WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

На правах рукописи

ГЛИНСКАЯ Ольга Сергеевна

МЕТОДОЛОГИЯ АУДИТА ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ Специальности

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Йошкар-Ола – 2012

Работа выполнена на кафедре Бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" Научный консультант - доктор экономических наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Кизилов Александр Николаевич доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна доктор экономических наук, профессор Панкова Светлана Валентиновна Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Государственный университет управления"

Защита состоится 24 марта 2012 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл.

Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан "22" февраля 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент Л.Я.Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Устойчивость и конкурентоспособность современных коммерческих организаций в рыночных условиях во многом зависит от стратегических целей и задач их развития. Увеличение числа устойчивых в финансовом плане организаций, прирост стоимости их бизнеса, является важнейшим фактором развития экономики страны. Не случайно в разработке социально-экономической стратегии России до 2020 года, акцент сделан на эффективность проводимой политики, которая должна реализовываться в условиях диверсификации экономики, обновления структуры производства товаров и услуг, структуры экспорта и импорта1. В сложившейся экономической модели российского государства стратегические приоритеты позволят модернизировать производство на длительную перспективу.

Многие хозяйствующие субъекты, стремящиеся разработать реальный стратегический план своего развития, подвергают реформированию не только структуру своего бизнеса, но и систему управления. Для эффективного управления необходима не просто учетно-аналитическая информация и показатели отчетности о деятельности организации, а информация, на основе которой можно формировать вероятностные прогнозы, выявлять факторы, от которых зависит доходность и финансовая устойчивость развития, т.е. – прогнозная финансовйая информация. Содержание и структура такой информации для каждого хозяйствующего субъекта может быть индивидуальной. Однако для большинства крупных организаций, играющих ведущую роль в развитии конкретной отрасли, необходимо такую информацию моделировать по единым методологическим принципам.

Достоверность прогнозной финансовой информации может быть подтверждена аудитом, который, в свою очередь, требует развития теоретикометодологических подходов к проведению, определения технологической последовательности, процедур в отношении прогнозной финансовой информации.

Большую роль могли бы сыграть модели аудита прогнозной информации применительно к организациям с разной организационно-деятельностной структурой управления, отраслевой направленностью. Весьма важной является моделирование прогнозной финансовой информации для крупных организаций и их объединений в группы, холдинги, кластеры. Для получения аудиторских доказательств в аудите прогнозной финансовой информации необходим методический инструментарий, разработка которого применительно к данной области аудита требует серьезного научного обоснования. Наличие неопределенности, присущей рыночной экономике, является предпосылкой аудиторских рисков, в оценке и анализе которых нуждается каждая организация, потребляющая аудиторские услуги. Между тем, в нормативной литературе и в имеющейся системе стандартов аудита нет разработанных положений в отношении рисков для аудита прогнозной финансовой информации, не разработаны и методологиче Стратегические ориентиры экономического развития России: Науч. доклад. – СПб.: Алетейя, 2010. – С. 15.

ские подходы к анализу рисков и аудиту прогнозной финансовой информации в целом.

Степень разработанности проблемы. Изучение научной литературы отечественных и зарубежных авторов показало, что имеется значительный накопленный опыт в трудах ученых экономистов, посвященных разным аспектам исследуемой проблемы.

Большой вклад в разработку теории, методологии аудита внесли: Л.Ф. Аксененко, И.Н. Богатая, Р.П. Булыга, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, О.В. Голосов, Ю.Л. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, Ю.Н. Иткин, П.И. Камышанов, А.Н. Кизилов, Б.А. Луговой, Л.Г. Макарова, М.В. Мельник, О.А. Миронова, С.В. Панкова, В.И. Подольский, В.И. Петрова, В.В. Скобара, А.К. Солодов, Я.В. Соколов, В.П.

Суйц, А.А. Терехов, К.Л. Угольников, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова и другие.

Исследования зарубежных авторов Р. Адамса, А. Аренса, М. Бениса, Р.

Доджа, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона относятся преимущественно к изучению теоретических и методических положений аудита, основанных на международных требованиях рынка и стандартах. Ряд теоретических изысканий зарубежных авторов еще не нашел достаточного отклика в российской экономической литературе и в исследованиях ученых.

Изучению проблем аналитического обеспечения посвящены работы отечественных ученых В.Г. Артеменко, М.И. Баканова, В.В. Бочарова, Г.П. Герасименко, Л.Т. Гиляровской, Л.В. Донцовой, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, А.Ф. Ионовой, В.В. Ковалева, С.И. Крыловой, Н.П. Любушина, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, Г.В. Савицкой, Л.Н. Усенко, А.Н. Хорина, В.А. Чернова, А.Д. Шеремета и др.

По достоинству оценивая научный вклад российских и зарубежных ученых, следует отметить, что до настоящего времени остаются недостаточно разработанными вопросы методологии аудита прогнозной финансовой информации:

отсутствует системное представление об учетно-аналитическом обеспечении аудита прогнозной финансовой информации, нет единого подхода к использованию анализа в прогнозной финансовой информации, отсутствуют конкретные методики анализа и оценки риска в аудите прогнозной финансовой информации. Потребность в адекватной современным условиям методологии аудита прогнозной финансовой информации и недостаточная ее изученность предопределили выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования. Для этого необходима рабочая гипотеза.

Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что в современных экономических условиях для повышения эффективности своей деятельности и развития хозяйствующим субъектам для привлечения дополнительных ресурсов с целью расширения бизнеса, с одной стороны, требуется разработка прогнозной финансовой информации, а с другой, – пользователям подобной информации для принятия рациональных экономических решений необходима уверенность в надежности и прогностической ценности представленных финансовых прогнозов. Решением этой проблемы является методологическое развитие инструментов аудита прогнозной финансовой информации, разработка целостной концепции для его реализации. Поэтому в работе предпринята попытка восполнить данный пробел.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии аудита прогнозной финансовой информации, в развитии инструментария аудиторских проверок, обеспечивающего формирование надлежащей информации для пользователей и способствующего повышению эффективности управления хозяйствующими субъектами в условиях рисков и конкуренции.

В соответствии с поставленной целью в диссертации выделены пять системных задач, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач:

Первая системная задача – обосновать значение и содержание аудита прогнозной финансовой информации на современном этапе развития рыночных отношений:

– выявить особенности генезиса теории контроля в России и обосновать предпосылки развития аудита прогнозной финансовой информации;

– сформулировать парадигму аудита прогнозной финансовой информации и определить условия ее реализации в управлении коммерческими организациями;

Вторая системная задача – развить и обосновать положения теории аудита прогнозной финансовой информации:

– раскрыть содержание прогнозной финансовой информации как объекта аудита и построить концептуальную модель аудита финансовых прогнозов;

– сформулировать определение и направления формирования учетноаналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации.

Третья системная задача – сформулировать принципы и разработать инструментарий организационно-методического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации:

– уточнить принципы нормативного регулирования аудита и раскрыть их содержание применительно к аудиту прогнозной финансовой информации;

– разработать технологию аудита прогнозной финансовой информации, основанную на процессно-ориентированном подходе.

Четвертая системная задача – разработать методику и процедуры аудита прогнозной финансовой информации:

– систематизировать и выявить наиболее эффективные методы сбора аудиторских доказательств прогнозной финансовой информации;

– доказать целесообразность применения и разработать методические подходы к аудиторской выборке для аудита прогнозной финансовой информации.

Пятая системная задача – обосновать роль анализа и сформировать его методический инструментарий для аудита прогнозной финансовой информации:

– уточнить содержание анализа и определить возможность применения аналитических процедур при проверке прогнозной финансовой информации;

– разработать комплексную методику анализа и оценки рисков для аудита прогнозной финансовой информации.

Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках направления паспорта специальностей ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 3.1."Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии", п. 3.8. "Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии", п. 3.12. "Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области аудита, контроля и ревизии".

Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является развитие методологии аудита прогнозной финансовой информации, основанной на действующем российском законодательстве в области аудита и на международных стандартах аудита. Объектом исследования является прогнозная финансовая информация российских организаций и методический инструментарий ее формирования.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились элементы диалектического, институционального и системного подхода, труды отечественных и зарубежных и ученых в области финансового прогнозирования, аудита, анализа, международные и отечественные стандарты аудита. В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории прогнозирования, аудита отчетности. В исследовании использовались основные приемы логических методов анализа и институциональный подход к содержанию объекта исследования, а также традиционные приемы: сравнения, группировки, детализации показателей, методы моделирования, оценки, трансформации и консолидации показателей и другие.

Научная новизна исследования заключается в разработке методологии аудита прогнозной финансовой информации, в развитии инструментария и методических рекомендаций по его использованию при аудиторской проверке прогнозной финансовой информации.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

1. С позиции генезиса теории контроля обосновано значение и содержание аудита прогнозной финансовой информации на современном этапе развития рыночных отношений:

- выявлены особенности генезиса теорий контроля в России, заключающиеся в выделении приоритетных областей экономического развития и управления ими, анализе классических экономических теорий, рассматривающих контроль как: функцию управления, информационную систему, практическую деятельность и область научных исследований; обоснованы место и роль аудита как вида финансового контроля, позволяющего оценивать и выражать мнение об эффективности управления и устойчивости развития коммерческой организации, в том числе и на основе прогнозной финансовой информации;

- сформулирована парадигма аудита прогнозной финансовой информации для устойчивого экономического развития коммерческих организаций, основанная на системном прогностическом подходе.

2. Развиты и обоснованы положения теории аудита прогнозной финансовой информации, в части определения содержания этой информации в качестве объекта аудита; систематизация и уточнение принципов аудита, используемых при аудите прогнозной финансовой информации:

- построена концептуальную модель аудита финансовых прогнозов, раскрыто содержание ее элементов и уточнена система принципов аудита прогнозной финансовой информации.

- сформулировано определение, построен алгоритм и раскрыто содержание учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации.

3. Уточнены принципы и разработан инструментарий организационнометодического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации:

- раскрыто содержание принципов нормативного регулирования аудита применительно к аудиту прогнозной финансовой информации; разработан проект федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Исследование прогнозной финансовой информации», позволяющий скорректировать проблемы системы нормативного регулирования аудита прогнозной финансовой информации;

- разработана технология аудита прогнозной финансовой информации, обеспечивающая качественную проверку прогнозных показателей, ориентированная на процессно-объектный метод по уточненной классификации бизнеспроцессов по сегментам.

4. Разработана методика и процедуры аудита прогнозной финансовой информации:

- систематизированы и выявлены наиболее эффективные методы сбора аудиторских доказательств для проведения аудита прогнозной финансовой информации;

- доказана целесообразность применения аудиторской выборки для проверки прогнозной финансовой информации; рассмотрен и обобщен методический инструментарий выборочного метода, основанного на существующих методических подходах; предложена авторская методика выборочного метода для аудита прогнозной финансовой информации.

5. Сформирован методический инструментарий анализа для аудита прогнозной финансовой информации и определены направления его развития:

- систематизированы методы и уточнено содержание анализа для его применения в аудите прогнозной финансовой информации; выявлены особенности и уточнены параметры аналитических процедур.

- разработана методика анализа и оценки аудиторского риска при проверке прогнозной финансовой информации.

Практическое значение результатов исследования состоит в том, что расширена теоретическая и методологическая база аудита в области проверок прогнозной финансовой информации. Разработанные в диссертации подходы и методики аудиторской проверки финансовых прогнозов, а также методические и процедурные основы формирования мнения аудитора, отличающиеся качественными характеристиками информации, могут быть использованы для повышения эффективности аудита прогнозной финансовой информации аудиторскими организациями и обеспечения качественной прогнозной финансовой информацией разных групп ее пользователей.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на форумах, конференциях, семинарах, совещаниях, в том числе на международной научно-практической конференции в г. Волгоград (2008) и г. Пятигорск (2009), Москва (2009, 2010) всероссийских и региональных научных конференциях в г.

Тюмени (2011). Основные положения, подходы и методы, содержащиеся в диссертации, применяются в работе аудиторских организаций и в хозяйствующих субъектах, а также используются при обучении студентов в учебных курсах "Аудит", "Концепция и анализ денежных потоков".

Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 33 работах, общим объемом 42,9 печ.л., в т.ч. авторским объемом 40,4 печ.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованных источников, приложений и имеет следующую структуру:

Введение 1. Сущность и значение аудита в обосновании финансовых прогнозов 1.1. Генезис теории контроля и предпосылки развития аудита прогнозной финансовой информации 1.2. Современная парадигма аудита прогнозной финансовой информации 2. Развитие теории аудита финансовых прогнозов 2.1. Концепция аудита финансовых прогнозов 2.2. Учетно-аналитическое обеспечение аудита финансовых прогнозов 3. Организационно-методическое обеспечение аудита финансовых прогнозов 3.1. Нормативное регулирование аудита прогнозной информации 3.2. Технология аудиторской проверки финансовых прогнозов 4. Методика и процедуры аудита прогнозной финансовой информации 4.1. Методика получения аудиторских доказательств в аудите прогнозной финансовой информации 4.2. Аудиторская выборка и ее использование в аудите прогнозной финансовой информации 5. Анализ в аудите прогнозной финансовой информации 5.1. Методический инструментарий анализа и аналитические процедуры в аудите финансовых прогнозов 5.2. Комплексная методика анализа и оценки риска в аудите прогнозной финансовой информации Заключение ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ В диссертации проанализированы и решены пять групп важнейших проблем, объединенных целью и задачами исследования:

1. С позиции генезиса теории контроля обосновано значение и содержание аудита прогнозной финансовой информации на современном этапе развития рыночных отношений. Для этого в работе:

Выявлены особенности генезиса теорий контроля в России, заключающиеся в выделении приоритетных областей экономического развития и управления ими, анализе классических экономических теорий, рассматривающих контроль как: функцию управления, информационную систему, практическую деятельность и область научных исследований; обоснованы место и роль аудита как вида финансового контроля, позволяющего оценивать и выражать мнение об эффективности управления и устойчивости развития коммерческой организации, в том числе и на основе прогнозной финансовой информации.

Направление развития контроля, в настоящее время, определяются необходимостью повышения эффективности и устойчивости экономического развития государства, его территорий и хозяйствующих субъектов, осуществляющих свою деятельность на этих территориях. Вся система управления и регулирования экономики от макро- до микро уровня пронизана контролем, формы, виды, функции и задачи которого различаются в зависимости от субъектов и объектов контроля. В диссертации обоснованы различия в содержании форм и видов контроля, среди которых приоритетное значение отведено финансовому контролю.

Обоснованы предпосылки формирования и развития аудита как вида финансового контроля и аудита прогнозной финансовой информации как отдельной аудиторской услуги.

