WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!


На правах рукописи

ЕГОРОВА Екатерина Михайловна

МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ВУЗАХ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Волгоград - 2012

Работа выполнена на кафедре учета, анализа и аудита Волгоградского государственного университета.

Научный консультант - д-р экон. наук, профессор Глущенко Александра Васильевна Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна, Государственный университет управления, зав.

кафедрой бухгалтерского учета и аудита - д-р экон. наук, профессор Лабынцев Николай Тихонович, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита - д-р экон. наук, профессор Никифорова Елена Владимировна, Тольяттинский государственный университет, директор института финансов, экономики и управления Ведущая организация - Оренбургский государственный университет.

Защита состоится 16 октября 2012 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социальноэкономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан ___ сентября 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного С.М.Богомолов совета, д-р экон. наук, профессор

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Уровень и качество высшего профессионального образования являются главным фактором успешного развития страны:

создания высокоэффективной конкурентоспособной экономики и формирования высоконравственной, интеллектуально развитой личности.

За последние годы финансирование высшей школы из средств федерального бюджета серьезно улучшилось: с 31,3 млрд руб. в 2001 г. до 232,0 млрд руб. - в 2011 г. (доля расходов на образование в ВВП увеличилась, соответственно, с 2,4% до 3,6 %). Примерно такой же объем средств поступил в высшую школу за счет внебюджетных источников. Кроме того, инвестиции в размере 37 млрд руб., в рамках национального проекта "Образование", получили 57 вузов (объем этих инвестиций сопоставим с годовым бюджетом вузов).

Однако современная модернизация системы высшей школы, квинтэссенция целей которой заключается в удовлетворении потребностей граждан, общества и рынка труда в качественном высшем профессиональном образовании, ориентируя вузы на инновационный путь развития и наращивание стратегических конкурентных преимуществ на образовательном рынке, зависит не только от объемов финансирования. Для достижения ее целей необходимо развитие эффективного стратегического и процессного управления в вузах, в контексте требований системы менеджмента качества.

В этой связи актуализируется проблема своевременного и полного учетноинформационного обеспечения системы управления в вузах, служащего базой обоснованных управленческих решений по развитию внутреннего потенциала и реализации стратегий вузов. Особую остроту этой проблеме придает тот факт, что управленческий учет в большинстве вузов не ведется, а практическое функционирование бюджетного учета оторвано от информационных потребностей внутреннего управления, характеризуется слабой гибкостью и адаптивностью к быстроизменяющимся условиям внешней среды и отстает от современных организационноэкономических форм и способов функционирования вузов. Становится очевидной потребность в формировании новой учетно-информационной системы в вузах, адекватной современным требованиям управления, имеющей в своем арсенале передовой учетный инструментарий, обеспечивающей упорядоченную, строго организованную системную информацию о состоянии сложных и многочисленных объектов управления, активно воздействующую на совершенствование процессов последнего.

Все это предопределяет необходимость: во-первых, определения новой сущности и концептуального видения управленческого учета в вузах, позволяющего создать действенную и эффективную учетно-информационную систему; во-вторых, разработки методологии стратегического, сбалансированного и процессного подхода к управленческому учету, позволяющего учетной системе функционировать в стратегическом, тактическом и оперативном режиме, вовлекая в единое информационное поле, в качестве принципиально новых учетных объектов, стратегические цели и показатели развития, бизнес-процессы, центры ответственности, ресурсы, доходы, расходы и результаты деятельности вузов; в-третьих, формирования системы учетных показателей, соответствующих и подчиненных прикладным задачам информационного обеспечения всех уровней стратегического и процессного управления в вузах; в - четвертых, разработки комплекса организационных мероприятий по постановке управленческого учета в вузах.

Большое значение при разработке методологии управленческого учета в вузах имеет решение проблемы, заключающейся в учетно-информационном фокусировании на научно-исследовательских и образовательных процессах и технологиях.

Формирование и использование учетной информации, характеризующей разные их параметры, способно влиять на управленческие решения по построению технологических цепочек, обеспечивающих высокое качество и инновационность образовательных и научных продуктов, удовлетворяющих требованиям потребителей, необходимых для укрепления конкурентных преимуществ и достижения стратегических целей вузов. Все это предопределяет объективную необходимость разработки соответствующего учетного инструментария.

Следует отметить, что до настоящего времени комплексные исследования теории, методологии и организации управленческого учета в вузах, функционирующих в условиях сложной конкурентной среды, развивающих стратегическое, процессное управление и управление качеством, не проводились, в т.ч. из-за сложности самого объекта исследования. В связи с этим очевидна необходимость решения крупной научной проблемы, связанной с разработкой концептуальных основ управленческого учета в вузах, включая его методологию и организацию, с использованием современных научных достижений в области управленческого учета и менеджмента. При этом разработка механизмов реализации концепции управленческого учета приобретает не только теоретико-методологическое, но и существенное практическое значение.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы и перспективы стратегического развития высшей школы, повышения эффективности организационно-экономического механизма ее функционирования рассматривались в трудах В.А. Антропова, Ю.С. Васильева, А.Л. Гаврикова, В.В. Глухова, А.М. Гринь, А.О. Грудзинского, А.П. Егоршина, Е.Н. Жильцова, А.К. Клюева, С.Л. Костаняна, У.Д. Нордхауза, Ю.П. Похолкова, Хэл Дж. Рейни, П. Тейхейра, П.А. Самуэльсона, Дж.Ю. Стиглица, М.П. Федорова и др.

Современные теоретические положения бюджетного учета исследованы в работах отечественных ученых и практиков: И.В. Алексеевой, Р.Е. Артюхина, Е.В. Бехтеревой, В.Р. Захарьина, Н.П. Кондракова, Г.И. Маклевой, Т.С. Масловой, Е.А. Мизиковского, Т.Г. Нестеренко, С.В. Романова, С.Г. Хабаева и др.

Актуальным проблемам формирования и развития управленческого учета, бюджетирования, учета и анализа затрат посвящены работы известных отечественных ученых: И.А. Аверчева, В.И. Бариленко, М.А. Вахрушиной, Н.Д. Врублевского, А.В. Глущенко, Д.А. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, В.З. Коростелева, Н.Т. Лабынцева, А.М. Лаврова, А.Ш. Маргулиса, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, Е.В. Никифоровой, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палия, Л.В. Перекрестовой, В.С. Плотникова, Л.В. Поповой, Т.М. Рогуленко, Т.М. Садыковой, С.С. Сатубалдина, В.П. Суйц, В.И. Ткача, Е.В. Хруцкого, А.Д. Шеремета и др.

Исследованию вопросов данной проблематики за рубежом посвящены работы таких ученых, как: Х. Андерсон, Э. Аткинсон, А. Апчерч, Э.А. Арренс, М. Беккер, В. Говиндараджан, К. Друри, Ш. Датар, Д. Коллдуэлл, Дж. Лоббек, Г. Минцберг, М.Р. Мэтьюс, Г. Мюллер, Б. Нидлз, Х.Б. Перера, Б. Райан, Ж. Ришар, Дж. Г. Сигел, К. Уорд, Д. Фостер, Ф. Хедоури, Э.С. Хендриксен, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Шанк, Дж.К. Шим, Р. Энтони, А. Яругова и др.

Вопросы формирования системы сбалансированных показателей рассматривались в трудах И.Н. Баранова, М.Г. Брауна, П.Н.Захарова, Т.Ю. Ивановой, А.С. Романовой, Р.С. Каплана, Г.И. Мальцевой, П.Р. Нивена, М.В. Ниязовой, Д.П. Нортона, Х. Рамперсада, Н.Г. Оливе, Т.Г. Уваровой и др.

Проблемы развития процессного управления исследованы в трудах Б. Андерсена, Н.И. Архиповой, Н.Н. Беденко, А. Быковой, Е.З. Зиндера, Н.В. Козловских, Т. Лыковой, Б.З. Мильнера, Г. Минцберга, Е.Г. Ойхмана, Э.М. Попова, Ю.И. Полоцкого, М. Портера, В.В. Репина, Х. Ричарда, Л.Е. Скрипко, О.Б. Сухоруковой, М. Хаммера, Дж. Чампи, А.П. Шалаева, А.В. Шеера и др.

По достоинству оценивая труды названных ученых, следует отметить, что онтологии бухгалтерской науки недостаточно для учетно-информационного обеспечения процессов управления современной научно-образовательной и финансовоэкономической деятельностью вузов. До настоящего времени нет системного представления об управленческом учете в вузах как о внутренней учетноинформационной системе, остаются слабо развитыми механизмы стратегического планирования и бюджетирования, попроцессного учета и анализа затрат, учета и оценки деятельности структурных подразделений, эффективности разных видов деятельности и отдельных образовательных программ, формирования управленческой отчетности и др.

Отсутствие системного решения теории, методологии и организации управленческого учета в вузах не позволяет ему осуществлять функции и выполнять задачи в системе управления, заключающиеся в получении учетно-информационного образа вуза, тождественного его реальному объекту.

Потребность в адекватной сложной внешней среде и рыночным условиям хозяйствования системе учетно-информационного обеспечения процессов управления вузами и, как следствие, большая научно-практическая значимость развития методологии и организации управленческого учета в вузах, определили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач, а также содержание работы, ее логику и структуру.

Цель диссертационного исследования заключается в комплексном развитии методологии, методики и организации управленческого учета в вузах, функционирующих в условиях сложной конкурентной среды, в разработке практических рекомендаций по реализации концепции управленческого учета.

Задачи исследования. Достижение поставленной цели диссертационного исследования потребовало последовательного решения следующих основных задач:

- выявить роль управленческого учета в системе управления государственных вузов, идентифицировать влияющие на него факторы внешней и внутренней окружающей среды, определить вектор развития;

- сформулировать и обосновать концепцию управленческого учета в государственных вузах, дающую целостное представление о его сущности, принципах, функциях;

- разработать методологию процессного подхода к управленческому учету, позволяющую формировать учетную информацию, ориентированную на достижение целей управления бизнес-процессами вузов;

- сформулировать методологические положения по развитию стратегической и сбалансированной направленности управленческого учета в вузах, представляющей информационную базу для стратегического управления;

- определить методические основы бюджетирования, ориентированного на результат, как базового элемента системы управленческого учета, рассматривающего своими объектами бизнес-процессы вуза и задающего стратегические параметры их затрат и результатов, в соответствии со стратегией и задачами вуза;

- обосновать организационно-методологические аспекты управленческого учета и анализа затрат, основанного на создании цепочки потребительской ценности образовательных и научных продуктов и реализующего попроцессный (функциональный) метод учета;

- разработать систему ресурсов управленческого учета в вузах, выступающих объективной базой реализации его целей и функций, определяющих конкретный облик и качество учетного процесса;

- найти методические решения по построению внутренней организационной учетной структуры вуза, соответствующей новым целям, задачам и функциям учетно-информационной системы;

- предложить методические решения по организации управленческого учета финансовых и нефинансовых показателей деятельности центров ответственности процессно-ориентированных вузов;

- разработать методологические основы управленческой отчетности в вузах, структурировать ее состав, определить систему показателей и предложить формы;

- разработать комплекс практических рекомендаций по организации системы управленческого учета в вузах.

Предметом исследования выступил комплекс теоретических, методологических и организационно-методических положений по формированию системы управленческого учета в государственных вузах.

Объектом исследования послужила практика ведения управленческого учета в государственных вузах системы Министерства сельского хозяйства РФ и в государственных вузах различной ведомственной принадлежности г. Волгограда и Волгоградской области.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории, методологии и организации управленческого учета. Методологической основой исследования послужил диалектический метод, предопределяющий изучение объективных экономических законов, закономерностей, явлений и процессов в их постоянном развитии и взаимосвязи. В процессе исследования применялись системный и процессный подходы к изучаемым проблемам, общенаучные методы: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование и абстрагирование, историко-логический, монографический, а также приемы апробирования и экспериментальной проверки, систематизации изучаемого теоретического и практического материала.

Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации; инструктивные, методические, статистические, аналитические и справочные материалы Минфина РФ, Госкомстата РФ, Министерства образования и науки РФ, научных учреждений; организационноуправленческая документация государственных вузов, регламентирующая организацию и ведение бухгалтерского учета; материалы научных конференций и исследований, опубликованные в научной литературе; периодические экономические издания; информационные ресурсы сети Интернет; результаты, полученные автором в процессе наблюдений и внедрений.

Научная новизна исследования заключается в разработке концептуальных основ управленческого учета в вузах, включая его теорию, методологию и организацию, с использованием современных научных достижений менеджмента и управленческого учета, обеспечивающих эффективное функционирование вузов в условиях сложной конкурентной среды.

Наиболее важные результаты, содержащие научную новизну исследования, заключаются в следующем:

- выявлены и структурированы факторы внешней и внутренней среды, влияющие на формирование и развитие учетно-информационных систем вузов; определена роль управленческого учета в системе управления вузов и вектор его теоретико-методологического и организационно-методического развития - учетноинформационное обеспечение процессного и стратегического управления в вузах на основе системы менеджмента качества;

- сформулирована и обоснована целостная концепция управленческого учета в вузах, основанная на расширительном толковании его сущности (по субъектам информационного обеспечения и объектам учетного наблюдения) и организации в интегрированной с бюджетным учетом системе, позволяющая эффективно управлять вузом, реализуя взаимосвязь между его целями и миссией, средствами их достижения и результатами деятельности; дана авторская трактовка управленческого учета в вузах как информационной подсистемы управления вузом, формирующей релевантную информацию для всех уровней управления, с целью решения управленческих задач оперативного и стратегического характера по совершенствованию бизнес-процессов и устранению критического рассогласования между желаемым и действительным состоянием вуза как объекта управления; сформулированы его цель (информационное обеспечение систем управления для принятия управленческих решений по достижению стратегических, тактических, оперативных целей на основе фактических, нормативных и прогнозных показателей функционирования вузов в целом, их бизнес-процессов, структурных подразделений, а также показателей внешней среды), задачи, функции; определена структурная основа (система сбалансированных показателей, функционально - стратегическое бюджетирование, ориентированное на результат, учет затрат по цепочке потребительской ценности и калькулирование себестоимости бизнес-процессов, образовательных и научных продуктов, учет по бизнес-процессам, видам деятельности и центрам ответственности, внутренний контроль, управленческая отчетность, управленческий анализ);

выведены базовые принципы;

- разработана методология процессного подхода к управленческому учету в вузах, формирующего новую предметную и объектную учетно-информационную плоскость, ориентированную на достижение целей совершенствования внутренних бизнес-процессов: в целях уточнения понятийного аппарата, используемого в науке и практике управленческого учета, применительно к сфере высшего профессионального образования, дана авторская интерпретация дефиниций "бизнес-процесс", "образовательный продукт", "научный продукт"; разработана классификация бизнес-процессов вузов как объектов управленческого учета, включающая основные, обеспечивающие, управленческие бизнес-процессы и определена их структура (подпроцессы, функции); сформулирована цель, заключающаяся в информационном обеспечении управления системой бизнес-процессов вуза для их совершенствования и адаптации к требованиям всех заинтересованных сторон; выведены принципы, адекватные его сущности; определены функции, учетные инструменты, пользователи; разработана система и алгоритм расчета учетных показателей (стоимости, эффективности, результативности, инновационности, адаптивности), ориентированных на решение задач управления бизнес-процессами;

- сформулированы методологические положения по развитию стратегической направленности управленческого учета в вузах, в том числе: предложена трактовка стратегического управленческого учета как системы выявления и оценки требований внешней среды, с целью получения и представления менеджерам учетной информации, необходимой для принятия ими управленческих решений по развитию внутреннего потенциала вузов и достижению долгосрочных целей; выявлены принципы его организации, основные характеристики; определена иерархия задач;

сформулировано понятие стратегических активов вуза (нематериальные активы - интеллектуальные, включая человеческие, организационные и информационные) как основных объектов учета и ресурсов, способных обеспечить вузам устойчивые конкурентные преимущества; выработан единый системный механизм стратегического учета в вузах, увязывающий отдельные его элементы - методы, функции, процессы, инструменты;

- предложены методологические категории формирования и основные этапы разработки и внедрения сбалансированной системы показателей (ССП) вузов, обеспечивающей информационное содействие менеджменту в реализации стратегических целей и задач: дано определение ССП как основы управленческой учетноаналитической системы вузов; конкретизированы ее цель, задачи, принципы, функции, учетные инструменты и пользователи; в качестве объектов определены стратегические цели развития вузов, в разрезе пяти перспектив (общественная значимость, потребители и др. заинтересованные стороны, внутренние бизнес-процессы, инфраструктура /сотрудники, финансы); разработана система финансовых и нефинансовых учетных показателей, сбалансированная совокупность которых позволяет всесторонне оценить развитие вузов; определены основные этапы разработки и внедрения ССП в вузах; предложена форма отчета, содержащая учетноаналитическую информацию о достижении стратегических целей вузов на основе ССП;

- разработана система ресурсов управленческого учета в вузах, включающая институциональный, информационный, организационный, природный, технический, человеческий, материальный и финансовый их вид, выступающих объективной базой реализации его целей и функций, движущими силами учетного процесса;

главенствующая роль отведена человеческому ресурсу;

- разработана организационно-методологическая модель функционально- стратегического бюджетирования, ориентированного на результат (ФСБОР), как базового элемента системы управленческого учета вуза, устанавливающего параметры затрат и результатов по достижению целей стратегического развития своих основных объектов - бизнес-процессов: определены и сформулированы его цель, принципы, объекты, субъекты, методический инструментарий, этапы организации, виды основных регламентирующих документов; разработана принципиальная блоксхема ФСБОР вузов, демонстрирующая каскадирование целей и задач ССП по уровням управления; разработана финансовая и бюджетная структура вузов как механизм реализации ФСБОР;

- разработаны методологические категории и определены этапы создания системы управленческого учета и анализа затрат, основанной на концепции цепочки потребительской ценности, позволяющей эффективно управлять затратами, концентрируя их на стратегических направлениях, укрепляющих позиции вузов на образовательном рынке: определены принципы, объекты, функции, цели и задачи управленческого учета затрат; разработана их научно-обоснованная классификация, в которую, для целей контроля за качеством, включены затраты на соответствие бизнес-процессу (полные (100%) затраты на обеспечение бизнес-процесса, в соответствие с требованиями к его качеству) и затраты не по существу бизнеспроцесса; идентифицированы структурные и функциональные затратообразующие факторы вузов; создан алгоритм формирования системы учета затрат в вузах; разработана схема организации учета затрат по уровням иерархической структуры его объектов: бизнес-процессы; подпроцессы (функции) бизнес-процессов; центры ответственности; виды осуществляемых затрат (по экономическим элементам и калькуляционным статьям); предложен новый синтетический счет для учета затрат, содержащий субсчета для систематизации учетной информации по бизнес-процессам, подпроцессам, центрам ответственности, видам затрат; дана схема корреспонденции счетов, отражающая этапы отнесения и распределения затрат по калькуляционным объектам - бизнес-процессам, образовательным и научным продуктам;

- доказана целесообразность приведения организационных учетных структур вузов в соответствие с новыми целями и условиями функционирования их учетных систем и построения учетно-финансовых служб функционально-матричного типа, объединяющих учетные, планово-финансовые и экономические структуры вузов;

- разработаны методические основы организации управленческого учета финансовых и нефинансовых показателей деятельности центров ответственности вузов, в контексте развития их процессной организационно-управленческой структуры, при которой бизнес-процессы выступают ее основными элементами, в частности: сформулирована цель и выведены принципы управленческого учета по центрам ответственности; определены типы центров ответственности и обозначен уровень полномочий их руководителей; установлены финансовые и нефинансовые показатели оценки их деятельности; разработан алгоритм формирования переменных и постоянных затрат; построена система отчетности, в разрезе ее состава, содержания и структуры; предложены формы отчетов по центрам затрат, центрам прибыли, центрам инвестиций;

- даны методические рекомендации по формированию управленческой отчетности в вузах как совокупности формализованных отчетов, интегрирующих в себе систему взаимосвязанных финансовых и нефинансовых показателей, предназначенных для управленческого анализа и оценки деятельности вуза в целом, в разрезе его бизнес-процессов, видов деятельности, центров ответственности: сформулированы и конкретизированы основные принципы, содержание и пользователи управленческой отчетности; предложена ее семиуровневая интегрированная структура;

уточнена система классификационных признаков и расширена, путем введения нового признака - отношение к информационной совокупности вуза как субъекта рынка и системы высшей профессиональной школы;

- построена структурно-логическая схема организации управленческого учета в вузах, в которой выделены и формализованы характеристики основных направлений и этапов этого процесса, а именно: оценки факторов внешней и внутренней среды, идентификации информационных потребностей потребителей; разработки стратегического плана развития, с использованием технологии ССП; выделения бизнес-процессов и разработки характеризующих их справочников; построения процессной организационной структуры, сегментации структурных подразделений в границах выделенных бизнес-процессов, определения финансовой структуры (виды центров ответственности); построения внутренней организационной учетной структуры - учетно-финансовой службы; постановки системы управленческого учета, в разрезе ее составных элементов; автоматизации учета; определен перечень и содержание основных внутренних документов, регламентирующих управленческий учет.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

Диссертация содержит концептуальную разработку рассматриваемой проблемы:

теорию, методологию и организацию управленческого учета в государственных вузах. Теоретическая значимость результатов исследования, вклад автора в развитие теории учета состоит в научном обобщении, уточнении и разработке новых методологических подходов к управленческому учету с позиций: процессного управления на основе системы менеджмента качества, стратегического управления, системы сбалансированных показателей.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что разработанная авторская концепция управленческого учета в вузах доведена до конкретных прикладных механизмов, методических разработок и практических рекомендаций: по постановке системы функционально-стратегического бюджетирования, ориентированного на результат; по организации учета затрат на основе цепочек создания потребительской ценности образовательных и научных продуктов;

по разработке схемы счетоводства попроцессного учета затрат и формирования себестоимости бизнес-процессов, образовательных и научных продуктов в вузах; по организации управленческого учета по центрам ответственности в процессноориентированной организационной структуре вузов; по построению внутренних организационных учетных структур. Эти разработки и рекомендации могут быть широко использованы вузами, с целью повышения уровня и качества учетноинформационного обеспечения всех уровней системы управления и принятия обоснованных управленческих решений для достижения тактических и стратегических целей.

Апробация и практическая реализация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на международных, всероссийских, региональных, межвузовских и вузовских научных, научнопрактических и научно-методических конференциях, совещаниях, семинарах в 1999-2012 гг., проводившихся в различных городах и регионах страны.

Теоретические положения, выдвинутые в диссертации, нашли отражение в монографиях, учебниках и учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно (в том числе с грифом УМО) и в соавторстве.

Выполненные научные разработки и отдельные теоретические положения используются в учебном процессе Волгоградского государственного университета, Волгоградского государственного аграрного университета при изучении дисциплин "Бухгалтерское дело", "Бухгалтерский управленческий учет", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование", а также при реализации этими и другими вузами г. Волгограда и Волгоградской области программ повышения квалификации специалистов в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и прочих программ дополнительного профессионального образования.

Отдельные практические рекомендации экспериментально апробированы и внедрены в учетную практику ФГБОУ ВПО "Волгоградский государственный университет", ФГБОУ ВПО "Волгоградский государственный технический университет", ФГБОУ ВПО "Волгоградский государственный аграрный университет".

По теме исследования опубликовано печатных работ общим объемом 156,0 п.л.

в том числе авторского текста 137, 8 п.л. В числе публикаций 13 монографий и учебных пособий (из них 4 с грифом УМО), 19 статей в центральных изданиях, рекомендуемый ВАК РФ.

Структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы из 435 источников, приложений. Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулирована суть проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость научных результатов.

В первой главе "Теоретические основы управленческого учета в вузах в условиях сложной конкурентной среды" рассмотрена стратегия развития вузов в контексте модернизации высшего профессионального образования, выявлены и структурированы факторы внешней и внутренней среды, влияющие на формирование учетно-информационных систем вузов. Определена роль управленческого учета в системах управления вузов и выявлен вектор его методологического и организационного развития.

