредственно будут взаимодействовать с институциональными механизмами, как две части единого целого.        Как показывает мировой и отечественный опыт, эффективное управление в сложный для экономики период возможно через применение инновационных моделей инфраструктурных методов регулирования, что позволяет стабилизировать ситуацию и создать долгосрочные эффекты.

Дано теоретическое обоснование приоритетности внедрения инновационной модели инфраструктурного метода обеспечения налоговой безопасности как основы декриминализации экономики, ориентированной на широкое использование стратегии налогового менеджмента, налоговой оптимизации, налоговых преференций и налогового планирования, обеспечивающих перспективное выявление и пресечение налоговых рисков и экономических угроз в современных условиях.

8. На основе уточнения понятия и сущности налоговых рисков, а также разработки типологии и многокритериальной классификации налоговых рисков систематизированы методы управления налоговыми рисками, устраняющие и смягчающие влияние деструктивных факторов на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Автор считает, что налоговые риски в системе экономических отношений имеют свои специфические особенности, отличные от других рисков, что объясняется фискально-регулятивной сущностью налоговых отношений и отличительной спецификой императивного воздействия государства на хозяйствующие субъекты. По мере развития экономических отношений и модернизации налоговой системы происходит уточнение и изменение классификации налоговых рисков по различным признакам для определения масштабов, форм и обстоятельств их проявления, а также с целью разработки эффективных методов идентификации и локализации налоговых рисков,  расширяя понимание концепции налоговой безопасности как системного процесса, направленного на повышение уровня экономической безопасности и декриминализацию экономики.

9. Разработаны методические приемы комплексной диагностики налоговой безопасности для практического применения в деятельности налоговых и правоохранительных органов, направленные на предупреждение, выявление и пресечение налоговых правонарушений. По мнению автора, налоговая преступность, ее распространенность, усилившаяся криминальная экспансия в налоговую сферу современной рыночной экономики относятся к числу наиболее острых проблем в жизни общества и государства. Кризисные экономические явления предопределили наращивание в обществе криминального налогового потенциала, способствовали широкому распространению новых девиантных форм поведения налогоплательщиков.

10. Расширены и усовершенствованы методы оценки экономической эффективности системы налоговой безопасности на макро- и мезоэкономическом уровне, определяющие налоговую активность хозяйствующих субъектов и тенденции их динамики.  Основанием для оценки налоговой безопасности являются определенные критерии, которые могут быть качественными или количественными и должны лежать в основе сравнения макроэкономических показателей. Разработанный автором коэффициент налоговой активности отражает уровень региональной дифференциации  экономического поведения налогоплательщиков при уплате различных налогов в регионах Российской Федерации и общий уровень налоговой безопасности. Назначение подобного коэффициента — выявлять угрозы налоговой безопасности на основе определения значительных отклонений его значения от средних российских показателей с учетом отраслевых и региональных особенностей, предотвращать негативное воздействие факторов, влияющих на снижение налоговой активности экономических субъектов, своевременно и адекватно корректируя  изъяны налоговой системы.

11. Обосновано положение о том, что главным приоритетом налоговой безопасности, выражающим основную парадигму построения концепции в современных российских условиях (в том числе в условиях экономического кризиса) и ориентирующимся на декриминализацию общества, сохранение национального благосостояния, построение цивилизованных экономических отношений на стратегическом пространстве, является модернизация налогового правосознания в условиях конкурентных рыночных отношений. Различие налогового правосознания по степени зрелости позволяет вывести закономерность того, что именно этот показатель является одним из основополагающих для повышения уровня экономической и налоговой безопасности государства, бизнеса и общества в современных условиях.

Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в диссертационной работе решена крупная научная проблема, имеющая большое экономическое значение, - разработана целостная система научно-теоретических и методологических положений концепции налоговой безопасности в условиях институциональных преобразований, направленная на повышение уровня экономической безопасности. Трансформация российского общества на основе демократических реформаций привела к изменению социально-экономических приоритетов, и вопросы цивилизованного регулирования налоговых противоречий в системе экономических отношений предопределили формирование новой концепции, расширяющей и обогащающей научно-теоретические разработки в области теории экономической безопасности.

Разработанная концепция и методология налоговой безопасности является результатом научного анализа и обобщения экономических процессов и отношений, сокращающим наметившееся отставание теоретических разработок по проблемам безопасности в налоговой сфере от практической деятельности хозяйствующих субъектов и государственных органов. Изложенные в работе методологические подходы и логика построения концепции позволяют совершенствовать процессы  стратегического управления налоговой системой в целях повышения уровня экономической безопасности в условиях глобализации и посткризисного развития российской экономики.

Практическая значимость результатов исследования. Наиболее важные теоретические выводы диссертации, составляющие ее новизну, легли в основу конкретных предложений и рекомендаций федеральным, региональным и муниципальным органам власти, правоохранительным органам, крупным хозяйствующим субъектам, малому и среднему бизнесу.

Основные положения диссертационного исследования внедрены в практику работы органов власти субъектов Российской Федерации (Департамент экономического развития и торговли Смоленской области), правоохранительных органов (УВД по Смоленской области), отдельных хозяйствующих субъектов. Предложенная модель оценки налоговой активности экономических субъектов используется налоговыми органами Смоленской области (УФНС России по г. Смоленску).

       Практическим навыкам  по освоению методики обеспечения налоговой безопасности обучались представители малого и среднего бизнеса при проведении авторских бизнес-тренингов (2008-2011 гг.), ведении рубрики по налоговой безопасности в журнале «Бухгалтер и закон» (2009-2011 гг.).

       Отдельные теоретические положения используются в учебном процессе Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, ВЗФЭИ, Смоленском гуманитарном университете. Материалы исследования используются при проведении занятий по программам повышения квалификации руководящих работников и специалистов федеральных и местных органов власти, таможенной и налоговой службы, малого и среднего бизнеса.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и прикладные результаты исследования были опубликованы в 38 печатных авторских работах, в том числе: 3 монографиях и 12 статьях в рецензируемых научных журналах перечня, утвержденного ВАК Минобрнауки России. Общий объем публикаций составляет 70,2 п. л. Научные результаты проведенных исследований докладывались на международных, всероссийских научных и научно-практических конференциях, в том числе на 6-й Всероссийской научно-теоретической конференции «Россия в глобальном мире» (г. Санкт-Петербург, 2008 г.); международной научно-практической конференции «Развитие региона в системе социальных, экономических и политических отношений ХХ1 века» (г. Смоленск, 2008 г.); 3-й межрегиональной научно-практической конференции «Актуальные вопросы социально-экономического развития России в ХХ1 веке: аспиранты и студенты в научном поиске» (г. Смоленск, 2009 г.); 5-й международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики, социологии и права» (г. Пятигорск, 2010 г.) и др.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка, приложений.