Исследование различных концепций контроля, рассмотренных: в классических экономических теориях; в современных теориях систем; институциональных теориях; применительно к различным сферам экономической деятельности и управления, – позволило систематизировать классификационные признаки форм и видов контроля, выделить в них место независимому контролю – аудиту и обосновать содержание аудита прогнозной финансовой информации. Такой подход использован в работе для выделения отдельных элементов, составляющих категорию «аудит прогнозной финансовой информации». Применительно к коммерческим организациям целевая направленность данной аудиторской услуги позволяет развить широкий спектр вопросов, в основе которых может быть использована прогнозная финансовая информация. Каждый конкретный сегмент всего «поля» прогнозной финансовой информации обеспечивает принятие одного или нескольких управленческих решений, способствует повышению эффективности определенной области управления и положительно влияет в целом на устойчивость развития коммерческой организации.

Нестабильность законодательства, финансовые кризисы, влияние зарубежной практики управления, стремление к глобализации в экономике, создание единого экономического пространства между государствами и внутри государств между его территориями предъявляет новые требования к аудиту прогнозной финансовой информации. Это определило постановку автором целей и конкретизацию задач аудита прогнозной финансовой информации применительно к сложившимся рыночным условиям, в которых осуществляют деятельность российские коммерческие организации. В составе задач отдельным блоком выделены задачи аудита и оценки рисков, связанных с формированием и использованием прогнозной финансовой информации. Спектр поставленных задач основан на выделенных в работе предпосылках становления и развития аудита прогнозной финансовой информации, с одной стороны, и стратегических приоритетах развития коммерческой организации, с другой.

Сформулирована парадигма аудита прогнозной финансовой информации для устойчивого экономического развития коммерческих организаций, основанная на системном прогностическом подходе.

В проблеме прогнозирования различают два аспекта: теоретикопознавательный, подразумевающий возможные или желательные перспективы состояний, решений проблем будущего, и управленческий, предполагающий использование информации о будущем для принятия текущих и стратегических решений.

Изучение теории прогнозирования позволило систематизировать его основные принципы:

- системности. Принцип, предполагающий исследование количественных и качественных закономерностей в финансово-хозяйственной деятельности организаций, построение логической цепочки исследование, согласно которой процесс выработки и обоснования любого решения отталкивается от определения общей цели системы и подчинения достижения этой цели деятельности всех входящих в нее подсистем;

- научной обоснованности. Принцип означает, что в финансовом прогнозировании учет требований объективных экономических законов должен базироваться на применении научного инструментария, глубоком изучении достижений опыта формирования прогнозов;

- адекватности прогноза объективным закономерностям. Принцип характеризует не только процесс выявления, но и оценку устойчивых тенденций и взаимосвязей в развитии организации и создание теоретического аналога реальных экономических процессов с их полной и точной имитацией;

- альтернативности прогнозирования. Принцип связан с возможностью развития организации по разным траекториям, при разных взаимосвязях и структурных соотношениях;

- целенаправленности. Принцип, предопределяющий активный характер прогнозирования, поскольку содержание прогноза не сводится только к предвидению, а включает цели, которые предстоит достигнуть.

В работе проведен содержательный анализ каждого принципа. Отмечено, что на практике прогнозирование осуществляется на основе: оценки развития хозяйствующего субъекта; аналогии с тенденциями финансовых отношений у сопоставимых организаций; оценки возможного продолжения в будущем тенденций и закономерностей прошлого; модели будущего финансового состояния, построенной согласно ожидаемым или желательным изменениям ряда условий, перспективы которых достаточно хорошо известны.

Изучение зарубежного и отечественного опыта прогнозирования, в котором насчитывается свыше 150 различных методов прогнозирования, позволило выделить приоритетный метод прогноза, основанный на смете ожидаемых доходов и расходов организаций. Такой подход предусматривает стабильное финансовое состояние организации, обеспеченное оптимальными денежными потоками. Составление прогнозной финансовой отчетности в этом случае может производиться на основе данных, полученных при помощи элементов бюджетирования.

Предположив, что одной из главных функций процесса бюджетирования является функция прогнозирования, то прогнозные показатели организации могут быть сформированы на основе финансового бюджета, включаемого, на ряду с операционным бюджетом, в основной бюджет. В составе финансового бюджета в работе выделены бюджет-отчеты, содержащие: прогнозный отчет о прибылях и убытках, прогнозный бухгалтерский баланс, прогнозный отчет о движении денежных средств и прогноз инвестиций. При этом прогнозные показатели на ближайшие один-два года рассматриваются на основе взаимосвязи с текущей бухгалтерской отчетностью организации, а прогнозные показатели на более длительную перспективу должны быть обоснованы предварительными проектами работ в условиях развивающейся российской экономики.

Прогнозирование финансового состояния предприятия тесно связано с финансовым анализом, его понятийным аппаратом и методическим инструментарием. Степень соответствия выводов, сделанных в ходе аудита прогнозного финансового состояния хозяйствующих субъектов, реальности в значительной степени определяется качеством информационного обеспечения финансового прогнозирования.

Перечень прогнозируемых показателей может ощутимо варьировать в зависимости от выбора методов прогнозирования, которые разделены на группы:

Методы прогнозирования Методы, в которых прогнозируется один Методы, в которых строятся прогнозные формы или несколько отдельных показателей отчетности целиком в типовой или укрупненной номенклатуре статей Методы прогнозирования отчетности, при которых каждая статья прогнозируется отдельно исходя из ее индивидуальной динамики Методы, учитывающие существующие взаимосвязь между отдельными статьями одной формы отчетности, а также – разных форм Методы экспертных оценок Стохастические методы Детерминированные методы предусматривают многосту- предполагают вероят- предполагают наличие функциональпенчатый опрос экспертов по ностный характер ных или жестко детерминированных специальным схемам и обра- прогноза и самой свя- связей, когда каждому значению факботку полученных результатов зи между исследуе- торного признака соответствует вполс помощью инструментария мыми показателями не определенная неслучайное значение экономической статистики результативного признака.

Рис. 1. Классификация методов прогнозирования При использовании выбранного метода прогнозирования важно помнить, что ошибки прогноза строк отчетности и ошибки определения по ним результативных показателей (финансовых коэффициентов) в большинстве случаев не совпадают. Например, какой-либо коэффициент F определяется формулой:

F = ( x + y ) / z (1), где x, y, z - некоторые строки бухгалтерского или аналитического баланса.

Это достаточно типичный вид для финансовых показателей. Пусть абсолютные ошибки прогноза строк составляют соответственно: dx, dy, dz. Тогда абсолютная ошибка прогноза F будет равна:

(2) Для относительной ошибки на основании формул (1) и (2) получим уравнение:

(3) То есть, если точность прогноза каждой из строк x, y и z составила 10%, то, при условии x=y, формулу (3) можно трансформировать для получения точности определения F:

(4) Таким образом, точность прогноза финансовых коэффициентов, определяемая при помощи методов прогнозирования на основе прогнозной отчетности, всегда ниже точности, с которой определяются сами прогнозные значения строк отчетности.

Для получения реальных прогнозов любая модель должна быть проверена на объективность, для этого:

- результаты, полученные с помощью модели, сравниваются с фактическими значениями через какой-то промежуток времени, когда те появляются. Недостаток такого подхода состоит в том, что проверка "беспристрастности" модели может занять много времени, так как по-настоящему проверить модель можно только на продолжительном временном отрезке;

- модель строится исходя из усеченного набора имеющихся исторических данных. Оставшиеся данные можно использовать для сравнения с прогнозными показателями, полученными с помощью этой модели. Такого рода проверка более реалистична, так как она фактически моделирует прогнозную ситуацию.

Такой подход позволяет, по мнению автора, использовать прогностическую концепцию для аудита прогнозной финансовой информации.

В зависимости от целей подготовки прогнозная финансовая информация предоставляется клиенту в виде отдельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. Ответственность за содержание прогнозной финансовой информации несет аудиторская организация, а за её использование - руководство экономического субъекта.

