WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!


 

На правах рукописи

АГЕЕВА ОЛЬГА АНДРЕЕВНА

МЕТОДОЛОГИЯ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЕДИНСТВА

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 –  Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Москва – 2008

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита  ГОУ ВПО  «Государственный университет управления».

Официальные оппоненты:        доктор экономических наук, профессор

       Кондраков Николай Петрович

доктор экономических наук, профессор

Комиссарова Ирина Петровна

доктор экономических наук, профессор

       Сотникова Людмила Викторовна

Ведущая организация:  Научно-исследовательский финансовый институт Академии

бюджета и казначейства Министерства финансов

Российской  Федерации

Защита диссертации состоится «20» октября  2008 года в 14 час. на заседании диссертационного совета Д 212.049.05 при ГОУ ВПО «Государственный университет управления» по адресу: 109542, Москва,  Рязанский проспект, 99 в зале заседаний ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке  университета. Отзывы на автореферат, заверенные печатью, просим направлять по адресу университета.

Автореферат разослан «__» _______________2008 года

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент Л.В. Токун        

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ



Актуальность исследования. Современная  ситуация, сложившаяся в теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, отличается многообразием теоретико-методологических подходов, концепций, выводов и практических рекомендаций, зачастую противоречащих в некоторых аспектах как друг другу, так и действующей практике бухгалтерского учета и составления отчетности, а также  требованиям нормативных документов в этой сфере. 

Проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности возникла на научном этапе исторического развития бухгалтерского учета (1900 г.- 1950 г.) и нашла в свое время  отражение в разделении научных исследований в сфере бухгалтерского учета на два отдельных направления: счетоводство (прототип бухгалтерского учета) балансоведение (прототип процесса формирования бухгалтерской отчетности). Однако, на современном историческом этапе развития бухгалтерского учета (с 1950 г. и по настоящее время), единожды придя к выводу о том, что бухгалтерская отчетность является элементом метода бухгалтерского учета и одновременно его заключительным этапом, и, узаконив этот вывод в нормативных документах, ученые перестали уделять внимание исследованию указанной  проблемы.  Тем не менее,  проблема не исчезла, она существует в настоящее время и проявляется в наблюдаемых нами и другими исследователями  двух противоположных тенденциях в развитии бухгалтерского учета и отчетности: их сближения и разделения. В условиях существования различных  по направленности тенденций в развитии теории и методологии основных бухгалтерских категорий  возникают  закономерный вопрос и о том, в каком направлении двигаться далее, совершенствуя теорию и методологию  бухгалтерского учета и формируя проекты новых нормативных документов, регламентирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности. Отмеченное выше обусловливает актуальность выявления основной  тенденции, определяющей  развитие бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе.

Философия играет важнейшую роль в развитии экономической мысли, о чем свидетельствует тот факт, что выдающиеся экономисты создавали свои теории, исходя из философских доктрин. Направленность процесса развития любого явления и процесса из прошлого через настоящее в будущее и причастность категории противоречивых тенденций развития к области диалектики обусловила наше обращение в процессе научных исследований к категориям диалектики при построении гипотез о направлениях развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.  Необходимость выявления основной тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности определила актуальность разработки их диалектической концепции.

Теоретическая мысль на разных уровнях абстракции отражает системность мира в целом  и системность человеческого познания и практики. В литературе по бухгалтерскому учету и отчетности комплексно не описан системный подход к их развитию. Зачастую слово «система» используется авторами статей и учебников безотносительно к какой-либо разработанной ими или их предшественниками системе. В свою очередь,  единожды описанная система не является статической структурой, она также развивается и подлежит описанию на новом этапе развития с целью  уточнения и дополнения.

Учетная политика является в настоящее время фактором, связующим  бухгалтерский учет и показатели бухгалтерской отчетности. При этом выбор элементов учетной политики, который предусмотрен в нормативных документах, зачастую приводит к манипулированию  показателями бухгалтерской отчетности в определенном временном периоде. В связи с этим актуальной задачей является разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 года № 180, предусматривает постепенный переход российских хозяйствующих субъектов на МСФО. Вместе с тем традиционная трансформация бухгалтерской отчетности из одного формата в другой не обеспечивает требуемого инвесторами и кредиторами качества отчетности. Формирование качественной отчетности в формате МСФО, на наш взгляд, можно достичь только путем совершенствования теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и их нормативной регламентации в России. Однако до настоящего времени четко не определена роль МСФО в развитии российского  бухгалтерского учета и отчетности, не выработано единое отношение российских ученых к возможности применения в России названных стандартов. В то же время отчетность в формате МСФО требуется при IPO (Initial Public Offer) - первом размещении акций  крупными российскими предприятиями на международных фондовых биржах.

Требования отдельных  российских нормативных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, содержат теоретические и методологические ошибки, приводящие к невозможности их применения в практической деятельности предприятий. К одному из таких документов следует отнести российское положение по бухгалтерскому учету  - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», включая его последнюю редакцию, утвержденную  приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.02.2008 №23н. Актуальность совершенствования указанного нормативного документа предопределена тем, что используемая в нем методология не позволяет включить отложенные налоги в расчет отчета о прибылях и убытках, а также обеспечить требуемый данным стандартом пооперационный учет  временных разниц и  решить ряд других  практических задач.

Требуют уточнения и развития  в изменяющихся экономических условиях отдельные понятия и категории, применяемые в исследуемой области.

Вышеизложенное свидетельствует об  актуальности  развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности с целью  обеспечения  их соответствия объективным условиям развития экономики и общества в целом.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе до настоящего времени не разработаны научные подходы к обеспечению развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в их историческом и диалектическом единстве.

Авторская гипотеза, выстроенная на примере современной и будущей систем бухгалтерского учета и отчетности, базируется на теоретических положениях диалектической философии, системного подхода, истории бухгалтерского учета, теоретических концепций  счетоведения и балансоведения, современных теорий и концепций бухгалтерского учета и отчетности , методологии МСФО.

Первым на возможность  диалектики быть, кроме всего прочего, и теорией познания (гносеологией) указал Гегель.  При этом,  Гегель, использовал тезис: «что разумно, то действительно,  и что действительно, то разумно»1 и считал,  что диалектика – это, некоторым образом, объективная разумность.  Диалектика применялась учеными  в процессе научных исследований широкого круга явлений и процессов. Вместе с тем бухгалтерский учет и отчетность никогда не изучались в их диалектическом единстве, учеными не ставился вопрос об обеспечении управления развитием основных бухгалтерских категорий.

Вопросы системного подхода освещены в работах  Л. Берталанфи, Дж. Клира, И. Пригожего  и Я. Стенгерса, А.И. Уемова2

  и других авторов. Однако  учеными не уделено достаточного внимания  вопросам системного исследования основных бухгалтерских категорий. До настоящего времени не исследовано применение теории систем к описанию бухгалтерского учета  и отчетности. Каждая  из  многочисленных научных школ, созданных в области теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности,  оказалась приемлемой на практике лишь  в ограниченных пределах. Это связано с тем, что каждая школа бухгалтерии стремилась сосредоточить внимание на какой-то одной подсистеме: статьях бухгалтерских отчетов, их структурных элементах, совокупности оценок элементов статей бухгалтерских отчетов и др. Поэтому ученые зачастую не могли правильно определить  все основные компоненты  сложной  открытой системы, которую представляет собой бухгалтерская  отчетность.  Ни одна из школ  серьезно  не  задумывалась над  воздействием  внешней среды  на  систему отчетности, свойствами целостности, структурности,  эмерджентности, динамичности системы бухгалтерской отчетности и другими важнейшими характеристиками  теории систем.

В то же время, разрабатывая новые направления совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, следует активно использовать богатый опыт созданных известными учеными в дореволюционный и послереволюционный период российских школ, в которых хорошо гармонизирован бухгалтерский и производственный учет с целями отчетности. История развития теории и методологии бухгалтерского учета наиболее последовательно, полно и познавательно с научной точки зрения  раскрыта в работах Я.В Соколова и В.Я. Соколова,  Т.Н. Мальковой3 и других авторов. Исследование теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе  свидетельствует о том, что идеологами динамического баланса (связанного со счетоведением и  выражающего цели учета) стали Э. Шмаленбах и др. представители немецкой школы. Позднее теорию динамического баланса развивали представители русской школы,  среди которых  следует назвать A.M. Галагана, Н.А. Кипарисова, Н.С. Лунского, А.П. Рудановского, Е.Е. Сиверса. К сторонникам статического баланса (связанного с балансоведением и  выражающего цели отчетности) можно отнести В. Вольфа, В. Патона и др.  Известны в истории  предпринятые учеными попытки синтеза динамической и статической балансовых концепций,  проявившиеся в концепции органического баланса. Вместе с тем основные балансовые концепции рассматривались учеными изолированно друг от друга и никогда не исследовались в их диалектическом единстве.

Теории балансоведения и счетоведения наиболее полно раскрыты в работах Н.А. Блатова, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского,  И.Ф. Шерра4 и других ученых прошлого века. Вместе с тем научные выводы, сделанные названными учеными, относятся к прошлому историческому периоду и не могут быть применены в существенно изменившихся современных экономических, информационных, правовых, институциональных и др. условиях. Из современных авторов, уделяющих существенное внимание исследованию вопросов балансоведения,  следует отметить работы Н.А. Бреславцевой5. В то же время проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности  не рассматривались ею, как и другими современными учеными в области бухгалтерского учета и отчетности.

Разработке учетной политики российских предприятий  после вступления их на путь рыночной экономики и начала формирования национальных учетных стандартов посвящены работы  А.С. Бакаева, С.Н. Николаевой, В.Д.  Л.З. Шнейдмана6 и других известных авторов. Вместе с тем  их исследования не в полной мере охватывают проблему  влияния  учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности и связанное с этим манипулирование показателями бухгалтерской отчетности.

Развитие современной теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, включая совершенствование балансовых статей и соответствующих им счетов,  исследование счетов бухгалтерского учета, обоснование признаков их классификации, раскрытие их экономического содержания,  нашло отражение  в научных трудах таких известных российских ученых как: П.С. Безруких,  В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер,  В.Г. Макаров, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин.7  Исследованию теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности посвящены также труды зарубежных ученых, среди которых следует назвать: Й. Бетге, М. Р. Мэтьюса и М. Х. Б. Переру,  Б. Нидлза, Б. Элиота, Ф. Вуда8 и др.  Названные российские и зарубежные ученые, несомненно, внесли существенный вклад в развитие теории бухгалтерской науки. В то же время ими не рассматривалась возможность управления развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на основе применения категорий диалектики. 

Вопросам отчетности, ее анализа и аудита посвящены научные труды  Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского,  В.И. Подольского, С.И. Пучковой,  Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета9 и других российских ученых.  Вместе с тем  проблеме соотношения бухгалтерского учета и отчетности  внимания не уделялось со времен научного этапа в истории развития бухгалтерского учета. В последние десятилетия при исследовании бухгалтерской отчетности основные акценты были сконцентрированы учеными на  теории и методологии анализа и аудита бухгалтерской отчетности.