Во введении обоснованы актуальность и степень научной разработан­ности темы исследования, методология исследования,  его теоретическая и практическая значимость, раскрыта научная новизна, определены цели, задачи, объект и предмет исследования, сформулированы основные положения, выносимые на защиту.

       В первой главе «Теоретико-методологические основы формирования концепции налоговой безопасности государства, бизнеса и общества» исследованы налоговые противоречия в системе экономических отношений современного государства, выявлены основные признаки налоговой безопасности, определяющие ее место в структуре национальной, экономической и финансовой безопасности, изучены исторические предпосылки зарождения налоговой безопасности в России, определены методологические направления построения концепции налоговой безопасности. 

       Во второй главе «Налоговая безопасность в системе управления современной рыночной экономикой» рассмотрена роль налоговой безопасности в решении социально-экономических конфликтов, разработаны модели экономического воздействия государства на общественные отношения  субъектов хозяйственной деятельности. На основе уточнения объектно-субъектного состава определены сущность, значение и функции системы налоговой безопасности, разработаны ее основополагающие принципы, структура и  важнейшие элементы.

Третья глава «Методология налоговой безопасности» посвящена разработке институциональных и инфраструктурных методов обеспечения налоговой безопасности, определены стратегические направления формирования налоговой безопасности на международном уровне. Выделены классическая и инновационная модели инфраструктурных методов обеспечения налоговой безопасности.

В четвертой главе «Методические подходы к выявлению угроз налоговой безопасности» на основе дополнения классификации налоговых рисков усовершенствованы методы управления налоговыми рисками. Разработаны методические приемы комплексной диагностики налоговой безопасности для использования в практике налоговых и правоохранительных органов.

В пятой главе «Оценка эффективности налоговой безопасности на современном этапе» разработаны основные показатели и индикаторы налоговой безопасности, содержатся результаты оценки экономической эффективности системы налоговой безопасности. На основе анализа и оценки коэффициента налоговой активности конкретизируется диапазон региональной дифференциации экономического поведения налогоплательщиков. Разработаны основные направления модернизации налогового правосознания в условиях рыночной экономики.

В заключении сформулированы основные выводы диссертационного исследования и предложения по рассматриваемым проблемам.

       В приложениях приводится налоговая статистика за анализируемый период, которая легла в основу проведенных расчетов, а также схемы, графики и диаграммы, обобщающие полученные результаты исследования.

III. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Авторская концепция налоговой безопасности как механизма повышения уровня экономической безопасности представляет собой финансово-правовую дефиницию, которая раскрывает юридическую природу безопасности относительно экономической сущности налогов в условиях постоянно развивающегося конфликта интересов в налоговой сфере. Процесс формирования концепции налоговой безопасности складывается под влиянием следующих факторов: во-первых, он зависит от содержания и харак­тера правового регулирования налоговых отношений; во-вторых, от тех конкретных исторических условий, в которых существуют и развиваются эти отношения; в-третьих, от уровня налогового правосознания граждан. Эти обстоятельства обеспечили всестороннее рассмотрение научно-теоретической проблемы, а также предопределили необходимость формирования концептуальных основ налоговой безопасности как потребность самого государства, бизнеса и общества, как объективная реальность сегодняшнего дня (рис. 1). Разработка концепции налоговой безопасности сопровождается терминологической неоднозначностью, отражает различное восприятие и понимание в зависимости  от существующих подходов и типологизации экономической безопасности, что требует от научного сообщества понятийно-категориального анализа и конкретизации определений.

Под налоговой безопасностью автором предлагается понимать такое состояние налоговой системы, при котором обеспечивается гарантированная защита налоговых интересов государства, бизнеса и общества от внутренних и внешних угроз. Доктринальное понятие налоговой безопасности, по нашему мнению,  должно консолидировать налоговые интересы как представителей государства, так и  представителей бизнеса, общественных организаций, а также каждого отдельного гражданина. Поэтому субъектный состав налоговой безопасности представлен интересами бизнеса, общества, государства, что соотносится с национальной безопасностью как часть к целому, как подсистема национальной экономической безопасности. Определение субъектного состава концепции налоговой безопасности позволяет уточнить и расширить ее в терминологических категориях такими понятиями, как «налоговая безопасность общества», «налоговая безопасность бизнеса», «налоговая безопасность государства».

Генезис понятийно-категориального аппарата показывает, что национальная безопасность объединяет в себя все виды безопасности личности, бизнеса, общества, государства и выражает потребности в защите их интересов и устойчивом развитии (рис. 2).

Рис. 2. Генезис понятийно-категориального аппарата

При обеспечении и поддержании высокого социально-экономического уровня жизни нельзя не учитывать существующие налоговые проблемы, обусловленные фискально-императивной неадекватностью государства по отношению к налогоплательщикам, подталкивающие к возникновению деструктивных факторов и угроз в налоговой системе, тревожную динамику разрешения налоговых споров и налоговых правонарушений, интеграцию российской экономики в международное налоговое пространство. Создание концепции налоговой  безопасности предполагает не только эффективное сосуществование участников налоговых отношений, но и обеспечение безопасного функционирования самой налоговой системы, а также всех ее элементов.

Под системой обеспечения налоговой безопасности автор предлагает понимать совокупность правовых, организационно-административных, материально-технических и иных средств, направленных на предупреждение, выявление и пресечение налоговых угроз в целях повышения уровня экономической безопасности. Исходя из этого, участников налоговых отношений в системе налоговой безопасности следует рассматривать как целостные социальные структуры, исследуя государство, бизнес и общество во взаимосвязи и взаимодействии. В основе такого интегрально-системного подхода дана характеристика системы налоговой безопасности как социально-экономического явления в единстве ее основных принципов и элементов.

2. Совокупность социально-политических целей любого государства проявляется через его экономическое воздействие на общественные отношения  субъектов хозяйственной деятельности, обладающие различной социальной ценностью и требующие обеспечения налоговой безопасности в различных вариантах, среди которых автором выделяются либеральная, социал-демократическая и тоталитарная модели развития таких взаимоотношений (табл.).

Таблица

Модели воздействия государства на поведение

субъектов хозяйственной деятельности

Модели

Цели

Методы регулирования

Либеральная

Минимизация государственного участия в финансировании социальных программ, приоритетное расширение бизнеса, обеспечение налоговой безопасности бизнеса

Метод негативного права, когда государство не мешает, но и не помогает экономическим субъектам.

Метод общедозволительного регулирования, когда субъекты могут улучшать свой статус не запрещенными законом средствами, а государство оказывает материальную поддержку только лицам, которые не могут сами позаботиться о себе.

Метод приоритета политики экономического развития при сокращении расходов на социальные программы.

