WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!


 

На правах рукописи

Мастихина Ольга Юрьевна

Развитие Управленческого учета затрат

в сфере бытовых услуг

ОРГАНИЗАЦИЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Специальность 08.00.12 – б ухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону – 2012

Работа выполнена в автономной некоммерческой организации

высшего профессионального образования «Белгородский университет

кооперации, экономики и права»

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, доцент

Федотова Светлана Викторовна

Официальные оппоненты:

Усатова Людмила Васильевна,

доктор экономических наук, профессор,

ФГАОУ ВПО «Белгородский государственный национальный исследовательский университет» (НИУ «БелГУ»), профессор кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Алексеева Ирина Владимировна

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный

экономический университет (РИНХ)»,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Ведущая организация:

ФГБОУ ВПО «Курский государственный университет»

Защита состоится 30 марта 2012 г. в 10.00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан «29» февраля  2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Иванова О.Б.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Уровень развития сферы услуг является одним из показателей развития социально-экономического потенциала региона, отражая всю совокупность общественных проблем, их динамику и перспективы. Объективной закономерностью развития рыночных отношений является приоритет социальных аспектов, совокупность явлений, тенденций и пропорций, формирующихся в социальной сфере. Особую важность процесс развития и становления сферы услуг имеет для потребительской кооперации как социально-направленной системы экономики.

Совершенствование управления сферой бытовых услуг организаций потребительской кооперации требует внедрения современных методов и приемов, позволяющих обеспечить адекватное удовлетворение потребностей человека, социальных групп и общества в целом с учетом рационального использования имеющихся ресурсов, а также повышения уровня информационного обеспечения принятия решений, вся ответственность за которые возложена на руководящий персонал.

В связи с этим исключительную актуальность приобретают вопросы управленческого учета, целью которого является предоставление оперативной и достоверной управленческой информации.

Для принятия верного управленческого решения в сфере бытовых услуг организации потребительской кооперации нуждаются в непрерывном мониторинге своего текущего положения. Но системы учета, применяемые в данной сфере, не всегда могут предоставить необходимую руководству информацию. Значительную роль для принятия управленческих решений играет информация о затратах, так как основными показателями, характеризующими деятельность организации, являются объем затрат и рассчитанный на основании данных о затратах показатель себестоимости услуг.

Современное состояние учета затрат и калькулирования себестоимости бытовых услуг, и в частности в организациях потребительской кооперации, далеко от совершенства и представляет собой целый комплекс методических и практических проблем. Упрощения в учете, которые неоправданны в условиях рынка, ведут к низкой степени достоверности, объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают контроль затрат по объектам учета и местам возникновения.

Необходимость внедрения в деятельность организаций потребительской кооперации и активного использования информации о затратах для обеспечения управления сферой бытовых услуг вызвала интерес к этой проблеме не только со стороны ученых, но и руководителей, специалистов кооперативных организаций, нуждающихся в постоянном контроле и учетно-информационном обеспечении производственной деятельности.

Отмеченные обстоятельства формируют объективную потребность в создании соответствующей системы учета и контроля производственных затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации и обусловливают цель, задачи, структуру и содержание диссертационной работы.

Степень разработанности проблемы. Вопросы совершенствования бухгалтерского учета затрат постоянно находятся в центре внимания ученых-экономистов. Значительный вклад в изучение отдельных теоретических проблем и разработку практических рекомендаций внесли такие отечественные исследователи, как И.В. Алексеева, Ю.А. Бабаев, А.С. Бакаев, П.С. Безруких, М.А. Вахрушина, Н.Д. Врублевский, Л.Т. Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Д. Керимов, Н.П. Кондраков, В.И. Макарьева, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский, О.А. Овчинникова, В.Ф. Палий, В.В. Патров, А.М. Петров, В.И. Подольский,  Л.В. Усатова, Я.В. Соколов,  А.С. Стуков, А.Д. Шеремет, а также зарубежные авторы: X. Андерсон, К. Друри, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз и другие. Следует отметить, что основные наработки вышеназванных ученых осуществлялись либо применительно к развитию теории учета, либо к отраслям машиностроения, металлургии, строительству, сельскому хозяйству и пр.

Среди специалистов, занимающихся вопросами организации и совершенствования бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг, следует выделить таких ученых, как Н.А. Бреславцева, С.К. Егорова, В.И. Ткач, М.С. Тимофеева.

Вместе с тем по учету затрат сферы бытовых услуг на сегодняшний день наблюдается недостаток учебной, периодической и монографической литературы, создавая информационный вакуум по теме диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, методических и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации.

Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:

  • исследование тенденций развития и роли сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации в реализации социальных программ;
  • выявление специфики сферы бытовых услуг для определения направлений развития управленческого учета затрат;
  • уточнение концептуальных и организационно-правовых основ управленческого учета затрат в сфере услуг;
  • анализ состояния учетно-информационной системы и особенностей учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации;
  • обоснование интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости применительно к сфере бытовых услуг;
  • разработка научно обоснованной классификации затрат и номенклатуры статей затрат, позволяющих принимать более обоснованные управленческие решения в исследуемой сфере;
  • рассмотрение системы учетных записей, формирующих информацию о затратах в целях совершенствования калькулирования, контроля и распределения затрат;
  • разработка форм первичных и сводных учетных документов, управленческой отчетности для внутреннего документационного обеспечения системы управленческого учета в организациях сферы бытовых услуг потребительской кооперации.
  • построение системы управления затратами на основе бюджетирования как элемента управленческого учета.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают учетно-информационные процессы в организациях сферы бытовых услуг потребительской кооперации РФ, в том числе Белгородской и Курской областей. Предметом исследования являлись теоретические, методические и практические аспекты управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг.