Основы теории международного учета и отчетности и практики ее применения  изложены в трудах В.Г Гетьмана,  М. А. Вахрушиной,  Е. А Мизиковского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой,  Л. З. Шнейдмана10 и других авторов.  Вместе с тем  исследование требований к составлению отчетности согласно МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленную реформированием самих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным видоизменением.

  Таким образом, изучение научно-экономической литературы показало,  что в настоящее время по-прежнему остаются не разработанными отдельные теоретические и прикладные вопросы в исследуемой области. По поводу необходимости дальнейшего развития теории  бухгалтерского учета  известный ученый В.Ф. Палий отмечает, что  «теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникающих на практике проблем.  Сущность и содержание бухгалтерского учета постиндустриального общества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т.е. показателя нарастающего беспорядка в системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики».11

 

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является  обоснование методов гармонизации бухгалтерского учета и отчетности на основе построения научной концепции их развития в условиях перехода на МСФО.

В рамках сформулированной цели выделено пять подцелей с соответствующими задачами.

1. Исследование теоретико-методологических аспектов постановки учетной работы на предприятии в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценка возможности управления  процессом развития бухгалтерского учета и отчетности (теоретическое обоснование возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета; исследование эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов; выявление  и исследование основных  тенденций  в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и отчетности  на современном этапе развития экономики и определение преобладающей тенденции).

2. Формирование методологии системно-диалектического подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности (разработка  теоретических основ системного подхода к бухгалтерской отчетности;  определение и системное исследование элементов современной системы российской бухгалтерской отчетности;  исследование факторов, влияющих на состав и уровень элементов системы российской бухгалтерской отчетности; разработка методики оценки влияния учетной политики  на  показатели бухгалтерской отчетности).

3. Совершенствование нормативной регламентации российского бухгалтерского учета и отчетности на основе  систематизации  особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (исследование особенностей концептуальных основ МСФО как  методологии переходного этапа к будущей системе бухгалтерской отчетности; выявление и систематизация  сходств и  различий между российскими положениями по бухгалтерскому учету и их аналогами в МСФО;  системное исследование  консолидированной бухгалтерской отчетности групп компаний и разработка методических подходов к ее формированию).

4. Исследование и развитие теоретических и методологических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности  и способов отражения в бухгалтерском учете налоговых операций (исследование генезиса проблемы  отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности; оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности;  теоретическое обоснование направлений совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности; разработка применимой в условиях действующего законодательства методики отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности).

5. Разработка направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности (обоснование гипотезы и основных теоретико-методологических положений о развитии бухгалтерского учета и отчетности; определение и исследование элементов будущей системы бухгалтерского учета и  отчетности; конкретизация теоретически обоснованных направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в методических подходах, применимых при формировании бухгалтерской отчетности в современных экономических, информационных, правовых  и институциональных условиях).

Предметом  исследования  являются учения и теории, раскрывающие  сущность и методологию бухгалтерского  учета и отчетности, основные тенденции их развития в  исторической и диалектической взаимосвязи.

Объектом исследования  является реальная современная и гипотетическая будущая системы бухгалтерского учета и отчетности, а также международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) как методология переходного этапа к будущей системе.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили достижения классической и современной отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета, труды ранее упомянутых авторов по вопросам философии науки, диалектики, теории систем, истории бухгалтерского учета, теории и методологии бухгалтерского учета,  МСФО, требований к формированию бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита. При подготовке диссертации исследовались также законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности. В работе использованы обширные эмпирические материалы, собранные автором на предприятиях Российской Федерации в процессе аудита, консалтинга, постановки бухгалтерского учета, разработки учетной политики.

Методологической основой исследования явилась совокупность диалектических методов познания, которая реализована на основе системного подхода к бухгалтерской отчетности. В частности, в ходе исследования применялись  такие методы  как: диалектический метод науки, метод предела субъективных определений, метод отрицаний, метод систем, группа историко-диалектических методов, динамический метод движения познания на кругах,  топологический  метод, методология бухгалтерского учета и отчетности и др.

Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.1. «Исходные парадигмы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5. «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика.

Информационную базу исследования составили данные научных  публикаций по исследуемой тематике; материалы органов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, в частности,  Министерства финансов Российской Федерации;  официальные статистические данные  Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации; материалы периодической печати, конференций, семинаров; данные из практики бухгалтерского учета, полученные автором в процессе многолетнего консультирования предприятий по вопросам учета, отчетности, налогообложения; данные сети Интернет и электронных СМИ.

Научная новизна диссертационного исследования  заключается в решении важной научной проблемы формирования диалектической концепции бухгалтерского учета и отчетности, позволяющей  определять пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и обеспечивающей управление процессом их развития. Решенная проблема  имеет существенное значение для  развития бухгалтерской науки в изменяющихся экономических условиях, а также в процессе продолжающегося реформирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности, как в России, так и за рубежом.

В  диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:

1. На основе диалектического метода познания и исследования проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития впервые разработана диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности и дана  оценка возможности управления  процессом их развития:

- Теоретически обоснована возможность применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. Разработанная в диссертации диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности представляет собой методологию исследования бухгалтерского учета и отчетности, которая может быть использована как новая учетная парадигма.12

- На основе исследования эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов  выявлены  две противоречивые тенденции, в условиях которых развивается бухгалтерская наука: сближение и разделение бухгалтерского учета и отчетности.  Исследование проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе позволило найти  новые пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

- Выявлена тенденция,  определяющая направление  развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе. Определение в диссертации преобладающей тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности следует отнести к наиболее важным научным достижениям автора. Именно это заключение явилось базой для построения  научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области. Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, сделал вывод о том, что выявленная им преобладающая тенденция  сближения бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе  развития  приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая система бухгалтерского учета и отчетности. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.

2. Разработана методология  формирования современной системы российской бухгалтерской отчетности:

- Теоретически обоснована необходимость и возможность применения теории систем при исследовании бухгалтерского учета и отчетности. Сформированная и представленная в диссертации в виде схемы современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность преодолевать возникающие проблемы, решать текущие задачи, стоящие в изучаемой области и управлять развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, при условии, что мы знаем в каком направлении действовать, какой тенденции придерживаться.

- В диссертации выявлены,  сгруппированы и решены задачи, поставленные  внутри системы, а также на входе и выходе в систему. К числу задач, решаемых на входе в систему, относится, например, включение во входящую информацию всех дополни­тельных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами (условные факты хозяйст­венной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др.);  исключение из «входящей» информации подтвержден­ных «внешними» докумен­тами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации (неликвидные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др.) и др. Среди задач, поставленных внутри сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности, следует отметить  соответствующую современным правовым и экономическим условиям дефиницию основных структурных элементов отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, капитал); совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса; совершенство­вание формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом, при сохранении приори­тета бухгалтерского баланса; определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности, и др. К важным задачам, поставленным на выходе из системы, относится разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания  и представления; обеспечение  сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности путем корректировки  в необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся  в отчетности; исследование взаимосвязи состава форм и показателей  отчетности с особенностями институциональной структуры экономики; исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей: инвесторов и кредиторов.

- Разработана методика оценки влияния учетной политики на  показатели бухгалтерской отчетности.  Проведенные  исследования и расчеты свидетельствуют  о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики  позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. В связи с этим необходимо уже сегодня в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности уходить от возможности выбора в учетной политике. Установлено, что совершенствование учетной политики заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная  учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий.  Предложено совершенствовать учетную политику путем ее унифицирования и постепенного исключения возможности выбора ее элементов хозяйствующими субъектами.

3. Выявлены и систематизированы  особенности методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и  отчетности -международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):

- Исследованы особенности методологии концептуальных основ МСФО и определены пути их применения в России. В рамках разработанной в диссертации диалектической концепции развития бухгалтерского учета и отчетности  методология, применяемая в настоящее время в МСФО, является более прогрессивной по сравнению с методологией формирования российской бухгалтерской отчетности. Этот вывод обоснован в диссертации и подтвержден фактами, в частности, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются более динамично. Выводы, сделанные по результатам исследования, позволили выявить основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при составлении  бухгалтерской отчетности. К таким направлениям, в частности, следует отнести необходимость отказа от права собственности при отражении активов в бухгалтерской отчетности; развитие законодательства России в направлении, когда при формировании бухгалтерских отчетов  у предприятий появится правовая возможность  исходить из экономического содержания сделки, а не из ее юридической формы и др.

- Дана комплексная оценка  сходствам и различиям между российскими ПБУ и МСФО,  выявлены причины  различий и направления их сближения. На основании  проведенного всестороннего анализа российских ПБУ и МСФО разработана методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. Данная методика может быть использована регулирующими органами при определении направлений  нормативной регламентации российской отчетности, а также  переходящими на МСФО российскими  хозяйствующими субъектами при трансформации ими отдельных статей российского бухгалтерского  баланса в баланс, составленный согласно требованиям МСФО. Новизна методики состоит в том, что в ней учтены все последние изменения, внесенные в российские и международные стандарты в 2007 г. и в первой половине 2008 г. в процессе реформирования как ПБУ, так и МСФО.





- Системно исследована  консолидированная бухгалтерская отчетность групп компаний и разработаны методические подходы к ее формированию в виде алгоритмов расчетов, осуществляемых при консолидации бухгалтерских отчетов. Установлено особое качество информации, содержащейся в консолидированной отчетности, важное для принятия управленческих решений инвесторами и кредиторами в отношении группы компаний, рассматриваемых как единая хозяйствующая единица. Обеспечение требуемого качества информации консолидированных отчетов возможно на основе применения и развития предложенных в диссертации новых методологических подходов.

4. Разработаны  теоретические и методические основы формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности:

- Исследован генезис проблемы  отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности. Установлено, что впервые отложенные налоги появились в международной  финансовой отчетности  с введением  IAS (International Accounting Standards) 12  «Налоги на прибыль» с целью повышения достоверности отчетности (в части показателя нераспределенной прибыли) путем отражения в ней информации об отложенных налогах. Первоначально  предприятиям, применяющим МСФО,  предоставлялся выбор одного из двух возможных  методов отражения отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). После 2000 года к применению разрешен только один метод, ориентированный на бухгалтерский баланс при к расчете отложенных налогов, а именно: метод обязательств. Данный метод  наиболее точен, поскольку благодаря ему можно  объяснить все причины появления временных разниц и применить принцип осмотрительности (консерватизма) при формировании информации об отложенных налоговых активах. Выводы, сделанные в процессе  исследования международной теории и практики, сложившейся при отражении в отчетности отложенных налогов, явились основой  для совершенствования российского ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

- Дана оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. теоретически обоснованы направления совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности. В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет  системы методов, позволяющих достичь поставленную цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил и рекомендуемых бухгалтерских записей, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и достичь поставленной цели. В частности, к методологическим неточностям ПБУ 18/2 относятся: смешение двух названных выше методов расчета отложенных налогов; половинчатый подход к расчету разницы в амортизации объектов основных средств  и др.