Преобладание инфраструктурных методов обеспечения налоговой безопасности

Социал-демократическая

Снижение социальной напряженности между богатыми и бедными представителями социума,

обеспечение налоговой безопасности государства и общества

Метод стимулирования проявляется в поддержке малого и среднего бизнеса путем установления льготных правил налогообложения, побуждающих субъектов к активному развитию.

Метод регулирования предполагает достаточно высокий уровень налогов, реальную социальную защиту граждан, государственное финансирование социальных программ.

Метод ограничений направлен на ограничение получения сверхприбылей.

Сочетание институциональных и инфраструктурных методов обеспечения налоговой безопасности

Недемократическая (тоталитарная, авторитарная)

Восстановление экономического потенциала страны, преодоление кризисов, обеспечение налоговой безопасности государства

Императивный метод.

Метод диктатуры в сфере производства и распределения.

Метод максимальных налогов, направленный на получение наибольших финансовых ресурсов, не заботясь о развитии бизнеса и благополучии общества.

Преобладание институциональных методов обеспечения налоговой безопасности

Эволюция взаимосвязи степени воздействия государства на поведение субъектов хозяйственной деятельности с уровнями налоговой безопасности показывает, что особый интерес эти вопросы вызывают в периоды экономических трудностей и кризисов, когда проблема перекладывания социальной ответственности на бизнес является социально-экономической неизбежностью, возникающей на фоне ослабления финансовых возможностей государства. Предложенный автором функционально ориентированный подход к налоговым взаимоотношениям между государством, бизнесом и обществом перемещает проблемы налоговой безопасности в иную плоскость, поскольку позволяет проследить с иных мировоззренческих позиций само содержание этих отношений, характер взаимосвязи и взаимозависимости принципов его осуществления. Это позволит предотвратить деструктивное экономическое поведение субъектов хозяйствования, трансформировать российскую ментальность, противодействовать экономико-правовому нигилизму современного общества, предотвращая отток значительной части полученных доходов в теневую экономику и стабилизируя состояние социальной защищенности российских граждан.

3. Проблема разработки и формирования концепции налоговой безопасности представляется сложной и многогранной, так как является элементом социально-экономического регулирования макроэкономических и финансовых механизмов государства. Значение системы налоговой безопасности обусловлено, в первую очередь, теми функциями, которые она выполняет, что определено особой значимостью налоговых отношений в современной экономике, исторически сложившейся научно-теоретической и методологической базой, а также накопленным опытом в сфере экономической безопасности.

Рассматривая функции системы налоговой безопасности, обеспечивающие повышение уровня экономической безопасности с точки зрения общего социально-экономического подхода, можно выделить следующие: административную, санирующую, воспитательную и регулирующую.

Административная функция, на наш взгляд, имеет первичное значение, так как огромные средства, взимаемые в виде налогов и сборов, поступающие в бюджеты всех уровней для дальнейшего перераспределения, составляют основу экономической безопасности государства, что требует осуществления эффективного налогового администрирования и сбора объективной информации о наличии налоговых рисков, угрожающих экономической безопасности государства. Административная функция призвана содействовать выбору наиболее оптимальных систем налогообложения и развитию наиболее важных социально-экономических направлений для жизни государства и общества, упорядочивая налоговые отношения, что способствует удовлетворению интересов всех участников рыночной экономики, открывая простор для их активности, предприимчивости и получения прибыли.

Санирующая функция системы налоговой безопасности нейтрализует деструктивное влияние недобросовестных участников налоговых отношений на социально-экономическую систему государства. Налоговый механизм является достаточно жесткой системой, который проводит естественный отбор среди участников хозяйственной деятельности, очищая экономику от неэффективных налогоплательщиков с помощью методов государственного принуждения. Санирующая функция имеет вторичный характер и призвана обеспечивать административную функцию системы налоговой безопасности только в тех случаях, когда нарушаются нормальные налоговые отношения, проявляется девиантность экономического поведения налогоплательщиков, появляются помехи или угрозы, неплатежи, чтобы нейтрализовать, локализовать или ликвидировать налоговые риски для обеспечения эффективности национальной экономики в целом.

Воспитательная функция отражает определенную «налоговую» идеологию, т.е. понятия, принципы, выражающие отношение людей к действующей системе налогообложения, формируя у налогоплательщиков мотивы правомерного поведения по соблюдению конституционной обязанности платить налоги, а также оказывает социально-воспитательное воздействие на исключение из практики налогоплательщиков произвола, своеволия, бесконтрольности и безнаказанности.

Регулирующая функция системы налоговой безопасности связана с регулированием налоговых противоречий на основе цивилизованного экономического и правового поведения как налогоплательщиков, так и государства. В период спада экономики регулирующая функция налоговой безопасности может обеспечивать фискальную экспансию государства, направленную на стимулирование предпринимательской деятельности через снижение налогового бремени хозяйствующих субъектов и проведение декриминализации экономических и налоговых отношений. В период экономического подъема, перепроизводства и роста инфляции налоговое регулирование может обеспечивать фискальную рестрикцию, направленную на ограничение экономической активности предпринимателей за счет увеличения налогов и ужесточения методов государственного принуждения за экономические и налоговые правонарушения. В качестве основных регулирующих стимулов обеспечения налоговой безопасности используются различные налоговые преференции, налоговые амнистии, что позволяет создавать эффективные механизмы, регулирующие конфликт налоговых интересов государства, бизнеса и общества.

4. В современной философии экономики и права наблюдается тенденция преобладания интересов личности и субъективных прав, что связано с закреплением в конституциях различных демократических государств основополагающих принципов человеческих прав и свобод, понятий цивилизованного развития общества и социального государства. Формирование теоретических и методологических основ налоговой безопасности в значительной мере зависит от того, какие принципы должны стать основополагающими для всех участников налоговых отношений.

В условиях новейшей истории и активной5законодательной деятельности государства в сфере налогообложения принципы налоговой безопасности находят свое выражение в современных экономико-правовых механизмах регулирования экономики. Они характеризуют экономические и социально-политические отношения в обществе, институциональные и инфраструктурные компоненты налоговой безопасности, реальное соотношение между законом и властью, принуждением и убеждением в налоговом регулировании, позволяя формировать в обществе справедливую налоговую систему. Взяв за основу принципы налогообложения, предложенные классиками экономической теории и их продолжателями, автор разработала и обосновала следующие базисные положения концепции налоговой безопасности: справедливости, равенства, консенсуса, регулирования, снижения налоговых ставок, налогового благоприятствования, добросовестности, транспарентности, избежания двойного налогообложения, которые направлены на повышение уровня экономической безопасности любого цивилизованного государства.

