WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

На правах рукописи

Вахрушева Ольга Борисовна

РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ И ПРАКТИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Воронеж - 2012 Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com)

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Хабаровская государственная академия экономики и права».

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор, заслуженный деятель науки Российской Федерации Мельник Маргарита Викторовна

Официальные оппоненты:

Врублевский Николай Дмитриевич, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», профессор кафедры бухгалтерского учета;

Маслова Ирина Алексеевна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Государственный университет – учебно-научно-производственный комплекс», профессор кафедры бухгалтерского учета и налогообложения;

Кизилов Александр Николаевич, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», заведующий кафедрой аудита

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Московский государственный университет приборостроения и информатики (МГУПИ)»

Защита диссертации состоится 23 ноября 2012 г. в 11 часов на заседании диссертационного совета Д 212.038.23 при ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет» по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д.

40, 5-й корпус ВГУ, экономический факультет, ауд. 225.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет».

Автореферат разослан «__» октября 2012 г.

Ученый секретарь Пожидаева диссертационного совета Татьяна Алексеевна Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com)

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях открытой рыночной экономики каждый субъект хозяйствования приобретает широкую самостоятельность в выборе направлений деятельности, форм хозяйствования, стратегии развития и методов ее реализации. Для успешного выполнения поставленных задач менеджмент организации привлекает разных партнеров, ориентируется на определенный круг клиентов и активно взаимодействует с органами власти.

Для качественного и эффективного партнерства, обеспечивающего успешное развитие организации, необходимо иметь постоянную информацию о состоянии не только собственной организации и ее подразделений, но и о партнерах, т.е. встает задача интеграции внутренней и внешней информации, что реализуется при проектировании информационно-аналитической системы, адекватной запросам менеджеров, выполняющих разные функции на всех уровнях управления и во все периоды жизненного цикла организации. Актуальность этого вопроса определила проведение специальных исследований в области информационного обеспечения отдельных функций управления, формирования систем показателей, характеризующих состояние и развитие организации и ее звеньев (в частности большое число исследований, посвящено формированию сбалансированной системы показателей), организации документооборота. Однако основное внимание всегда уделяется качеству информации, в частности бухгалтерской (учетной) информации, которая остается основой в системе информационного обеспечения. Этот вопрос стал центром реформирования бухгалтерского учета, направленного на формирование достоверной, прозрачной и востребованной бухгалтерской отчетности. Эта задача может быть реализована в условиях развития всей учетной системы при гармонизации бухгалтерского финансового учета, управленческого учета, контроля и бюджетирования, которые обеспечивают раскрытие причин изменений, происходящих в организации, своевременное выявление и устранение негативных явлений и корректировку внутренних факторов формирования результативных показателей деятельности отдельных подразделений и организации в целом.

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) В современных условиях все большее внимание при постановке учета и формировании информационно-аналитических систем управления уделяется управленческому учету и управленческой отчетности. Актуальность данной тематики определяется рядом причин. Во-первых, управленческий учет формирует устойчивую и результативную обратную связь всех производственных звеньев с системой управления и позволяет своевременно уловить намечающиеся тенденции развития производственных процессов, устраняя негативные и поддерживая положительные изменения. Во-вторых, данные управленческого учета в большей мере связаны с оценкой возможностей внутренних факторов роста организации, т.к. именно в его рамках формируются показатели использования материальных, производственных, трудовых ресурсов и, следовательно, реализации производственного потенциала. В-третьих, данные управленческого учета, характеризуя состояние бизнес-процессов в организации, позволяют выбрать наиболее эффективные формы поддержания структурной пропорциональности, временнй организации и качественного поэлементного соответствия в воспроизводственном процессе. В-четвертых, данные управленческого учета формируются в процессе контроля над деятельностью отдельных подразделений и исполнителей, т.е. обеспечивают детализацию показателей результативности деятельности по отдельным процессам и подразделениям и их вклад в формирование финансовых результатов организации. В-пятых, управленческий учет позволяет обосновать первоочередные направления развития производства, обеспечивающие быстрый и эффективный его рост, учитывая резервы производства и эффективность отдельных инвестиционных проектов.

Отмеченное предполагает значимость исследования различных аспектов управленческого учета.

Вместе с тем, несмотря на множество научных работ в этой области ряд вопросов управленческого учета до сих пор недостаточно проработаны. Так, нет четкого определения границ управленческого учета, в частности его взаимосвязи с производственным и оперативным учетом; требует углубленного исследования обоснование специфики управленческого учета в субъектах хозяйCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) ствования с разной организационно-производственной структурой и технологическими процессами (попроцессный метод учета, принципы выделения производственных центров ответственности, особенности постановки управленческого учета в отраслях с разными типами бизнес-процессов и т.д.). Для развития методологии управленческого учета особое значение имеет исследование форм взаимосвязи различных стадий учетного процесса, а также его взаимосвязи с аналитической, контрольной функциями и с процессом обоснования и принятия управленческих решений разных уровней, временных горизонтов и периодов жизненного цикла организации. В этой связи актуальным, теоретически и практически значимым становится дальнейшее развитие теории и методологии управленческого учета на основе глубокого изучения и систематизации практики предприятий разных сфер деятельности, организационно-правовых форм и периодов развития. Эти аспекты положены в основу данного исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретико-методологические аспекты управленческого учета исследуют многие российские и зарубежные ученые. Так, теория и методология управленческого учета, его особенности в современных коммерческих организациях получили развитие в работах Вахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Ивашкевича В.Б., Козловой Т.П., Палия В.Ф.

Применительно к развитию рыночной экономики они глубоко рассмотрены в работах зарубежных ученых – Апчёрча А., Вандера Вила Р., Друри К., Хорнгрена Ч., Энтони Р. и др.

Многие ученые рассматривают вопросы управленческого учета с позиций его взаимодействия с бухгалтерским финансовым учетом. Этот аспект характерен для работ Безруких П.С., Волкова О.Н., Ковалева В.В., Кондракова Н.Д., Николаевой О.Е., Новодворского Н.Д., Сапожниковой Н.Г., Соколова Я.В., Шнейдмана Л.З., зарубежных ученых – Ришара Ж., Форстера Дж. и др.

Большое внимание уделяется роли управленческого учета в формировании информационного обеспечения системы управления, в частности обоснованию систем показателей, характеризующих разные направления деятельности Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) и результаты производства. В этой связи следует отметить работы: Каплана Р., Карренбауэра М., Купера Р., Манна Р., Майера Э., Нидлза Б., Риса Дж., Керимова В.Э., Мельник М.В., Татура С.К., Хорина А.Н., Шеремета А.Д., Чумаченко Н.Г. и др.

Ряд работ посвящен специально вопросам учета затрат, особенно развитию маржинального подхода, позволяющего прогнозировать себестоимость и затраты на производство продукции. Этот аспект глубоко разработан Булгаковой С.В., Друри К., Ендовицким Д.А., Николаевой О.Е., РассказовойНиколаевой С.А., Шишковой Т.В., Яруговой А. и др.

Многие ученые увязывают вопросы управленческого учета с развитием и совершенствованием систем контроля и бюджетирования – Андерсон Х., Купер Р., Гиляровская Л.Т., Ендовицкий Д.А., Карпова Т.П., Ткач В.И. и др.

Существенно меньше работ посвящено особенностям управленческого учета в организациях с разными видами технологических процессов, организационно-производственных структур, а также его развитию на разных стадиях жизненного цикла организации. Большинство научных работ рассматривают управленческий учет как устойчивую систему. В то же время анализ практики показывает значимость адаптации управленческого учета к быстроменяющимся условиям производства и окружающей среды, т.е. требует изучения управленческого учета как развивающейся сложной системы, обеспечивающей органическую взаимосвязь учетного процесса, бюджетирования, контроля, анализа и управления с учетом жизненного цикла и стратегии развития организации. В практической деятельности организаций эти вопросы весьма актуальны и востребованы, что определило выбор темы, цель и структуру работы.

Цель исследования состоит в развитии теории, методологии и методического инструментария управленческого учета, позволяющего формировать качественное информационно-аналитическое обеспечение системы управления, включая организацию систем внутреннего контроля и бюджетирования, и обеспечивающего составление управленческой отчетности, повышение информативности и прозрачности отчетности организации в целом.