- Разработана  методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Данная методика отличается тем, что она позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения выявленных в диссертации методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических  подходов, применяемых в настоящее время в международной практике. Исправление всех выявленных ошибок является первостепенной задачей при совершенствовании анализируемого российского учетного стандарта.

5. Определены направления развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности:

- Выявлены и обоснованы фактическими данными изменения в экономических процессах, которые оказали существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности и обусловили направления развития теории и методологии бухгалтерской науки. В частности, стремительно увеличилось количество отчетов (по состоянию на 1 января 2008 г.в России применяется  29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров); произошло революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких  как «SAP», «AXAPTA», «ORACLE»,  «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика»; способ двойной записи и формы бухгалтерской отчетности стали применяться, в том числе в  управленческом учете, использующем,  в отличие от бухгалтерского учета,  помимо, фактической,  также и прогнозную информацию и др.

- Обоснована  диалектическая связь между бухгалтерским учетом и требованиями, предъявляемыми к отчетности, в частности, к развитию плана синтетических и аналитических счетов, к иерархии раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

- Раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе. Он заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности,  то есть бухгалтерский учет,  превратится в  способ регистрации полезной информации непосредственно в статьях бухгалтерского баланса. Следовательно, момент  регистрации информации первичных документов будет одновременно являться моментом  формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн», что позволит инвесторам и кредиторам получить полезную  для принятия решений информацию на сайтах Интернета в любой момент времени.

- Сформирована и исследована гипотетическая будущая  система бухгалтерского учета и отчетности.  Методология системного подхода при исследовании будущей системы бухгалтерского учета и отчетности позволила разработать  конкретные положения о развитии теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и методические подходы к их реализации на практике: дана оценка изменению содержания основных методов бухгалтерского учета: двойная запись, документирование, оценка;  разработан новый, альтернативный действующему подход к построению плана счетов бухгалтерского учета, а также проект нового плана счетов, соответствующий изменившимся условиям; предложен новый признак классификации счетов;  разработаны  подходы к формированию бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн»; уточнены и расширены отдельные  понятия, применяемые в исследуемой области знаний: бухгалтерский баланс, счета бухгалтерского учета, документарные оценки, полезные оценки, фактические данные, соотношение между конфиденциальностью и публичностью бухгалтерских отчетов и др.

Практическая значимость  исследования заключается в ориентировании основных его положений, выводов и рекомендаций  на широкое использование российскими предприятиями для решения ряда конкретных проблем и задач, возникающих в процессе  бухгалтерского учета и  составления отчетности. 

Самостоятельное практическое значение имеют:

- методика оценки влияния учетной политики на  показатели бухгалтерской отчетности, позволяющая формировать учетную политику, обеспечивающую качество информации бухгалтерских отчетов;

- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО, которая позволяет определить направления совершенствования российских стандартов, регламентирующих сферу бухгалтерского учета и отчетности, а также может быть использована при трансформации конкретных статей российского баланса  в статьи баланса, составленного согласно требованиям МСФО. Новизна методики заключается в том, что она сформирована с учетом всех последних изменений, внесенных в российские и международные стандарты по состоянию на 01.05.2008 г.;

- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний, включающие алгоритмы расчетов при формировании консолидированной отчетности;

- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности, которая позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

- рекомендации по формированию плана счетов бухгалтерского учета , а также проект нового плана счетов, альтернативный действующему и соответствующий изменившимся экономическим, информационным, техническим и др. условиям.

Внедрение и апробация результатов исследования. Научные  и практические результаты выполненной работы прошли апробацию в деятельности ряда российских коммерческих предприятий, включая предприятия с иностранными инвестициями, а также в Государственном университете управления, что подтверждено справками о внедрении.

Основные результаты исследования внедрены в практику российских коммерческих предприятий:

- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности (ЗАО «Фрезениус СП», ООО "Фрезениус Медикл Кеа Холдинг", ООО "ФРЕЗЕНИУС НЕФРОКЕА", ЗАО «БиоХимМак», ЗАО «БиоХимМак Диагностика», ООО «ИнтерЛабСервис»);

- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний (группа предприятий «Фрезениус», группа предприятий «БиоХимМак»);

- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО применена при  трансформации бухгалтерской отчетности предприятий, входящих в немецкую группу «Фрезениус» в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО (группа предприятий «Фрезениус»);

-  теоретические и методические подходы к формированию плана счетов внедрены в ЗАО «Фрезениус СП» при адаптации программы управленческого учета «SAP» с целью обеспечения соответствия российского плана счетов с планом счетов, рекомендуемых внедряемой учетной программой. 

Разработанный в диссертации  проект нового плана счетов может быть предложен для рассмотрения в качестве альтернативного варианта в процессе разработки нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет.

Результаты исследования используются в научной работе и в учебном процессе в Государственном университете управления при чтении лекций и проведении практических занятий со студентами, а также в группах MBI и  MBA по дисциплинам: «Международные стандарты финансовой отчетности», «Консолидированный баланс, учет и отчетность в корпорациях»,  «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский финансовый учет».

Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались на научном симпозиуме, на международных научных, научно-методических и научно-практических конференциях, в том числе: - VII-й  Международной  научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации (основы, теория и практика».- г. Пенза, 2008 г.,  Научном симпозиуме «Современный взгляд на теорию бухгалтерского учета», посвященном 70-летию журнала «Бухгалтерский учет».- г. Анапа, 2007 г., Ежегодной мартовской международной научно-методической конференции «Формирование инновационной системы финансово-экономического образования».- М., 2007 г.,

Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М.,  2007 г., Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2004 г., Международной научно-практической  конференции «Управление -98», 1998 г., Международной научной конференции «Наука управления на пороге XXI века».-М., 1997 г.

Публикации. Результаты диссертационного исследования нашли отражение  в 70 публикациях, авторским объемом 166,45 п.л., из них 15 статей в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук.

Структура и объем работы.  Диссертационная работа  состоит из введения, пяти глав, рисунков, таблиц, заключения, библиографии, приложений.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В соответствии с целью и задачами исследования в работе рассматриваются пять групп проблем.

Первая группа проблем связана с теоретическим обоснованием возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. В частности, для исследования теоретико-методологических аспектов проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценки возможности управления  процессом развития.

Используя категории диалектики при изучении процесса развития бухгалтерского учета от периода его зарождения до современного этапа развития экономики,  автор выделил и описал представленные на рис. 1 четыре диалектических этапа в его развитии. В ходе научных исследований  подтверждено, что  первоначально зародился  учет (первый диалектический этап). И лишь в определенном историческом периоде развития учета из него условно выделилась  отчетность (второй диалектический этап) и стала представлять собой самостоятельную область исследований. В диссертации выявлены три основные предпосылки обособления отчетности, к которым относится: 1) открытие двойной записи; 2) появление системы бухгалтерских счетов и их классификация; 3) появление баланса как формы хозяйственного отчета.

Двойная запись обусловила представление  информации в виде, полезном для принятия решения собственниками и кредиторами. Система счетов позволила группировать информацию в соответствии с поставленными целями. С появлением баланса основной метод бухгалтерского учета раздвоился: стал выступать: 1) как метод двойной записи при регистрации информации (динамический аспект); 2) как метод балансового обобщения, как форма отчетности (статический аспект).  С этого периода  ученые – теоретики в области бухгалтерского учета разделили направления своих исследований на счетоведение (бухгалтерский учет)  и балансоведение (бухгалтерская отчетность). В диссертации установлено, что именно в этом периоде появляются  первые противоречивые тенденции, свидетельствующие как о разделении, так и о сближении  двух важнейших бухгалтерских категорий: учета и отчетности. Исторические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности, условно выделенные  Я.В. Соколовым и В.Я. Соколовым13

, представлены автором в схематичном виде на рис. 2. Такое представление информации позволило наглядно увидеть накопление количественных изменений в процессе исторического развития важных бухгалтерских категорий. Проведенный  в диссертации всесторонний анализ исторически сложившихся  проблем теории и методологии счетов и балансов, описанных учеными  примерно за последние сто лет,  позволил заключить, что  дискуссия о применении конъюнктурных (рыночных) оценок, соответствующих  целям статического баланса,  и первоначальных (исторических) оценок, соответствующих целям динамического баланса, привела к появлению новых видов оценок – потенциальных.  Потенциальные оценки  допускали существование в балансе одновременно двух вышеназванных видов оценок и послужили базой для формирования органического баланса. Появление органического баланса с потенциальными оценками его статей  явилось одной из попыток синтеза двух преобладающих балансовых концепций: статической (связанной с балансоведением и  выражающей цели отчетности) и динамической (связанной со счетоведением и выражающей цели учета), то есть синтеза балансоведения и счетоведения.

Номер, название и хронология этапа

I.Возникновение БУ и накопление количественных изменений в его развитии

4000г.до н.э.- 1900г.

II.Первичное разделение БУ и БО

1900 – 1950гг.

III.Накопление количественных изменений в развитии БУ и БО

1950 г. – настоящее время

IV.Слияние БУ и БО на новом качественном уровне

Модель

бухгалтерского учета(БУ) и отчетности

Этапы развития

Прошлое

Настоящее

Будущее

Условные обозначения:

- накопление количественных изменений

- новое качество

Рис. 1. Диалектические этапы развития бухгалтерского учета (БУ) и бухгалтерской отчетности (БО)

1. Натуралистический 4000 г. -  500 г. до н.э.

2. Стоимостной 500 г. до н.э. - 1300 г.

3. Диаграфический1300 - 1850 гг.

Метод оценки  Учет прихода/расхода денег

4. Теоретико-практический 1850 - 1900 гг.

5. Научный 1900 - 1950 гг.

6. Современный с 1950г. по наст. время

Рис. 2 Исторические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности

В свою очередь, система счетных оценок, при которой один элемент отчетности мог отражаться в нескольких статьях баланса, явилась прототипом современных оценочных и корректирующих счетов, а впоследствии привела к появлению  учетной политики. Именно эта система оценок  привела к  формированию  тенденции, разделяющей счетный план и статьи баланса, и соответственно разделяющей счетоведение (бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерскую отчетность).

Установлено, что ученые до настоящего времени так и не пришли к единому мнению о том,  какая из существующих тенденций бухгалтерского учета и отчетности является  преобладающей: разделения или сближения.

Исследуя современную ситуацию, сложившуюся в теории, методологии и практике бухгалтерского учета и отчетности, автор диссертации пришел к выводу, о том, что в настоящее время соотношение бухгалтерского учета и отчетности отличается существенным накоплением различных  количественных изменений, усиливающих  как  тенденцию их сближения, так и  тенденцию их разделения. Указанные количественные изменения подтверждены проведенным анализом и представленными в Приложениях  к диссертации  статистическими данными.

На основе описанной Гегелем такой категории диалектики как противоречие сформулирован вывод, подтверждающий, что в изучаемой области происходит движение и развитие, требующее осознания и описания.