5. Одним из факторов повышения уровня обеспечения безопасности в сфере налоговых отношений выступает деятельность системы налоговой безопасности в структурированной совокупности ее элементов. Существование взаимосвязи между субъектом и объектом налоговой безопасности определяет формирование и развитие процесса управления налоговыми отношениями как системы. Основные элементы налоговой безопасности, а также способы их воздействия друг на друга в системе налоговой безопасности приведены на рис.3.

Рис. 3. Функционально ориентированная структура системы налоговой безопасности

Системными свойствами целостности обладает совокупность единиц, образующая управляемую систему налоговой безопасности, состав и структура которой определяются, в первую очередь, налоговой системой страны, функциями и задачами, решаемыми государством на том или ином этапе своего социально-экономического развития. В результате такого комплексно-структурного моделирования выявлены три основных системных свойства налоговой безопасности:

  1. взаимосвязь между субъектом и объектом налоговой безопасности;
  2. организационная согласованность, нормативная упорядоченность и взаимодействие различных по уровню и значимости элементов;
  3. взаимосвязь всех единиц управляющей системы, а также их функций.

       6. Адаптация существующих и разработка новых методов обеспечения налоговой безопасности основывается на использовании институциональных и инфраструктурных механизмов регулирования (рис.4). На современном этапе, когда в мировой экономике происходят кризисно-деструктивные процессы, институциональные методы являются главным направлением в методологии налоговой безопасности. Кроме того, создаются предпосылки для сравнительно-правового анализа налоговой безопасности в ретроспективном и перспективном развитии, поскольку введение налоговых нормативных актов на разных этапах развития экономики влечет за собой возникновение новых налоговых отношений и, как следствие, детерминирует необходимость создания безопасных условий для всех участников таких отношений.

Правовая методология налоговой безопасности представляет собой систематизированную совокупность правовых методов и средств, которые регулируют налоговую систему и обеспечивают защиту всем участникам налоговых отношений в различных сферах социально-экономической жизни общества и государства на долгосрочный период. Следуя классической философской традиции для теоретического обоснования и осмысления концепции налоговой безопасности, можно применить две основные теории объективизма и субъективизма, которые дают возможность изучать систему налоговой безопасности в зависимости от объекта и объективных отношений или от правосознания отдельного субъекта.

По мнению автора, в качестве основного направления правовой методологии налоговой безопасности на современном этапе можно выделить налоговый объективизм, когда правовые основы налоговых отношений рассматриваются как властные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов для осуществления функций государства. Особенностью налогового объективизма является то, что он устанавливает прямую связь налоговых правоотношений с государственными интересами и определяется экономическими и политическими факторами существования государства, не всегда соизмеряя обеспечение налоговой безопасности государства с критериями социально-экономической справедливости. Аналогичный подход содержится в позиции Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 г. № 20-П о том, что «налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения».

Обосновывая данную логику, следует отметить, что, с одной стороны, налоговые правоотношения участвуют в общеправовых отношениях, обеспечивая налоговую безопасность государства и абсолютизируя государственный правопорядок, устанавливая ответственность за неуплату налога, максимально отвечающую требованиям времени, а также конкретным экономическим условиям; с другой стороны, налоговые правоотношения, вытекающие из императивно установленных государством, не имеют аксиологических ориентиров относительно формально существующих условий с точки зрения справедливости или необходимости, относительно социально-экономических потребностей граждан и существующих отношений собственности.

В связи с этим, в качестве альтернативного направления правовой методологии налоговой безопасности автор предлагает рассмотреть налоговый субъективизм, который представляется нам как классическая форма естественно-правового мышления личности, направленная на защиту принудительно отчуждаемого права частной собственности в пользу государства. Усиление налогового субъективизма на современном этапе связано с углублением мировых кризисных явлений, которые влияют на развитие российской экономики и вызывают экзистенциальную трансформацию правосознания граждан, проявляющуюся в протесте против уплаты налогов и сборов, не позволяющую в полном объеме реализовать их конституционные права на труд, на отдых, на бесплатное лечение и образование, на достойную старость. В период экономического кризиса наблюдается резкий переход от рационально-экономического осознания сущности налогов как ресурсного фактора государства к осмыслению налогов как угрозы экономической безопасности и тяжести налоговых последствий для бизнеса, от мотивации соблюдения налогового правопорядка в целях существования государства к самореализации отдельной личности в целях физиологического выживания, актуализируя имеющиеся ценностные ориентиры и реально существующие социальные условия справедливости и экономической реальности.

7. Преимущества или недостатки системы национальной налоговой безопасности различных стран оказываются для предпринимателей определенным  налоговым риском, притягивающим бизнес с целью получить максимально эффективный результат своей деятельности. В зависимости от того, насколько соответствует организация системы налоговой безопасности в России принятым в мировом сообществе налоговым нормам и принципам, потенциальные инвесторы оценивают степень правовой защищенности своих инвестиций от криминальных посягательств. Основными стратегическими направлениями либерализации и гармонизации международного налогового регулирования, направленного на повышение уровня экономической безопасности, по нашему мнению, являются:

- устранение двойного налогообложения и гармонизация налоговых систем и налоговой политики разных государств;

- обеспечение налоговой безопасности хозяйствующих субъектов, ведущих внешнеэкономическую деятельность в другом государстве, при которой гарантируется благоприятный налоговый климат путем устранения налоговой дискриминации;

- повышение международной коммерческой активности, увеличение потока капиталов между странами при взаимовыгодном сотрудничестве: страна – экспортер капитала имеет выгоду в виде налогов с доходов своих бизнес-резидентов, а страна – импортер капитала получает иностранные инвестиции в национальную экономику, привлекаемые в том числе и льготным налогообложением;

- декриминализация международных налоговых отношений, при которой обеспечивается свой налоговый суверенитет с помощью обмена информацией между фискальными органами и проведения предварительных расследований при наличии фактов уклонения от уплаты налогов;

- разработка процедур согласования спорных вопросов налогообложения, возникающих между различными государствами и налогоплательщиками, на основе норм международного права.

8. Эффективность методов инфраструктурного обеспечения налоговой безопасности должна заключаться в создании определенных условий в сфере налогообложения, повышая стимулирование налогоплательщика к постоянному выбору оптимальной системы налогообложения, что  является сложной многокритериальной задачей в условиях современной рыночной экономики и постоянно меняющегося налогового законодательства.

Инфраструктурные механизмы обеспечения налоговой безопасности представляют собой совокупность дополнительных научных подходов, принципов и методов, взаимосвязанных с институциональными механизмами и обеспечивающих более интеллектуальное решение проблем регулирования и защищенности  налоговых интересов государства, бизнеса и общества. В связи с тем, что налоговая система является достаточно сложным и постоянно меняющимся механизмом, в основе инфраструктурных методов, влияющих на налоговую безопасность государства и общества, могут лежать следующие модели: классическая и инновационная.