Теоретико-методологической основой исследования диссертационной работы явились основные положения и выводы, сформулированные в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов в области бухгалтерского (финансового) и управленческого учета, законодательные и нормативные документы, регулирующие ведение учета затрат, в том числе касаемые сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации.

Диссертация выполнена в соответствии с пунктами 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы ее статистического анализа» паспорта специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика.

Инструментарно-методический аппарат. Исследование базируется на системном и комплексном подходе к формированию учетных данных для управления затратами в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации. При разработке и решении поставленных в работе задач использовались общенаучные методы: наблюдение, абстрактно-логический метод, метод сравнительного анализа, моделирование, анализ, синтез, аналогия; а также методы и приемы бухгалтерского учета: счета, двойная запись, документирование, балансовое обобщение, отчетность и другие.

Информационно-эмпирическая база исследования. В качестве информационной базы использованы нормативно-правовые акты Российской Федерации по вопросам методологии учета затрат, официальные статистические данные, труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные управленческому учету. Эмпирическую базу исследования составили данные оперативного и бухгалтерского учета и отчетности, внутренние методические материалы организаций, информация, полученная автором в результате непосредственного исследования сферы бытовых услуг.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в том, что в современных условиях осуществление эффективной деятельности и принятие обоснованных управленческих решений в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации невозможно без информации, формируемой в системе учетного обеспечения затратами на основе накопленного опыта в области учета затрат и калькулирования и современных систем и методов учета затрат. Разработка новых подходов к получению информации о затратах и контроля за ними, расширение информационных и управленческих возможностей учета, основанных на интеграции различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, в исследуемой сфере будет способствовать повышению эффективности управления затратами и обоснованному принятию решений.

Основные положения, выносимые на защиту.

1. Управление затратами подразумевает создание качественной учетно-информационной системы для принятия эффективных управленческих решений. В силу ряда особенностей (деления услуг на материальные и нематериальные, производственные и непроизводственные, индивидуального характера оказываемых услуг, совпадения процесса производства и процесса потребления услуги, незначительного процента незавершенных хозяйственных операций или отсутствия незавершенного производства, кратковременности производственного цикла, многообразия оказываемых услуг) бухгалтерский учет в сфере бытовых услуг значительно отличается от бухгалтерского учета в других отраслях экономики. Деятельность организаций потребительской кооперации имеет свою социально-экономическую специфику, оказывающую влияние на организацию и ведение бухгалтерского учета в целом. В этих условиях для организации управленческого учета в сфере бытовых услуг потребительской кооперации прежде всего необходимо проанализировать состояние и выявить недостатки учетно-информационной системы затрат, предложить меры по их устранению.

2. Методической основой в организации управленческого учета в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации является выбор метода (или сочетания методов), позволяющего получать системную информацию о хозяйственных процессах, затратах и результатах деятельности организации в целом либо в разрезе отдельных видов услуг, структурных подразделений и др. Повышению эффективности управления затратами и обоснованному принятию решений, расширению информационных и управленческих возможностей учета в исследуемой сфере будет способствовать интеграция различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг. Учет затрат на оказание бытовых услуг следует построить на интегрированной основе, которая позволит калькулировать себестоимость на базе как традиционного метода, так и метода сокращенной себестоимости, повысив тем самым оперативность и аналитичность информации, ориентированной на принятие управленческих решений в настоящем и будущем.

3. Научно обоснованная классификация затрат имеет большое значение для правильной организации их учета, что подтверждается всеми авторами трудов по управленческому учету. Применять все существующие в бухгалтерском учете классификации затрат нецелесообразно, т.к. польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации. В то же время в современных условиях управленческий учет должен давать информацию для различных целей управления. Поэтому номенклатуру статей затрат целесообразно увязать с различными вариантами классификации затрат, что позволит использовать ее как для целей учета (в части разработки рабочего плана счетов управленческого учета), так и для целей управления (основа для формирования цен на услуги и постановки системы бюджетирования в части бюджета производственной себестоимости).

4. Важнейшим организационным аспектом совершенствования учетно-информационной системы затрат для сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации является разработка рабочего плана счетов управленческого учета. Вариант автономной (замкнутой) системы представляется наиболее предпочтительным при организации управленческого учета на основе интеграции различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости услуг. Использование такого варианта организации управленческого учета, основанного на разных подходах к учету затрат, предоставит более разнообразную информацию о затратах и возможность с помощью внесистемных расчетов получить информацию о неполной себестоимости по методу «директ-костинг», а также информацию о полной себестоимости с распределением косвенных затрат с использованием разных баз (при позаказном или позаказно-групповом методах) или с применением элементов АВС-метода.

5. Совершенствование организации бухгалтерского учета неотделимо от упорядочения документации и документооборота. Использование дополнительных форм первичных документов, учетных регистров по счетам управленческого учета, а также форм управленческой отчетности позволит комплексно накапливать информацию о затратах, функциональном составе этих затрат с целью последующего осуществления контроля и их анализа.

6. Реализация информационно-плановой и информационно-контрольной функции управления ресурсами и результатами деятельности посредством системы бюджетирования как одного из важнейших элементов управленческого учета не должно нарушать единства учетно-информационной системы затрат, упрощая тем самым процесс нормирования, планирования, учета и контроля затрат по центрам ответственности, позволяя рассчитывать по каждому структурному подразделению показатель рентабельности продаж, а, следовательно, уделять внимание изменению маржинального дохода.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по организации и развитию управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации с целью повышения эффективности хозяйственной деятельности.