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) В рамках поставленной цели выделены следующие задачи:

в области исследования теоретико-методологических аспектов развития управленческого учета в России и мировой практике:

- исследовать генезис научных концепций управленческого учета в России, определить роль управленческого учета в формировании информационного обеспечения принятия управленческих решений и создания надежной и прозрачной бухгалтерской отчетности организаций;

- проанализировать международную практику организации управленческого учета и оценить возможность использования зарубежного опыта на российских предприятиях;

- раскрыть роль управленческого анализа, контроля и мониторинга в обеспечении достоверности, информативности и прозрачности бухгалтерской отчетности как основной части информационного обеспечения системы управления;

в области историко-логического анализа взаимосвязи управленческого учета, анализа, контроля, мониторинга и бюджетирования:

- проанализировать особенности организации управленческого анализа, мониторинга и бюджетирования в коммерческих организациях разных сфер производства;

- провести анализ и обосновать взаимосвязь методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с особенностями бизнес-процессов и организационно-производственных структур предприятия;

- раскрыть роль управленческого учета и анализа как метода оценки эффективности и обоснования стратегии развития отдельных сегментов деятельности организации (продуктовых, региональных, клиентскоориентированнных);

- обосновать организационно-методические особенности построения систем внутреннего контроля и мониторинга в организациях с разными бизнеспроцессами и организационно-производственными структурами как основы оперативного регулирования развития организации;

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) в области обоснования концепции системы управленческого учета на основе гармонизации учетного процесса, анализа, контроля, мониторинга и бюджетирования деятельности коммерческих организаций, обеспечивающей адаптацию к меняющейся внешней среде ее функционирования:

- раскрыть структуру управленческого учета как совокупность подсистем анализа, контроля, мониторинга и бюджетирования деятельности коммерческих организации;

- разработать модели управленческого учета, ориентированные на специфику деятельности организации и учитывающие особенности бизнеспроцессов, организационных структур и стадий жизненного цикла отдельных подразделений организации;

- обосновать условия, необходимые для успешной реализации разработанных моделей управленческого учета, включая совершенствование планирования, обеспечения и стимулирования основных участников бизнес-процессов.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК Министерства образования и науки РФ (экономические науки) по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, пунктов 1.«Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».

Объектом исследования является учетно-аналитическая система коммерческих организаций.

Предметом исследования является методологические постулаты и методический инструментарий формирования и функционирования систем управленческого учета, интегрированных с внутренним контролем, мониторингом, управленческим анализом и бюджетированием.

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составляют концепции и гипотезы, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых: теории развития учетных и контрольных систем, информационных систем, организации управления, теории управленческих решений.

В основу исследования положены общенаучные методы познания: диалектика, анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, методы аналогии и моделирования, системности и комплексности, историкологический подход. При обработке эмпирических материалов использованы специальные приемы и процедуры бухгалтерского учета, статистического, сравнительного и факторного анализа, экономико-статистические методы и эвристические методы.

Информационной базой исследования послужили официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики, инструктивные и методические материалы Правительства РФ, Минфина России, Минэкономразвития РФ, Федеральной налоговой службы, данные публикуемой финансовой отчетности, фундаментальные научные труды по исследуемой тематике, опубликованные российскими и зарубежными учеными, материалы периодической печати, интернет-сайты и данные финансовых отчетов и бухгалтерской отчетности, внутрипроизводственные анализы, проведенные на обследованных организациях Хабаровского края: ОАО «Дальневосточная генерирующая компания», ОАО «Хабаровский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» филиал г. Хабаровск, ОАО «Дальспецстрой».

Научная новизна результатов исследования заключается в развитии методологии и методического инструментария управленческого учета, формировании моделей управленческого учета на основе гармонизации учетной системы, управленческого анализа, контроля, мониторинга и бюджетирования, обеспечивающих достоверный и своевременный учет затрат и финансовых результатов деятельности организации и ее подразделений как основы результативноCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) го регулирования и выбора эффективной стратегии развития организации.

В результате исследования получены и выносятся на защиту следующие основные положения, которые содержат элементы научной новизны:

1) на основе систематизации исследований учетных и аналитических теорий обоснована интеграционная концепция управленческого учета и уточнен категориальный аппарат; управленческий учет рассматривается как интегральная система, гармонизирующая учетный процесс, управленческий анализ, контроль, мониторинг и бюджетирование и позволяющая сформировать информационно-аналитическое обеспечение системы управления, необходимое для обоснования принятия управленческих решений разного уровня, временных горизонтов и направленности;

2) на основе проведенного анализа организации управленческого учета в субъектах хозяйствования с различными бизнес-процессами и организационнопроизводственными структурами разработана методологическая конструкция и алгоритм построения гибкой модели управленческого учета, учитывающей специфику основных бизнес-процессов (аналитических, синтетических, многооперационных, простых), организационно-производственных структур (полных, специализированных предметно или технологически) и стадий жизненного цикла развития организации (зрелость отдельных бизнес-процессов и бизнеса в целом);

3) проведена детализация сбалансированной системы показателей с целью выбора параметров состояния бизнес-процессов и финансовых результатов отдельных подразделений организации для управленческого учета, мониторинга и анализа, составления бюджетов и контроля за их исполнением, включения в управленческую отчетность;

4) раскрыты формы интеграции управленческого и финансового учета в рамках учетного процесса, в частности выявлена целесообразность управленческого учета затрат как основы калькулирования отдельных видов продукции и бизнес-процессов, контроля за использованием ресурсов и результатами деятельности отдельных подразделений, на основании которого обосновывается Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) реальная потребность в инвестициях, что позволяет осуществлять оперативный контроль за финансовым состоянием организации и эффективностью деятельности отдельных ее подразделений;

5) на основе систематизации практики учета затрат на предприятиях с различными бизнес-процессами уточнены методы калькулирования себестоимости в отдельных сегментах бизнеса с учетом детализации постоянных расходов; для этой цели из их состава выделены условно-переменные расходы, связанные со спецификой бизнес-процесса изготовления отдельных видов продукции, трансакционные расходы, в которые включены затраты по установлению контактов, заключению договоров с партнерами, организации делового общения на отдельных стадиях воспроизводственного цикла (бюджет закупок, бюджет маркетинга), и общехозяйственные расходы, включающие общие расходы по управлению бизнесом и содержанию организации;

6) разработана методика управленческого анализа деятельности отдельных подразделений на основе использования показателей объема производства продукции (в натуральном измерении), общего объема затрат или маржинального дохода, экономии затрат или валовой прибыли и денежных потоков, что позволяет своевременно выявить негативные отклонения, оценить возможность их устранения и оперативно прогнозировать изменение эффективности производства;

7) определены требования к системе мониторинга основных групп показателей, характеризующих технологические регламенты бизнес-процессов, уровень их организации и результативность как основы оперативного контроля за деятельностью основных подразделений и выявления резервов повышения эффективности деятельности отдельных подразделений;

8) выстроена методология системы внутреннего контроля исполнения бюджетов бизнес-процессов (попроцессный подход) и сегментов бизнеса (отдельных видов продуктов и товарных рынков), обеспечивающая получение необходимой обратной связи для анализа и планирования деятельности отдельных структурных подразделений и организации в целом;

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) 9) предложена методика постановки и развития управленческого учета, включающая определение цели, предмета, объектов и субъектов управленческого учета, основные этапы и процедуры организации управленческого учета в отдельных подразделениях и организации в целом.

Теоретическая значимость исследования. В диссертации развиты теоретико-методологические положения, совокупность которых можно квалифицировать как решение важной народно-хозяйственной задачи, обеспечивающей приращение научных знаний: разработаны концепция и методологические постулаты организации и построения управленческого учета на основе гармонизации учетного процесса, анализа, контроля, мониторинга и бюджетирования.

Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам организации и постановки управленческого учета на предприятиях различных производственных структур, профиля и масштаба.

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования разработанных моделей управленческого учета для решения задач эффективного управления бизнесом и представления пользователям достоверной и прозрачной информации посредством совершенствования и развития методологии и инструментария управленческого учета, его интеграции с управленческим анализом, контролем, мониторингом и бюджетированием.

Рекомендации, содержащиеся в диссертации, используются в практике хозяйствующих субъектов Хабаровского края, что подтверждено соответствующими документами.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались и получили одобрение на Международной научнопрактической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (2012г., г. Воронеж), Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансовоCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) хозяйственного контроля деятельности организаций» (2011г., г. Воронеж), Международной научно-практической конференции «Организационноэкономическая модернизация национальной экономики на Востоке России» (2011г., г. Хабаровск), Международной научно-практической конференции «Современные проблемы развития общества: экономика, право, философия и социология» (2011г., г. Волгоград), Международной научно-практической конференции «Проблемы инновационного и экономического роста в условиях кризиса» (2010г., г. Хабаровск), Международной научно-практической конференции «Экономика и управление: проблемы и перспективы развития» (2010г., г.