Классическая модель характеризуется тем, что государство и бизнес стремятся организовать свою долгосрочную финансовую стабильность с использованием комплекса налоговых преференций, направленных на решение стратегических и тактических задач в различные периоды социально-экономического развития государства в зависимости от его национальных интересов, административно-территориального устройства, приоритетности распределения государственно-частных финансовых потоков и стимулирования определенных отраслей экономики. Принятие решений для обеспечения налоговой безопасности в этом случае связано с простыми расчетами всех вариантов налогообложения и выбором наиболее удовлетворительного результата для той или иной стороны в целях стабильного функционирования рыночных механизмов и регулирования макро- и микроэкономических процессов. При таком подходе налоговые риски минимальны, так как обе стороны заинтересованы  защитить себя от негативных ситуаций и тем самым избежать внешних и внутренних угроз.

Инновационная модель инфраструктурных методов обеспечения налоговой безопасности характеризуется более интеллектуальным подходом, ориентированным на разработку и активное применение инновационных подходов во всех сферах налогообложения с расчетом на максимальную отдачу ресурсов. Такая модель базируется на поиске новых путей совершенствования налоговой политики и налогообложения, а также создания инновационно ориентированной системы налоговой безопасности на уровне защиты как государственных интересов, так и интересов бизнеса.

В условиях экономических кризисов наступает период нестандартного принятия управленческих решений, где решающее значение в усилении конкурентных позиций и выживаемости бизнеса играет способность к постоянному поиску и внедрению различных налоговых схем.  Обоснованность, целесообразность и законность такого подхода подтверждается позицией Конституционного Суда Российской Федерации в  Постановлении от 27.05.2003 г. № 9-П о том, что в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, позволяющие снизить сумму налоговых платежей, и налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налогов, недопустимо привлечение налогоплательщика к ответственности.

  В отличие от классической модели инновационная модель выбирает высокорискованные методы обеспечения налоговой безопасности, т. е. с высокой степенью неопределенности, что связано с получением  дополнительных доходов. На единстве и борьбе противоположных интересов строятся различные инновационные методы обеспечения налоговой безопасности, что является движущей силой в развитии теории экономической безопасности.

9. Авторское понятие налогового риска определено как действие (или бездействие) налогоплательщика в условиях экономической неопределенности и неоднозначности, связанной с альтернативным выбором какого-либо решения в сфере налогообложения, при которой имеется вероятность наступления как желаемого результата, так и неблагоприятных последствий для налогоплательщика. При этом последствия могут быть как материальные, выраженные в денежном эквиваленте, так и нематериальные.

Налоговый риск является элементом современной экономической реальности, так как не всегда влечет отрицательные последствия. Неуплата налогов влечет прямое причинение ущерба государству и отражает рост энтропии и упрощение материальной и социальной среды, поскольку риск привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налогов является неблагоприятным последствием как для предприятия, так и для государства, которое уже понесло определенные потери. В то же время действия предпринимателей по обеспечению своей налоговой безопасности путем налоговой оптимизации являются проявлением функционально ориентированной самоорганизации и усложнения бизнес-процессов, что влечет за собой обоснованное уменьшение налоговых платежей, увеличение доходов и закономерное развитие бизнеса.

В общем виде результаты  действия (или бездействия) налогоплательщика могут быть следующими: нейтральными, или нулевыми;

Эффективными, или положительными; криминальными, или отрицательными. Все эти обстоятельства накладывают особый отпечаток при выявлении и устранении налоговых рисков в целях соблюдения баланса общественных отношений. В методологическом плане наиболее оптимальной для построения системы налоговой безопасности является разработанная автором многофакторная классификация налоговых рисков по основным признакам, которая уточняет и дополняет существующие классификации рисков с учетом особенностей налоговых правоотношений на различных этапах развития экономики. 

Предложенная автором методика выявления и оценки налоговых рисков расширяет понимание концепции налоговой безопасности как системного процесса снижения рисков путем прогнозирования положительных или отрицательных результатов, идентификации и локализации налоговых рисков на основе оптимального взаимодействия между объектами и субъектами управления. В основе предложенного автором подхода к управлению налоговыми рисками лежит система современного риск-менеджмента, скорректированная с учетом специфики рисков в сфере налогообложения (рис. 5).

Рис. 5. Основные этапы управления налоговыми рисками

Методы управления налоговыми рисками зависят от того, преследуется ли цель обеспечения стратегической эффективности налоговой безопасности в долгосрочном периоде социально-экономического развития или они направлены на решение краткосрочных задач и конкретных налоговых проблем определенного экономического этапа финансово-хозяйственной деятельности. Эти методы весьма многообразны, однако они базируются на единых началах и принципах и постоянно пополняются и изменяются в зависимости от окружающей среды, появления новых видов рисков, что ставит перед экономистами новые задачи исследования теории и практики экономической безопасности.

10. Стабильное финансовое положение государства и бизнеса во многом определяется величиной налоговых обязательств и существенностью налоговых рисков, что предопределяет необходимость разработки специальных тактических приемов по проведению комплексной диагностики налоговой безопасности. Главной целью диагностики налоговой безопасности является изучение деятельности организации, позволяющее установить уровень налоговой безопасности и предложить возможные решения. Объектом диагностики являются все участники налоговых отношений – экономические субъекты и органы государственного управления. Субъектами диагностики могут выступать налоговые и правоохранительные органы, налоговые консультанты и аудиторы, профессиональные бухгалтеры и налоговые адвокаты, т.е. все те, кто освоил методику ее проведения и заинтересован в результатах.

       Качество и эффективность организации и осуществления диагностики налоговой безопасности зависит от правильности методологических подходов и тактических приемов.        В зависимости от природы возникающих проблем, диагностика налоговой безопасности может принимать различные формы, такие, например, как комплексная (или углубленная), функциональная, экспресс-диагностика, которые связаны между собой. Под комплексной диагностикой следует понимать совокупность методов, позволяющих определить уровень налоговой безопасности субъекта исследования. Комплексная диагностика налоговой безопасности позволяет проанализировать основные налоговые показатели по всем видам налогов во взаимосвязи со всей деятельностью субъекта исследования, выявить сильные и слабые стороны деятельности, понять результаты прошлых периодов, выявить и упредить налоговые угрозы. Эта информация позволяет руководителям корректировать действия по оптимизации своих управленческих решений, направленных на улучшение результатов функционирования предприятий и организаций.

Если возникает необходимость срочного решения налоговой проблемы можно применять метод экспресс-диагностики, позволяющий в течение короткого времени установить причины и предложить возможные решения этих проблем. Например, провести анализ резкого снижения или увеличения налоговых показателей или результатов финансово-хозяйственной деятельности, разработать вариант оптимизации налогообложения по какой-либо крупной сделке, изучить возможные угрозы снижения уровня налоговой безопасности в связи с нововведениями в законодательство о налогах и сборах.