Оценка с целью проверки обоснованности прогнозной финансовой информации полученной самим клиентом или по его поручению другими специалистами, аудиторской организацией проводится для того, чтобы установить:

- применимость принятых при ее подготовке допущений, т.е. их надежность;

- реалистичность и возможность использования для подготовки данной прогнозной финансовой информации;

- правильность ее подготовки и адекватность представления на основе принятых допущений.

Прогнозная финансовая информация и результаты ее анализа можно считать представленными адекватно, если:

- они изложены ясно и непредвзято;

- допущения и их реалистичность раскрыты в пояснениях к прогнозной финансовой информации;

- учетная политика хозяйствующего субъекта в части, относящейся к прогнозируемым показателям, раскрыта в пояснениях к прогнозам финансового состояния;

- изменения учетной политики в части, относящейся к прогнозируемым показателям, по сравнению с последним отчетным периодом и причины этих изменений, а также их влияние на данные прогнозной финансовой информации раскрыты в пояснениях к ней;

- прогноз содержит дату его подготовки, и письменные разъяснения;

- руководство хозяйствующего субъекта подтверждает применимость допущений на эту дату.

Аудиторский отчет о составлении прогноза сметы доходов и расходов должен включать следующее:

- идентификацию составленной сметы;

- подтверждение того, что аудитор определил прогноз доходов и расходов в соответствии с нормативными требованиями;

- заявление, что составление ограничено и не дает возможности аудитору выразить своего мнения или какой-нибудь оценки по поводу предварительной сметы или допущений;

- предупреждение, что предполагаемые результаты могут быть не достигнуты;

- констатацию факта, что аудитор не несет ответственности за корректировку отчета согласно изменению обстоятельств, имевшему место после составления отчета.

В случае если результат прогноза представлен диапазоном значений, аудиторская организация путем анализа должна убедиться, что в прогнозной финансовой информации раскрыто обоснование границ диапазона, и прогноз, сделанный исходя из данных границ, не вводит в заблуждение потенциальных пользователей.

2. Развиты и обоснованы положения теории аудита прогнозной финансовой информации, в части определения содержания этой информации в качестве объекта аудита; систематизация и уточнение принципов аудита, используемых при аудите прогнозной финансовой информации. Для этого в работе:

Построена концептуальную модель аудита финансовых прогнозов, раскрыто содержание ее элементов и уточнена система принципов аудита прогнозной финансовой информации.

Концепция аудита прогнозной финансовой информации основана на взаимодействии основополагающих элементов, содержание которых приведено в таблице 1.

Таблица 1. Элементы концептуальной модели аудита прогнозной финансовой информации Элементы Определение элементов концепции Цели аудита Главной целью аудита прогнозной финансовой информации является подпрогнозной готовка отчета аудитора, выражающего обоснованное мнение об адекватнофинансовой сти представления и реалистичности достижения прогнозных данных, коинформации торое необходимо пользователям прогнозной финансовой информации для принятия обоснованных управленческих решений, направленных на обеспечение устойчивого развития хозяйствующего субъекта. Для достижения цели аудита прогнозной финансовой информации формулируются задачи.

Пользователи Государственные, региональные и муниципальные органы управления, отраслевые министерства и ведомства, банки, инвестиционные компании и другие финансовые учреждения, собственники, руководители и персонал предприятий и организаций, другие заинтересованные лица Объект ауди- Прогнозная финансовая информация, состоящая из: прогнозного отчета о та движении денежных средств, прогнозного отчета о прибылях и убытках, прогнозного баланса, сформированных на основании смет и бюджетов, содержащих прогнозные значения показателей Принципы - этические принципы аудита;

аудита - системные принципы аудита;

- специфические принципы аудита прогнозной финансовой информации Методы и Определение методов и процедур получения аудиторских доказательств;

процедуры выявление формы взаимосвязи между факторами, влияющими на прогнозаудита ную финансовую информацию; выбор приемов и способов для изучения аналитической взаимосвязи прогнозных отчетов; оценка риска в аудите прогнозной финансовой информации Объект аудита прогнозной финансовой информации уточняется через процесс аудита хозяйственной деятельности, внешних и внутренних факторов риска, инвестиционных процессов, финансовой деятельности и внешнеэкономической деятельности организации. Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена на основании гипотетических допущений относительно будущих событий и действий руководства, которые необязательно будут иметь место. Такая информация может служить дополнительной по отношению к основным формам прогнозной отчетности, приведенным в таблице.

Для достижения главной цели аудита прогнозной финансовой информации, т.е. подготовке отчета аудитора, выражающего обоснованное мнение об адекватности представления и реалистичности достижения прогнозных данных, необходимо решение следующих задач:

- изучение состояния и тенденций развития хозяйствующего за прошлые периоды;

- определение особенностей процесса подготовки прогнозной финансовой информации;

- изучение факторов, влияющих на прогнозирование финансовой деятельности хозяйствующего субъекта;

- исследование методов прогнозирования, на базе которых представлена прогнозная финансовая информация;

- рассмотрение причинно-следственной связи между прогнозными показателями;

- обоснование мнения аудитора о реалистичности и адекватности представленной прогнозной финансовой информации, способной повлиять на развитие хозяйствующего субъекта.

Решение представленных задач определяется процедурой и методикой аудита прогнозной финансовой информации, который должен быть организован на принципах, сгруппированных в три блока: этические, системные и специфические принципы (рис. 2).

Принципы аудита прогнозной финансовой информации Этические Системные Специфические принципы принципы принципы - независимость; - принцип выборочного - принцип импаритета (ожидание - честность; наблюдения системы; возможных убытков);

- объективность; - принцип существенно- - принцип осторожности прогнозов;

- профессиональная сти; - принцип сохранения капитала;

компетентность и - принцип подтверждения - особые принципы, отражающие добросовестность; первичной оценки систе- отношения собственности и воз- конфиденциаль- мы внутреннего контроля никающие в связи с конфликтом ность; и бухгалтерского учета; интересов специфические ста- профессиональное - принцип выявления тьи: доходы и расходы будущих поведение. взаимосвязи и тенденций периодов, резервы, отсроченные между элементами сис- налоги, расходы на образование, тем. расходы на реформирование организации, цена фирмы (деловая репутация).

Рис. 2. Принципы аудита прогнозной финансовой информации Приведенные принципы аудита прогнозной информации строятся на общепризнанных принципах аудита, многие из них лишь трактуются применительно к специфике данной аудиторской услуги, например, этические принципы. Что касается системных и специфических принципов, то их содержание может отличаться от общих принципов с аналогичными названиями. Характеристика всех принципов приведена в работе. Автор придерживался системного и комплексного подходов, поскольку финансовая информация, прогнозируемая для целей развития организации, аудируется как система. Кроме того, в ходе аудита необходима оценка других систем: системы внутреннего контроля, обеспечивающего правомерность и достоверность показателей, принимаемых в качестве базы для прогноза, а также системы бухгалтерского учета, аналитическое "поле" данных которого дополняет исходные данные для прогноза и позволяет обосновать взаимосвязь первичной и аналитической учетной информации, на основе которой сделана выборка для прогноза. Комплексность является неотъемлемым атрибутом формирования профессионального суждения аудитора относительно результатов данной аудиторской услуги – аудита прогнозной финансовой информации. Поэтому проявление комплексного подхода в диссертации наблюдается при: осуществлении аудиторской выборки данных и документов, формируемых на начальной стадии прогноза финансовой информации; анализе факторов, которые могут оказать влияние на возможные убытки, нарушение принципа сохранения собственного капитала организации, без которого не возможно прогнозировать устойчивое развитие и др.