В ходе диссертационного исследования получены следующие наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну.

1. Определены факторы, влияющие на организацию управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации, такие как: внеучетные, обусловленные специфическими особенностями данной сферы (деление услуг на материальные и нематериальные; производственные и непроизводственные; индивидуальный характер оказываемых услуг; совпадение процесса производства и процесса потребления услуги; незначительный процент незавершенных хозяйственных операций и др.), и учетные, обусловленные ведением учета затрат на производство (оказание) услуг (определенная группировка затрат по статьям; возможность применения позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости услуг; необходимость выбора метода исчисления полной или неполной себестоимости услуг; применение более точных баз распределения накладных расходов и др.), учет которых позволил выявить направления развития управленческого учета затрат.

2. Обоснована необходимость интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости на основе: 1) интеграции позаказного (позаказно-группового) метода и метода «директ-костинг» по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг; 2) интеграции АВС-метода и метода «директ-костинг» по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг, что позволит калькулировать себестоимость на базе как традиционного метода, так и метода сокращенной себестоимости применительно к сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации и расширит информационные и управленческие возможности учета.

3. Адаптирована номенклатура статей затрат применительно к предложенным вариантам интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг посредством ее уточнения и дополнения, предусматривающая упрощение типовой номенклатуры статей затрат и добавление других группировочных признаков классификации затрат (по способу включения в себестоимость услуги, по отношению к объему выполненных работ и оказанных услуг), использование которой позволит более конкретно и детализированно определять назначение расходов и организовывать контроль за состоянием затрат, облегчить процесс калькулирования себестоимости бытовой услуги.

4. Разработана система счетов управленческого учета, отражающая процесс исчисления фактической себестоимости объектов калькулирования в сфере бытовых услуг на основе интеграции позаказного (позаказно-группового) или АВС-методов и метода «директ-костинг» по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг посредством отражения затрат на счетах: 31 «Прямые (переменные) затраты», 32 «Накладные (постоянные) затраты», 34 «Затраты по операциям (функциям)», 37 «Отражение общих затрат», содержащая, в отличие от бухгалтерского (финансового) учета, дополнительные данные о хозяйственных операциях, способствующая повышению информативности учета затрат, более эффективному анализу себестоимости услуг и финансовых результатов.

5. Разработаны формы регистров по счетам управленческого учета затрат, предусматривающие формирование информации по объектам калькулирования, ведомости распределения накладных расходов, позволяющие определять затраты на единицу услуг, а также формы управленческой отчетности, включающие информацию о структуре производственной себестоимости на основе вариантов интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, что позволит упорядочить процесс формирования комплексной информации о затратах, функциональном их составе с целью последующего осуществления контроля и анализа и повысить оперативность получения информации о затратах.

6. Определены направления развития управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг на основе бюджетирования, заключающиеся в разработке бюджета производственной себестоимости, адаптированного к вариантам систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг на основе интеграции позаказного (позаказно-группового) или АВС-методов и метода «директ-костинг», и основанного на разделении совокупных затрат на основную (переменную) и накладную (постоянную) составляющие, что упрощает процесс нормирования, планирования, учета и контроля затрат по центрам ответственности и не нарушает единства учетно-информационной системы затрат.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется результатами, представленными в качестве методических рекомендаций прикладного характера по организации учета затрат и калькулированию себестоимости в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации. Реализация содержащихся в диссертации научных выводов и практических рекомендаций будет способствовать повышению достоверности и оперативности аналитической информации о затратах, формируемой в системе управленческого учета и используемой в целях управления в исследуемой сфере.

Теоретические подходы и методические разработки могут составить информационную базу для дальнейших исследований проблем разработки рекомендаций по совершенствованию методов получения информации о затратах, контроля за ними, а также определения новых подходов к управлению затратами в сфере услуг организаций потребительской кооперации.

Апробация работы. Результаты проведенного исследования докладывались на всероссийских и международных научно-практических конференциях: «Место и роль кооперации в российской экономике» (г. Белгород, 2008 г.), «Проблемы и перспективы развития экономического и управленческого потенциала России в ХI веке» (г. Пенза, 2008 г.), «Актуальные проблемы экономических наук» (г. Новосибирск, 2009 г.), «Экономика и эффективность организации производства» (г. Брянск, 2009 г.), «Современные исследования социальных проблем» (г. Красноярск, 2009 г.), «Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях» (г. Пятигорск, 2009 г.).

Практические рекомендации и разработки автора внедрены в организации сферы бытовых услуг потребительской кооперации Белгородской и Курской областей: Прохоровское и Шебекинское райпо Белгородского облпотребсоюза, ПО «Рыльское» Курского облпотребсоюза. Отдельные предложения и разработки диссертационного исследования используются в учебном процессе АНО ВПО «Белгородский университет кооперации, экономики и права» при изучении дисциплины «Бухгалтерский (управленческий) учет».

По теме диссертационного исследования опубликовано 10 научных работ общим объемом 15,99 п.л. (авторских 7,7 п.л.), три из них – в научных журналах, рекомендованных ВАК.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 139 наименований. Диссертационная работа изложена на 172 страницах, проиллюстрирована 27 таблицами, 9 рисунками и 5 приложениями.

Диссертация имеет следующую структуру.