Функциональная диагностика представляет собой выборочную (частичную) диагностику какого-либо элемента налогообложения или отдельного налога, позволяющая принимать точечные решения для повышения эффективности конкретного направления.

Приоритетными для проведения диагностики налоговой безопасности являются те налогоплательщики, которые применяют схемы минимизации налоговых обязательств или результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о наличии существенных налоговых рисков и признаках налоговых правонарушений.

Использование методов диагностики налоговой безопасности в совокупности с законодательно закрепленными полномочиями правоохранительных органов максимально способствует декриминализации экономики и повышению уровня экономической безопасности.

11. Методы обеспечения налоговой безопасности должны оцениваться с позиций экономической эффективности общественного благосостояния. Вместе с тем, в силу невозможности достижения идеальных экономических отношений, несовершенства нормативно-правового регулирования и незрелости общественного правосознания обеспечить максимально эффективную систему налоговой безопасности в современных условиях невозможно. Это предопределяет разработку практически ориентированных критериев, позволяющих анализировать и оценивать эффективность различных механизмов налоговой безопасности, с одной стороны, выявляя и пресекая заведомо незаконные направления, с другой – отражая и фиксируя преимущества и положительные тенденции развития общественного сектора экономики и национального благосостояния.

       Существующие критерии, которые имеют сегодня наибольшее отношение к оценке эффективности налоговой безопасности и налоговой системы, отражают, в первую очередь, налоговую нагрузку на предприятия и эффективность самой деятельности по сбору налогов. Очевидно, что высокий уровень налоговой нагрузки сдерживает экономическую активность, снижая мотивацию налогоплательщика к осуществлению предпринимательской деятельности, являясь одной из причин неэффективного распоряжения ресурсами. По нашему мнению, на современном этапе гораздо более значимой является задача разработки критериальных показателей оценки налоговой безопасности, отражающих влияние налоговой нагрузки на эффективность экономического поведения налогоплательщиков и уровень их налоговой активности, характеризующих развитие экономики, которые в совокупности с другими показателями могут в достаточно объективной форме отразить эффективность функционирования налоговой системы и системы налоговой безопасности в различных сферах и отраслях экономики.

Налоговая активность экономических субъектов обеспечивает непрерывность перераспределения финансовых ресурсов государства и способствует увеличению благосостояния общества, уменьшая зависимость государства от внешних заемных источников, от продажи своих природных ресурсов. Задача анализа и оценки налоговой активности экономических субъектов состоит в выявлении размеров и оценке динамики задолженности по налогам и сборам в бюджет. Для оценки налоговой активности нами предлагается использовать следующие показатели.

Коэффициент налоговой активности, который показывает оборачиваемость налоговой задолженности в общей сумме поступивших налоговых доходов за анализируемый период времени,

КНА= НД / НЗ,

где  КНА  - коэффициент налоговой активности;  НД  - налоговые доходы, поступившие за отчетный период; НЗ - средняя величина налоговой задолженности (задолженность по налогам и сборам).

               При этом

НЗ= НЗН  + НЗК  /  2 , 

где НЗН и  НЗК -  задолженность по налогам и сборам на начало и конец отчетного периода.

Неразрывно с коэффициентом налоговой активности связан показатель длительности (периода) оборачиваемости налоговой задолженности, который отражает частоту погашения задолженности и рассчитывается путем отношения коэффициента налоговой активности к анализируемому периоду в днях (30, 90 или 360 дней).

С увеличением коэффициента эффективность экономического поведения налогоплательщиков улучшается, налоговая активность субъектов повышается, что проявляется в сокращении задолженности по налогам и ускорении периода ее погашения. Уменьшение коэффициента свидетельствует о росте налоговой задолженности, снижении налоговых поступлений, замедлении периода оборачиваемости уплаты налогов. Анализ показателей налоговой активности экономических субъектов Российской Федерации проведен на основании статистической отчетности ФНС России за 2008-2010 гг. (формы № 1-НМ, № 1-НОМ, № 4-НМ).

Показатели, характеризующие налоговую активность экономических субъектов Российской Федерации за 2008-2010 гг., свидетельствуют о том, что увеличение налоговых поступлений  в консолидированный бюджет в 2008 г. по сравнению с 2007 г. на 588,7 млн руб., или на 8 %, и снижение средней величины задолженности по налогам и сборам на 99,2 млн руб., или на 15 %, характеризует рост налоговой активности на 27 %. Если в 2007 г. в Российской Федерации задолженность по налогам в бюджеты всех уровней погашалась каждые 33 дня, то в 2008 г. – каждые 26 дней.

       Снижение аналогичных показателей в 2009 г. по сравнению с 2008 г. отражают общемировую тенденцию негативного влияния глобального экономического кризиса на налоговую безопасность государства, общества и бизнеса. Так, уменьшение налоговых поступлений в консолидированный бюджет в 2009 г. по сравнению с 2008 г. на 21 %, повлекшее увеличение средней величины задолженности по налогам и сборам на 11 %, характеризует замедление налоговой активности на 29 %.

       В 2010 г. анализируемые показатели достигли уровня 2007 г., но с более медленным ростом налоговой активности. Так, при росте налоговых поступлений в консолидированный бюджет в 2010 г. по сравнению с 2009 г. в размере 22 %, снижения задолженности по налогам и сборам не происходит, а наблюдается рост задолженности на 11 %. Такая динамика характеризует рост налоговой активности всего на 1 %.

Налоговую активность экономических субъектов в Российской Федерации можно проанализировать в разрезе основных налогов, которые поступают в консолидированный бюджет государства (рис.6).

Рис. 6. - Динамика налоговой активности экономических субъектов

по видам налогов в 2007-2010 гг.

Для 2009 г. по сравнению с 2008 г. характерно общее снижение налоговой активности: по налогу на прибыль – на 29 %,  по НДС – на 32 %, по платежам за пользование природными ресурсами – всего на 2 %, что свидетельствует о том, что кризисные явления в меньшей степени повлияли на экономическую и налоговую активность предприятий, занимающихся производством и добычей полезных ископаемых, осуществляющих уплату  сбора за пользование природными ресурсами. Однако значительно (на треть) снизилась платежеспособность и предпринимательская активность остальных налогоплательщиков, уплачивающих налог на прибыль и НДС.

Показатели налоговой активности при уплате федеральных налогов в 2010 г. по сравнению с предыдущим годом отражают динамику роста по  налогу на прибыль и НДС в размере 9 %, и резкий всплеск налоговой активности по платежам за пользование природными ресурсами – на 76 %, что объясняется значительным увеличением объемов продаж нефти и газа.