Успех работы аудитора в значительной мере зависит от того, каким образом, по каким критериям выбраны методы и процедуры для исследования прогнозной финансовой информации. Основным методом остается – метод изучения хозяйственных процессов организации.

Определение методов и процедур получения аудиторских доказательств;

выявление форм взаимосвязи между факторами, влияющими на прогнозную финансовую информацию, а также выбор приемов и способов для изучения аналитической взаимосвязи прогнозных отчетов требует, на ряду с традиционными, применения специфического инструментария анализа, заимствованного из арсенала статистических методов, планирования и нормирования, методов технико-экономического и финансового анализа, оценочных методов и других.

Синергетический эффект от комплексного использования методического инструментария усилит, по мнению автора, достоверность выводов аудитора в отношении прогнозной финансовой информации.

Сформулировано определение, построен алгоритм и раскрыто содержание учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации.

Под учетно-аналитическим обеспечением аудита финансовых прогнозов, по мнению автора, следует понимать совокупность мер, инструментов и методов бухгалтерского учета и анализа, способствующих формированию информационного ресурса аудита прогнозной финансовой информации для установления причинно-следственных связей, которые будут возникать в процессе поддержания стабильной финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и ее отдельных сторон в будущем.

В настоящее время отсутствует механизм учетно-аналитического обеспечения аудита финансовых прогнозов, как согласованной системы целей, критериев, условий, методов прогнозной оценки.

Для учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации требуется выбор, обоснование и уточнение цели сбора аудиторских доказательств, влиянии на которые может оказать заказчик данной аудиторской услуги. Цели могут варьироваться от глобальных до конкретных. Глобальность проявляется в аудите и оценке общих прогнозов финансовой информации, отраженной в основных формах прогнозной отчетности. Конкретизация целей зависит от поставленных перед аудитором задач: определить перспективность той или иной сделки или сделать прогноз выгодности отдельного управленческого решения.

Учетно-аналитическое обеспечение аудита прогнозной финансовой информации включает, по мнению автора, учетное, аналитическое, методическое и техническое обеспечение. Информационность учетно-аналитического обеспечения может быть повышена при использовании телекоммуникационных связей, новых информационных технологий, определение оптимальных объемов прогнозирования финансово-хозяйственной деятельности и обоснования инвестиций в формате XBRL.

В диссертации учетно-аналитическое обеспечение аудита прогнозной финансовой информации рассматривается как информационный процесс (рис. 3), представляющий собой интегрированный комплекс данных, полученных под воздействием влияющих на него факторов, процессов и процедур формирования информации в соответствии с потребностями субъектов.

методическое обеспечение Нормативные акты: нормативные акты в области учета и аудита, локальные документы хозяйствующего субъекта Получение Цели пользователей просведений о бизнесе гнозной финансовой информации 1. Систематизация выявленной 3. Анализ существенной информации 2. Оценка надежности 4. Сопоставление и достоверности на противоречивость 5. Формирование информации о проверке финансовых прогнозов Информационный процесс техническое обеспечение Рис. 3. Модель организации информационного процесса аналитическое обеспечение учетное обеспечение В основе методологии учетно-аналитического обеспечения лежат методы комплексного, системного и ситуационного перспективного анализа с использованием моделей прогнозирования. При этом ситуационный метод позволяет формировать разные объемы учетно-аналитического обеспечения для различных вариантов прогнозной оценки финансовой информации (оптимистического, пессимистического, реального) и осуществлять выбор наиболее подходящего варианта.

Важным условием формирования учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации является применение Международных стандартов финансовой отчетности и методики анализа отчетности, составленной по требованиям МСФО. Это связано с тем, что гармонизация отчетности, ее интерпретация в формате международных стандартов, необходимом для бизнес-коммуникаций с иностранными инвесторами, отражают стратегическиориентированное позиционирование организации, соответствующее целям ее стратегического развития.

Общий алгоритм формирования прогнозной финансовой информации хозяйствующего субъекта представлен блок-схемой (рис. 4).

Сведения о бизнесе Учетная политика, Договорная политика: систе- Факты хозяйственной жизни принципы бухгалтерма договоров; юридические Способы отражения действий ского учета нормы и правила Совокупность фактов хозяйственной жизни Инспектирование фактов хозяйственной жизни (стоимостная оценка) Учетные регистры, формы отчетности Обобщение свойств показателей ликвидности и платежеспособности Статистика Финансовый Блок случайных финансовых показателей результат величин Перспективный финансовый анализ (диагностика показателей) и прогноз финансовых показателей Прогнозная финансовая Графоаналитические отчетность зависимости Рис. 4. Блок-схема формирования прогнозной финансовой информации Инструментарий аналитического обеспечения можно дифференцировать по блокам, поскольку каждому блоку свойственен определенный набор элементов: признания в учете, оценки, отражения в отчетности и интерпретации данных в соответствии с поставленной задачей формирования учетноаналитического обеспечения. Данная модель, по мнению автора, отражает все многообразие деятельности хозяйствующего субъекта, включая широкий спектр хозяйственных, финансовых и договорных отношений, возникающих в текущей деятельности и определяющих особенности периода прогнозирования. В результате принятого порядка действий формирования данных на основе представленной модели, учитывается предыстория экономической деятельности, от которой отталкиваются специалисты, осуществляющие прогноз финансовой информации.

При формировании учетно-аналитического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации целесообразно исходить из принципа согласования бизнес-процессов аудируемого субъекта. Для этого необходима четкая идентификация прогнозируемых бизнес-процессов, которая позволит аудитору определить потребности в информации о них и выявить все существенные допущения для подготовки прогнозной финансовой информации. Проектная логика должна быть заложена в каждом направлении финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

3. Уточнены принципы и разработан инструментарий организационнометодического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации.

Раскрыто содержание принципов нормативного регулирования аудита применительно к аудиту прогнозной финансовой информации; разработан проект федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Исследование прогнозной финансовой информации», позволяющий скорректировать проблемы системы нормативного регулирования аудита прогнозной финансовой информации.

В диссертации критически проанализированы: уровневая система нормативного регулирования и содержание Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Проверка прогнозной финансовой информации", утвержденного в 1996 году в период становления аудита в России. Данный стандарт был разработан на базе международного стандарта аудита МСА 810 "Исследование прогнозной финансовой информации". Это определило место аудита прогнозной финансовой информации в общей системе аудита и наделило его статусом сопутствующей аудиторской услуги. В современной системе аудита проверка прогнозной финансовой информации относится к прочим видам аудиторских услуг и содержит следующие направления (табл. 1).

Таблица 1. Направления проверки прогнозной финансовой информации НаименоваЦель Программа Результат ние услуги 1. Аудит сис- Оценка принци- 1. Анализ соответствия приме- Отчет о состоянии темы бюд- пов и методик пла- няемых принципов планирования системы бюджетножетного пла- нирования бюдже- основной бизнес-логике деятель- го планирования Занирования тов. ности Заказчика. казчика "Как Есть" с Оценка опти- 2. Анализ оптимальности бизнес- выработанными ремальности регла- процесса по формированию, согла- комендациями "Как мента бюджетного сованию, корректировке и утвер- Надо".

планирования. ждению бюджетов Заказчика.

2. Аудит про- Оценка системы Анализ принципов, методик и Отчет о состоянии гнозирования финансово- процедур составления прогнозов системы финансовоэкономического как базы для формирования бюд- экономического прогнозирования. жетных планов. прогнозирования Заказчика "Как Есть" с выработанными рекомендациями "Как Надо".