Введение

Глава 1. Теоретические основы учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации

1.1. Тенденции развития и значение сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации в реализации социальных программ

1.2. Характеристика и специфика сферы бытовых услуг

1.3. Концептуальные и организационно-правовые основы управленческого учета затрат в сфере услуг

1.4. Затраты и процесс калькулирования как важнейшие объекты управления производством и бухгалтерского наблюдения

Глава 2. Организационно-методические вопросы ведения учета затрат в сфере бытовых услуг

2.1. Анализ состояния учетно-информационной системы затрат в сфере услуг

2.2. Интеграция систем учета затрат и калькулирования себестоимости применительно к сфере бытовых услуг

2.3. Учетный и управленческий аспекты классификации затрат

Глава 3. Организация управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг потребительской кооперации

3.1.  Построение системы счетов управленческого учета

3.2. Документационное обеспечение постановки и организации системы управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг

3.3. Совершенствование управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг на основе бюджетирования

Заключение

Список использованных источников

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, показано состояние изученности проблемы, сформулированы цель и задачи исследования, определены область, объект, предмет и методы исследования, представлены научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы. Логическая структура и содержание диссертации отражают решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем посвящена исследованию теоретических основ учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации.

В настоящее время в связи с развитием рыночных отношений и повышением приоритетов улучшения качества жизни населения получила поддержку существующих и новые направления в своем развитии сфера бытовых услуг организаций потребительской кооперации. Поэтому исследования, направленные на повышение эффективности управления затратами, безусловно, являются актуальными, т.к. наряду с экономическими результатами деятельности в этой области обеспечиваются немалые социальные эффекты.

Как показали исследования, за 2009 год бытовых услуг оказано населению на 488,6 млн руб., что в 1,4 раза превышает уровень 2003 года. Именно с этого периода началось динамичное расширение номенклатуры бытовых услуг, предоставляемых потребительской кооперацией населению, улучшение их качества и приведение к соответствующим стандартам (рис. 1).

Рисунок 1 – Объемы бытовых услуг населению, реализованных

в системе потребительской кооперации за 2003-2009 годы, млн руб.1

Следует отметить, что в разрезе основных отраслей деятельности системы потребительской кооперации наблюдается тенденция более быстрого по сравнению с другими отраслями темпа роста реализации бытовых услуг населению до 2007 года (рис. 2).

Однако за период 2008-2009 годов наблюдается снижение объемов реализации бытовых услуг, что связано в первую очередь с общеэкономическим кризисом в стране, а также свидетельствует о наибольшей зависимости исследуемой сферы от конъюнктуры рынка.

В потребительской кооперации оказание бытовых услуг относится к социальной деятельности, часть из них предоставляется по низким тарифам, часть бесплатно. Поэтому реальная величина оказанных населению услуг гораздо выше.

В соответствии с Концепцией развития потребительской кооперации до 2015 года одной из задач является внедрение новых методов работы в области анализа, планирования, контроля и стимулирования с целью обеспечения оптимизации налоговых платежей, развития социальной сферы и защиты социально-экономических интересов пайщиков. При этом система управления потребкооперацией должна отвечать определенным требованиям. Одним из требований является принятие управленческих решений на основе полной и достоверной информации.

Рисунок 2 – Темпы роста объемов реализации основных отраслей хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации
в действующих ценах, %2

Отмеченные обстоятельства вполне закономерно формируют потребность в функционировании соответствующей системы учета в сфере бытовых услуг потребительской кооперации ввиду большой ее социальной направленности, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.

В процессе исследования был сделан вывод, что современное определение термина «бытовые услуги» представлено только Налоговым кодексом РФ. Связано это, с одной стороны, со сложностью толкования понятия «бытовые услуги» как экономической категории в силу чрезвычайной диверсифицированности отрасли, выполняющей существенно отличающиеся виды услуг, с другой – с сокращением публикаций, посвященных бытовым услугам (научные работы датированы в основном 80-ми и 90-ми годами прошлого века).

В ходе исследования была предпринята попытка дать свое определение рассматриваемой экономической категории: «Бытовая услуга – это результат деятельности, в процессе которой образуется полезный эффект (предмет, вещь, ценность и т.п.) определенной потребительной стоимости (изготовление новых материально-вещественных ценностей, восстановление предметов домашнего обихода и др.), используемый для удовлетворения повседневных или периодически возникающих потребностей человека, улучшающих быт и качество жизни, либо деятельность, не принимающая осязаемых результатов».

Рассматривая концептуальные и организационно-правовые основы управленческого учета затрат в сфере услуг было выявлено, что на сегодняшний день не существует однозначного определения предмета управленческого учета, его принципов, целей, задач и методов. Не закреплена также нормативно-правовая база, что в то же время свидетельствует об отсутствии в российском законодательстве какой-либо преграды для развития управленческого учета и создает объективные предпосылки для его становления и развития на предприятиях с учетом ранее накопленного опыта и традиций.

По мнению диссертанта, управленческий учет можно рассматривать как учетно-информационную систему, включающую в себя производственный учет (учет затрат и калькулирование себестоимости), дополняющуюся совокупностью внеучетных данных (планированием (бюджетированием), аналитическими расчетами с предоставлением управленческой отчетности), призванной усовершенствовать модель учетного процесса с целью принятия обоснованных управленческих решений на основе релевантной информации.

Иными словами, современная система управленческого учета должна рассматриваться как интегрированная система управления организацией, формирующая и обеспечивающая информацией внутренних пользователей о результатах деятельности, как всей организации в целом, так и отдельных структурных подразделений. В то же время ключевым моментом в данной системе остается сопоставление затрат и доходов, операции управления затратами, а, следовательно, результатами деятельности. В связи с этим необходимым условием формирования адекватной учетно-информационной системы в организациях сферы услуг является разработка управленческой системы учета, контроля и планирования затрат, позволяющей получать релевантную информацию и принимать обоснованные управленческие решения.