Волгоград), Международной научно-практической конференции «Экономика и управление: проблемы развития» (2009г., г. Волгоград), Международной научно-практической конференции «Региональный рынок товаров и услуг: инновационные технологии и организация бизнеса» (2008г., г. Хабаровск).

Результаты исследования используются в качестве учебно-методического обеспечения дисциплин, при проведении лекций и практических занятий в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Хабаровская государственная академия экономики и права», учебно-методического центра ФГБОУ ВПО «ХГАЭП», Тихоокеанского территориального института профессиональных бухгалтеров (20062012гг.).

Публикация результатов исследования. Основные результаты исследования опубликованы в 39 работах, в том числе двух монографиях, девяти научных статьях, опубликованных в научных журналах, определенных ВАК России для публикации научных результатов исследований, статьях в других журналах и материалах конференций. Общий объем публикаций – 91,99 п.л. (из них авторских – 91,19 п.л.).

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 11 рисунков, 4 схемы и 47 таблиц, заключения, списка используемой литературы, включающего 246 источников, 19 приложений.

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ Основные положения исследования содержащие элементы научной новизны, могут быть сгруппированы в четыре блока вопросов:

- основные положения интеграционной концепции управленческого учета;

- управленческий учет как звено учетного процесса и источник формирования информационно-аналитического обеспечения процесса управления;

- гармонизация управленческого учета с управленческим анализом, контролем, бюджетированием и мониторингом;

- методика постановки и организации управленческого учета в коммерческих организациях разного профиля, организационно-производственных структур и стадий развития.

1. На основе систематизации учетных и аналитических теорий обоснована интеграционная концепция управленческого учета на основе гармонизации учетного процесса, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга; уточнен категориальный аппарат управленческого учета.

Бухгалтерский учет формирует информационную базу, которую менеджеры используют для принятия управленческих решений. Современные условия хозяйствования поставили задачи по созданию информации для эффективного управления вложенным капиталом путем его учета и контроля на всех стадиях его кругооборота в процессе хозяйственной деятельности. Данная информация необходима для управления бизнес-процессами и достижения желаемого результата в краткосрочном и долгосрочном периоде. Вместе с тем именно данные управленческого учета обеспечивают полноту и прозрачность бухгалтерской отчетности, на которую опираются внешние пользователи отчетности при выборе партнеров и направлений вложения инвестиций.

В работе подчеркнуто, что управленческий учёт в России давно перерос калькуляционный подход при управлении деятельностью предприятий. Производственный учёт затрат, калькулирование себестоимости, анализ затрат - это только часть процесса, который необходим при управлении организацией и ее Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) структурными подразделениями. Признание управленческого учёта как информационной системы для планирования, управления, контроля также вызывает определенную неудовлетворенность. Новый виток развития управленческого учёта показывает, что он не только формирует информационную систему и пользуется информацией от других подсистем управления, а в крупных компаниях синтезирует качественно новую систему взаимосвязи учетного процесса и регулирования как важнейшего этапа управленческого цикла. Эта система включает ряд подсистем: учёт затрат и результатов, анализ, контроль, бюджетирование и мониторинг, как инструменты управления бизнес-процессами с целью эффективного развития организации. Анализируя позиции экономистов можно выделить разные мнения по определению сущности управленческого учета (табл. 1).

Таблица Мнения авторов о сущности управленческого учета Определение сущности управленческого Авторы или источники учета 1.Информационная система подготовки М.А.Вахрушина, Т.П. Карпова, информации для планирования, управле- И.Г. Кондратова, А.Д. Шеремет и ния, контроля и бюджетирования в целях О.Е. Николаева, Н.П. Кондраков и принятия управленческих решений М.А. Иванова, О.Д.Каверина.

2.Новая отрасль знаний, которая объеди- В.П. Суйц, В.Э.Керимов, В.Б.

няет планирование, управление, учет, кон- Ивашкевич, О.В. Рыбакова.

троль и анализ 3. Система учёта, планирования, контроля, С.А. Рассказова-Николаева, И.Г.

анализа данных о затратах и результатах Кукукина деятельности в разрезе, необходимом для принятия управленческих решений 4. Система информационного обмена, О.Н. Волкова предназначенная для принятия управленческих решений 5. Производственный учёт для управления А. Чмель, «Экономикс», Е.А. Мипредприятием. зиковский, Я.В. Соколов, Ч.Т.

Хорнгрен и Дж. Фостер, Э. Майер и Р. Манн, Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл, Р. Вандер Вил и В.

Палий Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) Анализ приведенных точек зрения дает возможность дать следующее определение управленческого учёта: управленческий учёт – это система, гармонизирующая подсистемы учёта затрат и результатов, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга для эффективного управления бизнес-процессами в рамках организации и формирования информативной, достоверной и полной финансовой отчетности коммерческой организации.

Предметом управленческого учёта в этом случае становится совокупность объектов процесса управления деятельностью предприятия. В этой связи большинство авторов предметом управленческого учета считают производственную деятельность предприятия, но состав объектов определяют по-разному.

В работе сделан вывод, что предметом управленческого учёта является производственно-хозяйственная деятельность или бизнес-процессы, происходящие в организации и ее структурных подразделениях. Ограничение предмета только производственной деятельностью сужает активную сферу управленческого учёта.

В состав объектов управленческого учёта могут быть включены: производственные и управленческие бизнес-процессы и их результаты. В рамках каждой деятельности можно выделить подпроцессы, причем их детализация зависит от специфики бизнес-процессов, отраслевых особенностей финансовохозяйственной деятельности и организационно-производственных структур организации. Однако основной принцип, который должен быть заложен в разграничение системы управления по бизнес-процессам, связан с гармонизацией производственных, управленческих процессов и стадий воспроизводственного цикла. Такая детализация бизнес-процессов рассматривается в увязке с результатами деятельности конкретных подразделений.

Так как управленческий учет на современном этапе развития вышел за рамки производственного учёта, то в состав метода должны быть включены не только бухгалтерские приемы и методы, но и элементы методов других подсистем управления.

Система управленческого учёта строится на определенных принципах, Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) которые можно разделить на базовые и специфические. Если базовые принципы являются основоопределяющими, главенствующими и обязательными при построении системы управленческого учёта, то специфические принципы связаны с особенностями отдельных производств, определенными стадиями развития системы управленческого учёта на предприятии и потому могут выбираться в зависимости от внутренних факторов деятельности организации, т.е. используются в определенных видах бизнес-процессов.

К базовым принципам относятся: непрерывность деятельности организации, имущественная обособленность, использование общих единиц для планирования и учёта, приемственность и многократное использование информации, оценка результатов деятельности структурных подразделений, периодичность, экономичность, полнота и аналитичность; а к специфическим – принципы бюджетного управления, процессный подход к учету, учёт на основании движения продукта, выделение переменных и постоянных затрат, характер их поведения при изменении объемов производства и ассортиментных сдвигах, релевантность информации и другие. В совокупности перечисленные принципы формируют разные модели системы управленческого учета.

В соответствии с общей теорией систем характеристики любого сложно организованного целого рассматриваются сквозь призму четырех определяющих факторов: устройство системы, поэлементный состав, текущее состояние системной обусловленности, среда, в границах которой развертываются организующие процессы системы. Применение положений общей теории систем требует дальнейшей проработки концепции системы управленческого учета.

Под системой управленческого учета понимается сбор, обработка, систематизация и передача информации о хозяйственной деятельности организации и ее сегментов в интегрированной системе учёта, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга для формирования информационной базы и эффективного управления бизнес-процессами внутри предприятия.

Процедуры сбора данных заключаются в измерении совершенных хозяйственных операций в количественном и качественном выражении, что тесно связано с организацией контроля. Процедуры обработки заключаются в класCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) сификации, систематизации, последовательном отражении и оценке событий с целью получения информации, необходимой для регулирования и управления, что обеспечивается анализом полученных данных. На ее основе составляются учетные регистры и формы внутренней управленческой отчетности. Процедуры представления информации пользователям предусматривают предоставление аналитических заключений, данных анализа, контроля и мониторинга определенным группам управленческого персонала – менеджерам. Методики учета, бюджетирования, анализа, контроля и мониторинга разрабатываются в соответствии с особенностями финансово-хозяйственной деятельности организации, реализуемых бизнес-процессов, целей развития бизнеса.

Система управленческого учёта характеризуется объёмом информации, поставленными перед ней целями, задачами и средствами их достижения, составом подсистем, элементов и их взаимодействием.

Организационно-экономический механизм системы управленческого учета включает совокупность принципов, функций, задач, методов, методик и информационного обеспечения, используемых в процессе решения долгосрочных и краткосрочных целей развития организации и ее структурных подразделений.

Совокупность элементов организационно-экономического механизма системы управленческого учета показана на рис. 1.