Современный этап развития бухгалтерского учета и отчетности назван в диссертации третьим диалектическим этапом, отличающимся усилением противоречивых тенденций и увеличением количественных  изменений в развитии учета и отчетности. 

В диссертации выявлены представленные в табл. 1. основные факты проявления  исследуемых тенденций на современном этапе экономического  развития. Применение категорий диалектики  позволило определить преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности. Такой тенденций в диссертации названа  тенденция сближения.  Данный авторский вывод явился  базой для построения  научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области.

Таблица 1

Содержание двух тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности (фрагмент)

Содержание тенденции  разделения

Содержание тенденции  сближения

Бухгалтерская отчетность (балансоведение) выступает как самостоятельное, независимое от бухгалтерского учета (счетоведения),  направление наученных исследований и практической деятельности.

В настоящее время согласно традиционным взглядам ведущих ученых в области бухгалтерского учета и отчетности бухгалтерская отчетность является неотъемлемой частью учета и представляет собой элемент метода бухгалтерского учета и его заключительный этап. 

Несовпадение сальдового баланса, получаемого из  оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) с бухгалтерским балансом – формой отчетности по многим позициям: разные оценки долгосрочных активов (в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости); разные оценки текущих активов в случае их обесценения; разные оценки сомнительных долгов в случае создания соответствующего резерва; необходимость разукрупнять счета 58 «Финансовые вложения» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и делать сальдо по нему между первым и вторым разделами бухгалтерского баланса по признаку срока; оценка уставного капитала в бухгалтерском балансе за вычетом собственных акций, выкупленных у акционеров.

Использование с целью составления бухгалтерской отчетности входящих в действующий план счетов  регулирующих счетов, в том числе:

- контактивных счетов: 02 «Амортизация основных средств»; 05 «Амортизация нематериальных активов»; 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»;

63 «Резервы по сомнительным долгам»;  контрпассиных счетов: 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;  субсчета для учета убытков на счетах 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Деление по содержательному признаку всех российских  ПБУ на ПБУ по бухгалтерскому учету и ПБУ по отчетности. В частности, полностью посвящены целям составления отчетности и не касаются учетных аспектов такие ПБУ как: ПБУ 4/99, ПБУ 7/98, ПБУ 8/2001, ПБУ 9/99, ПБУ10/99 (два последние ПБУ посвящены правилам составления отчета и прибылях и убытках), ПБУ 11/2000, ПБУ 12/2000, ПБУ 16/2002, ПБУ18/2002, ПБУ 20/2003.

Целям формирования отчетности в действующем плане счетов служит счет 96 «Резервы предстоящих расходов». С помощью названного счета регулируется текущий финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках. При этом изменяется уровень балансовой статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Оформленное бухгалтерскими справками, специальными расчетами и пояснениями разделение  учетно-аналитической информации на ту, которая хранится в регистрах бухгалтерского учета, и ту, которая подлежит отражению в бухгалтерской отчетности.

Расчет и создание оценочных резервов и резервов предстоящих расходов с целью уточнения учетно-аналитической информации, подлежащей отражению  в бухгалтерской отчетности.

Разделение принципов бухгалтерского учета на те, которые касаются непосредственно учета, и те, которые касаются вопросов составления бухгалтерской отчетности. К первым относятся:

принцип хронологической последовательности  записей; сплошной, непрерывный и документально обоснованный подход к регистрации информации и др. Ко вторым относятся: принцип осмотрительности;  временной определенности фактов хозяйственной деятельности (он же принцип начисления); сопоставимость сравнительной информации, ее существенность, приоритет экономического содержании хозяйственных операций над их юридической формой и др.

Реализация принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (он же принцип начисления) при составлении бухгалтерской отчетности с помощью входящих в действующий план таких счетов как: счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 98 «Доходы будущих периодов».

Игнорирование при составлении бухгалтерской отчетности некоторых зарегистрированных в бухгалтерском учете документально обоснованных данных. В частности, наличие права собственности на приобретенное и зарегистрированное в учете имущество не всегда является достаточным основанием для отражения этого имущества в балансе в качестве актива.

Отражение некоторых элементов в бухгалтерской отчетности без входящих первичных документов с единственной целью - повышение  ее достоверности. Например, отложенные налоги отражаются согласно внутреннему расчету с целью повышения достоверности отчетности, при этом кредиторской задолженности перед бюджетом по указанным налогам не возникает и они  никуда не уплачиваются.

Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, заключил, что выявленная им преобладающая тенденция  сближения бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе  развития  приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая система бухгалтерского учета и отчетности. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.

Вторая группа проблем посвящена формированию методологии системного подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности.

При решении этой группы проблем выяснена последовательность действий в процессе применения системного подхода к изучению бухгалтерского учета и отчетности. Сначала исследуемые объекты представляются в  схематичном виде. Затем формулируются предположения о составе элементов изучаемой системы. Следующий шаг в изучении систем предусматривает  анализ элементов системы, их связей между собой и с окружающей средой.

Изучение всех взаимосвязей системы заканчивается формированием выводов  о закономерностях развития системы. Последним шагом в изучении систем является синтез результатов проведенного анализа и получение  новых знаний о предмете исследования. Реализованный в диссертации системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформировать и комплексно описать  современную систему российской бухгалтерской отчетности,  определить ее составляющие и структурные элементы, сформулировать требования к источникам и оценке входящей в систему информации, а также к качеству информации, формирующейся на выходе из нее.

При формировании системы описана также среда, окружающая ее, определено место бухгалтерского учета в окружающей среде и его роль при взаимодействии с системой бухгалтерской отчетности. Составляющими элементами системы бухгалтерской отчетности являются различные виды отчетов, которые в свою очередь выступают подсистемами по отношению к своим отдельным статьям. Структурными элементами бухгалтерской отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Выявлено, что бухгалтерский учет, находясь в окружающей среде по отношению к современной системе отчетности, является основным поставщиком фактической учетно-аналитической информации. Такая информация названа нами информацией «в узком смысле слова». В современной российской системе бухгалтерской отчетности подобная  информация, как правило,  базируется на данных первичных документах. Напротив, информация «в широком смысле слова» на выходе из описанной системы обладает новым качеством в силу несводимости системы к ее элементам. Именно эта информация, в отличие от информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, является полезной для использования ее инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными лицами в управлении экономическими процессами. Под словосочетанием  «в узком смысле слова» в отношении различных понятий, уточняемых в диссертации, понимается формальное понятие, содержащее только минимум наиболее общих отличительных признаков предмета. Под словосочетанием «в широком смысле слова» - содержательное понятие, которое в отличие от формального понятия охватывает все новые стороны предмета, его свойства и связи с другими предметами.

При исследовании современной системы бухгалтерской отчетности определено место учетной политики, которая относится к внешней среде и выступает связующим фактором между бухгалтерским учетом и отчетностью, неким дополнительным к методу двойной записи ключом, открывающим дверь в систему.  В свою очередь пояснительная записка к бухгалтерской отчетности в свою очередь выступает в изучаемой системе как связующее звено между входящей и выходящей информацией.

Несмотря на имеющиеся недостатки в составляющих систему элементах и категориях окружающей ее среды, установлено, что сформированная система позволяет решать текущие задачи, возникшие в изучаемой области. Кроме того, она  позволяет  управлять своим  дальнейшим развитием путем использования адекватных историческому этапу форм и методов бухгалтерского учета и отчетности. Это достигается путем системности изучения  комплекса теоретико-методологических аспектов.  Системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформулировать и сгруппировать  в три блока задачи, которые необходимо решить в процессе развития бухгалтерского учета и отчетности: 1) задачи на «входе» в систему; 2) задачи внутри системы; 3) задачи на «выходе» из системы. Указанные блоки задач представлены в табл. 2.

Таблица 2

Постановка задач, решаемых в процессе развития
современной системы российской бухгалтерской отчетности

Задачи, решаемые
на входе» в систему

Задачи, решаемые
внутри системы

Задачи, решаемые на «выходе»
из системы

Включение во «входящую» информацию всех дополни­тельных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами: условные факты хозяйст­венной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др.

Определение основных структурных элементов российской бухгалтерской отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы

Разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания
и представления

Исключение из «входящей» информации подтвержден­ных «внешними» докумен­тами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации: неликвидные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др.

При сохранении приори­тета бухгалтерского баланса совершенство­вание формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом.

Совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса

В пределах требо­вания конфиденци­альности расшире­ние в пояснитель­ной записке состава показателей путем раскрытия в ней фактической информации, не включенной в бухгалтерскую отчетность: информация
о связанных сторо­нах, о сегментах,
о прибыли на акцию, и др.

Разработка
и совершенствование методов оценки  и переоценки «входящей» информации

Развитие требований к учетной политике организации в направлении уменьшения возможности выбора оценок статей бухгалтерской отчетности

Обеспечение сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности путем корректировки
в необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся
в отчетности

Совершенствование первичного учета, документооборота, методов оценки входящей информации

Развитие нового качества мышления персонала учетно-аналитических служб, воспитание их умения принимать решения, базируясь на профессиональных знаниях и суждениях и нести ответственность за принятые решения

Исследование взаимосвязи состава форм и показателей  отчетности с особенностями институциональной структуры экономики;

Совершенствование форм консолидирован­ной отчетности по составу и в их взаимо­связи при сохранении приоритета консолидированного баланса

Исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей: инвесторов и кредиторов.

Классификация и учет факторов, оказывающих влияние на изменение «входящей» информации
от даты ее регистрации
до даты включения ее
в отчетность

Определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности

Большинство из поставленных задач были решены в рамках диссертационного исследования. 

В диссертации определено, что сложившаяся система российской бухгалтерской отчетности  несовершенна в силу недостаточного уровня  наполнения ее необходимой объективной фактической информацией об экономических  процессах, происходящих на предприятиях.  Другой причиной неэффективности анализируемой системы является не достаточный уровень нормативного регулирования  сферы бухгалтерской отчетности в России  и  отсутствие контроля со стороны регулирующих органов за выполнением их требований на практике. Установлено, что большинство работников учетно-аналитических служб российских предприятий не применяют ПБУ, которые регламентируют вопросы составления бухгалтерской отчетности. В результате такой ситуации информация в системе бухгалтерской отчетности не соответствует эталонным понятиям качества учетно-аналитической информации.

Сформированная в диссертации современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность преодолевать возникающие проблемы, решать текущие задачи, стоящие в изучаемой области и управлять развитием всех процессов, при условии, что мы знаем в каком направлении действовать, какой тенденции придерживаться.

При решении второй группы проблем было всесторонне  исследовано влияние учетной политики на оценку показателей бухгалтерской отчетности, проведено ранжирование показателей отчетности по уменьшению степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики, табл. 3.

  Проведенные  исследования и расчеты свидетельствуют  о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики  позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Установлено, что совершенствование учетной политики в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная  учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. В диссертации сделан вывод о возможности существенно повысить  достоверность бухгалтерской отчетности в случае, если выбор элементов учетной политики будет ограничен. Одна из авторских гипотез  состоит в том, что в будущей системе российской бухгалтерской  отчетности, обладающей новым качеством, в учетной политике не будет предусмотрено  никакого выбора.

