WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

загрузка...
   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 | 2 || 4 |

Первоначальное Как актив и Дебиторская Актив и Дебиторская признание аренды на обязательство по задолженность в обязательство в задолженность в балансе наименьшей из двух сумме фактических фактических суммах величин: первоначальных суммах справедливой или затрат дисконтированной стоимости МАП Отражение расходов Расходы учитываются - Затраты состоят - в отчетности на основе из арендных эффективной платежей или процентной ставки амортизации актива Отражение доходов в - По эффективной - В соответствии с отчетности процентной ставкой условиями договора на равномерной по мере поступления основе платежа Сравнительный анализ особенностей ведения бухгалтерского учета аренды в отечественной практике и в соответствии с МСФО показал, что в основном подходы согласуются лишь в части учета договоров операционной аренды, а учет финансовой аренды существенно различается.

В целом основные расхождения между российскими правилами и международными стандартами учета в части отражения операций по договору финансовой аренды заключаются в следующем:

- в определении балансодержателя имущества;

- в методах отражения операций по начислению и признанию арендных платежей;

- в отсутствии в российских нормативных документах понятия справедливой и дисконтированной стоимости.

Также в рамках проведенного анализа сложившейся практики отечественного учета и отражения операций по договорам финансовой аренды в отчетности арендатора были выделены основные направления совершенствования учета операций по договорам финансовой аренды с целью приведения их в соответствие с нормами МСФО:

- первоначальное признание арендованного актива и;

- порядок отражения расходов в отчетности арендатора.

Так, согласно МСФО в начале срока финансовой аренды арендатору нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства по наименьшей из двух величин: справедливой или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При этом МСФО требуют разделения арендного платежа на две составляющие: погашение основного долга и процентная часть, рассчитанная на основе эффективной процентной ставке. Проценты отражаются в отчетности арендатора на непостоянной основе. В данной практике совершенно четко отработан механизм соотнесения доходов и расходов: чем больше были расходы, тем больше должны быть сгенерированные ими доходы. Таким образом, чем больше погашенная сумма долга, тем меньше будут и проценты.

В отечественной практике учета, если арендованный по договору финансовой аренды актив учитывается на балансе арендатора, то стоимость поступившего актива и обязательство по аренде изначально отражаются арендатором в фактической сумме всех предстоящих лизинговых платежей. При этом никакие проценты на величину обязательства не выделяются. В результате стоимость имущества завышается, так как включает в себя процентные платежи по лизинговому договору.

Согласно отечественной практике учета, расходы по процентам не показываются отдельно. Затраты на аренду будут состоять исключительно из начисленной амортизации (при учете у арендатора), либо общей суммы арендных (лизинговых) платежей (если актив учитывается на балансе арендодателя).

Несколько иначе к признанию доходов и расходов относятся международные стандарты учета. По правилам МСФО расходы арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива, которая проводится по правилам начисления для аналогичного имущества, принадлежащего арендатору на праве собственности и расходов по процентам.

Сравнительный анализ показал, что основные различия касаются наиболее важных аспектов финансовой деятельности: это способы первоначального признания активов и обязательств в отчетности обеих систем, а также порядок признания доходов и расходов в учете. Это оказывает влияние на структуру доходов и расходов, формирование финансовых показателей деятельности организации и существенно влияет на объективность показателей отчетности у участников арендного договора. В конечном итоге, отчетность, составленная по международным стандартам и в соответствии с российской системой учета, будет содержать показатели, существенно отличающиеся друг от друга, что и вызывает необходимость в принятии обоснованного и взвешенного решения по заимствованию международных подходов к учету арендных операций в отечественной практике учета.

Таким образом, на основании проведенного анализа в целях сведения к минимуму значимых различий в учете аренды возникает необходимость разработать Положение по бухгалтерскому учету «Аренда», соответствующий МСФО.