Цели развития Принципы Задачи Организационноэкономический меха Функции Методы низм системы управленческого учета Информационное обеспечение Методики всех уровней системы управления Рис. 1. Организационно-экономический механизм системы управленческого учета Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) Целью системы управленческого учёта является оперативное обеспечение информацией о совершаемых бизнес-процессах для эффективного управления ими. Цель управленческого учёта достигается посредством решения поставленных задач. В состав механизма входит методика организации и функционирования системы управленческого учета, этапы и процедуры организации.

Можно выделить следующие основные требования к системе управленческого учёта: ориентация на пользователя информации, оперативность и достоверность представленных данных, экономичность системы.

Уровень развития системы управленческого учёта зависит от цели и задач её создания. Исторически можно проследить несколько этапов создания системы управленческого учета:

- учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции для управления затратами и прибылью, - формирование информационной базы для принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений, - реализация интегрированной системы управленческого учета на базе подсистем учета затрат и результатов, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга с целью достижения поставленных стратегических и текущих задач.

В России в настоящее время можно встретить все три варианта создания системы управленческого учёта, так как особенности ведения бизнеса и управления в разных организациях существенно различны. Первый вариант характерен для малых организаций, выпускающих небольшой ассортимент продукции (работ, услуг). Второй вариант создания управленческого учета характерен для среднего бизнеса. Он использует традиционные для России методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и контроля деятельности.

Ориентация на формирование информационного обеспечения управления предполагает тесную увязку ведения финансового с управленческим учетом и может использовать как традиционные, так и зарубежные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, анализа и контроля деятельности Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) организации. Интегрированный вариант системы управленческого учета характерен для крупного бизнеса с целью организации эффективной системы управления. При этом эффективно использовать автономный вариант ведения финансового и управленческого учета, специально разработанные с учетом особенностей конкретной организации методы и методики учета затрат, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга деятельности.

2. В рамках разработанных учетных теорий выявлены базовые положения формирования подсистемы учета затрат и результатов в управленческом учете, проанализированы применяемые методы учета затрат и калькулирования себестоимости, обеспечивающие информационноаналитическое обеспечение, адекватное задачам управления ими.

Учет затрат и результатов создает качественные характеристики экономической информации о затратах и результатах деятельности, которые используются для принятия решений в области обоснования ассортимента и объема производства конкретных видов продукции, ценообразования, метода продвижения продукции на рынок и т.д. Следовательно, от качества учётной системы в значительной мере зависит эффективность управления всей деятельностью организации.

Основой формирования себестоимости являются расходы по обычным видам деятельности, признанные в отчетном периоде. В связи с этим каждая организация должна решать вопрос определения себестоимости самостоятельно, исходя из особенностей деятельности, стратегических и тактических задач, структуры производства и управления, квалификации работников и сложившихся хозяйственных связей.

Ведущие экономисты дают разные определения себестоимости продукции. Большинство раскрывает сущность себестоимости через стоимость израсходованных ресурсов. Такие определения себестоимости продукции необходимы при калькулировании продукции, формировании цен, ориентированных на сложившиеся затраты, ретроспективном анализе и оценке эффективности деятельности отдельных подразделений и всего бизнес-процесса производства Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) продукции. Однако они в меньшей мере соответствуют требованиям выбора таких видов продукции и факторов производства, которые обеспечивает получение максимального дохода при использовании имеющихся ресурсов (долгосрочные факторы производства – производственные ресурсы, состав и квалификация работников) и доступных материальных ресурсов с учетом емкости товарных и финансовых (кредитных) рынков. Для целей такого управления необходимы другие методы учета, формирующие информацию, необходимую и достаточную для обоснования ассортимента продукции (работ, услуг), обеспечивающих наибольшие финансовые результаты при сложившихся ресурсных ограничениях.

Проведенное исследование позволяет предложить определение себестоимости произведенной продукции как стоимостного выражения израсходованных ресурсов (факторов производства), определенное в соответствии с ресурсными ограничениями и емкостью товарного рынка.

Наиболее важной проблемой управленческого учета затрат и калькулирования является то, что традиционные методы не формируют оперативную и объективную информацию для принятия перспективных управленческих решений. Эта проблема связана не только с методами учета затрат и калькулирования себестоимости, но и с видами себестоимости, используемыми в практике учета.

Первый аспект, который подлежит анализу и рассмотрению – это развитие методологии производственного учета и калькулирования себестоимости продукции для целей оперативного принятия управленческих решений. Он включает несколько вопросов: а) расширение применяемых видов себестоимости с учетом полноты ее определения; б) определение баз распределения косвенных расходов; в) применение новых методов учета затрат и калькулирования себестоимости.

Согласно требованиям составления финансовой отчетности работает принцип расчета фактической производственной себестоимости продукции, причем часто используется котловой способ сбора затрат по всем видам проCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) дукции (работ, услуг) и структурным подразделениям, так как для финансовой и налоговой отчетности важно выявить общие финансовые результаты, в первую очередь затраты.

Для управленческого учета важна оперативная информация о себестоимости по видам продукции (работ, услуг) и структурным подразделениям для выбора ассортимента продукции с учетом обоснованных цен, учитывающих требования рынка. При этом не всегда важна точность расчета фактической себестоимости, а необходимо оперативное получение информации о складывающихся тенденциях ее изменения. Проведенный анализ показал, что точность расчета себестоимости по видам продукции (работ, услуг) имеет определенные ограничения. Во-первых, итоговая сумма общепроизводственных и общехозяйственных расходов определяется по окончании месяца или квартала, тем самым теряется оперативность расчета себестоимости, т.е. нет базы для принятия оперативных управленческих решений. Во-вторых, в качестве базы распределения косвенных расходов используются показатели, которые не зависят от экономического содержания и величины косвенных расходов. Ряд экономистов считает, что для управленческого учета более правильно учитывать неполную себестоимость без общехозяйственных расходов, что устраняет многие неточности калькулирования себестоимости продукции. Однако общехозяйственные расходы - это лишь часть косвенных расходов, поэтому поиск методов их распределения не решает полностью всей проблемы. Необходимо учитывать все общепроизводственные, коммерческие и управленческие расходы.

Разные по содержанию расходы неэффективно распределять пропорционально одной базе. Для различных подгрупп косвенных расходов должны быть выбраны базы распределения, отражающие особенности бизнес-процессов:

численность работающих, площадь помещения, стоимость единицы оборудования, станко-часы работы оборудования, норма-часы выполнения ручных работ, масса (вес) изделий или материалов, прибыль, полученная структурными подразделениями, нормативные ставки распределения расходов и другие. Каждая подгруппа косвенных расходов может иметь специально выбранную базу расCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) пределения. Такие базы дадут более достоверный результат формирования фактической себестоимости продукции, а значит достоверную информационную базу для принятия управленческих решений (табл. 2).

Таблица Расчет себестоимости продукции ( руб.) Виды расходов, Продукт А Продукт Б Отклонения включаемых в I вариант II вариант I вариант II вариант Продукт Продукт себестоимость А Б 1. Прямые расходы:

- материалы 89322 89322 25433 25433 0 - заработная плата рабочих 85999 85999 64499 64499 0 2. Общепроизводст- венные расходы 54622 46373 40967 69216 -8249 +2823. Общехозяйствен- ные расходы 153667 92339 115250 136578 -61328 +4134. Итого производ- ственная себестоимость 383610 314033 246149 295726 -69577 +695В таблице рассмотрены два варианта распределения косвенных расходов при калькулировании себестоимости продукции. Первый способ является традиционным (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих), а второй способ включает несколько баз распределения для разных подгрупп общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В качестве баз распределения были выбраны площадь помещения, станко-часы работы оборудования, производственная себестоимость, прибыль, полученная структурными подразделениями. Второй вариант распределения косвенных расходов позволяет более объективно рассчитать себестоимость продукции, которая может служить базой для принятия управленческих решений.

В этой связи основной рекомендацией по совершенствованию управленческого учета в российских организациях, использующих традиционную сисCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) тему калькулирования, является пересмотр баз распределения для отдельных групп косвенных расходов с учетом особенностей технологии и организации производственных процессов, а также выбор для целей управленческого учета других видов себестоимости продукции, которые должны отвечать современным методам управления.

Если в организациях ведется интегрированный вариант ведения управленческого и финансового учёта, то порядок формирования себестоимости по статьям калькуляции может иметь место. В условиях применения автономного варианта организации управленческого и финансового учета, в работе предложен расчет себестоимости по переменным затратам для применения эффективных методик анализа и принятия управленческих решений, что требует изменения технологии учета и калькулирования себестоимости продукции для целей управленческого учета.