Рассматривая важнейший объект управления и бухгалтерского наблюдения применительно к сфере бытовых услуг, предлагается считать для процесса оказания бытовых услуг понятия «расходы» и «затраты» идентичными и взаимозаменяемыми в связи с тем, что для бытовых услуг в большинстве случаев характерны неразрывность процесса производства и потребления, они совмещены во времени, бытовая услуга потребляется в тот же момент, что и производится, и при этом отсутствует незавершенное производство (или удельный вес его является незначительным).

Обоснованный выбор варианта учета и контроля затрат предопределяют направления калькулирования с учетом отраслевой принадлежности организации и установления обоснованной классификации затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Процедурная сторона организации управленческого учета в последующем предусматривает разработку рабочего плана счетов управленческого учета, первичных документов, отчетных форм для различных целей и уровней управления, системы документооборота и информационных потоков, вариантов распределения накладных расходов и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг).

Вторая группа проблем связана с исследованием организационно-методических вопросов ведения учета затрат в сфере бытовых услуг.

В процессе анализа учетно-информационной системы затрат определены факторы, влияющие на организацию управленческого учета в рассматриваемой сфере: внеучетные, обусловленные специфическими особенностями данной сферы, и учетные, обусловленные ведением учета затрат на производство (оказание) услуг (рис. 3). Кроме того, необходимо учитывать социально-экономи-ческую специфику деятельности организаций потребительской кооперации, связанную с реализацией социальной миссии, наличием нескольких уровней управления, содержанием и обслуживанием имеющейся материально-техни-ческой базы.

Анализ учетно-информационной системы в сфере бытовых услуг потребительской кооперации позволил выявить недостатки в организации учета затрат, которые заключаются в обезличенности информации о затратах, в несовершенстве распределения накладных расходов, использовании «котлового» метода учета затрат и, как следствие, поддержании искусственного упрощения учета затрат, неоправданного в условиях рынка и высокой значимости данной сферы.

В условиях рыночных отношений для сферы бытовых услуг требуется развитие управленческого учета, а также широкое применение его методов в управлении организациями потребительской кооперации.

Методической основой в организации управленческого учета является выбор метода (или сочетания методов), позволяющего получать системную информацию о хозяйственных процессах, затратах и результатах деятельности организации в целом либо в разрезе отдельных видов услуг, структурных подразделений и др.

Учитывая особенности сферы бытовых услуг, в работе предлагается использовать возможность интеграции позаказного (позаказно-группового), «директ-костинг» и АВС-методов в данной сфере, что будет способствовать эффективности управления затратами и обоснованному принятию управленческих решений.

В таблице 1 обоснована необходимость и определены возможности применения позаказно-группового, «директ-костинг» и АВС-методов учета затрат и калькулирования применительно к сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации.

Таким образом, диссертант разделяет позицию различных экономистов об использовании систем калькулирования смешанного типа, в которых используются принципы калькуляции затрат, позволяющие получать разнообразную информацию, а следовательно, принимать обоснованные управленческие решения.

Учитывая особенности данной сферы, был сделан вывод о тождественности прямых затрат переменным, а накладных – постоянным. В связи с этим предприятия данной сферы могут с успехом применять позаказно-групповой метод учета затрат в сочетании с методом «директ-костинг».

Рисунок 3 – Классификация факторов анализа учетно-информационной системы
затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации3

Для отдельных видов бытовых услуг, где величина накладных расходов значительна, предложено использование метода АВС параллельно с методом «директ-костинг». В связи с тем что АВС-метод является альтернативой позаказному методу, а в сфере бытовых услуг относительная стабильность номенклатуры выполняемых услуг делает возможным модификацию позаказного метода учета затрат в позаказно-групповой, в качестве калькуляционной единицы которого выступает единица определенного вида услуг, считаем ее тождественной АВС-методу.

Таблица 1 – Методы калькулирования себестоимости бытовых услуг
в организациях потребительской кооперации4

Название метода

Сущность метода

Преимущества

Возможность
интеграции методов

Позаказно-групповой

Прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным видам услуг (заказам). Накладные затраты учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость отдельных видов услуг в соответствии с установленной ставкой распределения

Определение себестоимости конкретного вида бытовых услуг благодаря относительно стабильной номенклатуре видов услуг

Особенности сферы бытовых услуг предопределяют тождество прямых и переменных затрат, а также накладных и постоянных затрат. В связи с этим параллельно с позаказно-групповым методом может применяться метод «директ-костинг».

При высокой доле накладных расходов рекомендуется применение метода АВС, который по своей сути является альтернативой позаказному методу

«Директ-костинг»

Себестоимость услуг планируется и учитывается только в части переменных затрат

Расчет нормы маржинального дохода, определение порога рентабельности по каждому виду предоставляемых услуг; возможность установления краткосрочного нижнего предела цены

АВС

Поэтапное распределение косвенных расходов на себестоимость бытовых услуг. В качестве основных объектов учета затрат и калькулирования рассматриваются операции

Более точное распределение накладных расходов между различными видами бытовых услуг и, как следствие, более точное определение себестоимости

В диссертационной работе выделены два варианта интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости применительно к сфере бытовых услуг в современных рыночных условиях:

1) на основе интеграции позаказного (позаказно-группового) метода и метода «директ-костинг» по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг;

2) на основе интеграции АВС-метода и метода «директ-костинг» по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг.

Учет затрат на оказание бытовых услуг следует построить на интегрированной основе, которая позволит калькулировать себестоимость на базе как традиционного метода, так и метода сокращенной себестоимости, повысив тем самым оперативность и аналитичность информации, ориентированной на принятие управленческих решений в настоящем и будущем.