5. Количественный критерий порога существенности для разграничения отдельных видов затрат капитального характера, производимых в объекты аренды. В процессе учета мы сталкиваемся с проблемой, когда смешиваются понятия «затраты на ремонт (текущий или капитальный)» и «затраты на модернизацию и реконструкцию» объектов основных средств, в том числе приобретенных по договору аренды. Этот вопрос на сегодняшний день продолжает оставаться наиболее насущным, поскольку затраты на ремонт и реконструкцию, модернизацию объектов по-разному отражаются в отечественном бухгалтерском учете. С этой целью в работе были исследованы отдельные вопросы учета затрат по капитальным вложениям в объекты аренды в отечественном учете и в соответствии МСФО. Для разграничения затрат в объекты аренды было предложено установить количественный порог существенности, в пределах которого, суммы, потраченные на изменение качественных характеристик актива, рассматривать как затраты на ремонт.

Суммы, превышающие порог существенности, должны увеличивать балансовую стоимость актива и рассматриваться как капитальные вложения в объект аренды.

Количественное определение порога существенности в данном случае, на наш взгляд, упростит процедуру определения вида затрат и внесет ясность и конкретность в учете.

На рисунке 3 схематично отражен алгоритм отнесения произведенных улучшений к расходам на ремонт или капитальным вложения в объект аренды исходя из анализа затрат на порог существенности.

Исследования показали, что национальные положения по учету затрат по капитальным вложениям в арендованные активы частично повторяют положения МСФО, хотя применение их затруднено из-за различий в нормативном регулировании отечественного учета и учета по МСФО. Следовательно, на пути гармонизации учетных систем необходимо использовать рациональные положения международных стандартов в области учета арендных операций и связанных с ними затрат.

Затраты на улучшение объекта аренды, меняющие его функциональные свойства и качественные характеристики Количественный критерий существенности Стоимость дополнительных затрат 20 да нет рублей и выше Капитальные вложения Ремонт объекта аренды Рис. 3 Алгоритм определения произведенных улучшений исходя из анализа порога существенности При этом для оперативного отражения арендных операций на счетах бухгалтерского учета в рамках диссертационного исследования были разработаны формы первичных документов о наличии и движении арендованных активов и связанных с ними затрат. С их помощью становится возможным получить полную и достоверную информацию, необходимую для надлежащего ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности участников арендной сделки.

6. Для приведения норм российской практики учета арендных сделок в соответствие с диктующим новым временем международными стандартами учета в рамках диссертационного исследования была предложена адаптированная к международным требованиям методика учета арендных операций, когда арендованный по договору финансовой аренды актив учитывается только на балансе арендатора. Такой подход предполагается более объективным, поскольку отражает истинное положение дел в отношении активов и обязательств участников арендного соглашения.

В качестве примера была выбрана компания, занимающаяся производством модельной обуви и практикующая для предпринимательских целей финансовую аренду транспортного средства. Поскольку по пути гармонизации системы российского бухгалтерского учета с требованиями международных стандартов сформировать полностью идентичный учет по договорам финансовой аренды согласно МСФО и РСБУ невозможно в силу сложившейся практики отечественного учета арендных соглашений, в работе была выявлена возможность упростить процедуры адаптации лизинговых операций в отчетности арендатора как в процессе учета, так и на стадии заключения договора финансовой аренды. Тем более что такая возможность предоставлена арендаторам и в нормативной базе по бухгалтерскому учету.

Так, например, п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предусмотрена возможность заимствования отдельных норм МСФО для отражения операций, в частности по аренде, если в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета по конкретному вопросу, принимая во внимание национальные особенности ведения учета. Тем более что в п. 4 ст. 13 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрена возможность неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации.

Обосновав данную позицию организации, этот факт должен быть отражен в пояснительной записке.

С целью систематизации процесс отражения на счетах бухгалтерского учета у арендатора хозяйственных операций по договору финансовой аренды нами была предложена поэтапная модель последовательной реализации договора финансовой аренды в учете арендатора (Таблица 2).

В её основе лежит раздельный учет задолженности по основной сумме долга и расходов по процентам по договору финансовой аренды. При этом используется возможность применения норм МСФО 17 "Аренда" для отражения операций финансовой аренды в части порядка распределения расходов по процентам в отчетности арендатора, учитывая, что нормы национальных стандартов по данному вопросу не регламентируют указанный аспект, тем самым, приближая её к требованиям МСФО.