3. Аудит сис- Оценка структури- 1. Анализ экономической кор- Отчет о состоянии темы финан- рованности статей ректности, общих системных соот- системы бюджетов сово- отражения доходов / ветствий и удобства использования Заказчика "Как экономиче- расходов и поступ- структур бюджетных статей. Есть" с выработанских планов / лений выплат де- 2. Анализ состава базовых инст- ными рекомендапоказателей нежных средств. рументов бюджетирования – функ- циями "Как Надо".

(Бюджетной Оценка выделе- циональных бюджетов, – их соотструктуры) ния функциональ- ветствия принципам бизнесных бюджетов и деятельности Заказчика, полноты и наполнения их достаточности.

статьями. 3. Анализ корректности и логичОценка взаимосвя- ности распределения бюджетов по зи финансовой и ЦФО:

бюджетной структур. - экономической целесообразноОценка логично- сти;

сти закрепления - организационной целесообразноответственных за сти;

бюджеты / статьи - полноты и достаточности.

по ЦФО.

4. Анализ функциональной отОценка связанноветственности и полномочий сости бюджетных трудников Заказчика, закрепленстатей с основными ных за ведение соответствующих финансовостатей.

экономическими 5. Анализ возможности консолиотчетами:

дации данных из существующих - отчетом о прибыструктур статей для получения ослях и убытках;

новных отчетов.

- отчетом о движении денежных средств;

- управленческим балансом.

В работе отмечено отсутствие специальных методик для оказания отраженных в таблице видов аудиторских услуг. Единственным направляющим документом является правило (стандарт) аудиторской деятельности, отталкиваясь от которого аудиторы самостоятельно формируют набор методов и приемов своей работы в области проверки и оценки прогнозной финансовой информации.

Для регламентации процесса проверки прогнозной финансовой информации необходимо комплексное нормативно-методическое обеспечение, состав которого приведен на рисунке 5.

Гражданский Кодекс РФ; Налоговый Кодекс РФ и др. законодательные акты Федеральный закон «Об аудиторской Федеральный Закон о бухгалтерском деятельности» №307-ФЗ учете РФ № 129-ФЗ Федеральные правила (стандарты) ауди- Положения по бухгалтерскому учету торской деятельности (ПБУ) Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Исследование прогнозной финансовой информации» Учетно-аналитическое обеспечение прогнозной финансовой информации Прогнозная финансовая информация:

Сметы, бюджеты, формирующие прогнозные показатели Технология аудита финансовых прогнозов Методики проверки прогнозной финансовой информации Программа аудита прогнозной финансовой информации Способы получения аудиторских доказательств Профессиональное суждение и отчет аудитора о результатах проверки прогнозной финансовой информации Рис. 5. Нормативно-методическое обеспечение аудита прогнозной финансовой информации Элементы нормативно-методического обеспечения аудита прогнозной финансовой информации, выделенные на рисунке в прямоугольниках, содержат логическую взаимосвязь и соблюдение требований иерархии их формирования.

В отношении правила (стандарта) аудиторской деятельности "Исследование прогнозной финансовой информации" в диссертации доказана необходимость формирования его нового содержания на федеральном уровне и обязательность разработки аналогичного внутрифирменного аудиторского стандарта. Автором представлен разработанный проект Федерального правила (стандарта) и дано обоснование его положений применительно к современным требованиям управления, устойчивого стратегического развития российских организации.

Разработана технология аудита прогнозной финансовой информации, обеспечивающая качественную проверку прогнозных показателей, ориентированная на процессно-объектный метод по уточненной классификации бизнеспроцессов по сегментам.

В исследовании использован пообъектный метод, заключающийся в том, что выделяемые сегменты аудита совпадают с объектами (участками) бухгалтерского учета. В этом случае можно выделить сегменты аудита и факты хозяйственной жизни, которые подлежат тестированию для получения доказательств в отношении определенных счетов бухгалтерского учета, данные которых используются в качестве исходных при формировании прогнозной финансовой информации. Пообъектный подход основан на детальном исследовании (тестировании) отдельных счетов и фактов хозяйственной жизни, в основе которого лежат приемы документального и фактического контроля.

Другим подходом, применяемым при разработке технологии аудита, является циклический, в основе которого лежит выделение сегментов аудита в виде взаимосвязи между объектами учета, образующейся при отражении циклов хозяйственной деятельности и наполняющих их фактов хозяйственной жизни.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственной жизни осуществляется с учетом особенностей деятельности хозяйствующего субъекта, поэтому сегментирование аудита при циклическом подходе в рамках предполагаемых бизнес-процессов будет индивидуально для каждого аудируемого лица. Взаимосвязь циклов и фактов хозяйственной деятельности составляет суть финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, проектирование которой должно быть отражено в прогнозной финансовой информации.

Циклический подход применен таким образом, что когда тестируются счета бухгалтерского учета, и их обороты, то одновременно может осуществляться контроль записей по корреспондирующим счетам, что повысит эффективность и рациональность аудита, с одной стороны, и позволит оптимизировать детальную проверку статей отчетности по срокам и качеству.

В работе исследована практическая деятельность аудируемых организаций, в ходе которой часто объединяются объекты бухгалтерского учета в рамках укрупненных бизнес-процессов. Такая практика трудно поддается анализу на основе конкретного подхода : циклического или пообъектного. В таком случае чаще всего рассматривается концепция процессно-ориентированного управления, которая основана на применении процессного подхода. По мнению ряда авторов, бизнес-процессы, протекающие в хозяйствующем субъекте, можно укрупнено группировать: 1 – бизнес-процесс приобретения и создания внеоборотных активов и МПЗ; 2 – бизнес-процесс производства и продажи продукции;

3 – бизнес-процесс формирования и движения финансовых потоков; 4 – бизнеспроцесс формирования финансовых результатов и их использования. По мнению автора, данную классификацию следует дополнить 5-ой позицией – бизнеспроцесс финансирования бизнеса, имеющий существенное значение для формирования и аудита прогнозной финансовой информации. При таком подходе факты хозяйственной жизни можно тестировать с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении каждого процесса по выбранным для этих целей счетам бухгалтерского учета.

В работе отмечено, что, если прогнозная финансовая информация подготовлена на той же основе, что и финансовая отчетность за предыдущие годы, в соответствии с базовыми принципами бухгалтерского учета, то использование процессно-объектного метода обеспечивает качественную проверку прогнозных показателей.

Специфической информацией для аудита прогнозов является информация о неплатежеспособности хозяйствующего субъекта (основной признак банкротства). Оценка финансового состояния в этом случае производится на основе платежеспособности аудируемого лица. Между тем, аудит платежеспособности в комплексе с подтверждением достоверности прогнозной отчетности, интерпретирует финансовые и статистические показатели, позволяющие выявить тенденции в развитии хозяйствующего субъекта, как институциональной единицы, в контексте отраслевой и страновой принадлежности. Кроме того, это дает возможность оценить предыдущую эффективность деятельности и подтвердить обоснованность прогнозных экономических и финансовых показателей аудируемого лица, ранжировать по степени рискованности, деловые контакты с ним.

Использование предлагаемого инструментария на практике будет способствовать сохранению и наращиванию стоимостного потенциала хозяйствующего субъекта. Проведение комплексной диагностики показателей прогнозной информации является, по мнению автора, фундаментом для разработки решений по повышению эффективности бизнес-процессов. Для этого методика аудита прогнозной финансовой информации должна быть разработана с учетом данных ретроспективного анализа.

В диссертации предложена семантическая модель аудита прогнозной финансовой информации, на построение которой влияют два вида показателей: экзогенные (показатели, задающиеся извне, формирующиеся вне модели) и эндогенные (показатели, формирующиеся внутри модели).