В связи с тем что практика организации управленческого учета предусматривает различные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, а также системы учета, для повышения действенности управленческого учета в исследуемой сфере номенклатура статей затрат должна быть построена в неразрывной связи с различными классификационными признаками затрат (табл. 2).

Таблица 2 – Номенклатура статей затрат в сфере бытовых услуг организаций
потребительской кооперации5

Элементы
затрат

Статьи затрат

Прямые (переменные) затраты

Накладные (постоянные)
затраты

1

2

3

1. Материальные затраты

1.1. Затраты на сырье
и материалы

2. Затраты
на оплату труда

2.1. Затраты на оплату труда
работников, непосредственно участвующих в процессе
производства (оказания) услуг

2.2. Затраты на оплату труда
административно-управленческого персонала

3. Отчисления на социальные нужды

3.1. Отчисления на социальные нужды с оплаты труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства (оказания) услуги

3.2. Отчисления на социальные
нужды с заработной платы
административно-управленческого персонала

4. Амортизация

4.1. Затраты на амортизацию
помещений

5. Прочие
затраты

5.1. Затраты на аренду помещений, машин и механизмов

5.2. Затраты на отопление
и электроэнергию

5.3. Затраты на обеспечение
нормальных условий труда
и техники безопасности

5.4. Прочие затраты (расходы на канцелярские, почтовые, телеграфские нужды, расходы на подготовку и переподготовку кадров, на медицинское обслуживание, лечение и профилактику заболеваний и др.)

При составлении калькуляции предложено разделять затраты на прямые (переменные) и накладные (постоянные), что связано с особенностями производства (оказания) услуг в данной сфере и также является удобным при калькулировании себестоимости услуг различными методами (позаказный, позаказно-групповой, АВС, «директ-костинг»). Номенклатура статей при этом содержит как экономические элементы, так и статьи затрат, что позволяет сделать вывод об ее использовании как для целей учета (в части разработки рабочего плана счетов управленческого учета), так и для целей управления (основа для формирования цен на услуги и постановки системы бюджетирования в части бюджета производственной себестоимости).

В то же время данная номенклатура статей затрат является ключевым моментом при разработке управленческого плана счетов.

Третья группа проблем связана с организацией управленческого учета затрат в сфере бытовых услуг потребительской кооперации.

Для организации управленческого учета большое значение имеет выбор номенклатуры счетов учета затрат. Использование варианта организации управленческого учета, основанного на разных подходах к учету затрат, предоставляет более разнообразную информацию о затратах и дает возможность с помощью внесистемных расчетов получить информацию о неполной себестоимости по методу «директ-костинг», а также информацию о полной себестоимости с распределением косвенных затрат с использованием разных баз (при позаказном или позаказно-групповом методах) или с применением элементов АВС-метода.

Возможность использования информации для различных управленческих задач предоставит ее обособление на отдельных счетах управленческого учета: 31 «Прямые (переменные) затраты», 32 «Накладные (постоянные) затраты», 34 «Затраты по операциям (функциям)», 37 «Отражение общих затрат».

Предлагаемая нами система счетов по учету затрат содержит элементы позаказного (позаказно-группового) метода, метода «директ-костинг» и АВС- метода, что посредством учетных записей позволит обеспечить формирование в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам услуг, бизнес-единицам, сегментам деятельности и т.д.

Так, сопоставляя счета 31, 32 и 90/1 «Выручка», можно проводить маржинальный анализ и рассчитывать маржинальный доход на основе переменных и постоянных затрат, что является неотъемлемым элементом метода «директ-костинг». Это возможно благодаря тому, что информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования и подтверждена документально.

Использование счета 34 позволит более точно распределять накладные расходы на отдельные виды услуг с использованием метода АВС.

Использование счета 31 обеспечит реальную возможность максимальной локализации прямых затрат по объектам учета, что является самым надежным условием повышения обоснованности показателей учета затрат и калькулирования себестоимости услуг и создает реальные предпосылки для более точного исчисления себестоимости каждого вида услуг.

Корреспонденция счетов управленческого учета для сферы бытовых услуг в зависимости от выбранного варианта интегрирования систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг представлена в таблицах 3, 4.

Таблица 3 – Корреспонденция счетов управленческого учета
при интеграции позаказного (позаказно-группового) и «директ-костинг» методов
учета затрат и калькулирования себестоимости  услуг6

Содержание
корреспонденции счетов

Дебет

Кредит

1

2

3

Отражены прямые затраты, связанные с производством (оказанием) услуг

31 «Прямые (переменные) затраты»

10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Отражены накладные

расходы, которые нельзя непосредственно отнести

на конкретные виды услуг

32 «Накладные (постоянные) затраты»

02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы»

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Отражено списание прямых расходов на объект калькулирования

37 «Отражение общих

затрат»

31 «Прямые (переменные) затраты»

Отражено списание накладных расходов на объект калькирования в соответствии с установленной базой распределения

37 «Отражение общих

затрат»

32 «Накладные
(постоянные) затраты»

Отражено формирование полной себестоимости услуг

20 «Основное производство», субсчет «Производство бытовых услуг», 44 «Расходы на продажу», субсчет «Оказание бытовых услуг»

37 «Отражение общих
затрат»

Отражено списание себестоимости услуг на финансовые результаты организации

90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость оказанных услуг»

20 «Основное производство», субсчет «Производство бытовых услуг», 44 «Расходы на продажу», субсчет «Оказание бытовых услуг»

Предложенная система управленческих счетов повышает контролируемость затрат в результате того, что калькулирование осуществляется по прямым (переменным) затратам и себестоимость отдельных видов услуг становится более обозримой, что, в свою очередь, существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль.