Таблица 2. Порядок учета и этапы реализации договора финансовой аренды у арендатора.

Этап 1. Принятие арендованного Определение вида аренды для целей бухгалтерского объекта на баланс арендатора и его учета;

первоначальное признание - Принятие арендованного имущества на баланс арендатора;

- Признание актива в составе арендованных основных средств;

- Определение размера обязательств арендатора перед арендодателем.

Этап 2. Отражение расходов по Отражение расхода в погашение стоимости актива в арендному соглашению в учете части основного долга с НДС;

арендатора. Признание отдельно финансового расхода по арендным обязательствам;

Признание прочих расходов;

Перечисление арендного платежа в уменьшение обязательства перед арендодателем.

Вариант 1. Завершение арендной сделки по истечении Этап 3. Завершение арендного срока аренды (актив переходит в собственность соглашения, выкуп имущества арендатора):

- отражение выкупной стоимости актива(при наличии) в составе арендных обязательств;

- перевод в состав собственных основных средств (по остаточной или справедливой стоимости).

Вариант 2. Завершение сделки по истечении договора аренды (актив возвращается арендодателю):

- списание с баланса арендатора стоимости арендованного актива.

Для организации раздельного учета арендного платежа на составные части, в плане счетов бухгалтерского учета арендатора было предложено предусмотреть использование следующих субсчетов к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»:

76/5 «Задолженность перед арендодателем по основному долгу»;

76/6 «Задолженность перед арендодателем по процентам »;

76/, субсчет «Арендные обязательства по процентам».

Также была предложена методика расчета процентов по договору финансовой аренды, основанная на неравномерном начислении процентов на остаток обязательств на конкретный период времени. Такая методика расчета процентов на остаток обязательства по договору финансовой аренды способствует приближению процедуры отечественного учета арендных расходов по договору в условиях адаптации арендных операций в соответствии с международными стандартами, тем самым значительно упрощая процесс трансформации в данном аспекте.

На первом этапе реализации арендного соглашения считаем целесообразным использовать следующий порядок учета:

Дт 08 Кт 76, субсчет «Арендный платеж» - отражены затраты на приобретение арендованного актива в оценке по справедливой стоимости, согласованной сторонами сделки без учета возмещаемых налогов. Далее по правилам ПБУ 6/принимаем к учету стоимость объекта по Дт 01 и Кт 08 также по справедливой стоимости, за которую в рамках исследования решено принимать рыночную цену арендованного актива, указанную в договоре аренды.

На втором этапе в учете арендатора ежемесячно отражается движение арендных платежей, признание арендного расхода и уменьшение обязательств по основному долгу:

1.Начислен арендный платеж в части Дт 76/АП Кт 76/5 - погашения основного долга Дт 76/АП Кт 76/6- погашения процентов 2.Перечислен арендный платеж в части Дт 76/5 Кт 51- возмещения стоимости актива Дт 76/6 Кт 51- погашения процентов 3. Отражен в составе расходов арендный платеж в части процентов Дт 20 Кт 76, субсчет «Арендные обязательства по процентам».

4.Отнесена на расходы стоимость актива через механизм амортизации Дт 20 Кт 02, субсчет «Амортизация арендованного актива».

Таким образом, по окончании каждого года в балансе арендатора будут признаны в активе имущество по остаточной стоимости, определяемая как разница между справедливой стоимостью на начало действия договора финансовой аренды и суммой накопленной амортизации, в пассиве – долгосрочная задолженность, тем самым, обеспечивая достоверность информации о деятельности арендатора в любой момент времени.

На заключительном этапе реализации арендного соглашения возможны два основных варианта: арендованный актив переходит в собственность арендатора, либо актив возвращается юридическому собственнику.

По условиям рассматриваемого примера предусмотрен выкуп объекта аренды по выкупной стоимости, которая и будет принята за первоначальную стоимость приобретенного имущества:

Дт 08 Кт 76 - отражены затраты на приобретение актива по окончанию срока договора аренды по стоимости, равной выкупной цене;

Дт 01 Кт 08 - принят к учету актив в составе собственных основных средств.

Pages:     | 1 | 2 || 4 |






© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»