4. Разработана методика и процедуры аудита прогнозной финансовой информации.

Систематизированы и выявлены наиболее эффективные методы сбора аудиторских доказательств для проведения аудита прогнозной финансовой информации.

Поскольку цель аудита прогнозной финансовой информации часто вытекает из содержания договоров с клиентами аудиторских фирм и заключается, как правило, в выявлении резервов эффективного использования финансовых ресурсов, анализе правильности исчисления налогов, разработке мероприятий по улучшению финансового положения организации, оптимизации будущих затрат и результатов деятельности, доходов и расходов, то важно в ходе аудита определить мероприятия по улучшению финансового положения организации. Исходя из этого, возникает необходимость разработки методики получения аудиторских доказательств при аудите прогнозной финансовой информации.

В диссертации проанализирован понятийный аппарат, используемый в современной аудиторской науке в области применения аудиторских доказательств, учитывая главный факт, что аудиторское доказательство представляет собой информацию, на основе которой основывается мнение аудитора. При сборе, накоплении и анализе доказательств необходимо рассматривать: структуру; требования, которым должны отвечать эти доказательства, их виды (классификацию). Особенно важно уметь выделять связи между полученными доказательствами и выбирать пути их получения, организовывать процесс сбора. В свою очередь, процесс получения доказательств требует последовательности действий: установления цели; наблюдения фактов хозяйственной жизни, описания доказательств, выявленных в ходе проверки; оценки собранных доказательств, – значение и роль каждого их которых определяется степенью важности получаемых результатов для каждой конкретной стадии аудиторской проверки с точки зрения общих итогов и объемов затраченного времени.

В диссертации рассмотрены условия сбора таких доказательств и спроектированы на стадии аудита прогнозной финансовой информации. Логически выстроенная цепочка проведения аудита финансовых прогнозов позволит аудиторам сформировать мнение об их реальности. Для оптимизации аудиторских процедур важно еще на стадии планирования определить принципы и состав аудиторских процедур, проведена их систематизация.

Последовательность реализации предметной части методики аудита прогнозной финансовой информации апробирована на практике аудита торговых организаций города Волгограда. Общий алгоритм оценки их системы внутреннего контроля и учета приведен на рисунке 6.

Оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета Направления оценки: Процедуры:

- состояние складского хозяйства, торговых по- - осмотр, наблюдения, опрос и тестирования мещений, организация пропускной системы с персонала;

точки зрения обеспечения сохранности;

- документальный анализ по формальным - подбор и расстановка материально ответствен- признакам и по существу, арифметические ных лиц; процедуры, выборочное инспектирование записей по бухгалтерским счетам 94, 73, - права подписи товарно-денежных операций на проведение инвентаризации с участием ауосновании внутренней распорядительной документации; дитора.

- анализ инвентаризационных материалов.

Уточнения уровня существенности и аудиторского риска Правовая экспертиза хозяйственных договоров Направления: Процедуры:

- общая оценка договорной и претензионной ра- - анкетирование, тестирование персонала;

боты и выявление ее особенностей; - аналитические процедуры в отношении дебиторской и кредиторской задолженности;

- анализ договоров, их видов;

- документальный анализ на соответствие ГК - изучение содержания, сути договоров, влияюРФ и законодательству в области бухгалщих на технологию учетных записей.

терского учета Аудиторская оценка основных положений учетной политики и организации бухгалтерского учета торговых операций Направления: Процедуры:

- общая оценка полноты раскрытия учетной по- - инспектирование принятых методик учета, литики; их адекватности масштабам деятельности и прослеживание рабочего плана счетов, как - анализ принятой методики оценки ТМЦ;

42, 44, 19, 20, 26, 44, 45, 62, 68, 76, 90.

- анализ принятой методики отражения доходов и расходов по торговым операциям Определение объема аудиторских процедур для методики детального аудита финансовых прогнозов Рис. 6. Оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета на начальном этапе аудита прогнозной финансовой информации Выводы, полученные по результатам оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, позволют подготовить программу аудита прогнозной финансовой информации с указанием конкретных методов получения аудиторских доказательств.

Анализ практики показал, что одной из форм предоставления информации о бизнес-процессах деятельности хозяйствующего субъекта являются рабочие аналитические таблицы. Систематическое формирование такой информации дает обширный материал для обоснования прогнозных расчетов.

Основным способом преодоления вероятности существенных искажений результатов для аудитора должны стать:

– хорошо налаженная система аналитических таблиц, отражающих динамику и основные тенденции изменения показателей в прошлом;

– регулярное сопоставление полученных прогнозных значений показателей и их фактической величиной и выяснение причин отклонений.

Анализ существующих методов сбора и оценки аудиторских доказательств применительно к аудиту финансовых прогнозов оценочных значений показателей платежеспособности позволил построить следующую модель (рис. 7).

Методика аудита финансовых прогнозов оценочных значений показателей платежеспособности Цель аудита Аудит прогнозируемой эффективности 1. Документы, 2. Учетные регистры (внутренняя документация, разраба- 3. Формы отчетности (бухИнформационногалтерский баланс, отчет о регламенти- тываемая хозяйствующим субъектом по бизнес-процессам учетное обеспечение рующие про- и видам деятельности, бюджеты закупок, продаж, оборот- прибылях и убытках, отчет о цесс аудита ные ведомости, главная книга, аналитический баланс) движении денежных средств) По данным информации, обслуживающей процесс аудита определяются чистые активы и чистые пассивы в Направления исразрезе соответствующей аналитической информации.

пользования инфорПо данным учетных регистров определяются показатель чистых активов и основных факторов их изменения на мационно-учетного начало и конец периода на основе нулевого баланса.

обеспечения По данным отчетности рассчитывается система коэффициентов и сравнивается с нормативами.

Критериальная ха1. Активная - превышение посту- 2. Пассивная - превышение отто- 3. Умеренная - равенство приторактеристика оцепающих денежных ресурсов над ков над притоками денежных ре- ков и оттоков денежных средств с ночных значений оттоками по различным критери- сурсов по различным критериям учетом различных критериев показателей платеям (размер, срок, ставки, риск) (размер, срок, ставки, риск) (размер, срок, ставки, риск) жеспособности Особенности отраже1. По коэффициентной системе: отра- 2. В разрезе активов: отража- 3. В разрезе пассивов: отния результатов анажаются отклонения полученных данных ется динамика изменения за ражается динамика измелитических процедур от нормативных по коэффициентам лик- период в балансовой и ры- нения в рыночной и спрапри аудите видности, платежеспособности ночной оценке ведливой оценке Рис. 7. Модель аудита финансовых прогнозов оценочных значений показателей платежеспособности Подход, использованный для построения модели, представленной на рисунке может быть применен к аудиту финансовых прогнозов разных оценочных значений различных показателей. В этом заключается его универсальность.

В диссертации доказана целесообразность применения аудиторской выборки для проверки прогнозной финансовой информации; рассмотрен и обобщен методический инструментарий выборочного метода, основанного на существующих методических подходах; предложена авторская методика выборочного метода для аудита прогнозной финансовой информации.

В соответствии с Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности № «Аудиторская выборка» включает применение аудиторских процедур в отношении элементов статей отчетности или групп однотипных операций. Это дает возможность собрать доказательства для формирования мнения аудитора о генеральной совокупности фактов хозяйственной жизни, из которых произведена выборка. Международный стандарт аудита МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки» определяет понятие «аудиторской выборки» как «применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными». Несмотря на единство методологических подходов, использованных в федеральном и международном стандартах, механизм реализации процедуры выборки в нормативных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность, до настоящего времени не определен. Можно встретить в публикациях описание, в основном двух методов выборочной проверки: статистического и нестатистического.