Проведенный анализ налоговой активности показал, что существуют значительные расхождения между уровнями налоговой активности при уплате федеральных, региональных, местных налогов и налогов, уплачиваемых в связи с использованием специальных налоговых режимов. Несмотря на экономические катаклизмы в стране самый высокий уровень налоговой активности наблюдается при применении специальных налоговых режимов, которые представлены самой понятной и доступной системой налоговой отчетности, упрощенной системой бухгалтерского и налогового учета, с одной стороны, и самым многочисленным классом малых предприятий и индивидуальных предпринимателей – с другой. Это в очередной раз подчеркивает факт высокого уровня налоговой безопасности и более высокой выживаемости малого бизнеса при воздействии внешних и внутренних угроз современной экономической среды.

Самый низкий уровень налоговой активности в течение анализируемого периода наблюдается при уплате налога на прибыль, который в 2 раза меньше аналогичных показателей по НДС.

Следующая задача, которая решается при использовании разработанных коэффициентов, заключается в оценке налоговой активности регионов как в целом, так и в разрезе отдельных налогов, что позволит определить период погашения задолженности по налогам и сборам в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, а также выявить факторы, влияющие на дифференциацию экономического поведения налогоплательщиков в каждом отдельно взятом регионе. Проведенные расчеты показывают, что в целом по России коэффициент налоговой активности в 2010 г. составлял КНА = 10,98 при среднем периоде погашения задолженности по налогам Дл = 33 дня. При этом самый высокий коэффициент, отражающий наибольшую эффективность экономического поведения налогоплательщиков, наблюдается в Липецкой и Белгородской областях. В Тульской и Ивановской областях зафиксирован самый низкий уровень налоговой активности (рис. 7).

Рис. 7.- Уровень общей налоговой активности регионов ЦФО в 2010 г.

Таким образом, разработанный автором коэффициент налоговой активности является индикатором, отражающим эффективность экономического поведения налогоплательщиков и общий уровень налоговой безопасности в регионах Российской Федерации. Если имеют место низкие показатели коэффициента налоговой активности без положительной динамики, это свидетельствует о снижении экономической активности налогоплательщиков и неэффективной аллокации финансовых ресурсов экономических субъектов хозяйствования, что представляет собой реальную угрозу налоговой безопасности государства, бизнеса и общества. Проведенный анализ за 2010 г. показал наличие угроз налоговой безопасности в администрировании налога на прибыль, а также низкий уровень налоговой активности в Московской области по налогу на прибыль, в  Тульской и Ивановской областях – по НДС, региональным и местным налогам, в Тамбовской области – по специальным налоговым режимам. Следовательно, в указанных регионах необходимо провести ряд мероприятий, направленных на корректировку налогового администрирования, в целях достижения наивысшей аллокационной эффективности налогоплательщиков.

12. О существовании налогового правосознания в обществе можно говорить тогда, когда наибольшая часть граждан государства добровольно принимает на себя связанные с этим статусом налоговые права и обязанности и понимает свою гражданскую ответственность перед государством. Проблема формирования налогового правосознания состоит в том, что право собственности экономического субъекта - налогоплательщика ограничивается принудительным перераспределением капитала в пользу других лиц, имеющих право на определенный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием, вызывая «налоговый парадокс» в противоречии гарантированных Конституцией основных неотъемлемых прав человека: права предпринимателя на свободу предпринимательской деятельности и получение прибыли или право граждан на бесплатную медицинскую помощь и образование, на социальные и пенсионные выплаты. Поэтому разработка стратегии развития налогового правосознания должна быть основана на понимании социальной сущности налогового правосознания по уровням и глубине его проявления в обществе. 

Российские граждане не осознают фундаментальные и общепринятые в демократических государствах политические и социально-экономические ценности, в основе которых лежит главный принцип о том, что налоги – это основа благосостояния государства и общества. Менталитет российских налогоплательщиков не позволяет осмыслить, ради чего их принуждают платить налоги, лишая значительной части заработанных средств, не учитывая экономических интересов различных групп предпринимателей, так как в России неуплата налогов практически не влияет на имидж и деловую репутацию. Это приводит к проявлению налогового нигилизма в обществе, т.е. правового нигилизма в налоговых отношениях, который может наблюдаться в следующих формах  — идеологической и практической.

Различие налогового правосознания по степени зрелости позволяет вывести закономерность о том, что именно этот показатель должен стать гарантом эффективности налоговой безопасности государства, бизнеса и общества на современном этапе.

Основныеположениядиссертацииопубликованы вследующихработах:

Монографии

1. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность в системе экономических отношений: научно-теоретические подходы. Смоленск : Универсум, 2008. 160 с. (6,0 п. л.).

2. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность государства и бизнеса: теория и практика. Москва : Глобус, 2009. 322 с. (12,5 п. л.).

3. Тимофеева И. Ю. Основы налоговой безопасности государства, бизнеса и общества: концепция и методология. Смоленск : Универсум, 2011. 400с. (25 п. л.).

Статьи, опубликованные в рецензируемых журналах, определенных  Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации

4. Тимофеева И. Ю. Исторические предпосылки зарождения и развития национальной системы обеспечения налоговой безопасности общества и государства // Национальные интересы : приоритеты и безопасность. – 2009. – № 16(49). – С. 75-80 (0,6 п. л.).

5. Тимофеева И. Ю. Философско-методологическое обоснование концепции налоговой безопасности государства в условиях экономического кризиса // Национальные интересы : приоритеты и безопасность. – 2009. – № 18(51). – С. 22-27 (0,7 п. л.).

6. Тимофеева И. Ю. Уголовно-правовые полномочия органов внутренних дел по обеспечению налоговой безопасности в России : ретроспективный анализ // Вестник Московского университета МВД России. – 2010. – № 1. – С. 149-155 (0,8 п. л.).

7. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность как современная институциональная система управления в условиях рыночной экономики // Вестник Московского университета МВД России. – 2010. – №2. – С. 48-54 (0,7 п. л.).

8. Тимофеева И. Ю. Развитие международных налоговых правоотношений в эпоху глобализации и национальные интересы государства // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. – 2010. – № 11(68). – С.70-75 (0,7 п.л.).

9. Тимофеева И. Ю. Основные принципы налоговой безопасности // Национальные интересы : приоритеты и безопасность. – 2010. – № 13(70). – С. 59-64 (0,7 п. л.).

10. Тимофеева И. Ю. Международный бухгалтерский учет и его роль в развитии международной налоговой безопасности // Международный бухгалтерский учет. – 2010. – № 5(137). – С. 28-32 (0,5 п.л.).