Во второй главе "Методология и организационные основы управленческого учета в вузах" описана концепция управленческого учета в вузах, формирующая целостное представление о его цели, принципах, функциях и основывающаяся на методологии процессного, стратегического и сбалансированного подхода к его организации. Определена система ресурсов управленческого учета в вузах как объективная база его организации и ядро развития.

В третьей главе "Основные элементы системы управленческого учета в вузах" рассмотрены методологические категории и научно-методические основы функционально - стратегического бюджетирования, ориентированного на результат, управленческого учета и анализа затрат на основе цепочки потребительской ценности, управленческого анализа на основе интегрированной системы управленческой отчетности.

В четвертой главе "Развитие внутренних организационных структур управленческого учета в вузах" описаны методические решения по построению новых учетных структур в вузах и представлены результаты анализа профессиональной ценностной ориентации бухгалтеров вузов по проблемам формирования и развития управленческого учета.

В пятой главе "Постановка управленческого учета в вузах" рассмотрен алгоритм поэтапной организации управленческого учета, порядок разработки и внедрения ССП, методика постановки функционально - стратегического бюджетирования, ориентированного на результат, методика организации управленческого учета по центрам ответственности, в контексте развития организационной управленческой структуры вузов.

В заключении обобщены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и предложения.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ Первая группа рассматриваемых в диссертации проблем связана с разработкой концептуальных и методологических основ управленческого учета в вузах.

Отправной точкой решения этих проблем явилось исследование влияния окружающей среды на формирование и развитие учетно-информационных систем вузов. В результате были выделены и структурированы внешние (политическая, экономическая, технико-технологическая, социально-культурная система и др.) и внутренние (миссия, стратегия, цели, организационно-управленческая структура, нормы и правила локальных актов, уровень материально-технического развития и информатизации и др.) факторы окружающей среды. Установлено, что эти факторы, имея сложный и детерминированный характер, определяют учетный инструментарий и учетные методы, имеющиеся в распоряжении менеджмента для планирования, организации, мотивации, контроля и учета внутренней деятельности вузов и приведения ее в соответствие с динамично изменяющейся внешней средой для обеспечения эффективного функционирования, выполнения целей и миссии. При этом учетные системы вузов не просто взаимодействуют со средой, но, будучи структурно связанные с ней условиями, факторами и результатами, должны адаптироваться к ее изменениям, коэволюционировать с ней, меняя количество своих объектов, структурных элементов и связи между ними.

Исследование учетных систем вузов показало: бюджетный учет формирует информацию для специфичного субъекта - публично-правового образования - Российской Федерации и слабо учитывает информационные потребности менеджмента вузов, является инструментом фиксации, а не совершенствования финансовохозяйственных процессов; управленческий учет в большинстве вузов не ведется или развит очень слабо. Таким образом, параметры и режим циркулирующей учетной информации не обеспечивают полноценную обратную связь между управляющей системой вузов и сложными разнообразными объектами управления (управляемой системой), которые должны находиться в органическом информационном единстве и тесной связи, что обуславливает острую необходимость совершенствования учетно-информационного обеспечения управления в вузах.

В результате проведенного исследования обобщены и конкретизированы теоретические основы управленческого учета в вузах, определены: его роль в системах управления вузами, заключающаяся в том, что учетная информация, являясь средством управления, выступает коррелятором организованности вузовских систем на всех уровнях управления, служит основой процесса принятия оптимальных управленческих решений, что обосновывает необходимость ее активизации; вектор методологического и организационно-методического развития - информационное обеспечение процессного и стратегического управления на основе системы менеджмента качества.

В предложенной концепции управленческий учет: основывается на расширительном толковании его сущности как по субъектам информационного обеспечения, так и по объектам учетного наблюдения; определяется как информационная подсистема управления, формирующая релевантную информацию для всех уровней управления с целью решения управленческих задач оперативного и стратегического характера по совершенствованию бизнес-процессов и устранению критического рассогласования между желаемым и действительным состоянием вузов, как объектов управления; организуется в интегрированной, с бюджетным учетом, системе, суть которой сводится к расширению имеющегося учетного инструментария методами управленческого учета (в т.ч. стратегического) для создания информационной базы по формированию информации для внутренних управленческих целей (Рис.1).

Управленческий учет в вузах Имеет цель: информационное обеспечение процессов планирования, контроля и принятия управленческих решений для достижения стратегических, тактических, оперативных целей на основе фактических и прогнозных показателей функционирования вузов, их бизнес-процессов, подпроцессов (функций), структурных подразделений, а также показателей внешней среды Решает задачи: 1) подготовка информации для принятия управленческих решений на стратегическом, тактическом, оперативном, процессном, технологическом уровне управления; 2) информационное обеспечение функций управления: процесса планирования и контроля; процесса учета;

процесса организации и мотивации; процесса коммуникации; процесса принятия решений.

Выполняет функции: информационно-координирующая; планово-контрольная; информационнокоммуникационная; информационно-распределительная; информационно-организационная; информационно-инновационная; информационно-мотивационная; информационно-прогнозная; информационно-аналитическая Выполнение задач и функций обеспечивает внутренняя структура Система сбалансированных показателей Учет затрат по цепочке потребительской ценности и калькулирование Функционально - стратегическое бюджетирование, ориентированное на результат Внутренний контроль Учет по бизнес-процессам, видам деятельности, Управленческая отчетность центрам ответственности Управленческий анализ Базируется на принципах: системности; регулярности; полезности; бифуркационности; комплексности; научности; оптимальности; ориентации на удовлетворение информационных потребностей всех уровней управления; ориентации на учет затрат и результатов по бизнеспроцессам и функциям; ориентации на управление по отклонениям фактических параметров ключевых показателей объектов учета от заданных параметров Рис. 1. Концептуальные основы управленческого учета в вузах Рис. 1. Концептуальные основы управленческого учета в вузах Цель управленческого учета (информационное обеспечение процессов планирования, контроля и принятия управленческих решений для достижения стратегических, тактических, оперативных целей на основе фактических, нормативных и прогнозных показателей функционирования вузов, их бизнес-процессов, подпроцессов (функций), структурных подразделений, а также показателей внешней среды) конкретизирована в задачах, достигается посредством выполнения функций, основана на сформулированных автором принципах.

Определенные в концепции задачи и функции управленческого учета явились базисом формирования его внутренней структуры как совокупности упорядоченных и взаимосвязанных элементов. В основу построения и структурирования системы управленческого учета положен принцип соответствия ее элементов основным функциям управления вузом.

В результате было установлено, что взаимосвязанные и находящие отражение в едином учетном процессе основные объекты управленческого учета - цели, целевые показатели развития вузов, структурные единицы, основные, обеспечивающие, управленческие бизнес-процессы, центры ответственности, ресурсы, доходы, расходы, результаты деятельности вуза - позволяют представить управленческий учет в его функциональной, продуктовой и организационной интерпретации.

Следует отметить, что предложенная концепция управленческого учета позволяет осуществлять: оперативное управление - обеспечение всех уровней управления информацией для систематического управления вузом; ситуационное управление - обеспечение всех уровней управления релевантной информацией для проблемного управления вузом; процессное управление - обеспечение всех уровней управления информацией о функционировании бизнес-процессов в вузе; стратегическое управление - обеспечение всех уровней управления информацией о внешней среде и о достижении стратегических целей вуза; управление качеством услуг, продуктов, бизнес-процессов и функций, осуществляемых в вузе.

Сформулированная в диссертации концепция управленческого учета в вузах базируется на разработанной автором методологии процессного, стратегического и сбалансированного подходов к нему.

Разработке организационно-методологических основ процессного подхода к управленческому учету в вузах, раскрытых в табл.1, предшествовало детальное изучение вопросов применения процессного подхода, как самого эффективного в условиях рынка, к управлению деятельностью вузов.

Таблица 1. Методологические и организационные аспекты управленческого учета бизнес-процессов вузов Аспект Характеристика и описание Цель Информационная поддержка управления системой бизнес-процессов вузов, с целью их совершенствования и адаптации к требованиям потребителей и всех заинтересованных сторон, направленная на повышение качества образования и эффективность функционирования вузов Функции Информационно-прогнозная, информационно - координирующая, информационно - организационная, планово-контрольная Объекты учета Система бизнес-процессов, бизнес-процесс, подпроцесс, функция Предмет Уставная научно-образовательная и хозяйственная деятельность Принципы Системность, комплексность, научность, оптимальность бифуркационность, регулярность, декомпозиция Методы учета и Попроцессный (функциональный), АВС-система, анализ цепочки ценностей, анализа затрат ФСА, CVP - анализ, бэнчмаркинг и др.

Учетные инстру- По функциям управления: бухгалтерские, аналитические, контрольные, оргаменты низационные. По характеру управленческих решений: оперативные, стратегические.

Технология Технология сбора информации, ее обработки, анализа, оценки, контроля, мониторинга Система учетных Многоуровневая система взаимосвязанных частных и обобщенных учетных показателей показателей, характеризующих бизнес-процесс: показатели стоимости, результативности, эффективности, адаптивности Форма представ- Формализованные отчеты для внутреннего пользования (разных уровней ления формирования) Пользователи Обеспечение менеджеров всех уровней управления вузов информацией об осуществляемых бизнес-процессах В основе, разработанной в диссертации, методологии процессного подхода лежит идентификация и классификация бизнес-процессов как объектов управленческого учета, меняющих учетно-информационное поле вузов, требуя формирования информации, ориентированной на решение задач управления бизнес-процессами, с позиций их совершенствования и обеспечения взаимодействия. При этом дефиниция "бизнес-процесс" определена в работе как самостоятельный объект учета в вузах, представляющий собой горизонтальную совокупность взаимосвязанных видов деятельности (подпроцессов) и функций, трансформирующий все виды входящих ресурсов в создаваемый на выходе продукт, реализуемый потребителю и удовлетворяющий требованиям системы менеджмента качества.

Для идентификации основных бизнес-процессов вузов, под которыми понимаются процессы, добавляющие наибольшую ценность для потребителя и определяющие деловой потенциал вузов, применен ценностный подход, нацеливающий менеджмент вузов на их улучшение.

При разработке классификации бизнес-процессов вузов как учетных объектов, к основным бизнес-процессам отнесены образовательный и научно-исследовательский, производящие основные выходы для вуза и напрямую добавляющие их ценность (стоимость) для потребителей.

Установлено, что основными выходами для вуза являются: образовательный продукт, трактуемый в диссертации как объект учета, являющийся выходом образовательного бизнес-процесса (результатом оказания образовательных услуг), представляющий ценность для внешнего, по отношению к бизнес-процессу, потребителя и удовлетворяющий требованиям системы менеджмента качества; научный продукт, трактуемый как объект учета, являющийся выходом научноисследовательского бизнес-процесса (результатом выполнения научноисследовательских работ), зафиксированный на любом информационном носителе, представляющий ценность для внешнего, по отношению к бизнес-процессу, потребителя и удовлетворяющий требованиям, предъявляемым к его качеству.

При построении процессной модели управленческого учета, основные бизнеспроцессы вузов представлены в работе в виде линейных цепочек, состоящих из подпроцессов и функций, которые, наряду с бизнес-процессами, выступают объектами управленческого учета.

Система выведенных и сформулированных в диссертации базовых принципов управленческого учета бизнес-процессов вузов адекватна его сущности и является основанием для определения его направления, связей, структуры и уровней:

- принцип системности предполагает рассмотрение учетной системы бизнеспроцессов как совокупности подсистем: бизнес-процессов (каждый бизнес-процесс есть часть системы бизнес-процессов вуза); подпроцессов (каждый подпроцесс - часть определенного бизнес-процесса); функций (каждая функция - часть подпроцесса, относящегося к определенному бизнес-процессу);

- принцип комплексности определяет необходимость учета всех факторов (внешних и внутренних), оказывающих влияние на формирование информации по осуществляемому бизнес-процессу;

- принцип научности предполагает использование научно-обоснованных методов формирования учетной информации и расчета показателей, в разрезе каждого бизнес-процесса (подпроцесса, функции);

- принцип бифуркационности позволяет рассматривать бизнес-процесс с позиций его конструктивного и позитивного развития, изменяющего объем ресурсного обеспечения и формат показателей его эффективности;

- принцип регулярности предполагает определенную для каждого бизнеспроцесса регулярность предоставления отчетности по установленным показателям и проведения аналитических процедур;

- принцип декомпозиции предполагает возможность разложения показателей, характеризующих определенный бизнес-процесс на более низкий уровень подпроцессов и функций;

- принцип оптимальности требует оптимального соотношения информационной ценности того или иного учетного показателя и затрат на его получение.