Предложенные разными авторами методы модернизации российского учета затрат для калькулирования себестоимости по переменным затратам неполностью отвечают требованиям методики по системе «директ-костинг», по которой затраты делятся на переменные и постоянные в зависимости от объема производства. Встраивание переменных затрат в производственный учет искажает сущность системы, так как отечественные счета расходов не отражают прямую связь с объемом производства. Поэтому российскими организациями должны быть разработаны собственные методики учета себестоимости по переменным затратам.

В этом случае необходимо пересмотреть все типовые статьи калькуляции и создать статьи, зависимые от объема производства. В работе предлагается следующий состав переменных и постоянных расходов:

1. Переменные затраты по производству продукции: основные сырьё и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата рабочих, отчисления на социальные нужды и др.

2. Постоянные расходы: расходы по содержанию и эксплуатации оборуCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) дования, административно-управленческие расходы, расходы по техническому управлению, расходы по производственному управлению, расходы по управлению снабженческой деятельностью, расходы по управлению сбытовой деятельностью, оплата услуг сторонних организаций, содержание и ремонт основных средств, расходы на рабочую силу, сборы, налоги, платежи, трансакционные расходы и др.

В составе постоянных расходов могут быть выделены другие группы и подгруппы. Например, постоянные расходы могут подразделяться по структурным подразделениям.

Используя действующий план счетов, в работе рекомендованы два варианта учета себестоимости по переменным затратам – расчет маржинального и полумаржинального дохода.

Первый вариант предполагает, что переменные расходы могут учитываться по дебету 20 счета, на котором будет калькулироваться себестоимость продукции по переменным затратам. Постоянные расходы сегментов и организации в целом могут собираться и распределяться по субсчетам счетов 25 или 26, или могут быть выбраны свободные коды счетов раздела III Плана счетов для учета переменных и постоянных расходов.

Собранные затраты по дебету 20 счета представляют себестоимость продукции, включающую переменные затраты. Постоянные затраты, собранные по субсчетам счетов 25 или 26, списываются без распределения на финансовые результаты в дебет 90 счета, при закрытии счетов 25 и 26 для расчета маржинального и полумаржинального дохода.

Второй вариант является разновидностью первого и может использоваться при интегрированном варианте. Он предполагает учет переменных затрат на счете 20, а общепроизводственных и общехозяйственных расходов по счетам и 26. При этом на 25 и 26 счетах можно выделять субсчета для учета групп условно-переменных и постоянных расходов. Группы условно-переменных затрат будут списываться на счет 20 для расчета себестоимости по переменным затратам, а группы постоянных расходов со счетов 25 и 26 без распределения будут Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) списываться на счет 90 для определения маржинального и полумаржинального дохода. Второй вариант близок к традиционному варианту учета в российских организациях.

Данная схема формирования себестоимости продукции более эффективна для создания информационной базы при принятии управленческих решений и новых технологий управления бизнес-процессами.

Если анализ действующей практики учета затрат позволяет сделать вывод о необходимости совершенствования и развития порядка учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции, то необходимо развивать и совершенствовать и учет результатов деятельности в управленческом учёте, так как это взаимосвязанные показатели, которые используются для анализа и принятия управленческих решений в ходе тактического и стратегического управления бизнесом.

Развитие управленческого учета показало, что хотя прибыль остается важным показателем оценки деятельности организаций и их подразделений, но она недостаточно полно и оперативно характеризует реальные результаты деятельности отдельных подразделений.

Использование только показателя прибыли для оценки деятельности организаций и их подразделений может привести к неправильным управленческим решениям по следующим причинам. Во-первых, использование только одного показателя прибыли не даёт возможность комплексно охарактеризовать деятельность организации и его подразделений. Во-вторых, показатель прибыли может быть рассчитан по окончании отчетного периода путем сопоставления доходов от продаж и полной себестоимости продукции и расходов на продажу, так как полная себестоимость включает прямые и косвенные расходы.

Косвенные расходы распределяются в конце месяца пропорционально принятой базе распределения. Это приводит к недостаточной и недостоверной информационной базе для принятия оперативных управленческих решений в течение отчетного периода. В-третьих, распределение косвенных расходов в отечественном учете могут дать неверные результаты калькулирования полной сеCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) бестоимости продукции и соответственно привести к неправильным управленческим решениям.

Показатель прибыли широко используется при анализе рентабельности продукции, продаж, активов и других видов анализа, но этот показатель невозможно рассчитать ежедневно для оперативного управления, он должен применяться в комплексе с другими оценочными показателями и для выработки стратегических решений. Для решения оперативных задач предлагается использовать показатель маржинального дохода. Калькулирование себестоимости по переменным расходам даёт возможность рассчитывать два финансовых показателя - маржинальный доход и прибыль организации. Применение показателя маржинального дохода устраняет проблему распределения косвенных расходов и может служить базой для анализа и оперативного управления деятельностью организации и ее подразделений.

Следует оценить возможность расчета полумаржинального дохода по сегментам деятельности для оценки ее результативности и эффективности.

Таблица Отчет о доходах по организации и сегментам деятельности (руб.) Показатели Сегмент А Сегмент Б Сегмент В Итого 1. Выручка от продажи продукции Х Х Х 1998072. Переменные расходы 4987663 4122461 2681179 1179133. Маржинальный доход (п.1 – п.2) Х Х Х 818944. Постоянные расходы сегментов 2890733 2300491 1338710 652995. Полумаржинальный доход сегментов 5298743 5888985 6851766 Х (п.3 – п.4) 6. Постоянные расходы, нераспределяе- Х Х Х 9712мые по сегментам 7. Прибыль организации (п.3 –п.4 – п.6) Х Х Х 6882Полумаржинальный доход рассчитывается как разность между маржинальным доходом и долей постоянных расходов по выбранным сегментам, коCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) торые могут определяться по производственному или рыночному признакам.

Пример такого расчета дан в таблице 3.

Величина маржинального дохода может быть использована для анализа доходности организации в целом и по видам продукции, а величина полумаржинального дохода даст информацию о вкладе каждого сегмента бизнеса в получение прибыли. Так, по данным таблицы 3, сегмент В получил большую величину полумаржинального дохода, чем сегменты А и Б. Сегмент А достиг наименьшей величины полумаржинального дохода за отчетный период, что изменило оценку результатов деятельности данного сегмента.

Следует учитывать, что не все постоянные расходы могут быть отнесены на сегменты, часть постоянных расходов относятся к организации в целом и не могут быть распределены прямым образом. Косвенное распределение таких постоянных расходов с выбором баз распределения неэффективно.

Анализ состава коммерческих расходов позволяет предложить новые нетрадиционные группы расходов при калькулировании себестоимости для целей эффективного управления. Так важной статьей для учёта и калькуляции себестоимости продукции становятся «Трансакционные расходы».

Трансакционные издержки – это одно из основных понятий институциональной экономики, которое определяет издержки на функционирование системы. Трансакционные издержки связаны с заключением сделок и отражают следующие расходы: по поиску партнеров, ведению переговоров, составлению контрактов, проведению мониторинга, защите прав собственности и др.

В настоящее время вышеперечисленные трансакционные расходы в практике российских организаций учитываются котловым методом на счете «Общехозяйственные расходы» без выделения их связи с сегментами деятельности организации. Проведенный анализ затрат подтверждает большой удельный вес трансакционных расходов в составе общехозяйственных расходов.

Анализ этих расходов позволяет сделать вывод о необходимости пересмотра отношения к данным расходам для целей управленческого учёта, так как экономия этих расходов позволяет существенно снизить общие расходы организаCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) ции, а самое главное могут существенно изменить оценку эффективности отдельных сегментов бизнеса и видов продукции, особенно при широком использовании аутсорсинговых отношений. Это также актуализирует дальнейшее совершенствование учета затрат и калькулирования видов продукции и сегментов бизнеса.

Предложенный отчет содержит три финансовых показателя - маржинальный доход, полумаржинальный доход по сегментам и прибыль организации.

Маржинальный доход может определяться в течение отчетного периода для целей принятия управленческих решений. Полумаржинальный доход может определяться ежемесячно и использоваться для оценки результатов деятельности сегментов организации. Прибыль определяется по завершении отчетного периода с целью выработки оперативных и стратегических управленческих решений.

Такая схема отчета о доходах в большей мере отвечает целям управленческого учета. Появляется возможность использовать финансовые показатели о результатах деятельности организации и отдельных сегментах в оперативном и стратегическом управленческом учете. При этом решается проблема оперативного расчета данных показателей, так как отсутствует необходимость распределения косвенных или постоянных расходов.