Таблица 3

Ранжирование показателей бухгалтерской  отчетности по уменьшению

степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики

Показатели бухгалтерской  отчетности, оценка которых зависит от выбора способа учета

Количество раз

(по данным Приложения 8

1. Итог баланса

22

2. Чистая прибыль (убыток) в ОПУ

20

3. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в бухгалтерском балансе

20

4. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в отчете об изменении капитала

20

5. Прибыль (убыток) до налогообложения в ОПУ

19

6. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в ОПУ

15

7. Валовая прибыль в ОПУ

15

8. Управленческие расходы в ОПУ

15

9. Прибыль (убыток) от продаж

15

10. Готовая продукция в бухгалтерском балансе

7

12. Товары отгруженные в бухгалтерском балансе

6

13. Незавершенное производство в бухгалтерском балансе

6

14. Запасы (без готовой продукции) в бухгалтерском балансе

4

15. Основные средства в бухгалтерском балансе

3

16. Прочие  расходы в ОПУ

6

17. Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе

2

18. Отложенные налоговые активы в ОПУ

2

19. Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе

2

20. Долгосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе

2

21 . Краткосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе

2

22. Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском балансе

2

23. Добавочный капитал в бухгалтерском балансе

2

24. Добавочный капитал в отчете об изменении капитала

2

25. Нематериальные активы в бухгалтерском балансе

1

26. Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе

1

27. Расходы будущих периодов в бухгалтерском балансе

1

28. Кредиторская задолженность в бухгалтерском балансе

1

29. Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе

1

30. Отложенные налоговые обязательства в ОПУ

1

Третья группа проблем связана с выявлением и систематизацией  особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для оценки возможности ее применения в практической деятельности российских предприятий и разработки методических подходов к  совершенствованию российских стандартов.

В  процессе продвижения научных исследований автора  от сформированной  современной системы российской бухгалтерской отчетности к ее гипотетической будущей системе была выявлена еще одна система отчетности – промежуточная между формируемыми нами системами. Ею являются  международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Включение МСФО в процесс научных исследований автора было обусловлено тем, что категории диалектики и проявление связанных с ними тенденций едины для всех стран и могут быть распространены на изучение аналогичных вопросов в других странах.  Вывод о том, что методология МСФО является переходной к гипотетической будущей системе бухгалтерского учета и отчетности, базируется на  следующих подтверждениях: появление в МСФО наряду со стандартами IAS (международные стандарты учета)  стандартов IFRS (международные стандарты финансовой отчетности) (тенденция разделения); часть активов, не принадлежащих предприятию на праве собственности, не отражаются в отчетности по МСФО в связи с тем, что от них не ожидается в будущем  экономических выгод  (тенденция разделения); напротив, часть активов, на которые права собственности у предприятия нет, отражаются в отчетности в силу того, что предприятие их контролирует и  указанные активы  приносят ему экономическую выгоду (тенденция разделения); в МСФО на основании профессионального мнения бухгалтера, менеджера, аудитора могут меняться стоимостные оценки по сравнению с оценками, отраженными в первичных документах (тенденция разделения); МСФО в настоящее время также находятся в стадии реформирования, одним из приоритетных направлений реформ признан уход от возможности выбора всевозможных оценок в учетной политике (тенденция сближения); на практике в МСФО формируются разные информационные базы  для наполнения бухгалтерского учета, с одной стороны,  и отчетности, с другой стороны (тенденция разделения); в МСФО  отсутствует план счетов, а бухгалтерские проводки делаются непосредственно в статьях отчетности (тенденция сближения) и др. Следовательно, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются глубже, чем в российской отчетности, противоречие между исследуемыми тенденциями проявлено до предела, особенно усилено действие  противоборствующей тенденции разделения. Данный факт свидетельствует о том, что МСФО, по сравнению с российскими ПБУ, находятся ближе на пути к гипотетической будущей системе  бухгалтерского учета и отчетности.

Исследованы особенности концептуальных основ МСФО как  методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерской отчетности.  Проведен сравнительный анализ основных требований МСФО с  требованиями российских ПБУ, выявлены и систематизированы  их сходства и  различия, которые конкретизированы в  методике сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. В диссертации исследованы вопросы  консолидации бухгалтерской отчетности группы компаний, построена современная система консолидированной бухгалтерской отчетности. Установлено, что консолидированная отчетность представляет собой новое качество: она дает информацию о группе предприятий как о единой хозяйственной единице, что актуально в условиях стремительного развития корпораций, разработаны  алгоритмы для консолидации баланса и отчета о прибылях и убытках методом покупки.  На рис.3 приведена  сформированная в виде схемы система консолидированной бухгалтерской отчетности.

Рис. 3. Система консолидированной бухгалтерской отчетности

Четвертая группа проблем посвящена исследованию и развитию теоретических и методических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности.

Впервые отложенные налоги появились в международной  финансовой отчетности  с введением  IAS  12  «Налоги на прибыль».  Позднее отложенные налоги стали отражаться  в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами  разных стран. Первоначально в международной практике применялись одновременно два метода расчета отложенных налогов:  метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). До 2000 года выбор метода расчета отложенных налогов при формировании  международной отчетности был для компаний элементом учетной политики. После 2000 года ориентированный на бухгалтерский баланс подход к расчету отложенных налогов, а именно: метод обязательств,  был признан наиболее приемлемым и точным, поскольку, благодаря ему можно было объяснить все причины появления временных разниц и раскрыть их в пояснительной записке к финансовой отчетности. Кроме того, можно было применить требование осмотрительности при отражении отложенного налогового актива, поскольку из сравнительной таблицы было ясно, по какой конкретно статье баланса возник отложенный налоговый актив. В настоящее время  при формировании международной отчетности допускается  единственный подход к расчету отложенных налогов – это метод, ориентированный на бухгалтерский баланс, то есть метод обязательств.

В российской финансовой отчетности  в силу ряда объективных причин понятие «отложенные налоги» появилось спустя более,  чем 20 лет. Российский стандарт – ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль» был принят в 2002 году и впервые начал применяться в отношении российской финансовой отчетности, сформированной  за 2003 год.  Принятый в России метод отражения отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствует методам, используемым в международной практике, и приводит к ряду методологических ошибок, теоретической путанице и, в конечном счете,  искажению информации финансовой отчетности. Российский стандарт – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» предусматривает расчет величины отложенных налогов на основании уравнения, включающего  показатели отчета о прибылях и убытках. Этот метод аналогичен описанному выше международному методу отсрочки. Вместе с тем  предлагаемые российским стандартом ПБУ 18/02 бухгалтерские записи по отражению отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствуют ни одному из международных методов, поскольку, согласно российским правилам отложенные налоги начисляются только в балансе, их начисление  не меняет показатели отчета о прибылях и убытках.

В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет  системы методов, позволяющих достичь поставленную цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил и рекомендуемых бухгалтерских записей, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и достичь поставленной цели. Задачи, не решенные ПБУ 18/02, сведены в табл.4.

В диссертации разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения указанных в табл.4 методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических  подходов, применяемых в настоящее время в международной практике.

Пятая группа проблем связана с разработкой направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

Помимо наблюдаемых в настоящее время  двух противоречивых тенденций в развитии бухгалтерского учета  и отчетности в диссертации выявлены и другие изменения, произошедшие за последние десятилетия в экономических процессах и оказавшие существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности. К наиболее существенным из указанных изменений относятся: 1) появление на научном этапе исторического развития  новых видов учета (управленческий, статистический, а в последнее десятилетие можно констатировать появление налогового учета); 2) возникновение и развитие еще одной  системы отчетности - консолидированной бухгалтерской отчетности,  несущей информацию нового качества; 

Таблица 4

Задачи, не решенные ПБУ 18/02 (фрагмент)

Задачи, не решенные ПБУ 18/02

Содержание поставленных задач и пути их решения

2. Признание необходимости

деления разниц по прямым расходам, в частности разницы в начисленной  амортизации, на две составные части: временные (отражаемые в форме №1) и постоянные (отражаемые в форме №2).

Любая разница в сумме прямых расходов, в частности, разница в начисленной амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету, распадается на две отдельные разницы, временную, отражаемую в форме №1, и постоянную, отражаемую в форме №2.  Это связано как раз с тем, что величина отложенных налогов в российской отчетности рассчитывается методом отсрочки, а начисляется методом обязательств.

Например, в случае, когда в балансе фирмы есть остаток незавершенного производства или непроданной готовой продукции на складе, то, например, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02 разница в амортизации должна касаться только  проданной готовой продукции, а  не по всей выпущенной. Без учета этого факта отраженные в балансе отложенные налоги, сформированные по правилам ПБУ 18/02, оказываются завышенными на часть постоянных разниц, которые должны отражаться в форме №2. И, как следствие, не достигнута основная цель ПБУ 18/20 – повышение достоверности бухгалтерской отчетности. При таком методе расчета разниц и связанных с ними налогов пользователи российской бухгалтерской (финансовой) отчетности вводятся в заблуждение, поскольку  величина отложенных налогов получается завышенной. Следовательно, в этом случае можно применять только сальдированный метод, в котором этот недостаток сглаживается.

3. Признание необходимости  и определение способа корректировки вступительных и сравнительных данных бухгалтерской отчетности при первом применении ПБУ 18/02

ПБУ 18/02 при первом его применении не предусматривает способа корректировки вступительных и сравнительных данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. В результате этого при первом применении названного стандарта показатели нераспределенной прибыли в балансе и отчете о прибылях и убытках несопоставимы: вступительное сальдо в балансе по статье нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и сравнительная информация в отчете о прибылях и убытках о нераспределенной прибыли приведены без учета отложенных налогов, а конечное сальдо в балансе и информация за текущий период в отчете о прибылях и убытках приведена с учетом отложенных налогов. 

Получить сопоставимую информацию об отложенных налогах за предыдущий период можно путем расчета сальдированного отложенного налога арифметически, приняв ОНО и ОНА за одно общее неизвестное в уравнении  ПБУ 18/02,  и показав сальдированный отложенный налог в балансе, уменьшив (в случае, если получится ОНО) или увеличив (в случае, если получится ОНА) нераспределенную прибыль.

7. Исключение из состава показателей, отражаемых в отчете о прибылях и убытках,  (пункт 24 ПБУ 18/02) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств,  либо кардинальное  изменение порядка начисления отложенных налогов в российской бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В валюту отчета о прибылях и убытках входят  только те налоги, которые учтены на счете 99 «Прибыли и убытки», а именно: условный расход (доход), постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив.  В пункте 24 написано, что в отчете о прибылях и убытках вместе с текущим налогом на прибыль отражаются как ПНО, так и ОНА и ОНО. Это ошибка, поскольку указанный пункт противоречит содержащимся в этом же стандарте правилам начисления отложенных налогов.

Тем не менее, в  рекомендуемой Минфином РФ форме  отчета о прибылях и убытках  отведены строки для  ОНА и ОНО. Однако там  нет строк для ПНО и ПНА. Информация о ПНО и ПНА дается в этой форме справочно.