Активное внедрение стратегического управления в вузах потребовало формирования стратегического подхода к управленческому учету, синтезирующего в себе различные концепции, основанные на динамической природе способностей вуза и открывающего возможности повышения емкости учетной информации стратегической информацией. В диссертации стратегический управленческий учет в вузах трактуется как система выявления и оценки требований внешней среды, с целью получения и представления менеджерам учетной информации, необходимой для принятия ими управленческих решений по развитию внутреннего потенциала вузов и достижению долгосрочных целей. Под стратегической информацией понимаются учетные данные о внутреннем и внешнем окружении, сформированные на основе системы индикативных показателей, корректировка и использование которых служат основой разработки, принятия и исполнения управленческих решений, воздействующих на все важные процессы в вузе и позволяющих ему в будущем сохранить и укрепить позиции на образовательном рынке.

В исследовании определена совокупность элементов, характеризующих методологическую основу стратегического управленческого учёта в вузах: базовые принципы (адаптивность, ответственность, достоверность, релевантность); основные задачи, заключающиеся в формировании стратегической информации, разработке на ее основе стратегических планов развития и контролировании степени выполнения стратегических задач; основные объекты - стратегические нематериальные активы (интеллектуальные, включая человеческие, организационные, информационные и др.), способные обеспечить вузу устойчивые конкурентные преимущества и удовлетворяющие следующим признакам: они должны быть ценны для вуза; для них не должно быть заменителей; их сложно воспроизвести или скопировать; они должны быть редкими среди конкурентов.

В работе сделан вывод, что практическая реализация стратегического управленческого учета в вузах возможна только с помощью выработки единого системного учетного механизма, увязывающего его отдельные элементы - методы, функции, процессы, инструменты, стратегии и их корректировки - для переработки стратегической информации и обеспечения оптимального функционирования учетно-информационных систем вузов. Исследование показало, что использование в системе управленческого учета вузов ведущего стратегического и аналитического инструмента - сбалансированной системы показателей (ССП) - является логическим развитием стратегической направленности управленческого учета.

В результате проведенного в работе анализа тенденций развития вузов, обобщения стратегических приоритетов и характеристик основных видов стратегий, применяемых ими, сделан вывод о необходимости уделить особое внимание стратегии, предусматривающей полное решение требований заказчиков, потребителей и др. заинтересованных сторон. Именно в основе этой стратегии заложены мощные потенциальные инновационные процессы, сфокусированные на выявлении и удовлетворении потребностей заказчиков и потребителей к качеству и содержанию образовательного и научно-исследовательского продукта.

В контексте этого стратегического контура в диссертации разработаны методологические аспекты ССП как основы управленческой учетно-аналитической системы вузов, как системы определения, оценки и мониторинга финансовых и нефинансовых показателей их стратегического развития (Рис. 2).

Методологические аспекты ССП Цель: Сбалансирование финансового и нефинансового потенциала вуза со стратегическими целями развития. Информационное содействие системе управления вузом в реализации стратегий Задачи: обеспечение всех сотрудников и всех уровней управления вуза учетно-аналитической инуза со стратегическими целями развития. Информационное содействие системе управления вузом формацией о результатах деятельности вуза по достижению стратегических целей, в разрезе цев реализации стратегий левых финансовых и нефинансовых показателей Функции: информационно-прогнозная, планово-контрольная, информационно - координирующая, информационно – аналитическая, информационно - регулирующая, информационно - регламентирующая, информационно - мотивирующая Принципы: научность, системность, комплексность, сбалансированность, каскадирование, декомпозиция, согласованность, оптимальность, бифуркационность, информационная доступность Предмет: процесс построения учетно-аналитической системы для получения информации в целях стратегического управления деятельностью вуза, включающей в себя все бизнес-процессы, с точки зрения взаимосвязанных и сбалансированных перспектив развития Учетные инструменты: бухгалтерские, аналитические, контрольные, организационные инструменты, охватывающие все направления деятельности вуза и формирующие многоуровневую систему взаимосвязанных частных и обобщенных показателей Учетная технология: cбор, обработка, оценка, отражение, анализ учетной информации, контроль, мониторинг, прогнозирование Форма представления учетно-аналитической информации: формализованные отчеты: для внутреннего пользования вуза (разных периодов и уровней формирования); для целей государственных оценочно-регламентирующих процедур (лицензирования, аттестация и др.) Пользователи: сотрудники, все уровни управления вузом, все заинтересованные стороны Рис. 2. Методологические основы ССП вузов В качестве объектов ССП в работе выделены стратегические цели и целевые показатели развития вузов и функционирование систем управления ими в разрезе пяти основных взаимосвязанных и сбалансированных перспектив, наиболее полно характеризующих вузы: 1) общественная значимость; 2) потребители и другие заинтересованные стороны; 3) внутренние бизнес-процессы; 4) инфраструктура и сотрудники; 5) финансы. Таким образом, управленческий учет в своем стратегическом содержании существенно расширяется, а его объекты выходят за рамки традиционного микроэкономического восприятия.

Важным результатом этой части исследования явилось формирование системы учетных показателей (финансовых и нефинансовых, внутренних и внешних), сбалансированная совокупность которых позволяет всесторонне оценить динамику стратегического развития вузов по пяти названным перспективам.

При этом учетная категория "показатели" в диссертации трактуется как величины, критерии, уровни, измерители, которые позволяют судить о состоянии и изменении состояния учетных объектов вузов и удовлетворяют сформулированным в работе основным требованиям: адекватность цели; содержательность; измеримость; минимальность; полнота.

Помимо исследования методологических категорий формирования ССП, в работе уделено внимание решению научно-практической проблемы построения процесса разработки и внедрения ССП в вузах, который предлагается осуществлять в девять последовательных этапов, что делает его логичным и управляемым (Рис. 3).

1.Формулировка 2.Стратегический анализ и 3.Выявление клю- 4.Построение миссии и видения оценка интересов и требова- чевых факторов ус- стратегической вуза ний заинтересованных сторон пеха вуза карты целей вуза 5.Определение 6.Разработка пока- 7.Каскадирование общих стратегических целей и причинно- зателей деятельно- показателей на нижние уровни оперативного следственных свя- сти вуза управления (построения стратегических карт биззей нес-процессов, подразделений, работников) и установление ответственности 8.Разработка инициатив (программ, мероприя- 9. Внедрение в систему управления и устатий) вуза и определение ответственных лиц новление механизма обратной связи Сбор значений показателей бизнес-процессов, Сбор информации по мероприятиям и подразделений программам Подготовка аналитической управленческой отчетности о динамике показателей и ходе выполнения мероприятий и программ Анализ Корректировка Рис.3. Основные этапы разработки и внедрения ССП в вузах Особое значение для превращения ССП в реальный инструмент управления имеет этап установления обратной связи, включающий мониторинг, сбор, обработку, контроль, анализ и оценку учетно-аналитической информации, для принятия управленческих решений по корректировке целей и показателей вуза.

В целях его практической реализации необходимо обеспечить информационное наполнение ССП и адекватное реагирование на итоги, полученные в результате анализа ее показателей, что, по мнению автора, подразумевает: во-первых, создание информационных систем учета данных, необходимых для мониторинга и расчета показателей (с этой целью в диссертации разработана формализованная карта учетного показателя, содержащая и регламентирующая его параметры); во-вторых, определение формы и порядка сбора и представления учетно-отчетной информации, необходимой для аналитических и корректировочных управленческих действий, включающего в себя: сбор (ежемесячный, ежеквартальный) и анализ плановых и фактических значений показателей в целом по вузу, а также в разрезе бизнеспроцессов и подразделений и представление этой информации ответственным за стратегические цели лицам; сбор учетной информации (ежемесячный, ежеквартальный) о проценте выполнения запланированных мероприятий и ее представление ответственным за стратегические цели лицам; подготовку (ежемесячную, ежеквартальную) на основе предоставленной информации управленческого отчета; втретьих, процедуры реализации и контроля исполнения этих решений. Рекомендуемая форма управленческого отчета представлена в табл.2.

Таблица 2. Отчет о достижении стратегических целей вуза на основе ССП (фрагмент) Степень Значение показателя При Степень Стратеги- Мероприя- достиже- откло- чина № Стратегиче- выпол- ческие тия страте- ния стра- план факт кло- отп / ские нения Показаперспек- гической тегиче- нение клоп цели меро- тель тивы цели ских (факт- неприятий целей план) ния 1 … … … … … … … … … … n Внутрен- Ускорение Создание 50% 15% Количест- + 5 % + 3% - 2% ние биз- развития программы во нес- новых ин- разработки инноваци процессы: новацион- новых онных об образова- ных образо- образова- разовательный вательных тельных тельных продуктов продуктов продуктов … … … … … … … … … … … Вторая группа проблем, поднимаемых в диссертации, связана с методологическим обоснованием и разработкой организационно-методических основ базовых элементов системы управленческого учета в вузах.

В качестве одного из базовых элементов в диссертации выступает функционально-стратегическое бюджетирование, ориентированное на результат (авторский вариант названия, сокращенно - ФСБОР).

Страте- Масштаб Уровень ди- Процесс- Объем Уровень развития бизнес - ресур- Уровень развития Уровень развития челове- Уровень гиче- деятель- версифика- ная орга- финан- сов (отношения с потребителями, информационных ческих ресурсов (понима- развития ности ское ции дея- низацион- совых поставщиками, образовательный ресурсов (техниче- ние руководителями и со- управуправ- вуза тельности ная струк- ресурсов процесс, доля образовательного ские средства, про- трудниками необходимости ленческого учета в ление вуза тура рынка, деловая репутация) граммное обеспече- бюджетирования, уровень квалификации и т.д.) ние) вузе Факторы, влияющие на организацию ФСБОР в системе управленческого учета вузов Методология ФСБОР Организационно- Анализ окружающей среды вуза подготовительный (цели, задачи, Принципы:

Миссия вуза принципы, рабочая группа, метосоответствие стратегическим целям и дическое обеспечение) задачам вуза, целостность, системность, Стратегический план развития вуза Определение финансовой струкдоступность, сопоставимость, корректтуры (перечень ЦО) Главные финансовые и нефинансовые ность, согласованность, оперативность, цели вуза Формирование бюджетной струк- функциональность, декомпозиционность туры (виды и форматы бюджетов, с Объекты:

Положения о финансовой структуре вуза отражением в них контрольных и Деятельность вуза в разрезе основных, (перечень бизнес-процессов, перечень ЦО) целевых показателей (доходов, обеспечивающих, управленческих бизрасходов и т.д.)) нес-процессов и структурных подраздеПоложение о бюджетной структуре (вилений, сегментированных в их границах Определение бюджетного регла- ды бюджетов, их взаимосвязь и консолимента (бюджетный период, шаг, дация, порядок составления и т.п.) Субъекты:

структура бюджетного цикла, доВысшее руководство вуза, владельцы и Положение о бюджетном регламенте кументооборот) команды процессов, руководители струк(бюджетный период, шаг, структура турных подразделений, менеджеры, со- бюджетного цикла, документооборот) Определение порядка контроля в трудники системе Положение об организационной структуМетодический инструментарий:

ре ФСБОР Определение организационных нормативный, расчетно-аналитический, структур ФСБОР балансовый, оптимизации плановых реПоложение о бюджетном контроле шений, экономико-математического моделирования, индексный Автоматизация ФСБОР Положение об организации ФСБОР в вузе Рис.4. Организационно-методологическая модель ФСБОР в системе управленческого учета вуза Основные документы, регламентирующие ФСБОР Этапы организации и постановки ФСБОР в вузе Разработанная, в плоскости проведенного в данном направлении исследования, организационно-методологическая модель ФСБОР (Рис. 4) объединяет два перспективных направления:

1) попроцессное (функциональное) бюджетирование, рассматривающее в качестве объектов финансового планирования бизнес-процессы вуза, а также подпроцессы и функции;

2) бюджетирование по заданным параметрам, устанавливающее главные направления расходования средств, в соответствии со стратегией и задачами вуза.