Таблица 4 – Корреспонденция счетов управленческого учета при интеграции
методов АВС и «директ-костинг» учета затрат и калькулирования
себестоимости услуг7

Содержание
корреспонденции счетов

Дебет

Кредит

1

2

3

Отражены прямые затраты, связанные с производством (оказанием) услуг

31 «Прямые (переменные) затраты»

10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Отражены накладные
расходы, которые нельзя непосредственно отнести
на конкретные виды услуг

32 «Накладные (постоянные) затраты»

02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Отражено распределение накладных расходов
по выполняемым операциям (функциям)

34 «Затраты по операциям (функциям)»

32 «Накладные (постоянные) затраты»

Отражено списание прямых расходов на объект
калькулирования

37 «Отражение общих
затрат»

31 «Прямые (переменные) затраты»

Отражено списание
накладных расходов
на объект калькулирования

37 «Отражение общих
затрат»

34 «Затраты по операциям (функциям)»

Отражено формирование полной себестоимости услуг

20 «Основное производство», субсчет «Производство бытовых услуг», 44 «Расходы на продажу», субсчет «Оказание бытовых услуг»

37 «Отражение общих
затрат»

Отражено списание
себестоимости услуг
на финансовые результаты организации

90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость оказанных услуг»

20 «Основное производство», субсчет «Производство бытовых услуг», 44 «Расходы на продажу», субсчет «Оказание бытовых услуг»

Схематично интеграция предлагаемых вариантов учета затрат и калькулирования себестоимости бытовых услуг на счетах бухгалтерского управленческого учета представлена на рисунках 4 и 5.

Рисунок 4 – Схема учетных записей при интеграции позаказного (позаказно-группового) и «директ-костинг» методов учета затрат и калькулирования себестоимости в сфере бытовых услуг8

Рисунок 5 – Схема учетных записей при интеграции методов АВС и «директ-костинг» учета затрат
и калькулирования себестоимости в сфере бытовых услуг 9

Обеспечение информацией управленческого учета внутренних пользователей в целях достоверной оценки различных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта и принятия обоснованных решений приводит к росту объема информации и, в свою очередь, к повышению требований к ее качеству. В связи с этим нами разработаны формы первичных документов и учетных регистров, а также формы управленческой отчетности с использованием предложенных в диссертационной работе вариантов интеграции систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг.

Сравнивая в последующем информацию, получаемую из регистров управленческого учета, а следовательно, форм управленческой отчетности, был сделан вывод, что она более аналитична, ценность такой информации для нужд управления в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации выше, чем ценность данных бухгалтерского (финансового) учета и отчетности.

Основными направлениями совершенствования управления затратами на основе сформированной информации по предложенной системе счетов управленческого учета должны стать:

– принятие решений, связанных с осуществлением социальной миссии потребительской кооперации (составление графика льготного бытового обслуживания для отдельных категорий граждан, принятия решения о возможности предоставления скидок, установления цен на услуги и др.);

– принятие решений по управлению маркетинговой деятельностью (о структуре и порядке формирования финансового результата в разрезе отдельных видов услуг, заказчиков, рынков сбыта, выявления неприбыльных видов услуг и принятия корректирующих управленческих решений);

– принятие решений по всем процессам, функциям и ресурсам, задействованным в хозяйственной деятельности (например, определение потребности в денежных средствах для осуществления текущей деятельности, анализ состава расходов и структуры себестоимости с целью их последующего снижения).

Организовать управленческий учет затрат в сфере бытовых услуг потребительской кооперации на основе предложенной системы счетов управленческого учета позволит использование автоматизированных бухгалтерских программ, что будет способствовать не только получению разносторонней информации, по и позволит повысить скорость обработки и получения выходных данных. Для решения проблемы совмещения используемых в практике организаций потребительской кооперации бухгалтерских программ с предлагаемой системой счетов управленческого учета предлагаем автоматизацию элементов управленческого учета на базе электронных таблиц Microsoft Excel, которые могут выполнять функцию вспомогательного средства к специализированным бухгалтерским программам, учитывая специфику сферы бытовых услуг.

Закрепить отдельные положения управленческого учета затрат предложено в учетной политике для целей управленческого учета, типовые проекты которой представлены в приложениях к диссертационной работе.

Одним из важнейших элементов управленческого учета является система бюджетирования, которая позволяет реализовывать информационно-плановую и информационно-контрольную функции управления ресурсами и результатами деятельности, принимать в перспективе обоснованные управленческие решения и проанализировать их эффективность для структурных подразделений сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации.

При разработке генерального бюджета предприятий бытового обслуживания в работе уделялось особое внимание структурированию операционного бюджета, в состав которого входят бюджеты продаж, производственной себестоимости, план прибыли и убытков (рис. 6).

Рисунок 6 – Генеральный бюджет предприятия бытового обслуживания10

При разработке бюджета производственной себестоимости для сферы бытовых услуг были адаптированы варианты систем учета затрат и калькулирования себестоимости услуг на основе интеграции позаказного (позаказно-группового) или АВС-методов и метода «директ-костинг», основанные на разделении совокупных затрат на основную (переменную) и накладную (постоянную) составляющие. Предложенный макет бюджета производственной себестоимости не нарушает единства учетно-информационной системы затрат, упрощая тем самым процесс нормирования, планирования, учета и контроля затрат по центрам ответственности, позволяет рассчитывать по каждому структурному подразделению показатель рентабельности продаж, а следовательно, уделять внимание изменению маржинального дохода.

Следует отметить, что только после одновременной постановки как учетного, так и бюджетного процессов возможна полноценная работа системы управленческого учета. На основе анализа отчетности, полученной из регистров управленческого учета по различным аналитическим срезам, принимаются управленческие решения.