Если подставить вместо текущего налога на прибыль его формулу расчета, исходя из основного уравнения ПБУ 18/02 , то отложенные налоги сокращаются и реально в валюту отчета о прибылях и убытках  входят  только условный расход (доход), ПНО и ПНА.

3) стремительное увеличение видов отчетов, в частности, статистических и налоговых. В диссертации  посчитано количество официально утвержденных в России форм бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности по состоянию на 1 января 2008 г. Результаты расчетов:  29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров; 4)  революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких  как «SAP», «AXAPTA», «ORACLE»,  «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика»  и др.; 5) распространение способа двойной записи и форм бухгалтерской отчетности на управленческий учет, использующий,  в отличие от бухгалтерского учета,  помимо фактической,  также и прогнозную информацию (тенденция проникновения видов учета один в другой и развитие их не за счет появления новых видов учета, а за счет  координации друг с другом); 6) развитие аналитических счетов с целью более глубокого раскрытия информации синтетических счетов. Это стало возможным благодаря автоматизации учета, при которой данные бухгалтерского учета детализированы до информации счетов пятого и более высокого порядка; 7) стремительное увеличение в России даже по сравнению с советским временем количества хозяйствующих субъектов, которые согласно российскому закону «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность и др.

При исследовании данной группы проблем раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе в их историческом и диалектическом единстве. Практический смысл  обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности,  то есть бухгалтерский учет,  превратится в способ регистрации информации непосредственно в статьях бухгалтерского баланса. Следовательно, момент  регистрации информации первичных документов будет одновременной являться моментом  формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности  в реальном режиме времени «он-лайн». Это позволит инвесторам и кредиторам получить полезную  для принятия решений информацию на сайте Интернета в любой момент времени.

Исследовано и  раскрыто  изменение содержания основных методов бухгалтерского учета при синтезе его с отчетностью на новой качественной основе, поскольку бухгалтерский учет  и отчетность связаны между собой через метод. Речь дет  о методах двойной записи, балансового обобщения, документирования, оценки.  В частности,  при синтезе бухгалтерского учета и отчетности метод двойной записи соединится с методом балансового обобщения в связи с тем, что даты (точнее моменты времени) регистрации информации первичных документов и формирование бухгалтерской отчетности будут совпадать. Изменение содержания основных методов бухгалтерского учета наглядно представлено в табл.5 и 6. В табл.5  представлена традиционная  в настоящее время взаимосвязь предмета бухгалтерского учета и его попарно сгруппированных восьми основных методов.

Таблица 5

Взаимосвязь предмета и метода бухгалтерского учета

Предмет бухгалтерского учета

Количественное выражение предмета

Качественное выражение предмета

Элементы учетного процесса

Наблюдение, сбор информации

Измерение и регистрация информации

Накопление,

систематизация,

хранение

информации

Обобщение

информации

и бухгалтерской отчетности

Докумен-тирование

Инвента-

Ризация

Оценка

Калькули-

рование

Счета

Двойная

Запись

Баланс

Отчетность

1

2

3

4

5

6

7

8

Метод бухгалтерского учета

В табл. 6  приведена измененная взаимосвязь предмета бухгалтерского учета и его попарно сгруппированных шести методов. Очевидно, что табл. 6 содержит всего шесть столбцов по сравнению с табл. 5, содержащей восемь столбцов, характеризующих методы бухгалтерского учета.

Таблица 6

Предмет бухгалтерского учета

Количественное выражение предмета

Качественное выражение предмета

Элементы учетного процесса

Наблюдение и сбор информации

Измерение информации

Одновременно регистрация и

обобщение информации в бухгалтерской отчетности

Документирование

Инвентаризация

Оценка

Калькулирование

Баланс

Отчетность

1

2

3

4

5

6

Метод бухгалтерского учета

Сравнительная характеристика современного и будущего содержания понятия анализируемого метода приведена  на рис.4.

Классифицированы оценки статей бухгалтерской отчетности с точки зрения их полезности для пользователей, введены и определения понятий: «документарные оценки» и «полезные оценки».  Необходимость такой классификации обусловлена тем, что при синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе формирование отчетности будет происходить в момент регистрации информации первичных документов, а оценки показателей первичных документов не всегда бывают полезными для пользователя. Связующим звеном между предлагаемыми автором двумя видами оценок выступает система бухгалтерских справок, информация которой раскрывается в пояснительной записке.

Рис.4. Схема расширения содержания метода документирования при формировании будущей  системы бухгалтерского учета и отчетности

В диссертации даны уточненные определения бухгалтерского баланса и счетов бухгалтерского учета, что позволило сформировать альтернативный действующему подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета, в котором  синтетические счета будут строго соответствовать  статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) будут в той или иной степени углублять и  детализировать статьи бухгалтерского баланса, представляя собой  расшифровки к соответствующим счетам.

Сущность альтернативного  взгляда на бухгалтерский баланс заключается в следующем: баланс – это единый синтетический счет-отчет, агрегирующий всю информацию о хозяйственной деятельности предприятия нарастающим итогом с первого дня начала деятельности на определенную дату.  Счета бухгалтерского учета в контексте гипотетической будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности  представляют  собой детализированные отчеты, с той или иной степенью глубины раскрывающие и поясняющие содержание  отдельных статей центрального приоритетного отчета анализируемой системы – бухгалтерского баланса.  Иерархия раскрытия информации на синтетических счетах – статьях бухгалтерского баланса, на аналитических счетах – отчетах, расшифровывающих статьи бухгалтерского баланса,  и в пояснительной записке представлена  в табл.7.

  Таблица 7

Иерархия раскрытия информации  статей бухгалтерского баланса

Первый уровень

Статья бухгалтерского баланса  (информация синтетического счета)

Второй уровень

Статьи аналитических отчетов - расшифровки к соответствующей статье бухгалтерского баланса (информация субсчетов)

Третий уровень

Пояснительная записка

В диссертации предложен новый признак классификации счетов  по способу  представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Указанная группировка преследует цель преодолеть проблему, существующую  в учетной практике при формировании бухгалтерской отчетности, обозначенную в диссертации  и состоящую в обеспечении увязки синтетических счетов, включенных в оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ), со статьями бухгалтерского баланса. Предлагаемый в диссертации подход к классификации счетов бухгалтерского учета позволит использовать счета как не требующие дополнительных корректировок расшифровки к отдельным статьям бухгалтерской отчетности. Согласно названному признаку группировки счета - аналитические отчеты можно поделить на три группы: 1) смешанные счета- отчеты, то есть счета- отчеты, отражающие как статический (сальдо),  так и динамический аспект (обороты). Из таких счетов-отчетов информация может попадать или только в баланс, или как в баланс, так и в другой динамический счет-отчет; 2) динамические счета-отчеты, то есть счета-отчеты, отражающие только динамический аспект (обороты) и не имеющие сальдо. Информация из таких счетов-отчетов в балансе не отражается, а раскрывается в динамических отчетах; 3) статические счета – отчеты, отражающие только статический аспект, имеющие только сальдо и не имеющие оборотов. Информация таких счетов в неизменном виде сохраняется в балансе.

Предложенный в диссертации подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета обеспечивает полное соответствие синтетических счетов счетного плана статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) в той или иной степени углубляют и  детализируют статьи бухгалтерского баланса, представляя собой  расшифровки к соответствующим счетам.  В действующем плане счетов такое соответствие не обеспечено в полной мере. В частности,  количество применяемых синтетических счетов (62 счета без учета забалансовых счетов) существенно превышает количество статей бухгалтерского баланса (23 статьи без учета четырех статей, раскрывающих прочую информацию); при составлении бухгалтерского баланса требуется выполнение дополнительных действий для обеспечения соответствия между информацией, хранящейся на счетах бухгалтерского учета, и информацией, содержащейся в статьях бухгалтерского баланса (группировка информации нескольких счетов счетного плана для получения оценки одной статьи баланса; формирование  оценок отдельных статей баланса путем исключения резервов; получение остаточной стоимости внеоборотных  активов или получение  обесцененной  стоимости оборотных активов и др.).  Автором  диссертационного исследования разработан проект нового, альтернативного действующему плана счетов, его фрагмент приведен в табл. 8. В диссертации проведен сравнительный анализ действующего плана счетов с предлагаемым проектом.

Таблица 8

Фрагмент измененного агрегированного счета 99 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» из проекта нового плана счетов

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

99

99-1

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года

99-1-1

Выручка от продаж

На счетах четвертого порядка по видам продаж или по другим признакам

99-1-2

Себестоимость продаж

99-1-2-1

Фактическая себестоимость проданной готовой продукции

99-1-2-2

Фактическая себестоимость оказанных услуг, выполненных работ

99-1-2-3

Покупная стоимость проданных товаров

99-1-2-4

Коммерческие расходы

99-1-2-5

Управленческие  расходы

На счетах пятого порядка по различным признакам, включая отклонения в стоимости готовой продукции

99-1-3

НДС с выручки от продаж

99-1-4

Акцизы

99-1-5

Прочие доходы

99-1-6

Прочие расходы

На счетах четвертого порядка по различным признакам

99-1-7

Записи, связанные с начислением текущего налога на прибыль

99-1-7-1

Текущий налог на прибыль

99-1-7-2

Отложенный налоговый актив

99-1-7-3

Отложенное налоговое обязательство

99-2

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет

Постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив в бухгалтерской отчетности не начисляются, они учитываются в налоговом учете при расчете налога на прибыль и являются балансирующей величиной в отчете о прибылях и убытках при расчете отложенных налогов.

Очевидно, что вместе с дальнейшим изменением и совершенствованием статей бухгалтерского баланса предлагаемый в диссертации,  альтернативный действующему  план счетов  будет также  изменяться, приближаясь к основной цели: обеспечению требований инвесторов и кредиторов к качеству бухгалтерской отчетности.