3. Установлена необходимость гармонизации управленческого учета с управленческим анализом, контролем, бюджетированием и мониторингом с целью эффективного управления организацией. Разработана методика управленческого анализа как метода оценки эффективности деятельности сегментов и организации в целом.

В современных условиях информационная поддержка управления коммерческой деятельностью невозможна без анализа и контроля. Работа в сложной и неустойчивой экономической среде требует четкого функционирования системы информационных потоков в организациях для эффективного управления бизнесом.

Новые условия хозяйствования требуют развития методов анализа и обCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) работки информации. Данные экономического анализа являются базой для выбора стратегии и планирования деятельности организаций, аналитическая информация служит основой для принятия оперативных управленческих решений, а анализ финансовых и нефинансовых показателей позволяет оценить деятельность и прогнозировать дальнейшее развитие организации.

Целью проведения управленческого анализа является предоставление оперативной информации для своевременного регулирования хозяйственной деятельности в целях приближения характеристик экономического положения управляемого объекта к запланированным показателям, поддержания успешной деятельности предприятия.

Критерием выбора системы показателей управленческого анализа и контроля должен стать принцип необходимости и полезности информации для принятия управленческих решений. Это определяет следующие требования к результатам анализа: достоверность, полнота отражения бизнес-процессов, понятность для пользователя, релевантность информации компетенциям пользователей, существенность результатов анализа, прогнозная ценность для определения жизнеспособности организации на длительный срок.

Широко известными логико-дедуктивными системами показателей являются Du Pont, Pyramid Structure of Ratios, ZVEI, RL. В систему показателей эмпирико-индуктивных показателей входят такие системы, как Beaver, Weibel и CAMEL, особое значение имеет система показателей рейтинга динамической финансовой стабильности.

Многие ограничения применения этих систем позволяет устранить сбалансированная система показателей (Balanced Scorecard – BSC), разработанная Д. Нортоном и Р. Капланом, которая обеспечивает равновесие между долгосрочными и краткосрочными целями, финансовыми и нефинансовыми показателями, внешними и внутренними факторами деятельности. Система BSC недостаточно разработана в российской практике и имеет особенности использования. Каждый блок системы показателей следует доработать с учетом особенностей российской практики учета и направленности деятельности конкретной Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) организации.

Финансовый аспект системы BSC в российских организациях должен отражать показатели инвестиционного потенциала: прибыль, рентабельность инвестированного капитала, рентабельность основной деятельности, поток денежных средств и экономическую добавленную стоимость.

В современных условиях важно адаптировать системы показателей управления к требованиям внешних пользователей (государства, организаций по стандартизации, акционеров и потенциальных инвесторов, клиентов). От инвесторов в значительной мере зависят темпы организационнопроизводственного развития, которые влияют на конкурентоспособность организации. Государство определяет налоговую политику, которая может существенно повлиять на финансовые результаты деятельности организации и выбор направлений развития организации. Требования стандартов бухгалтерского учета, контроля и управления формируют общие требования к построению системы показателей, их детализации и раскрытию в информационноаналитической системе. Особое значение имеет группа показателей, характеризующих клиентов организации и, в конечном итоге, спрос на ее продукцию (работы, услуги). К ним относятся такие показатели как: доля рынка организации в процентах, география рынков (внутренние, внешние, региональные, локальные и т.п.), рост числа клиентов или сделок, количество и объем продаж по отдельным группам клиентов, количество рекламаций, жалоб, поступивших от клиентов, оценка лояльности клиентов, выручка по отдельным видам товаров (работ, услуг), рентабельность по отдельным видам продуктов и рынкам.

Характеристика «бизнес-процессов» должна включать организационный и технологический подходы, так как с помощью правильной организации процессов достигается высокий уровень технологической оснащенности и уровень качества продукции. Поэтому для российских компаний в условиях модернизации производства блок показателей «бизнес-процессов» важно разделить на два направления: технология и организация процессов.

Направление «технологии» может включать показатели себестоимости Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) продукта, структуры себестоимости, структуры производственного цикла, материалоемкость, трудоемкость, процент брака, качества продукции.

Направление «организация процессов» включает такие показатели, как ритмичность производства, коэффициент загрузки оборудования, фондоемкость, оборачиваемость запасов, производительность, длительность производственного цикла, производственная себестоимость, объем незавершенного производства, потери времени, и материальных ресурсов, процент отходов и т.п.

Показатели финансовых результатов включают объемы выручки по отдельным видам продукции (работ, услуг), валовую прибыль, прочие доходы, прибыль до налогообложения, налоговые платежи по прямым налогам, рентабельность. Они могут быть дополнены характеристикой маржинального дохода (полумаржинального и маржинального), добавленной стоимостью, динамикой роста стоимости бизнеса.

Особое значение должно быть уделено показателям группы «обучения и рост». Они часто ограничиваются характеристиками состава удовлетворенности и эффективности персонала: производительность труда, процент высококвалифицированного персонала, трудоемкость продукции, текучесть кадров, количество принятых работников по отношению к количеству претендентов, продвижение кадров, удовлетворенность трудом, удовлетворенность уровнем ИТ-поддержки. Однако их можно рассматривать и более широко и включать характеристики затрат на обучение, повышение квалификации кадров, улучшение условий труда с позиций технической оснащенности и эргономичности рабочих мест, обеспечение необходимой информацией, регулярность повышения квалификации и т.п.

Предложенная система показателей разбивается на группы по видам управления: стратегические и оперативные. Стратегические показатели направлены на контроль за достижением стратегических целей организации, рассчитанных на 4-5 лет. Эти показатели характеризуют долгосрочную перспективу организации, ее сильные и слабые стороны, риски. Оперативные показатели отражают текущие процессы управления деятельностью организации; они опреCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) деляются для отдельных структурных подразделений.

Показатели адаптируются к уровням управления. На верхнем уровне отражают общие процессы в сфере управления. Показатели второго уровня отражают бизнес-процессы организации, которые могут быть также поделены на этапы, вплоть до отдельных операций и рабочих мест.

На основе предложенных показателей в работе разработана методика управленческого анализа с применением характеристик маржинального и полумаржинального дохода, маржинальной рентабельности продукции, активов отдельных сегментов и организации в целом с целью принятия обоснованных управленческих решений.

Контроль рассматривается как вид деятельности по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям, выявлению результатов взаимодействия субъекта и объект управления, сравнению фактических результатов с установленными показателями и внесению в случае необходимости соответствующих изменений. Роль и значение подсистемы финансово-экономического контроля в системе управленческого учета зависит от его правильной организации, выбора обоснованных форм и методов контроля.

В системе управленческого учета применяется внутренний управленческий контроль, понимаемый как совокупность субъектов, объектов и средств контроля в процессе установления степени соответствия достигнутых результатов принятым управленческим решениям и оценки состояния объекта контроля, выработки регулирующих мер и корректирующих воздействий, способствующих достижению текущих и стратегических целей.

Для эффективного управления необходима объективная и своевременная информация об изменениях, происходящих в управляемом объекте, получение такой информации часто возможно только на основе мониторинга. Мониторинг деятельности коммерческой организации – это система наблюдения, оценки, контроля и прогноза производственно-экономической деятельности предприятия для эффективного развития бизнеса в организации.

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) Формы и виды мониторинга зависят от особенностей производственнохозяйственной деятельности предприятия, структуры управления, размера организации. Мониторинг для внутренних потребителей (управленческий персонал организации) дает информационную базу для решения отдельных вопросов управления, он является частью управленческого контроля и одним из способов контроля эффективности деятельности, как всего предприятия, так и структурных подразделений.

От контроля и мониторинга нельзя отрывать бюджетирование, так как они выстраиваются на основе отчетов о выполнении бюджетных показателей, которые помогают выявлять резервы и разрабатывать мероприятия по устранению узких мест. Такой контроль по отклонениям на основе планов и бюджетов помогает оперативно и своевременно управлять расходами и доходами организации, контролировать уровень себестоимости, выручки и прибыли по сегментам бизнеса и организации в целом.

Изучение опыта бюджетирования деятельности организаций позволяет сделать вывод о положительном опыте использования показателей бюджетов для контроля и мониторинга деятельности. Слабой стороной сложившейся практики является осуществление последующего контроля на основе сравнения плановых и фактических показателей деятельности организации. Самыми результативными видами контроля являются предварительный и оперативный контроль, который можно осуществлять на основе плановых (нормативных) показателей до начала процесса производства и во время процесса производства и продажи продукции по отклонениям от намеченного уровня показателей.