Основной предпосылкой разработки этой модели явилась необходимость создания современной системы измерения результативности и эффективности стратегической деятельности вуза, на всех уровнях его управленческой иерархии, позволяющей привязать результаты финансирования бизнес-процессов, как элементов организационной структуры вуза, и каждого работника к результатам их работы и деятельности вуза в целом.

В диссертационной работе ФСБОР рассматривается как процесс разработки, контроля, текущей корректировки и оценки исполнения бюджетов бизнеспроцессов, видов деятельности и структурных подразделений вуза, а также консолидированного бюджета в целом. Целью ФСБОР при этом полагается формирование финансовой и нефинансовой информации, способствующей адаптации вуза к прогнозируемым изменениям внешней среды и реализации стратегии. Исследование показало, что достижение цели заложено в самом механизме ФСБОР, позволяющем контролировать и согласовывать деятельность всех организационных структур вуза и подчинять их общей стратегической цели.

Определение в диссертации в качестве основного объекта ФСБОР отдельного бизнес-процесса и их совокупности, позволяет учитывать всю полноту и специфичность деятельности каждого конкретного вуза, проецировать его стратегические цели на уровень оперативного и тактического управления, концентрируя ресурсы на стратегически важном направлении систематического улучшения и развития бизнес-процессов, обосновывая их выделение ожидаемым результатом.

В исследовании определены многокритериальные задачи, стоящие перед ФСБОР, его функции и основные принципы, позволяющие сформировать многофункциональную и эффективную систему управленческого учета в вузах.

Особый акцент сделан на принципе соответствия, означающем подчиненность целей ФСБОР основным стратегическим целям и задачам вуза. Сегодня в большинстве вузов стратегическое планирование и составление текущего (операционного) бюджета - это два не связанных друг с другом процесса. В работе доказана целесообразность объединения этих двух процессов в рамках ФСБОР, позволяющего операционный бюджет органично встроить в систему стратегического управления и учесть цели и показатели пяти составляющих ССП (механизм практической реализации взаимосвязи ССП и бюджетирования, в рамках системы управленческого учета вуза, представлен на Рис.5). При этом необходимо предварительное выполнение следующих обязательных условий, определенных в ходе исследования: логическое выстраивание в пяти перспективах ССП причинноследственных связей, основных целей и задач, средств их достижения; доведе- Стратегическая карта Сбалансированная система показателей План действий Цель Показатель Задача Мероприятие (инициатива) Бюджет Быть активным участ- Уровень обществен- Повышение 110 тыс.

- Участие в социальноОбщественное приником научно- ной активности и при- уровня обще- руб.

общественных мероприятиях (по знание и полезность образовательного и ственной акзнания вуза перечню) культурного развития тивности и общества признания вуза Удовлетворенность -Конкурс при поступ- +15% - Разработка программы взаимо- 30 тыс.

Качественные инно- потребителей образо- лении в вуз (кол-во че- действия со стейкхолдерами; руб.

вационные образова- вательными продук- ловек на 1 место); - Наём специалиста в области тельные и научные тами -Уровень удовлетворе- Повышение информационного обеспечения продукты ния интересов потре- уровня взаимодействия с потребителя- 250 тыс.

бителей образователь- ми образовательных услуг руб.

ных услуг Ускорение развития - Ускорение выхода 3 месяца - Программы разработки новых 190 тыс.

Оптимальность, эф- новых инновацион- на образовательный образовательных продуктов; руб.

фективность и ре- ных образовательных рынок; - Приобретение нового учебного 120 тыс.

зультативность про- продуктов - Количество иннова- +5% оборудования цессов ционных образова- руб.

тельных продуктов 45 тыс.

Развитие стратегиче- Наличие специальных 100% - Создание модели компетенций Квалифицированный, ских умений и навы- профессиональных руб.

ППС и др. персонала;

мотивированный ков персонала компетенций - Программа повышения квали- 170 тыс.

персонал руб.

фикации ППС;

- Новая программа найма персо- 25 тыс.

руб.

нала Увеличение доходов Темп роста доходов - +10% Результативность от образовательной затрат и рост доходеятельности дов Общий бюджет 940 тыс.

руб.

Рис.5. Схема интеграции ФСБОР и ССП образовательного бизнес-процесса в системе управленческого учета вуза (фрагмент) 940 тыс.

руб.

стороны сотрудники нес процессы заинтересованные значимость Финансы Инфраструктура и Внутренние биз- Потребители и др. Общественная ние (методом каскадирования) системы целей, показателей и мероприятий, в рамках ССП, до структурных подразделений, сегментированных по основным, обеспечивающим и управленческим бизнес-процессам вуза; корректировка системы мотивации персонала на выполнение стратегических целей и ключевых показателей бизнес-процессов и вуза в целом. В диссертации разработана принципиальная блок-схема ФСБОР, демонстрирующая каскадирование целей, показателей и задач ССП по уровням управления: цели и стратегии вуза стратегическая карта вуза ССП вузаССП бизнес-процессов вуза ССП структурных подразделений и ЦО бизнес-процессов мероприятия (инициативы) бизнес-процессов бюджеты бизнес-процессов (показатели) сводный бюджет вуза исполнение, учет, контроль, корректировка. ССП, таким образом, преобразовывает ФСБОР каждого бизнес-процесса, структурного подразделения и центра ответственности в однотипные аналоги с единым механизмом внутривузовского стратегического управления, что значительно упрощает процедуры ФСБОР и облегчает учетное бюджетное взаимодействие на всех уровнях управления вузом.

В целях выработки механизма практической реализации ФСБОР, в диссертации разработаны финансовая и бюджетная структура вузов и формы бюджетов доходов и расходов по основным бизнес-процессам.

Решение следующей проблемы связано с разработкой содержательной и инструментальной основы управленческого учета в вузах - учета затрат на основе цепочки ценности, выступающего еще одним базовым элементом системы управленческого учета в вузах. Его методологические основы, разработанные в исследовании, представлены на Рис.6.

Они лежат в плоскости концепции стратегического управления затратами SCM (strategic Cost Management), а научно-практическое поддержание и фундамент обеспечивает концепция всеобщего управления качеством TQM (total quality management) и концепция цепочки ценностей М.Портера. Это позволяет учету затрат соответствовать передовым учетным идеям и технологиями.

Сущность предложенного в работе метода учета затрат на основе цепочки ценности заключается в предположении, что ресурсы, обуславливающие затраты вуза, потребляются не конечными продуктами (образовательными и научными), а его бизнес-процессами (подпроцессами (цепочка ценности), функциями).

Сообразуясь с этим предположением, учет затрат на основе цепочки ценности в диссертации трактуется как система сбора, регистрации, обобщения и анализа информации о затратах, необходимая для выработки управленческих решений по стратегическому развитию вуза, системы его бизнес-процессов и этапов создания потребительской ценности, с целью их совершенствования и адаптации к требованиям потребителей, направленной на повышение качества образовательных и научных продуктов и эффективность функционирования вуза.

Следующим важным аспектом исследования явилась разработка алгоритма создания системы учета затрат в вузе, состоящего из следующих этапов: 1) выявление цепочки потребительской ценности (основные бизнес-процессы вуза предстают Управленческий учет затрат в вузах на основе цепочки потребительской ценности Цель: контроль над деятельностью вуза, в разрезе бизнес-процессов, и управление затратами на ее осуществление, на всех этапах создания цепочки ценности для потребителей, а также обеспечение внутренних пользователей детальной информацией о затратах, необходимой и достаточной для выработки и своевременного принятия адекватных управленческих решений Задачи: своевременное, полное и достоверное отражение в учете фактических затрат, связанных с обеспечением деятельности вуза, его бизнес-процессов и этапов формирования цепочки потребительской ценности; наблюдение и контроль над фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях контроля и выявления отклонений;

контроль за эффективным использованием финансовых и нефинансовых ресурсов на каждом этапе создания потребительской ценности и выявление резервов снижения внутривузовских затрат; исчисление себестоимости бизнес-процессов, образовательных и научных продуктов и др.; выявление, определение и оценка финансовых результатов деятельности вуза в целом и в разрезе бизнес-процессов и структурных подразделений; систематизация информации о затратах для принятия решений и планирования, имеющих долгосрочный характер; обеспечение менеджмента вуза информацией для контролирования и регулирования деятельности вуза, в т.ч.

по центрам ответственности, программам, проектам и т.д.

Объекты: калькуляционные статьи; бизнес-процессы; подпроцессы (функции), создающие цепочку потребительской ценности; структурные подразделения, центры ответственности, сегментированные в границах бизнес-процессов; центры затрат; носители затрат.

Совокупность методов учета: способ оценки затрат - фактическая себестоимость; способ отношения затрат к технологии образовательного (научно-исследовательского) бизнеспроцесса - попроцессный; включение затрат в себестоимость услуг (продуктов, работ) – полное; порядок распределения накладных расходов – АВС - метод Функции: анализ затрат по цепочке потребительской ценности; стратегическое планирование затрат; контроль над затратами Принципы: группировка и распределение затрат в соответствии с их направленностью на реанализ цепочки ценностей, АВС-система и др.

шение конкретных стратегических управленческих задач; неизменность принятой методологии учета затрат в течение года; согласованность показателей учета затрат с плановыми показателями; согласованность объектов учета с объектами калькуляции; расширение состава затрат, относимых на себестоимость объекта калькулирования по прямому признаку; включение всех затрат по подготовке специалистов в себестоимость образовательных продуктов; разграничение текущих затрат и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями; регламентация состава затрат при калькулировании себестоимости (бизнес-процессов, продукции, работ, услуг); рациональное ведение управленческого учета затрат.

Рис.6. Методологические основы управленческого учета затрат в вузах на основе цепочки потребительской ценности в виде линейных цепочек, состоящих из подпроцессов (функций), напрямую добавляющих ценность продуктов для потребителей); 2) исчисление затрат, доходов и активов для всех звеньев цепочки ценности (осуществляется в процессе ФСБОР);

3) установление затратообразующих факторов каждого звена цепочки ценности (осуществляется в процессе ФСБОР); 4) построение цепочки ценности, при которой вузом будет получен максимальный социально-экономический эффект (доход, выгода, результат, качество) при минимальных затратах).

На Рис.7 представлен первый этап, связанный с выявлением цепочки потребительской ценности.

Управленческие бизнес- процессы Обеспечивающие бизнес-процессы Основные бизнес-процессы Научно-исследовательский бизнес-процесс Работа с активными и Проведение фун- Внедрение Внедрение НИР потенциальными даментальных и НИР в в образовательпотребителями НИР прикладных НИР производство ный процесс Образовательный бизнес-процесс Профорие Отбор Учебно- Учебно- Организаци- Собственно Содейстнтация абиту- методич. организац. онно-восп. учебная вие трудодовузовская работа работа работа устройству риентов работа подготовка Рис.7. Цепочки создания потребительской ценности в вузе как объекты управленческого учета затрат Исследование затратообразующих факторов каждого звена цепочки ценности, проведенное автором, позволило классифицировать их на: структурные факторы:

объем и диапазон образовательных услуг и научно-исследовательских работ; сложность и технология образовательных и научно-исследовательских бизнеспроцессов; функциональные факторы: опыт и квалификация профессорскопреподавательского и прочего персонала; качество образовательных и научных продуктов; использование вузовских площадей, лабораторного оборудования и др.

мощностей; конфигурация бизнес-процессов; связи с потребителями и др.

В работе подчеркнуто, что выделение бизнес-процессов, подпроцессов (этапов цепочки ценности) в качестве объектов учета затрат оказывает непосредственное влияние на его организацию, являющуюся сложной научно-практической проблемой. В рамках ее решения предложен авторский подход к организации учета затрат, предоставляющий возможность получения обобщенной информации для управления по всем уровням иерархической структуры его объектов: 1 уровень - бизнес-процессы вуза; 2 уровень - подпроцессы (функции) бизнес-процессов; уровень - центры ответственности бизнес-процессов; 4 уровень - виды осуществляемых затрат (по экономическим элементам и калькуляционным статьям) (Рис.8).