В диссертационном исследовании  найдено решение теоретической и практической проблемы противоречия между оперативностью  и аналитичностью бухгалтерской отчетности. Под оперативностью понимается  максимально сокращенный промежуток времени между возникновением фактов хозяйственной жизни и их регистрацией в учете. Аналитичность трактуется учеными как расширение информации. Противоречие между этими категориями выражается в  том, что чем быстрее необходимо получить данные, тем они неизбежно оказываются менее аналитичными и точными. На практике проблема взаимозависимости между категориями оперативности и аналитичности проявляется в том, что для формирования достоверной бухгалтерской отчетности необходимо, чтобы прошло определенное время после отчетной даты. Это связано с неэффективным бумажным документооборотом: несвоевременным поступлением в бухгалтерию документов, информация которых относится к прошедшему  периоду  в соответствии с принципом начисления. Согласно российскому законодательству (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации») для преодоления этой проблемы и реализации принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (начисления) на формирование промежуточной бухгалтерской отчетности  отводится 30 дней после отчетной даты, годовой отчетности – 90 дней. Длительный срок, законодательно закрепленный  для составления бухгалтерской отчетности, является фактором, сдерживающим оперативное получение информации инвесторами и кредиторами. Решение анализируемой проблемы состоит в выполнении требования о формировании бухгалтерской отчетности не на определенные даты и за определенный период, а в режиме реального времени «он-лайн». Предложенный подход к составлению отчетности обеспечит возможность  непрерывного изменения учетно-аналитической информации как текущей, так и ретроспективной на каждую дату, к которой относится информация вводимого в систему первичного документа. В электронной отчетности, формируемой  в режиме реального времени «он-лайн», будет сохранен и доступен инвесторам и кредиторам в сети Интернет бухгалтерский баланс на любую дату: ретроспективную и текущую. Информация вновь поступивших документов ретроспективно будет отражена в том отчетном периоде, к которому она относится согласно принципу начисления.  Выявлено,  что  в условиях, когда станет возможно на практике формировать бухгалтерскую отчетность в режиме реального времени, документооборот также будет электронным, то есть в том же самом  режиме реального времени  «он-лайн.  Установлено, что сформированная в диссертации гипотетическая будущая  система бухгалтерского учета и отчетности (рис. 5) является отчетностью в реальном режиме времени. Формирование бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн» позволит, с одной стороны, решить теоретическую проблему противоречивости требований оперативности и аналитичности, с другой стороны,  решить практическую проблему, связанную с необходимостью предоставлять предприятиям 90 дней после отчетной даты на формирование годовой бухгалтерской отчетности.

Условные обозначения:

БУ – бухгалтерский учет;

БО – бухгалтерская отчетность;

БУ – бухгалтерский учет;

ББ – бухгалтерский баланс;

ОПУ – отчет о прибылях и убытках;

ОДДС – отчет о движении денежных средств;

ОИСК – отчет об изменениях в собственном капитале.

Рис. 5. Будущая система бухгалтерского учета и отчетности в России

Выявлена необходимость уточнения  определений отдельных категорий бухгалтерской науки в связи с приобретением ими нового качества. Расширение отдельных понятий представлено в диссертации их определений  «в широком смысле слова». Указанные понятия уже объективно и закономерно формируются в реальной действительности. В частности, нами  уточнены и расширены отдельные  понятия, применяемые в исследуемой области знаний: «бухгалтерский баланс», «счета бухгалтерского учета», «управленческий учет», «фактические данные» «документарные оценки», «полезные оценки», «фактические данные», исследовано соотношение между категориями конфиденциальности и публичности информации бухгалтерских отчетов и др.

Установлено, что в будущей системе бухгалтерской отчетности учетная политика из фактора, связующего непосредственно бухгалтерский учет и оценку показателей бухгалтерской отчетности, трансформируется в элемент бухгалтерской отчетности. Ее назначение будет в  уточнении и дополнении универсальных методов и методик получения оценок.

Описана тенденция изменения состава и структуры входной информации в будущей системе бухгалтерской отчетности, которая заключается в появление информации, основанной не на регламентах, включая нормативно-правовую базу, а на профессиональном мнении персонала финансовых служб.

В диссертации  сформулированы  особенности перехода к следующему этапу развития бухгалтерского учета и отчетности, для которого характерна будущая  система бухгалтерской отчетности, к ним относятся: 1) изменение нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности на уровне страны  и на международном уровне; 2) обеспечение возможности формирования общей информационной базы бухгалтерского учета и отчетности. Общая информационная база призвана наполнить содержанием модули действующих информационных систем учета: SAP, AXAPTA, ORACLE и др.; 3) определение форм и методов получения и регистрации дополнительной фактической информации с целью получения качественной выходной информации с целью эффективного управления экономическими процессами.

Установлено, что возможности развития информационных  технологий в России и во всем цивилизованном мире уже в настоящее время позволяют формировать бухгалтерскую отчетность  предприятий на каждый момент времени в режиме «он-лайн». Вместе с тем  выявлена тенденция существенного опережения развития информационных технологий в области учета над возможностью наполнения модулей этих систем содержанием – фактической учетно-аналитической информацией требуемого качества. Одной из причин такой ситуации является недостаточный уровень развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

Определено, что для обеспечения возможности перехода на составление отчетности, доступной заинтересованным пользователям  в реальном режиме времени «он-лайн», помимо решения многочисленных организационных и регулирующих вопросов, в теории и методологии бухгалтерского учета требуется развитие системы оценок, описание нового качества входящей информации, обеспечение связи метода документирования с методом оценки. Одной из важных новых задач, вытекающих  из выводов, сделанных в диссертации, является  описание алгоритма, связывающего документирование с оценкой по всем статьям отчетности. Указанный алгоритм должен быть формализован и автоматизирован,  поскольку документирование, регистрация и оценка будут происходить одновременно.

Таким образом, применение  диалектического метода познания на основе системного подхода к  бухгалтерскому учету и отчетности позволило развить теорию и методологию бухгалтерской науки и  решить важные учетно-аналитические задачи теоретического и прикладного характера, имеющие существенное значение для экономики и менеджмента в целом.

3. СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА ДИССЕРТАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

1. ПБУ 18/02: как решить нерешенные задачи// Бухгалтерский учет.- 2007.- №20.-0,5 п.л.

2. Отражение отложенных налогов в отчетности по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет.- 2007.- №18. – 0,8 п.л.

3. Учет условно-постоянных расходов по обслуживанию и управлению производством// Бухгалтерский учет.- 2007.- №15. -0,8 п.л.

4. Распределение косвенных затрат// Бухгалтерский учет.- 2006.- №20. -0,8 п.л.

5. Требования к формированию отчетности по МСФО// Бухгалтерский учет, 2006.- №14.-0,8 п.л.

6. Сопоставимость показателей об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности// Бухгалтерский учет.- 2006.- №9.-0,8 п.л.

7. Формирование отчетности по МСФО. – М.: Вестник университета. –Финансовый менеджмент.-№1 (9) -2006.-1,0 п.л.

8. Отражение в бухгалтерском учете изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ в 2005 г.(окончание)// Бухгалтерский учет.- 2005.- №24.-0,8 п.л.

9. Отражение в бухгалтерском учете изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ в 2005 г.(начало)// Бухгалтерский учет.- 2005.- №23.-1,0  п.л.

10. Развитие бухгалтерского учета и финансовой отчетности.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет// Бухгалтерский учет.- 2005.- №9.-0,8 п.л.

11. НДС: отражение в учете и отчетности// Бухгалтерский учет.- 2005.- №1.-1,0 п.л.

12. Понятие «непрофильные активы» и как их учитывать// Бухгалтерский учет.- №22.-2004.-0,8 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,4 п.л.).

13. Практика применения  ПБУ: события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет// Бухгалтерский учет.- 2004.- 0,8 п.л.

14. ПБУ  18/02  «Учет расчетов по  налогу на прибыль»: основная цель. Взаимосвязь с другими ПБУ. Методология перехода к  бухгалтерской отчетности с учетом требований ПБУ 18/02// Бухгалтерский учет.- 2004. - №11.-0,8 п.л.

15. Учет операций по договорам комиссии и купли-продажи. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет// Бухгалтерский учет.- №4.-2004.-0,8 п.л.

Монографии, учебники, учебные пособия

16. Теоретико-методологические аспекты бухгалтерского учета и отчетности [Текст]: монография. - М.: ГУУ.- 2008.- 12,5 п.л.

17. Диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности: Монография/ИКФ «Каталог» - М., 2007.-18,9 п.л.

18. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб.

пособие.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.– 30,5 п.л.

19. Бухгалтерский учет, МСФО и налогообложение в туризме. – М.: Изд-во Индекс- Медиа, 2006.-20,9 п.л.

20. Туристские фирмы и гостиницы: бухучет и налогообложение. - М.: Изд-во «Современная экономика и право, 2000.- 11,8 п.л.

21. Программа учебной дисциплины «Консолидированный баланс, учет и отчетность в корпорациях» для студентов специальности «Менеджмент организации» - 080507 специализации «Корпоративный менеджмент».- М.: Изд. дом ГОУВПО «ГУУ».-2007.-1,5 п.л.

22. Программа учебной дисциплины «Бухгалтерский учет» для студентов специальности «Мировая экономика» - 080102 специализации «Международное экономическое сотрудничество», «Внешне-экономическая деятельность».- М.: Изд. дом ГОУВПО «ГУУ».-2008.-1,0 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,5 п.л.).

23. Методические указания к выполнению курсовой работы по учебной дисциплине  «Бухгалтерский финансовый учет» для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» - 080109.- М.: Изд. дом ГОУВПО «ГУУ».-2008.-5,0 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  2,5 п.л.).

24. Сборник тестов и задач по учебной дисциплине  «Международные стандарты финансовой отчетности» для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» - 080109.- М.: Изд. дом ГОУВПО «ГУУ».-2008.-5,0 п.л.

25.Текст лекций по учебной дисциплине  «Международные стандарты финансовой отчетности» для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» - 080109.- М.: Изд. дом ГОУВПО «ГУУ».-2008.- 10, 0 п.л.

26. Альтернативные способы группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг). – Раздел в сборнике «Налоговое планирование на предприятиях и в организациях//Под ред. Б.А. Рогозина.-Учебное пособие для руководителя и бухгалтера.-Изд.6-е испр. и доп. -Том 1, 1997. (в соавторстве, автору принадлежит  2,5 п.л.).

27. Учетная политика предприятия и оптимизация налоговых платежей.– Раздел в сборнике «Налоговое планирование на предприятиях и в организациях// Под ред. Б.А. Рогозина.-Учебное пособие для руководителя и бухгалтера.-Изд.6-е испр. и доп.- Том 3, 1997. (в соавторстве, автору принадлежит  4,5 п.л.).

28. Программа учебной дисциплины «Экономический анализ хозяйственной деятельности» для студентов специальности 061100- Менеджмент, специализации 061117- "Гостиничный и туристический бизнес". – М.: ГУУ, 1998. - 1,75 п.л.  (в соавторстве, автору принадлежит  1,0 п.л.).

29. Методические указания к деловой игре по дисциплине «Экономический анализ хозяйственной деятельности» для студентов специальности 061100- "Менеджмент"специализации 061117- "Гостиничный и туристический бизнес". – М.: ГУУ, 1998. - 1,0 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,5 п.л.).

30. Программа учебной дисциплины «Правовые основы гостиничного и туристического бизнеса» для студентов специальности 061100- "Менеджмент"специализации 061117- "Гостиничный и туристический бизнес". – М.: ГУУ, 1998. - 1,75 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  1,0 п.л.).

31. Программа учебной дисциплины «Информационные технологии управления» для студентов специальности 061100- "Менеджмент", специализации 061117- "Гостиничный и туристический бизнес". – М.: ГУУ, 1998. - 1,75 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,75 п.л.).

32. Методические указания к курсовому проектированию по  дисциплине «Информационные технологии управления» для студентов специальности 061100- "Менеджмент"специализации 061117- "Гостиничный и туристический бизнес". – М.: ГУУ, 1998. - 1,0 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,5 п.л.).