В диссертации представлена форма отчета о прибылях и убытках сегментов бизнеса и организации и система показателей для управленческого анализа и контроля, которые позволяют получить оперативную информацию для осуществления такого контроля. Составляемые бюджеты деятельности переработаны с учетом данных оперативных показателей для повышения эффективности проведения контроля и анализа деятельности сегментов и организации в целом.

При применении показателей переменных затрат и доходов, оперативно Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) рассчитанных в системе управленческого учета, возможен контроль над затратами и доходами деятельности. Использование показателей маржинальной рентабельности продукции позволяет оперативно контролировать результаты деятельности сегментов и организации в целом. Показатель маржинальной рентабельности активов сегмента дает возможность оперативно оценивать деятельность сегмента и организации. При введении в отчет о прибылях и убытках бюджетных данных, получается форма, позволяющая сравнивать бюджетные и фактические данные для оперативного анализа и мониторинга деятельности.

Для целей мониторинга вводятся критические отклонения, выявление которых служит сигналом об ухудшении финансового положения организации.

В соответствии с рекомендациями по учету затрат и результатов в системе управленческого учета отчет о прибылях и убытках организации и сегментов деятельности должен включать такие позиции сегментов и организации в целом как выручка от продаж, затраты, величина обязательств, амортизация и капитальные вложения, активы сегмента.

Данный отчет может применяться организациями, имеющими разнообразные организационные структуры, разные объекты учета затрат и технологические особенности производственных процессов. В качестве сегментов деятельности выбраны отдельные бизнес-процессы организации.

Многообразие производственной деятельности и методов учета затрат может быть сведено к двум вариантам заполнения отчетов о прибылях и убытках организации. Первый вариант применяется в организациях, имеющих структурные подразделения или бизнес-процессы, в которых возможно учесть выручку от объема продаж, переменные и постоянные расходы сегмента. В этом случае для сегментов рассчитывается маржинальный доход, и он является оперативным показателем для анализа и принятия управленческих решений.

Второй вариант применяется в организациях, имеющих структурные подразделения или бизнес-процессы, в которых невозможно учесть выручку от объема продаж, но можно учесть переменные и постоянные расходы сегмента. В этом случае для оперативного анализа и принятия управленческих решений может Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) применяться показатель полумаржинального дохода как разница между маржинальным доходом организации и постоянными расходами сегмента.

Таблица Отчет о прибылях и убытках (руб.) Показатели Сегменты деятельности Итого по А Б В организции 1. Выручка от продажи продукции. Х Х Х 3998072. Переменные расходы: 4987663 4122461 2681179 117913топливо, 587631 495112 387446 14701вспомогательные материалы, 50621 48603 26111 1253покупные полуфабрикаты, 2005875 1953880 755420 57151затраты на оплату труда рабочих, 1705188 1174522 1087913 39676отчисления в социальные фонды. 638348 450344 424289 151293. Маржинальный доход (п.1 – п.2) Х Х Х 2818944. Постоянные расходы сегментов: 2890733 2300491 1338710 65299управленческие расходы подразделения, 2159501 1615489 896956 46719амортизация основных средств, 654022 600879 380479 31483прочие производственные расходы. 77210 84123 61275 22265. Полумаржинальный доход (п.3 – п.4) 25298743 25888985 26850766 Х 6. Постоянные расходы, нераспределяемые по сегментам: 167124административно-управленческие расходы, 95876расходы по техническому управлению, 15763расходы по производственному управле- нию, 12587расходы по экономическим и финансовым вопросам, 25972сборы, налоги, платежи, 14726прочие управленческие расходы. 21977. Прибыль организации от основной дея- тельности (п.3 –п.4 – п.6) 494708. Налог на прибыль 98949. Чистая прибыль (п.7 – п.8) 3957610. Активы сегментов 7859452 7238411 5179214 202770Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) Эти варианты отчета о прибылях и убытках позволяют рассчитать показатели для оперативного учета, анализа, контроля и мониторинга во всех типах производственных процессов и получить информационную базу для принятия оперативных управленческих решений для сегментов и организации в целом.

Управленческий анализ и контроль, бюджетирование и мониторинг должны быть организованы как подсистемы управленческого учета, в рамках которого непрерывно и своевременно выполняются оперативное планирование, учет, контроль, анализ и мониторинг. Определение методик и технологий управленческого анализа и контроля, бюджетирования и мониторинга зависит от организационно-технологических и структурных особенностей деятельности конкретной организации, а также от возможностей обработки большого объема информации в оперативном режиме на разных уровнях управления.

4. Разработана методологическая конструкция гибкой модели управленческого учета и методика постановки и организации управленческого учета в коммерческих организациях разного профиля, организационнопроизводственных структур и стадий развития.

Внутренняя учетная информация должна формироваться и доводиться до конкретных лиц, которые используют её при выполнении функций контроля, оценки, анализа, мониторинга или регулирования. Потребности менеджеров в информации зависят от области и уровня управленческой работы, организационной структуры предприятия, особенностей применяемых технологий подготовки методов планирования, регулирования, координации и стимулирования.

В работе разработана методика постановки и организации управленческого учета, которая представлена на рис. 2.

На первом этапе исследуется уровень развития организации, организационная структура управления и внешняя среда функционирования деятельности организации. При этом определяются границы, в пределах которых организация может конкурировать на рынке, выделяются эффективные виды деятельности, то есть обосновывается эффективность организационной структуры и неCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) обходимость реструктуризации бизнеса организации в целом и ее структурных подразделений в частности.

1. Анализ уровня раз- 1.1. Исследование уровня развития организации вития организации и 1.2. Анализ организационной структуры управления действующей системы 1.3. Изучение внешней среды функционирования управления организации 2. Обоснование необ- 2.1. Обоснование новых объектов управленческого ходимости развития учета системы управленче- 2.2. Обоснование субъектов и эффективности форского учета мирования системы управленческого учета 2.3. Утверждение регламента организации системы управленческого учета 3.Обоснование струк- 3.1. Разработка методов взаимосвязи управленческотуры системы управ- го учета с контролем, бюджетированием и монитоленческого учета рингом 3.2. Уточнение целей, задач и функций подсистем учета, анализа, бюджетирования, контроля и мониторинга 4.Построение модели 4.1. Разработка модели функционирования системы системы управленче- управленческого учета в организации и в её подразского учета делениях.

4.2. Выбор форм отчетности и показателей взаимосвязи подсистем управленческого учета с подразделениями управляющей системы.

4.3. Формирование информационных потоков в подсистемах и системе управленческого учета Рис. 2. Этапы и процедуры организации системы управленческого учета На втором этапе определяется структура системы управленческого учета в исследуемой организации и разрабатывается регламент ее организации. Для определения эффективности системы управленческого учета необходимо изучить реальную потребность разных уровней и отделов управления в информации и периодичность ее использования для принятия обоснованных управленческих решений и обосновать необходимость дополнительной информации, выявить излишнюю, т.е. обеспечить соответствие информационного обеспечения составу принимаемых управленческих решений и выполняемых функций.

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) С целью решения этой задачи в диссертации предложена система экспресстестирования менеджеров разного уровня с целью выявления их требований к управленческому учету и составу получаемой информации (вид информации, форма и периодичность ее получения). На третьем этапе формируются подсистемы управленческого учета, уточняются цели, задачи, функции подсистем учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга.

На четвертом этапе разрабатывается модель функционирования системы управленческого учета в организации и в её подразделениях, выбираются формы отчетности и формы взаимосвязи подсистем управленческого учета и подразделений управления, формируются информационные потоки в подсистемах и системе управленческого учета.

Модель информационного обеспечения системы управленческого учета представлена на рис. 3.

ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Первичные учетные документы Внутренние локальные документы организации Регистры Регистры Регистры финансового налогового управленчеучета учета ского учета Управленческая отчетность Рис. 3. Модель информационного обеспечения системы управленческого учета Система управленческого учёта представляет собой открытую и целостную систему, состоящую из взаимозависимых и взаимосвязанных блоков или подсистем. Набор этих подсистем зависит от особенностей бизнес-процессов, организационной структуры организации, целей и задач развития бизнеса, выбранной учётной политики, методов регулирования, оценки, стимулирования, реализуемых на разных уровнях управления. В работе предложен внутренний регламент системы управленческого учета коммерческой организации на осноCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) ве гармонизации учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга.

На разных уровнях развития бизнес-процессов должен определяться эффективный набор подсистем управленческого учета, которые могут меняться на разных стадиях жизненного цикла, при постановке новых целей и задач развития бизнеса. Если на начальном этапе развития достаточно вести учет затрат и калькулирования себестоимости продукции, бюджетирование, то на следующих этапах развития необходимо более полно осуществлять анализ, контроль и мониторинг деятельности для более эффективного управления бизнеспроцессами, реализуемыми в структурных подразделениях, поддержания пропорциональности и ритмичности производства, обеспечения полного использования ресурсов и своевременного выявления возникающих диспропорций, нежелательных отклонений, регулирования процессами с целью повышения эффективности деятельности отдельных подразделений, при ее согласовании с конечными финансовыми результатами деятельности организации в целом.