Решение следующей задачи, заключающейся в выявлении объективно существующих в вузе групп затрат, ориентированных на удовлетворение информационных потребностей управления бизнес-процессами и цепочкой ценности вуза, потребовало разработки их научно-обоснованной классификации, в разрезе актуальных признаков. В частности, для целей контроля за качеством и регулирования, как нового признака классификации, в нее включены затраты: 1) на соответствие бизнес-процессу, связанные со 100%-ым обеспечением его функционирования, в соответствии с заданными требованиями к его качеству; 2) не по существу бизнеспроцесса, обусловленные его неэффективным ведением.

Первый уровень - "Образовательный бизнес-процесс" Второй уровень – подпроцессы бизнес-процесса – цепочка потребительской ценности Профориен- Отбор Учебно- Учебно- Организа- Собствен- Содействие тационная абиту- методиче- организаци- ционно- но учеб- трудоустработа и до- риентов ская онная дея- воспита- ная дея- ройству вузовская деятель- тельность тельная тельность выпускниподготовка ность деятель- ков ность Третий уровень – центры ответственности образовательного бизнес-процесса Центр Прием- Учебно- Управление Управление Дека- Ка- …n довузовской ная ко- методическое по организа- по учебно- наты федры подготовки миссия управление ционно- производст- (инсти воспитатель- венной прак- туты) ной работе тике и др.

Четвертый уровень - виды расходов Оплата Отчисле- Прочие за- Содержание Матери- Налоги, …n труда ния на соц. траты основных альные сборы и др.

(КОСГУ нужды (КОСГУ средств расходы платежи 211,212) (КОСГУ 221,222, (КОСГУ (КОСГУ (КОСГУ 213) 226) 271) 272) 272) Рис.8. Схема организации управленческого учета затрат образовательного бизнес-процесса вуза, в разрезе объектов Для обеспечения системного учета затрат вуза (по бизнес-процессам, подпроцессам, структурным подразделениям, ЦО, по видам и калькуляционным статьям), для их аккумулирования на счетах и перераспределения между структурными подразделениями, в работе предлагается ввести в План счетов новый синтетический счет 110 "Затраты по бизнес-процессам и структурным подразделениям", имеющий четырехуровневую структуру: субсчета 1-го порядка - "Бизнес-процессы"; субсчета 2-го порядка - "Подпроцессы (этапы цепочки потребительской ценности)"; субсчета 3-го порядка - "Структурные подразделения (центры ответственности)"; субсчета 4-го порядка - "Элементы затрат". Деление на уровни обеспечивается кодировкой позиций, с выделением уровням определенного числа знаков.

В диссертации доказано, что предложенный метод управленческого учета затрат в каждом звене цепочки создания потребительской ценности вуза де-факто реализует попроцессный (функциональный) метод учета, является, в настоящее время, самым эффективным методом стратегического управления затратами и себестоимостью, их контроля, формирования точной информации.

Его широкие аналитические возможности расширяют горизонт потенциальных объектов калькулирования в вузе: бизнес-процесс как главный интегратор ресурсов и результатов вуза в исследовании выступает в качестве нового объекта калькулирования (наряду с образовательными и научными продуктами).

В целях методической завершенности этой части исследования, определен порядок синтетического и аналитического учета затрат и калькулирования в вузах и разработана схема корреспонденции счетов, отражающая этапы отнесения и распределения затрат по калькуляционным объектам: бизнес-процессам; образовательным и научным продуктам.

Следующим элементом системы управленческого учета вуза, организационнометодические основы которого разработаны в диссертации, является управленческая отчетность, определяемая как совокупность формализованных отчетов, интегрирующих в себе систему взаимосвязанных финансовых и нефинансовых показателей, предназначенных для управленческого анализа деятельности вуза в целом, в разрезе его бизнес-процессов, видов деятельности, центров ответственности, позволяющих принимать управленческие решения для достижения стратегических целей.

В основе разработанной отчетности лежат результаты изучения и конкретизации информационных потребностей всех уровней системы управления вузом и способов наиболее эффективного их удовлетворения. В рамках данной разработки:

сформулирована цель управленческой отчетности (обеспечение всех уровней управления необходимой управленческой информацией прогнозного, планового, фактического характера для проведения анализа, принятия решений, планирования и контроля деятельности вуза); установлены задачи (учетно-информационное обеспечение оперативного контроля и оценки деятельности всех бизнес-процессов и центров ответственности вуза; оценка качества, стоимости, результативности, эффективности, инновационности, адаптивности бизнес-процессов; анализ конкурентоспособности и рентабельности образовательных и научных продуктов; выявление резервов улучшения результатов деятельности вуза; прогнозирования; поддержка выбора и реализации стратегии развития вуза); сформулированы принципы формирования (отчетные формы должны соответствовать организационно-управленческой структуре вуза, объективно отражать бизнес-процессы, содержать показатели, удовлетворяющие информационные потребности пользователей; содержать качественные показатели деятельности вуза в целом и его бизнес-процессов). В работе предложено построение системы управленческой отчетности вуза по семиуровневой иерархической схеме (Рис.9) и конкретизировано ее содержание.

Результатом проведенного исследования стало также расширение состава традиционно выделяемых классификационных признаков управленческой отчетности.

В частности, был введен новый признак - "отношение к информационной совокупности вуза как субъекта рынка и системы высшей профессиональной школы". В соответствии с ним, отчетность делится на два вида: отчетность (уровни 1-4), не выходящая за рамки вуза, рассматриваемая как система взаимосвязанных показателей деятельности персонала, структурных подразделений, ЦО, каждого бизнеспроцесса вуза и всей их совокупности в целом; отчетность, распространяющаяся во внешнюю среду (уровни5-7), предназначенная для удовлетворения Уровни Основные пользователи Вид и содержание СобствеОрганизационно-вОтбор абитуриентов Общественность, бизнес- Рейтинги показателей оценки вузов, ранжироструктуры, потребители и ванные по различным признакам ационная деятельность др.

тельность Министерство образования Аналитический отчет о показателях комплекси науки РФ, Рособрнадзор ной оценки вуза (аттестация и т.д.) Учредитель Сводный отчет о показателях учебной, научной и финансово-хозяйственной деятельности вуза Стратегическое руково- Сводные формализованные отчеты о динамике дство, высший уровень показателей, оценивающих степень достижения (ректорат, ученый совет, стратегических целей вуза по всей совокупности попечительский совет, др.) бизнес-процессов и видов деятельности Стратегическое руково- Текущие формализованные отчеты агрегировандство, функциональный ных показателей деятельности и оценки достиуровень (ректорат, владель- жения стратегических целей по каждому бизнесцы бизнес-процессов и др.) процессу Тактическое руководство Формализованные отчеты показателей кафедр, (владельцы бизнес- лабораторий и др. структурных подразделений, процессов, начальники и др.) относящихся к бизнес-процессу Оперативное руководство Формализованные отчеты о работе преподавате(зав. каф., зав. лаб. и др.) лей, научных сотрудников и др.

Рис.9. Структура интегрированной управленческой отчетности вуза информационных запросов вышестоящих органов, потребителей и др. заинтересованных сторон, для вынесения решения о качестве и результатах деятельности вуза, о его месте на образовательном рынке и в рейтинговой системе, о его социально-общественном значении.

Третья группа проблем, рассматриваемых в диссертации, посвящена организации управленческого учета в вузах.

Отправной точкой в решении указанных проблем явилась разработка системы ресурсов управленческого учета в вузе, в контексте новой теории факторов производства (понятия ресурсов и факторов применяются как синонимичные), включающей в себя восемь основных и необходимых их видов - информационный, организационный, природный, технический, человеческий, институциональный, материальный, финансовый. Эта система ресурсов управленческого учета выступает объективной базой его организации, реализации целей и функций, определяя специфику и качество учетной системы каждого конкретного вуза.

Главенствующая роль отведена человеческому ресурсу, который соединяет все факторы, вовлекая их в учетный процесс, воплощая в них силу своего знания, умения и навыков. Исходя из этого постулата, в диссертации проведены изучение и систематизации характера профессиональной ценностной ориентации бухгалтеров.

В результате доказано: уровень развития человеческого ресурса определяет продуктивность и качество учетного процесса и выражает достигнутый уровень бухгалтерской культуры и профессионализма; нынешнее его состояние затрудняет развитие управленческого учета в вузах. Автором определены направления, способствующие развитию человеческого ресурса: улучшение качества подготовки бухгалтеров и повышения их квалификации; современный инструментарий отбора высокопрофессиональных бухгалтерских кадров и управления их профессиональным становлением и ростом - развитие профессионального суждения, привитие норм профессиональной этики, членство в профессиональных бухгалтерских организациях, поддержка профессиональной репутации, развитие бухгалтерской субкультуры и др.

В работе исследованы вопросы организационных изменений, развивающих и совершенствующих внутреннюю учетную организационную и функциональную структуру вузов, продиктованных необходимостью приведения их в соответствие с новыми целями и условиями функционирования вузов и их учетных систем. В результате предложено построение учетно-финансового управления (УФУ), объединяющего учетные, планово-финансовые и экономические структуры вуза. Концентрация в одном подразделении функций по подготовке и интерпретации всей учетно-экономической информации для информационной поддержки принятия управленческих решений, позволяет улучшить информационный обмен учетнофинансовыми данными, повысить релевантность информации и качество управления вузом. При этом организационная учетная структура приобретает необходимые качественные характеристики: функциональность, производительность, экономичность, адаптивность, гибкость, оперативность, надежность.

Кроме того исследование выявило, что новые требования к объему, оперативности и качеству учетной информации диссонируют с линейно-функциональной структурой учетно-финансовых служб вузов. Поэтому обоснован их переход к функционально-матричной структуре, более гибкой, органической, лучше приспособленной к динамичным изменениям, строящейся на принципе двойного подчинения бухгалтеров: с одной стороны - непосредственному руководителю функциональной службы (начальнику УФУ - главному бухгалтеру), с другой стороны - руководителю (владельцу) бизнес-процесса.

Следующая грань исследования вопросов организации управленческого учета в вузах связана с разработкой методических основ организации управленческого учета по центрам ответственности (ЦО), в контексте развития в вузах процессноориентированной организационной структуры. Эта структура, при которой бизнеспроцессы становятся главными структурными элементами и которая, как показало исследование, наиболее адекватна стратегическим целям и задачам вузов, более эффективна, т.к. увязывает фрагментарные задачи, устраняет работы и функции, не обеспечивающие получения добавленной стоимости, тем самым минимизирует деятельность внутри каждого бизнес-процесса.

В работе обоснована цель управленческого учета по ЦО, заключающаяся в повышении эффективности управления бизнес-процессами и структурными подразделениями вуза на основе учета ответственности за количественные и качественные параметры результатов, и на этой основе усиление мотивации руководителей и работников центров. Организация управленческого учета по ЦО, как показало исследование, является важнейшим внутривузовским механизмом достижения стратегических целей, способным последовательно и эффективно реализовываться на основе разработанных автором принципов, основными из которых являются: формирование ЦО по схеме процессной организационной структуры вуза; увязка деятельности ЦО с общими целями и стратегией вуза; предоставление ЦО самостоятельности, путем децентрализации прав и ответственности за деятельность на внутреннем и внешнем, по отношению к вузу, рынке.

Формированию методических основ организации управленческого учета по ЦО предшествовало проведенное автором исследование проблем: определения степени децентрализации организационно-экономических методов управления в вузах; определения видов выделяемых ЦО и, на их основе, формирования организационноуправленческой структуры вуза; выявления подконтрольности ЦО, в части затрат, доходов, прибыли, функций и ответственности их руководителей; отражения в учете деятельности и ответственности по каждому ЦО, а также формирования внутренней отчетности.

В результате рекомендовано, для выделения ЦО в вузе и формирования процессной организационной структуры управления на их основе, осуществить сегментацию структурных подразделений в границах выделенных бизнес-процессов.

При этом финансовая структура вуза должна соотноситься с процессной организационной структурой, быть ее достаточно точным слепком, определяя бизнеспроцессы (подпроцессы) и структурные подразделения, им принадлежащие, в качестве основных ее объектов - ЦО.