33. Гостиничный и туристический бизнес.- Учебник.- М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ».- Изд-во ЭКМОС, 1998.- 22,0 п.л.  (в соавторстве, автору принадлежит глава 6 «Экономические аспекты выбора предприятиями гостиничного и туристического бизнеса эффективной учетной политики».- 5,0 п.л.).

34. Некоторые аспекты функционирования индустрии туризма: учебно-методическое издание. - М.: изд-во «Вестник», 1998.- 23 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит глава 3 «Экономика туристской индустрии»ю- 3,5 п.л.).

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках,

научно-методические работы и доклады на конференциях

35. Тенденции развития бухгалтерского учета и отчетности//Сборник статей по материалам VII Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет: основы, теория и практика»: Пенза, 2008.-0,2 п.л.

36. Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности (часть II) -М.: Изд-во «ДИС»// Консультант бухгалтера.- 2007.-№3.-0,5 п.л.

37. Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности (часть I) -М.: Изд-во «ДИС»// Консультант бухгалтера.- 2007.- №2.-0,5 п.л.

38. Как упростить работу с ПБУ 18/02//Главбух.- 2004. - №8.-0,5 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,25 п.л.).

39. Зачем бухгалтеру отражать условные факты хозяйственной деятельности//Главбух.- 2003.- №6.– 0,5 п.л.

40. Налоговый учет убытков//Главбух.- 2003.- №12.-0,5 п.л.

41. Как распределять расходы и рассчитывать себестоимость услуг//Главбух,.- 2002. - №22.- 0,5 п.л.

42. Как учитывать НДС, который нельзя принять к вычету//Главбух.- 2002.- №19.-0,5 п.л.

43. Учет в лизинговых компаниях//Главбух.- 2002.- №9.-0,8 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,3 п.л.).

44. Исчисление налога на пользователей автомобильных дорог туроператорами и турагентами//Главбух.- отраслевое приложение «Учет в туризме», 2002.- №3.-0,5 п.л.

45. Как оформить шенгенскую визу (аспекты учета)//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».-2002.- №2.-0,5 п.л.

46. Бронирование мест в гостиницах (аспекты учета)//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 2001.- №1.-0,5 п.л.

47. Переход туристических организаций на новый План счетов//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 2001.- №1.-0,8 п.л.

48. Организация международных автобусных туров (аспекты учета)//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 2001.-№4-0,8 п.л.

49. Организация автобусных туров (аспекты учета)//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 2001.- №3.-0,5 п.л.

50. Бухгалтерский учет в агентствах по продаже авиабилетов//Главбух.- 2000.- №11.-0.5 п.л.

51. Бухгалтерский учет и налогообложение в гостиницах//Главбух.- 2000.- №5.-С.31-40.-0,5 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,25 п.л.).

52. Оплата услуг гидов (аспекты учета)//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 2000.- №2.-0,5 п.л.

53.  Индивидуальные туры  (аспекты учета)//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 2000.- №4.-0,5 п.л.

54. Оформление туристическими фирмами выездных документов для туристов (аспекты учета)//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 2000.- №1.-0,5 п.л.

55. Расширение возможностей использования методов ЛИФО и ФИФО с целью налогового планирования.- М.: Изд-во «Инвест эксперт консалтинг»// Налоговое планирование.-№2.-1999.-1,0 п.л.

56. Порядок возникновения, учета и налогообложения суммовых разниц.- М.: Изд-во «Инвест эксперт консалтинг»// Налоговое планирование.-№4.-1999.-1,0 п.л.

57. Аннулирование заказов, возврат турпутевок и расчет по претензиям туристов//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».-1999.-№3.-0,5 п.л.

58. Учет и распределение общехозяйственных расходов туристической фирмы//Главбух.- отраслевое приложение «Учет в туризме».- 1999.- №4.-0,5 п.л.

59. Возникновение и учет суммовых разниц у туроператора//Главбух.- отраслевое приложение «Учет в туризме».- 1999.- №2.-0,8 п.л.

60. Учетная политика туристской  фирмы на 1999 год//Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 1999.- №1.-1,0 п.л.

61. Претензии туристов к качеству поездки (аспекты учета) //Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме».- 1999.- №1.-0,8 п.л.

62. Выбор решения по переоценке основных средств с учетом величины налогов на прибыль и имущество предприятия.- М.: Изд-во «Инвест эксперт консалтинг»// Налоговое планирование.- 1998. -№3.-1,0 п.л.

63. Учетная политика предприятия как элемент налогового планирования.- М.: Изд-во «Инвест эксперт консалтинг»// Налоговое планирование.- 1997.-№3. – 1,0 п.л.

64. Альтернативные способы группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг).- М.: Изд-во «Инвест эксперт консалтинг»// Налоговое планирование.- 1997.- -№1.-1,0 п.л.

65. Налоговое планирование в туристских фирмах.- М.: Изд-во «Инвест эксперт консалтинг»// Налоговое планирование.-№10-12.-1997.-1,5 п.л.

66.  Учет выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определение финансового результата для целей налогообложения в 1996 году.- М.: Изд-во «Инвест эксперт консалтинг»// Настольный аудитор бухгалтера.- 1996. -№10.-0,8 п.л.

67. Проблемы отражения в российском учете и отчетности отложенных налогов// Материалы международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления – 2007. Вып. 3.-М.: ГУУ, 2007.-0,3 п.л.

68. К вопросу о применении российских бухгалтерских стандартов: ПБУ 8/2001 «Условные факты хозяйственной деятельности»// Материалы международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления .– Вып. 3.-М.: ГУУ, 2004. -0,3 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит  0,1 п.л.).

69. Распределение косвенных расходов между видами деятельности в туризме// Материалы международной научно-практической  конференции «Управление -98». – 1998. – Вып.1.- М.: ГУУ. – 1998.-0,3 п.л.

70. Преимущества использования метода «директ-костинг» при включении затрат в себестоимость туристских услуг// Материалы международной научной конференции «Наука управления на пороге XXI века». – 1997. -М.: ГАУ им. С. Орджоникидзе. -0,3 п.л.


1Гегель Г.В.Ф. Соч. М.–Л.,  т.7.- С.15

2Берталанфи Л. Общая теория систем.- М.: Системное моделирование, 1969.; Klir G. J. An Approach to General System Theory. - New York, 1969.; Клир Дж. Системология. Автоматизация решения системных задач. - М.: Иностр. лит., 1990.; Пригожий И., Стенгерс Я.  Порядок из хаоса: Пер с англ. - М., 1986.Уемов А.И. Системный подход и общая теория систем.- М.: Мысль, 1978.

3Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник.- М.: Финансы и статистика.- 2004.; Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета.- М.: Финансы и статистика, 1991.; Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.;  Малькова Т.Н. Исторический анализ методологии бухгалтерского учета.- Дис. на соиск. учен. степ. д.э.н. –СПб., 1998.

4Блатов Н.А. Балансоведение.- М.: Государственное торговое издательство, 1931.; Кошкин. И.А. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса).- Л., 1940.; Кошкин. И.А. Построение бухгалтерского счетов (теория счета).- Л., 1940.; Николаев И.Р. Проблемы реальности баланса.- Л.: Экономическое образование, 1926.; Рудановский А.П. Теория балансового учета: дебет и кредит как метод учета баланса.- М.: МАКИЗ, 1925.Рудановский А.П. Руководящие начала (принципы) по счетоводству в государственных хозяйственных объединениях.- М.: МАИ, 1924.; Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс.- М.: Экономическая жизнь, 1926.

5Балансоведение / Под ред. Н.А. Бреславцевой. - Ростов н/Д.: Феникс, 2004.

6Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия.- М.: Бухгалтерский учет (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»), 1994.; Николаева С.А. Учетная политика предприятия.- М.: ИНФРА, 1995.;  Готовим бухгалтерскую отчетность/ Л.З. Шнейдман, М.А.Волович, А.А. Салтыкова, В.Я. Соколов/Под ред. Л.З. Шнейдмана.- М.: Бухгалтерский учет, 2002.

7Бухгалтерский учет/Под ред. П.С. Безруких.- М.: Бухгалтерский учет, 2002.; Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. -М.: Экономистъ, 2003.; Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник.- М.: Финансы и статистика, 2000.; Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/ Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П.-М.:ЮНИТИ, 2008.;  Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб.- М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.;  Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. - М: Финансы и статистика, 2004.; Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. – Изд. второе  перераб. и доп.-М.: Финансы, 1975.; Николаева С.А. Методология бухгалтерского учета в России в период перехода к рыночной экономике.- Дис. на соиск. учен. степ. д.э.н. – М., 1999. ; Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие/ Под ред. В.Д. Новодворского. - М.: Инфра - М, 2004.; Палий В.Ф. Бухгалтерская отчетность: особенности.- М.: Бератор-Пресс, 2003.; Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. – М: Бухгалтерский учет, 2003.; Попова Л.В., Никулина Л.Н. Отечественные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие.- М.: Изд-во «Машиностроение», 2003. ; Бухгалтерский учет: учебник/ Т.М. Рогуленко, В.П. Харьков.- 2-е изд., перераб. и доп.-М.: Финансы и статистика, 2007.;  Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000.; Хорин А.Н.О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет.- 2000. - № 11. 

8Бетге Й. Балансоведение/ Пер. с нем. У. Оздемирова. – М.: Бухгалтерский учет, 2000.; Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник/Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. ; Нидлз Б., Андерсен П., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета/Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2004.;  Elliott B. and Elliott J. (2007). Financial Accounting and Reporting, eleventh edition. Harlow: Pearson Education Limited.; Вуд Ф.Бухгалтерский учет для предпринимателей. Т 1. - М.: Аскери, 1992. 

9Аудит: Учебное пособие/Данилевский Ю.А., Шапингузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.-М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.; Аудит: Учебник/ Под ред. М.В. Мельник.- М.: Экономика, 2005.; Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения.-М.: Интелтех, 1996.; Островский О.М., Кашаев А.М., Шнайдерман Т.А. План корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Типовые проводки: Метод. Пособие.- М.: ФБК-Пресс, 1997.; Аудит. Учебник/ Под ред. В.И. Подольского. -М.: ЮНИТИ -ДАНА, 2004.; Пучкова С.И.  Методология формирования консолидированной финансовой отчетности.- Дис. на соиск. учен. степ. д.э.н. –М., 2004.; Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации/Под ред. А.С. Бакаева.- М.: ИПБР-БИНФА, 2006. ;Шеремет А.Д., Суйц В.В. Аудит: Учебник. -М.: ИНФРА - М, 2006.

10Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова; под ред. М. А. Вахрушиной. – М.: Омега-Л, 2006.; Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2006.; Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2007.; Рожнова О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство "Экзамен", 2005.; Соловьева О. В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. – М.:ИНФРА-М, 2005.; Шнейдман Л.З Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003.

11 Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета//Бухгалтерский учет, 2005.-№3.-С.45.

12 Парадигма – исходная, концептуальная схема, модель постановки проблем и их решения, методов исследования, господствующих в течение определенного исторического периода в научном сообществе (Большой энциклопедический словарь).

13 Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник.- М.: Финансы и статистика.- 2004.

 





© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.