Современное развитие экономики доказывает, что в условиях риска и неопределенности неполное формирование подсистем управленческого учета может привести к принятию необоснованных управленческих решений и снижению экономических результатов организации.

Важно не только разработать отдельные подсистемы, а обеспечить их взаимосвязь, взаимообмен информацией для рационального ведения бизнеса.

Учет затрат и результатов, бюджетирование деятельности дают информационную базу для проведения анализа, позволяют обеспечить рациональный контроль и мониторинг деятельности организации и структурных подразделений.

Общая схема гибкой модели системы управленческого учета представлена на рис. 4.

В современных условиях разработаны и используются зарубежные и отечественные программные средства автоматизации управленческого учета, но они предусматривают их настройку на индивидуально разработанные применительно к конкретному предприятию методики ведения учета, бюджетирования, анализа, контроля и мониторинга деятельности организации, структурных подCreate PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) разделений, бизнес-процессов.

Информация о финансово-хозяйственной деятельности организации СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Учет затрат и Анализ Контроль Мониторинг результатов Бюджетирование Принятие управленческих решений Рис. 4. Модель системы управленческого учета Средства автоматизации учета помогают оперативно собирать и обрабатывать большие массивы информации для получения аналитической и оперативной информации, но управленческий персонал должен сам определить набор подсистем для конкретной организации.

Использование разработанных в диссертационной работе теоретических, методологических и методических положений интегрированной концепции управленческого учета на базе гармонизации учета, анализа, контроля, бюджетирования и мониторинга позволит достичь целей создания качественного информационно-аналитического обеспечения системы управления, оперативного регулирования производства и устранения возникающих диспропорций в производстве, согласования результатов деятельности структурных подразделений организации с конечными финансовыми результатами ее деятельности.

Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) Основные положения исследования опубликованы в следующих работах:

Монографии 1. Вахрушева О.Б. Управленческий учет в современных условиях развития : монография / О.Б. Вахрушева. – Одинцово : АНОО ВПО Одинцовский гуманитарный институт, 2010. – 147 с. – 9,2 п.л.

2. Вахрушева О.Б. Развитие учета, оперативного анализа, контроля и мониторинга в системе управленческого учета : монография / О.Б. Вахрушева. – Йошкар-Ола : ООО «Стринг», 2010. – 128 с. – 7,44 п.л.

Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, одобренных ВАК 3. Вахрушева О.Б. Системы показателей оценки деятельности организации и ее структурных подразделений / О.Б. Вахрушева // Современная экономика: проблемы и решения. – 2011. – № 11. – С. 76-89. – 0,6 п.л.

4. Вахрушева О.Б. Использование системы показателей для оперативного анализа и контроля в системе управленческого учета / О.Б. Вахрушева // Транспортное дело России. – 2011. – № 11. – С. 174-177. – 0,6 п.л.

5. Вахрушева О.Б. Развитие систем управленческого учета в современных условиях / О.Б. Вахрушева // РИСК. – 2011. – № 1. – С. 525-532. – 1,2 п.л.

6. Вахрушева О.Б.Организация управленческого учета за рубежом / О.Б.

Вахрушева // Аудит и финансовый анализ. – 2011. – № 1. – С. 255-260. – 1,п.л.

7. Вахрушева О.Б. Учет результатов деятельности в управленческом учете / О.Б. Вахрушева // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. – 2010. – № 4. – С. 194-198. – 0,8 п.л.

8. Вахрушева О.Б. Историко-логическое развитие оперативного анализа деятельности организации / О.Б. Вахрушева // Вестн. Поволж. гос. ун-та сервиса. Сер. Экономика. – 2010. – № 5. – С. 161-166. – 0,5 п.л.

9. Вахрушева О.Б. Оперативный анализ и контроль бизнес-процессов / О.Б. Вахрушева // Вестн. Поволж. гос. ун-та сервиса. Сер. Экономика. – 2010. – Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) № 4. – С. 175-179. – 0,6 п.л.

10. Вахрушева О.Б. Учет затрат и формирование себестоимости в условиях риска / О.Б. Вахрушева // РИСК. – 2010. – № 3. – С. 232-236. – 0,7 п.л.

11. Вахрушева О.Б. Мониторинг в современной системе управления / О.Б.

Вахрушева // Управленческий учет. – 2008. – № 4. – С. 11-16. – 0,6 п.л.

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках, доклады на конференциях, научно-методические работы 12. Вахрушева О.Б. Мониторинг как условие достоверности бухгалтерской отчетности /О.Б. Вахрушева // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : материалы IV Междунар. науч.-практ. конф. – Воронеж, 2011. – С. 200-203. – 0,2 п.л.

13. Вахрушева О.Б. Показатели для оценки деятельности в управленческом учете / О.Б. Вахрушева // Современные проблемы развития общества:

экономика, право, философия и социология : сб. науч. ст. по итогам Междунар.

науч.-практ. конф. – Волгоград, 2011. – С. 19-29. – 0,9 п.л.

14. Вахрушева О.Б. Контроль и мониторинг на основе бюджетирования деятельности организации /О.Б. Вахрушева // Организационно-экономическая модернизация национальной экономики на Востоке России: материалы Междунар. науч.-практ. конф. – Хабаровск, 2011. – С. 241-246. – 0,4 п.л.

15. Вахрушева О.Б. Перспективы развития систем управленческого учета в современных условиях / О.Б. Вахрушева // Декабрьские чтения им. С.Б. Барнгольц : Развитие методологии учета, анализа и контроля в условиях инновационной экономики : сб. тр. Междунар. науч.-практ. конф. – Тольятти, 2010. – С.

60-74. – 1,0 п.л.

16. Вахрушева О.Б. Проблемы развития управленческого учета в современных условиях / О.Б. Вахрушева // Экономика и управление: проблемы и перспективы развития : сб. науч. ст. по итогам Междунар. науч.-практ. конф. – Волгоград, 2010. – С. 29-40. – 1,6 п.л.

17. Вахрушева О.Б. Некоторые аспекты развития управленческого учета / Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com) О.Б. Вахрушева // Проблемы инновационного и экономического роста в условиях кризиса : материалы Междунар. науч.-практ. конф. – Хабаровск, 2010. – С.

373-380. – 0,5 п.л.

18. Вахрушева О.Б. К вопросу об организации управленческого учета в российских компаниях / О.Б. Вахрушева // Экономика и управление : проблемы развития : материалы Междунар. науч.-практ. конф. – Волгоград, 2009. – С. 3544. – 1,2 п.л.

19. Вахрушева О.Б. Эволюция управленческого учета / О.Б. Вахрушева // Информационно-аналитическое обеспечение управления: история и современность : материалы науч.-практ. конф. – М., 2009. – С. 80-86. – 0,5 п.л.

20. Вахрушева О.Б. Учет и калькулирование транзакционных расходов / О.Б. Вахрушева // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: настоящее и будущее:

сб. тр. науч. конф. памяти С.Б. Барнгольц. – М., 2009. – С. 331-338. – 1,2 п.л.

21. Вахрушева О.Б. Развитие оперативного анализа в современных условиях экономического развития / О.Б. Вахрушева // Региональный рынок товаров и услуг: инновационные технологии и организация бизнеса : материалы Междунар. науч.-практ. конф. – Хабаровск, 2008. – С. 26-29. – 0,5 п.л.

22. Вахрушева О.Б. Мониторинг в современной системе управления / О.Б.

Вахрушева // Современные проблемы и перспективы развития финансовой и кредитной сфер экономики России XXI века: сб. науч. ст. – Хабаровск, 2008. – С. 41-61. – 1,25 п.л.

23. Вахрушева О.Б. Информационное обеспечение мониторинга деятельности организации / О.Б. Вахрушева // Современные проблемы и перспективы развития финансовой и кредитной сфер экономики России ХХ1 века: сб. науч.

ст. – Хабаровск, 2007. – С. 32-36. – 0,25 п.л.

___________________________________________________________________________________ Подписано в печать __.10.2012 г. Формат 60х841/16.

Бумага писчая. Печать цифровая. Усл. печ. л. 2,5.

Заказ № ____. Тираж 160 экз.

Отпечатано в РИЦ ХГАЭП 680042, г. Хабаровск, ул. Тихоокеанская, 1Create PDF files without this message by purchasing novaPDF printer (http://www.novapdf.com)






© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.