Принципиально выделение образовательного и научно-исследовательского бизнес-процессов вуза в центры инвестиций и центры прибыли (по направлениям подготовки специалистов и научных исследований), что является ступенью к формированию внутривузовской системы управления, способствующей развитию и повышению эффективности этих бизнес-процессов, по критерию максимизации конечного (в т.ч. стратегического) результата.

Руководителями ЦО, которыми выступают бизнес-процессы вуза, должны являться владельцы бизнес-процессов, в качестве которых предложено назначать: по образовательному бизнес-процессу - команду бизнес-процесса, включающую в свой состав проректора по учебной работе, декана, зав. кафедрами, ведущих преподавателей; по научно-исследовательскому бизнес-процессу - временный или постоянный коллектив научных работников, непосредственно занимающийся научными исследованиями.

Таким образом, образовательный и научно-исследовательский бизнес-процессы приобретают высокий уровень прав и ответственности за результаты своей деятельности, что отражается в системе управленческого учета, путем формирования, разработанной в диссертации, совокупности учетных показателей: финансовых (объем оказанных услуг, объем выручки от реализации, показатели стоимости и эффективности (табл.3); нефинансовых (результативность, адаптивность, инновационность).

Таблица 3. Система учетных показателей ЦО - бизнес-процессов вуза и алгоритм их расчета Показатели бизнес-процесса Расчет показателей* Показатель стоимости (затрат) (ЗП) ЗПt = Показатели эффективности:

прибыль бизнес-процесса (ПБt) в периоде t, т. руб. ПБt = ВПt - ЗПt остаточная прибыль бизнес-процесса (ОПt) в периоде t, т. руб. ОПt = ПБt - (САПt*ЦНПt) экономическая добавленная стоимость бизнес-процесса (ЭДСПt), за период ЭДСПt=(ЧППt- ПАt (САПt* t, т. руб. ЦАПt)) - ЭДСПt-оборачиваемость активов бизнес-процесса (ФАПt) за период t, коэфф. ФАПt = ВПt/САПt рентабельность активов бизнес-процесса (РАПt) за период t, %. РАПt = ПБt/САПt рентабельность продаж продукта (услуги, работы) бизнес-процесса (РППt) РППt = ПБt/ВПt за период t, %.

производительность труда бизнес-процесса (Пр. т.t) в периоде t,т. руб. Пр. т.t = ВПt/ Ч сt оплатоотдача (Офотt) за период t, коэфф. Офотt = ВПt/ ФОТПt * Условные обозначения:

ЗПt - показатель затрат (стоимости) бизнес-процесса, в периоде t, т. руб.;

Зфпi - затраты, прямо относимые на подпроцесс (функцию) i бизнес-процесса, т. руб.;

Зфкi - затраты, косвенно относимые на подпроцесс (функцию) i бизнес-процесса, тыс. руб.;

n - число подпроцессов (функций) бизнес-процесса;

ВПt - выручка от реализации услуг (работ) бизнес-процесса в периоде t, т. руб.;

САПt- стоимость активов бизнес-процесса в периоде t, т. руб.;

ЦНПt - целевая норма прибыли, установленная для бизнес-процесса в периоде t, т. руб.;

ЧППt- чистая прибыль бизнес-процесса в периоде t, т. руб.;

ПАt - плата за активы бизнес-процесса в периоде t, т. руб.;

ЦАПt - цена активов бизнес-процесса в периоде t, % (ЦАП=Цi (цена i-го источника, %) *Уi (уд. вес i-го источника в их общей сумме, %));

ЭДСПt-1 - экономическая добавленная стоимость бизнес-процесса в периоде, предыдущем периоду t;

Ч сt - число сотрудников, участвующих в бизнес-процессе в периоде t, чел.;

ФОТПt - фонд оплаты труда с начислениями по бизнес-процессу в периоде t, т. руб.

В диссертационной работе подчеркнута важность включения плановых и оценочных показателей деятельности ЦО в информационные потоки в системе планирования, ФСБОР и управленческой отчетности вуза. При этом каждый ЦО должен выступать самостоятельным объектом ФСБОР и отвечать за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых ему на стратегическую перспективу и предстоящий бюджетный период. Для этой цели разработана классификация переменных и постоянных затрат и алгоритм их формирования по ЦО вуза всех уровней управления (Рис. 10).

Смета расходов на Смета Бюджеты затрат Бюджет заосуществление постоян- по структурным трат по ЦО управленческих биз- ных за- подразделениям - "Образова- нес-процессов трат по ЦО № 1.., n обра- тельный вузу в зовательного бизнесСмета расходов на целом бизнес-процесса процесс" осуществление обеспечивающих Бюджеты затрат Бюджет забизнес-процессов по структурным трат по ЦО подразделениям - "НаучноСметы переменных затрат по ЦО № 1.., n на- исследова- структурным подразделениям учно- тельский - ЦО № 1.., n образовательного исследователь- бизнесбизнес-процесса ского бизнес- процесс" процесса Сметы переменных затрат по Бюджеты затрат Бюджет заструктурным подразделениям по структурным трат по ЦО - ЦО № 1.., n научноподразделениям - "Обеспечиисследовательского бизнесЦО № 1.., n вающие бизпроцесса обеспечивающих несбизнес- процессы" процессов Сметы переменных затрат по структурным подразделениям - ЦО № 1.., n обеспечивающих Смета переБюджет затрат Бюджет забизнес-процессов менных запо структурному трат по ЦО трат по вузу подразделению - "Управленв целом ЦО № 1.., n по ческие бизСмета переменных затрат по бизнес- несструктурным подразделениям процессам процессы" - ЦО № 1.., n бизнесОбщая смета управления процессов управления затрат по вузу Рис.10. Алгоритм формирования затрат по центрам ответственности вуза С целью измерения и оценки результатов деятельности ЦО, в исследовании разработана система отчетности по различным видам ЦО вуза в разрезе ее состава, содержания и структуры (Рис.11).

В ее развитие, разработаны формы отчетов, содержащие необходимую для управления информацию: по центрам затрат (структурным подразделениям бизнеспроцессов, бизнес-процессам (табл. 4), сводного отчета по затратам системы бизнес-процессов вуза); по центрам прибыли; по центрам инвестиций (по показателям:

рентабельности активов; остаточной прибыли; экономической добавленной стоимости).

Совокупность предложенных отчетов позволит менеджменту вуза иметь информацию, позволяющую в полной мере осуществлять контроль и управление ресурсами, доходами, затратами и результатами как на уровне вуза, так и на уровне его бизнес-процессов и этапов цепочки создания потребительской ценности.

статей расходов Бюджеты отдельных Система отчетности по центрам ответственности вуза Отчеты центров затрат Отчеты центров Отчеты центров Отчеты центров индоходов прибыли вестиций Отчет по затратам, понесенным Отчет по затратам Отчет по заИнформация о Информация о Информация об эфЦЗ – структурным подразделе- бизнес-процесса тратам вуза плановом и фак- стоимости услуг фективности испольнием бизнес-процесса тически полу- (работ, продук- зования средств, инченном доходе ции), полной вестированных в бизнес-процесса себестоимости, бизнес-процессы и вуза в целом. переменных, вуза. Информация о Детальная ин- Укрупненные пока- Информация о плановых Отклонение фак- постоянных за- стоимости активов, формация о пла- затели отчетности и фактических затратах, тических показа- тратах и прибы- принадлежащих новых и фактиче- центров затрат, от- понесенных при осущетелей от плано- ли по видам ус- бизнес-процессам, ских затратах, носящихся к бизнес- ствлении деятельности вых. Информа- луг (работ). Ин- об объеме их выручпонесенных при процессу. Детальная по вузу в целом. Инфорция о потребите- формация о ки, целевой норме осуществлении информация о пла- мация о выполнении полях и заказчиках. плановых и фак- прибыли, валовой деятельности новых и фактиче- казателей плана по кажтических пока- прибыли. Плановое (выполнение ских общих обеспе- дому бизнес процессу.

зателях прибыли и фактическое знафункций) струк- чивающих и общих Информация об общих и отклонениях чение показателей турным подразде- управленческих рас- обеспечивающих и фактических рентабельности аклением. Отклоне- ходах. Отклонение управленческих расхопоказателей от тивов и остаточной ние фактических уровня плановых и дах вуза. Отклонение плановых. прибыли за отчетзатрат от плано- фактических затрат плановых и фактических ный и базовый перивых. Удельный от уровня затрат на затрат от затрат на соотод.

вес статей затрат соответствие бизнес- ветствие бизнесв их общей сум- процессу (по цепоч- процессу (по каждому ме. ке ценности). бизнес-процессу).

Пояснения, объясняющие отклонения фактических показателей от плановых и базовых показателей Рис.11. Состав, содержание и структура системы отчетности по центрам ответственности вуза Табличная информация Текст Таблица 4. Форма отчета по затратам центра затрат - структурного подразделения бизнес-процесса Общие Общие обеспечи- управлен- Затраты бизнесЦЗ1 ЦЗ2 ЦЗ3 ЦЗn вающие ческие ИТОГО процесса расходы расходы (Об) (У) План (3п) руб. 3п1 3п2 3п3 3пn 3пОб 3пу 3п % 3п1/3п … … … 3пОб/3п 3пу/3п 100% Факт (3ф) руб. 3ф1 3ф2 3ф3 3фn 3фОб 3фу 3ф % 3ф1/3п … … … 3фОб/3п 3фу/3ф 100% Отклонение руб. 3ф1-3п1 … … … 3фОб-3пОб 3фу-3пу 3ф-3п факта от плана % 3ф1/3п1-1 … … … 3фОб/3пОб-1 3фу/3пу-1 3ф/3п-Затраты на со- 3с1 3с2 3с3 3сn 3сОб 3су 3с ответствие руб.

бизнеспроцессу (3с) Отклонение от 3с1/3п1-1 3с2/3п2-1 3с3/3п3-1 3сn/3пn-1 3cОб/3пОб-1 3cу/3пу-1 3с/3п-затрат на соот- плана ветствие биз3с1/3ф1-1 3с2/3ф2-1 3с3/3ф3-1 3сn/3фn-1 3cОб/3фОб-1 3cу/3фу-1 3с/3ф-нес-процессу, от % факта Решение важной проблемы организации управленческого учета в вузе обусловило необходимость разработки автором ее структурно-логической схемы, отражающей методологические принципы, структуру, методический инструментарий и этапы. Согласно схеме, процесс организации управленческого учета дифференцирован на основные этапы, в рамках каждого из которых определены мероприятия, характеризующие его основное содержание: 1) оценка факторов внешней и внутренней среды, идентификация потенциальных потребители и др. заинтересованных сторон, определение их информационных потребностей; 2) разработка стратегического плана развития вуза, с использованием технологии ССП (формулируется миссия, выявляются стратегические приоритеты развития и цели, разрабатывается стратегическая карта вуза); 3) выделение основных, обеспечивающих и управленческих бизнес-процессов, подпроцессов и функций, разработка справочников бизнес-процессов (справочники должны содержать полный перечень процессов (подпроцессов) и функций, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной величине и т.д.); 4) построение процессной организационно - управленческой структуры, сегментация структурных подразделений в границах выделенных бизнес-процессов, определение финансовой структуры (вид и набор объектов бюджетирования, ЦО); 5) декомпозиция показателей стратегической карты вуза на бизнес-процессы, структурные подразделения, ответственных лиц, определение целей, задач, функций, принципов, методов и структуры системы управленческого учета; 6) построение внутренней организационной учетной структуры; 7) постановка системы управленческого учета, в разрезе ее составных элементов; 8) автоматизация.

В работе определен блок основных документов, регламентирующих управленческий учет и подлежащих обязательной разработке в каждом конкретном вузе:

миссия; стратегия развития; положение по управленческому учету (в диссертации разработана и представлена его типовая форма); учетная политика в целях управленческого учета, в состав которой включаются положения, регламентирующие:

деятельность бизнес-процессов; ССП; ФСБОР; учет и анализ затрат на основе цепочки потребительской ценности; калькулирование себестоимости бизнеспроцессов, образовательных и научных продуктов; учет по центрам ответственности (ответственность, связи, должностные инструкции и др.); внутренний контроль; управленческую отчетность и анализ.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Монографии, учебные пособия и брошюры:

1. Егорова Е.М Бухгалтерский учет и анализ затрат на подготовку специалистов в системе управления специфическими активами агроформирований. - Волгоград:

Нива, 1999. - 6,0 п.л.