11. Тимофеева И. Ю. Особенности межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения в системе международного бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. – 2010. – № 6(138). – С. 37-42 (0,6 п. л.).

12. Тимофеева И. Ю. Расчет предельных значений макроэкономических показателей и динамики налоговых дефиниций современной цивилистики // Экономический анализ: теория и практика. – 2010. – № 19(184). –С. 53-58 (0,7 п. л.).

13. Тимофеева И. Ю. Экономический анализ, классификация и оценка налоговых рисков в период декриминализации налоговых отношений // Экономический анализ : теория и практика. – 2010. – № 25(190). – С. 39-46 (0,8 п. л.).

14. Тимофеева И. Ю. Государственное принуждение в системе налогового администрирования: международный и российский опыт // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 8(158). – С. 51-55 (0,4 п. л.).

15. Тимофеева И. Ю. Методологические основы управления налоговыми рисками в условиях глобального экономического кризиса и налоговая безопасность // Экономический анализ : теория и практика. – 2011. – № 3(210). –С. 47-51. (0,5 п. л.).

Статьи в журналах, сборниках и других изданиях

16. Тимофеева И. Ю. Деструктивные воздействия на социально-экономические отношения общества и государства в эпоху глобализации: финансово-правовые дефиниции // Россия в глобальном мире : Труды 6-й Всероссийской научно-теоретической конференции. СПб : Изд-во Политехнического ун-та, 2008. – С. 87-93 (0,4 п. л.).

17. Тимофеева И. Ю. Мезоэкономические аспекты налоговых правонарушений и их влияние на доходность муниципального бюджета //  Развитие региона в системе социальных, экономических и политических отношений ХХI века : сборник научных статей международной научно-практической конференции. Смоленск : Универсум, 2008. С. 388-393 (0,3 п.л.).

18. Тимофеева И. Ю. Проблемы правового регулирования экономики в условиях глобального финансового кризиса // Социально-правовые проблемы развития государства и права на современном этапе : материалы V Всероссийской межвузовской научно-практической конференции. М. : Международный юридический институт при Министерстве юстиции Российской Федерации, 2008. С. 23-29 (0,4 п. л.). 

19.Тимофеева И. Ю. Финансово-правовая неадекватность законодательства в условиях современного экономического развития // Социально-экономическое развитие регионов России: проблемы теории и практики : материалы 3-й межвузовской научно-практической конференции. Смоленск : СГУ, 2009. С. 87-91 (0,2 п. л.).

20. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность государства и социальное развитие общества: модели взаимоотношений и методы регулирования //  Актуальные вопросы социально-экономического развития России в ХХI веке: аспиранты и студенты в научном поиске : материалы межрегиональной научно-практической конференции. Смоленск : СГУ, 2009. С. 25-29 (0,5 п.л.).

21. Тимофеева И.Ю. Налоговые правонарушения  и полномочия органов внутренних дел по обеспечению налоговой безопасности государства: историко-правовой анализ // Актуальные проблемы уголовного процесса и криминалистики : сборник материалов межвузовской научно-практической конференции. Смоленск : Смоленская городская типография, 2010. С. 182-190 (0,4 п. л.).

22. Тимофеева И. Ю. Концепция налоговой безопасности как инновационный механизм декриминализации экономики // Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях : статьи и тезисы докладов 5-й международной научно-практической конференции. Пятигорск : Международная академия финансовых технологий, 2010. С.378-393 (0,3 п.л.).

23. Тимофеева И. Ю. Оценка налоговых рисков в системе экономической безопасности бизнеса // Сборник научных трудов ВЗФЭИ (выпуск пятый). Смоленск : Смоленская городская типография, 2008. С. 79-87 (0,5 п. л.).

24. Тимофеева И. Ю., Митина К. В. Анализ финансовой деятельности предприятий на основе методики расчета налоговой нагрузки и оценки вероятности банкротства // Сборник научных трудов ВЗФЭИ (выпуск пятый). Смоленск : Смоленская городская типография, 2008. С. 119-125 (0,4 п. л., в т.ч. автора - 0,2 п. л.).

25. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность в сфере малого бизнеса: доказательства налоговых правонарушений и механизмы защиты налогоплательщика // Бухгалтер и закон. – 2009. –  № 9. – С. 20-24. (0,5 п. л.).

26. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность в сфере малого бизнеса: доказательства налоговых правонарушений и механизмы защиты налогоплательщика // Бухгалтер и закон. – 2009. –  № 10 – С. 20-24. (0,5 п. л.).

27. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность в сфере малого бизнеса: доказательства налоговых правонарушений и механизмы защиты налогоплательщика // Бухгалтер и закон. – 2009. –  № 11 – С. 27-29 (0,3 п. л.).

28. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность в сфере малого бизнеса: доказательства налоговых правонарушений и механизмы защиты налогоплательщика // Бухгалтер и закон. –2009. –  № 12 – С. 40-42 (0,3 п. л.).

29. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность в сфере малого бизнеса: доказательства налоговых правонарушений и механизмы защиты налогоплательщика // Бухгалтер и закон. – 2010. – № 1 – С. 30-33 (0,4 п. л.).

30. Тимофеева И. Ю. Налоговая безопасность государства и бизнеса : проблемы теории и практики // Бухгалтер и закон. –2010. – № 2 – С. 45-48 (0,3 п. л.).

31. Тимофеева И. Ю. Декриминализация налоговых отношений в системе бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. – 2010. – № 3 – С. 41-45. (0,5 п. л.).

32. Тимофеева И. Ю. Агентский договор и налоговые риски : их последствия для налогоплательщиков//Бухгалтер и закон. –2010. – № 4 – С.24-29 (0,6 п.л.).

33. Тимофеева И. Ю. Недобросовестные налогоплательщики и налоговая безопасность государства //Бухгалтер и закон. –2010. –№ 6 –С.19-21(0,3 п.л.).

34. Тимофеева И. Ю. Недобросовестные налогоплательщики и налоговая безопасность государства //Бухгалтер и закон. –2010. –№8 –С.35-38 (0,5 п.л.).

35. Тимофеева И. Ю. Анализ и оценка эффективности защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного и муниципального контроля // Бухгалтер и закон. 2010. № 11 – С. 24-29 (0,9 п. л.).

36. Тимофеева И. Ю. Основные правила, которые необходимо знать предпринимателям // Бухгалтер и закон. 2011. № 1 – С.18-33 (1,9 п. л.).

37. Тимофеева И. Ю. Методы противодействия коррупции : советы предпринимателям. Смоленск : НП ЕСБР, 2010. 68 с. (2,5 п. л.).

38. Тимофеева И. Ю. Налоговые режимы для малого бизнеса : советы предпринимателям. Смоленск: Универсум, 2011. 190 с. (11,5 п.л.).




© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.