Обобщая результаты проведенного исследования, можно сделать вывод, что обеспечение конкурентных преимуществ, рациональное управление себестоимостью оказываемых услуг в жестких условиях выживания в настоящее время требуют от организаций потребительской кооперации гибкости, т.е. скорости принятия и выполнения решений, а современные рыночные отношения выдвигают новые требования к развитию управленческого учета затрат.

Единая информация и адекватно построенная система управленческого учета затрат на основе применения нескольких методов калькулирования, экономически обоснованных и удобных классификаций затрат, рабочего плана счетов управленческого учета, документационного обеспечения, занимая важное место в обеспечении достоверности, информативности и прозрачности бухгалтерского учета и отчетности, должны стать основой повышения эффективности управления, снижения затрат, повышения рентабельности бизнес-направлений.

В заключении диссертационной работы обобщены основные результаты проведенного исследования.

Основные результаты диссертационного исследования отражены в следующих научных статьях.

Статьи в научных изданиях, рекомендованных ВАК

1. Мастихина, О.Ю. Сфера бытовых услуг организаций потребительской кооперации : значение и тенденции развития [Текст] / О.Ю. Мастихина, С.В. Федотова // Управленческий учет. – 2008. – № 9. – С. 26–32. – 0,8 п.л., в т.ч. авт. 0,4 п.л.

2. Мастихина, О.Ю. Классификация затрат и методы калькулирования в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации [Текст] / О.Ю. Мастихина // Вестник Белгородского университета потребительской кооперации. – 2008. – № 4. – С. 324–331. – 0,88 п.л.

3. Мастихина, О.Ю. Анализ состояния учетно-информационной системы затрат в сфере услуг [Текст] / О.Ю. Мастихина // Вестник Белгородского университета потребительской кооперации. – 2010. – № 2. – С. 315–321. – 0,88 п.л.

Монографии:

4. Мастихина, О.Ю. Учет затрат сферы бытовых услуг в целях управления : монография [Текст] / О.Ю. Мастихина, С.В. Федотова, Л.И. Шумская. – Белгород : Издательство БУКЭП, 2012. – 198 с. – 11,5 п.л., в т.ч. авт. 3,8 п.л.

Научные публикации, статьи и тезисы докладов

5. Мастихина, О.Ю. Роль сферы бытовых услуг организаций потребительской кооперации в реализации социальных программ [Текст] / О.Ю. Мастихина // Проблемы и перспективы развития экономического и управленческого потенциала России в XI веке : сб. материалов VI Всерос. науч.-практ. конф. – Пенза : ПГПУ им. В.Г. Белинского, 2008. – 0,3 п.л.

6. Мастихина, О.Ю. Характерные черты и природа сферы бытовых услуг [Текст] / О.Ю. Мастихина // Место и роль кооперации в российской экономике : материалы междунар. науч.-практ. конф. 24–25 апреля 2008 г. : В 7 ч. – Белгород : Кооперативное образование, 2008. – Ч. 4. – 320 с. – 0,5 п.л.

7. Мастихина, О.Ю. Модели калькулирования себестоимости бытовых услуг в организациях потребительской кооперации [Текст] / О.Ю. Мастихина // Актуальные вопросы экономических наук : сб. материалов VIII Всерос. науч.-практ. конф. с международным участием : в 2-х частях. Часть 2 / под общ. ред. Ж.А. Мингалевой, С.С. Чернова. – Новосибирск : ЦРНС, 2009. – 235 с. – 0,28 п.л.

8. Мастихина, О.Ю. Проблемы учета затрат в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации [Текст] / О.Ю. Мастихина // Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях : IV Междунар. науч.-практ. конф., г. Пятигорск, 23–24 октября 2009 г. / Международная академия финансовых технологий; отв. за вып. А.Е. Медовый. – Пятигорск : Издательство МАФТ, 2009. – 256 с. – 0,25 п.л.

9. Мастихина, О.Ю. Организация бухгалтерского управленческого учета в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации [Текст] / О.Ю. Мастихина // Экономика и эффективность организации производства : сб. науч. тр. по итогам междунар. науч.-технич. конф. Вып. 11 / под общ. ред. Е.А. Памфилова. – Брянск : БГИТА, 2009. – 311 с. – 0,22 п.л.

10. Мастихина, О.Ю. Принятие ценовых решений в сфере бытовых услуг организаций потребительской кооперации [Текст] / О.Ю. Мастихина, С.В. Федотова // Общероссийская научно-практическая конференция «Современные исследования социальных проблем», октябрь 2009 г., г. Красноярск : сб. ст. Вып. 3 / под общ. ред. Я.А. Максимова. – Красноярск : ООО «Научно-инновационный центр», 2009. – 243 с. – 0,38 п.л., в т.ч. авт. 0,19 п.л.

Подписано в печать 28.02.2012. Объем 1,0 уч.-изд. л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Таймс».

Формат 60841/16. Тираж 120 экз.


1Составлено автором по: Основные показатели социально-экономической деятельности потребительской кооперации России за 2003–2009 гг. [Текст] : Стат. сборник. – М. : Центросоюз РФ, 2010. – 67 с.

2 Составлено автором по: Основные показатели социально-экономической деятельности потребительской кооперации России за 2003 – 2009 гг. [Текст] : Стат. Сборник. – М.: Центросоюз РФ, 2010. – 67с.

3 Составлен автором.

4 Составлена автором.

5 Составлена автором.

6 Составлена автором.

7 Составлена автором.

8 Составлен автором.

9 Составлен автором.

10 Составлен автором.







© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.