2. Егорова Е.М. Бухгалтерский учет в бюджетной организации / Учебное пособие. - Волгоград: Издатель, 2002. - 8,6 п.л.

3. Егорова Е.М., Лихотникова Л.А. Бухгалтерский учет в бюджетном учреждении / Учебное пособие доп. и перераб. - Волгоград: Нива, 2006. - 9,3/7,0 п.л.

4. Егорова Е.М. Бухгалтерское дело / Учебное пособие - Волгоград: Нива, 2007.

-13,0 п.л.

5. Егорова Е.М. Основные модели бухгалтерского учета и анализа в зарубежных странах / Учебное пособие.- Волгоград: Нива.- Волгоград, 2008. - 8,25 п.л.

6. Егорова Е.М. Бухгалтерское дело / Учебное пособие доп. и перераб.- Волгоград: Нива, 2009. - 22.5 п.л.

7. Егорова Е.М., Балашова Н.Н. и др. Практикум по бухгалтерскому управленческому учету (часть I) / Учебное пособие.- Волгоград: МУ "Редакция газеты "Еланские вести", 2009. - 8,25/0,8 п.л.

8. Егорова Е.М., Балашова Н.Н. и др. Практикум по бухгалтерскому управленческому учету (часть II) / Учебное пособие. - Волгоград: МУ "Редакция газеты "Еланские вести", 2009. - 5.5/0,5 п.л.

9. Егорова Е.М., Ахманова С.И. Финансовый учет / Учебное пособие. - Волгоград: Нива, 2009.- 6,75/ 5.95 п.л.

10. Егорова Е.М., Балашова Н.Н.Аудит эффективности бюджетных расходов / Научное издание. - Волгоград: Нива, 2008. - 5,2/ 4,4 п.л.

11. Егорова Е.М. Бухгалтерский учет: основы теории, практика, развитие: учебное пособие/ Волгоград: Нива, 2010.- 108 с. - 6,75 п.л.

12. Егорова Е.М. Управленческий учет в вузе: методология, организация. Монография / Волгоград: Нива, 2010. - 17.44 п.л.

13. Егорова Е.М. Концепция управленческого учета в вузах. Монография / Волгоград: Нива, 2012. - 20,0 п.л.

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

14. Егорова Е.М. Отражение в учете инвестиций в подготовку кадров для АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1999. №4. - 0,2 п.л.

15. Егорова Е.М. Аудит эффективности бюджетных расходов - путь совершенствования государственного финансового контроля // Экономический вестник Ростовского государственного университета. Том 5. №2, часть 3. - 2007. - 0,3 п.л.

16. Егорова Е.М. Влияние внешней институциональной среды макроокружения на развитие вуза и формирование его учетно-информационной системы // Вестник Самарского государственного экономического университета. Экономика. 2010. №(64). - 0.5 п.л.

17. Егорова Е.М. Факторы внешней среды оперативного влияния на функционирование вуза и формирование его учетной системы // Вестник Северо-Кавказского государственного технического университета. 2010. №2 (23). - 0.5 п.л.

18. Егорова Е.М. Управленческий учет как концептуальный подход к повышению эффективности управления государственным вузом // Экономика образования.

2010. №1. - 0,5 п.л.

19. Егорова Е.М. Контуры стратегического управленческого учета в высшем учебном заведении // Экономика образования. 2010. №3 (2). - 0.5 п.л.

20. Егорова Е.М. Проблемы и перспективы применения профессионального суждения современным бухгалтером / Вестник Саратовского государственного технического университета. - 2010. №3 (46). - 0.4 п.л.

21. Егорова Е.М. Система обеспечения качества учетной информации в бюджетном учреждении // Вестник Воронежского государственного университета. Серия:

Экономика и управление. 2010. №1.- 0,5 п.л.

22. Егорова Е.М. Концептуальные основы бюджетного учета через призму Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора // Вестник Северо-Кавказского государственного технического университета. 2010.

№2 (23). - 0.5 п.л.

23. Егорова Е.М. Организация бухгалтерского учета с позиций теории факторов производства / Ростовский экономический университет "РИНХ". 2010. №2 (31). - 0.5 п.л.

24. Егорова Е.М. Архитектоника системы управленческого учета в вузе // Вестник Самарского государственного экономического университета. Экономика. 2010.

№9 (71). - 0.5 п.л.

25. Егорова Е.М. Организация управленческого учета в вузе // Экономика образования. 2010. №3(2). - 0.5 п.л.

26. Егорова Е.М. Построение внутренней организационной учетной структуры в вузе // Вестник Самарского государственного экономического университета. Экономика. 2010. №10 (72). - 0.5 п.л.

27. Егорова Е.М. Методические аспекты управленческого учета затрат и расчета себестоимости образовательных услуг в вузе / Экономика образования. 2010. №4. - 0.5 п.л.

28. Егорова Е.М., Балашова Н.Н. Система сбалансированных показателей и бюджетирование, как элементы и инструментарий стратегического управленческого учета в вузе // Экономика образования. 2011. №3. - 0,6/0,3 п.л.

29. Егорова Е.М., Глущенко А.В. Методологический подход к организации управленческого учета в вузе с позиций процессного управления // Вестник Волгоградского государственного университета. 2011. №2. - 0,8/0,4 п.л.

30. Егорова Е.М. Концепция управленческого учета затрат в вузе на основе цепочки потребительской ценности // Вестник Самарского государственного экономического университета. Экономика. 2011. №9 (83).- 0.5 п.л.

31. Егорова Е.М., Глущенко А.В. Модель функционально-стратегического бюджетирования, ориентированного на результат, как базового элемента системы управленческого учета вуза // Экономика образования. 2011. №4. - 1,0/0,5 п.л.

32. Егорова Е.М., Павлова Л.Н. Методические основы организации управленческого учета по центрам ответственности, в контексте развития организационной управленческой структуры вуза // Вестник Самарского государственного экономического университета. Экономика. 2011. №11(85). - 0,8/0,4 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

33. Егорова Е.М. Управленческий аспект учета в сельскохозяйственных образовательных учреждениях/ Мат-лы науч.-практ. конф. "Совершенствование научного обеспечения с./х. производства".- Волгоград: ВолГУ, 1999. - 0,25 п.л.

34. Егорова Е.М. Инвестиции в человеческий капитал АПК: актуальность, проблемы учета / Мат-лы науч.-практ. конф. "Совершенствование научного обеспечения с./х. производства".- Волгоград: ВолГУ, 1999. - 0,45 п.л.

35. Егорова Е.М. Затраты на подготовку специалистов АПК как нематериальные активы в бухгалтерском учете /Мат-лы науч.-практ. конф. "Совершенствование научного обеспечения с./х. производства".- Волгоград: ВолГУ, 1999. - 0,45 п.л.

36. Егорова Е.М. Затраты на подготовку кадров как разновидность инвестиции в человеческий капитал/Мат-лы межд. науч.-практ. конф. "Проблемы научного обеспечения и экономической эффективности земледелия в рыночных условиях". - Волгоград: Нива, 2001. - 0,25 п.л.

37. Егорова Е.М. Бюджетный учет: состояние и перспективы развития /Мат-лы межд. науч.-практ. конф., посвященной 60-летию Победы под Сталинградом "Проблемы агропромышленного комплекса".- Волгоград: Нива, 2003. - 0,38 п.л.

38. Егорова Е.М. Классификация затрат на подготовку кадров в вузе /Мат-лы межд. науч.-практ. конф. "Проблемы модернизации учебного процесса в образовательных учреждениях". Том I.- Волгоград: Нива, 2003. - 0,25 п.л.

39. Егорова Е.М. Учет и налогообложение грантов и целевых поступлений /Матлы межд. науч.-практ. конф. "Основы достижения устойчивого развития сельского хозяйства". - Волгоград: Нива, 2004. - 0,2 п.л.

40. Егорова Е.М. Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях /Мат-лы межд. науч.- практ. конф. "Основы достижения устойчивого развития сельского хозяйства". - Волгоград: Нива, 2004. - 0,2 п.л.

41. Егорова Е.М. Экономика государственного вуза: проблемы и решения / Матлы VII-VIII регион. конф. молодых исследователей.- Волгоград: Нива, 2004. - 0,3 п.л.

42. Егорова Е.М. Особенности построения учетного процесса как основы формирования структуры бухгалтерской службы /Научный вестник. Экономические и социальные науки. - Волгоград, 2004. №3. - 0,4/0,2 п.л.

43. Егорова Е.М. Вузы: проблемы планирования и финансирования / Е.М. Егорова// Мат-лы I Всеросс. науч.-практ. конф. "Проблемы экономики и статистики в общегосударственном и региональном масштабах".- Пенза: МНИЦ ПГСХА, 2004. - 0.5 п.л.

44. Егорова Е.М. Предпринимательская деятельность государственного вуза:

проблемы, пути решения / Журнал "Советник бухгалтера".- Москва: 2004. - №11. - 0.2 п.л.

45. Егорова Е.М. К вопросу о реформе бюджетного учета /Фундаментальные исследования.- Москва: Издательский дом "Академия естествознания", 2005. №12. - 0.2 п.л.

46. Егорова Е.М. О профессиональной этике бухгалтера /Мат-лы науч.-метод.

конф.: научное издание/ Волгоград: Нива, 2008. - 0.15 п.л.

47. Егорова Е.М. Современная модель смешанной экономики с позиций субстанциональности бухгалтерского учета /Мат-лы межд. науч.-практ. конф., посвященной 65-летию Победы. Том 3.- Волгоград: Нива, 2008. - 0.3 п.л.

48. Егорова Е.М. Бухгалтерские риски /Мат-лы VIII Всеросс. науч.-практ. конф.

Пенза: Приволжский Дом знаний, 2008. - 0.2 п.л.

49. Егорова Е.М. Учетно-управленческие проблемы экономики высшей школы /Экономика и менеджмент. - 2008. №12. - 0.4 п.л.

50. Егорова Е.М. Влияние факторов внешней среды на особенности менеджмента государственных организаций /Мат-лы 11-ой межд. науч.-практ. конф. "Экономика, экология и общество России в 21-м столетии" Ч. 2.- СПб.: Изд-во Политехнического ун-та, 2009. - 0.4 п.л.

51. Егорова Е.М. Учетная политика - фактор эффективного функционирования бюджетного учреждения / Сб. VIII Всеросс. науч.-практ. конф. "Проблемы и перспективы российской экономики". - Пенза: Приволжский Дом знаний, 2009. - 0.4 п.л.

52. Егорова Е.М. Бухгалтерский учет бюджетных учреждений на пути сближения с МСФООС / Мат-лы Всеросс. науч.-практ. конф. "Экономическое развитие России в условиях глобального кризиса" / Под ред. проф. М.Б. Щепакина.- Краснодар: КЦНТИ, 2009.- Том 3. - 0.4 п.л.

53. Егорова Е.М. Влияние социально-экономических условий на систему бухгалтерского учета государственного вуза. / Сб. стат. IV всеросс. науч.-практ. конф.

"Реформирование экономики, социальной сферы и образования России: направления, проблемы, перспективы".- Пенза: Приволжский Дом знаний, 2009. - 0.4 п.л.

54. Егорова Е.М. Анализ реформирования бухгалтерского учета в РФ / Мат-лы IX межд. науч.-практ. конф. "Социально-экономические проблемы развития предприятий и регионов".- Пенза: Приволжский Дом знаний, 2009. - 0.4 п.л.

55. Егорова Е.М. Организация бухгалтерской службы, ее роль и место в структуре управления государственным вузом / Мат-лы X межд. науч.-практ. конф. "Социально-экономические проблемы развития предприятий и регионов". - Пенза: Приволжский Дом знаний, 2009. - 0.2 п.л.

Автореферат Подписано в печать Формат 60х84 1/Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times" Печать офсетная Уч.-изд. л. 2,Заказ Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета.

410003, Саратов, Радищева, 89.







© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.