Статистические методы представляют собой выборочный контроль, при котором используется теория вероятностей для построения выборки из генеральной совокупности и ее оценки с целью сделать заключение о совокупности в целом. По нашему мнению, статистический подход к формированию аудиторской выборки является весьма перспективным, особенно при проведении проверок прогнозной финансовой информации. Применение статистического подхода при аудите прогнозной финансовой информации может существенно помочь аудитору в работе. Используя не совсем традиционные для бухгалтера методы, основанные на теории вероятностей, аудитор будет оценивать частоту ошибок в совокупности (или в учтенной стоимостной оценке всей совокупности) на новой для него основе. Этот подход в аудите рассматривается как инструмент, позволяющий аудитору достичь своих целей более современными способами (часто с использованием компьютеров). Статистический подход к формированию выборки свободен от субъективных суждений аудитора. Он предполагает равную вероятность для каждой единицы наблюдения (документа), из которых состоит совокупность, попадания в выборку, и позволяет:

- рассчитать объем выборки, обеспечивающий требуемую точность результатов (не исключена возможность, что оптимальный объем окажется гораздо меньшим, чем при нестатистической выборке);

- управлять уровнем ошибки выборки, то есть удерживать его (как положительные, так и отрицательные отклонения, некорректности) в приемлемых для целей аудита значениях;

- определять точность экстраполяции результатов выборки, а на этой основе правильность аудиторской оценки всей проверяемой совокупности в целом.

Преимуществом статистической выборки является то, что при правильной ее организации и проведении она способствует получению аудитором достаточно верных, своевременных и научно обоснованных аудиторских доказательств.

Формирование статистических аудиторских выборок (в частности, определение их объема) и дальнейшая работа с ними (анализ полученных данных и их интерпретация) являются, по мнению автора, важнейшими вопросами технологии аудита, исследование которых, безусловно, должно быть продолжено.

Отсутствие четкого формализованного подхода к применению выборочных методов в аудите прогнозной финансовой информации обусловило разработку методических рекомендаций автора по формированию выборочного аудита при проверке прогнозной финансовой информации. В работе использованы теоретический подход Чебышева (закон больших чисел), Суть теоремы Чебышева применительно к выборке в аудите прогнозной финансовой информации заключается в следующем: среднее арифметическое достаточно большого числа случайных величин принимает значения, близкие к сумме их математических ожиданий, то есть утрачивает характер случайной величины. Например, если проводится выборка по основным прогнозным показателя, причем: а) результат каждого расчета прогноза не зависит от результатов остальных, то есть все результаты представляют собой попарно независимые случайные величины; б) измерения производятся без систематических ошибок (их математические ожидания равны между собой и равны истинному значению а измеряемой величины); в) обеспечена определенная точность измерений, следовательно, дисперсии рассматриваемых случайных величин равномерно ограничены; то при достаточно большом числе измерений их среднее арифметическое окажется сколь угодно близким к истинному значению измеряемой величины. Автором в диссертации представлены расчеты применительно теоремы Чебышева к аудиторской выборе в аудите прогнозной финансовой информации и доказано, что при сравнительно небольшой выборке можно судить обо всей совокупности.

5. Сформирован методический инструментарий анализа для аудита прогнозной финансовой информации и определены направления его развития Систематизированы методы и уточнено содержание анализа для его применения в аудите прогнозной финансовой информации; выявлены особенности и уточнены параметры аналитических процедур.

В зависимости от поставленной в аудите задачи анализ может являться инструментом получения аудиторских доказательств. В диссертации проанализированы возможности финансового, инвестиционного, экономического анализа, которые могут быть реализованы в аудите, в том числе в аудите прогнозной финансовой информации. В большей степени эту задачу может выполнить финансовый анализ, который содержит необходимый инструментарий и может служить средством получения аудиторских доказательств. Цель финансового анализа в этом случае заключается в выявлении нетипичных ситуаций в деятельности аудируемого лица, определении логических и арифметических погрешностей, допущенных при составлении бухгалтерской отчетности, оценки их существенности и влиянии на достоверность финансовых показателей.

Для разработки программы анализа, используемого при проверке прогнозных финансовых данных аудитор должен определить:

– методы и приемы анализа, которыми будет пользоваться;

– информационную базу анализа;

– критерии для принятия решений в случае выявления необычных колебаний прогнозных значений.

При принятии решений на основе анализа прогнозной финансовой информации необходимо предусмотреть меры по защите от возможных финансовых потерь. В работе сформулировано определение финансового анализа, используемого в аудите финансовых прогнозов как процесса аналитической обработки показателей прогнозной информации, результатом которого является представление пользователю обоснованного мнения об адекватности и реальности прогнозных показателей.

Автором обосновано применение в анализе прогнозной финансовой информации аналитических процедур на основе Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 20 "Аналитические процедуры". На основе сравнения данного стандарта с международным МСА – 520 "Аналитические процедуры" в работе сделан вывод об ограниченности содержания и предназначения аналитических процедур, отраженных в российском стандарте. В диссертации приведена характеристика распространенных в аудиторской практике аналитических процедур, подчеркнуто значение анализа платежеспособности, содержащегося в финансовых прогнозах. Для оценки показателей платежеспособности и ликвидности проведена систематизация показателей по группам: 1 - коэффициенты платежеспособности и ликвидности; 2 - показатели качественной характеристики платежеспособности и ликвидности; 3 - показатели финансовой устойчивости; - показатели деловой активности; 5 - показатели рентабельности.

В проведении аудита прогнозной финансовой информации автором выделены два основных этапа:

1 этап – аналитическая оценка перспективы банкротства проверяемого предприятия;

2 этап – анализ реальных возможностей улучшить финансовое положение организации, преодолеть имеющиеся трудности, решить проблемы, препятствующие устойчивому развитию организации.

Для диагностики возможностей организации продолжать свою деятельность, в работе обоснована целесообразность применения трендового анализа системы критериев и признаков банкротства. При этом уточнено содержание таких методических инструментов как: исследование ограниченного круга показателей общей и критической ликвидности; интегральных показателей, рейтинговых оценок на базе рыночных критериев финансовой устойчивости; дискриминантные факторные модели Альтмана.

Для прогнозной оценки непрерывности деятельности в диссертации представлена форма рабочего документа аудитора, которая должна быть использована на основе программной проверки. В разработанной форме выделены две части документа: первая содержит анкету для выявления внутренних и внешних факторов, влияющих на непрерывность деятельности аудируемой организации;

во второй части – содержатся тесты для оценки плана действий управляющего органа хозяйствующего субъекта по решению имеющихся проблем и для прогнозной оценки дальнейшей деятельности. Выводы аудитора, содержащиеся во второй части документа позволяют сформировать мнение: существует ли необходимость проверки или рассмотреть необходимость изменения аудиторского отчета, возможно провести повторный аудит.

Рассмотрение различных фактов хозяйственной жизни для оценки непрерывности деятельности аудируемого лица позволило выработать подходы и определить содержание программы проверки условных фактов хозяйственной жизни, которые по сравнению с реальными фактами могут иметь последствия и/или неопределенность в отношении их возникновения в будущем.

Разработана методика анализа и оценки аудиторского риска при проверке прогнозной финансовой информации.

В работе рассмотрены подходы к определению понятий риск, финансовый риск, аудиторский риск, раскрыты элементы риск-ориентированного подхода к аудиту, реализованного в действующих международных стандартах и правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Аудит прогнозной финансовой информации, по мнению автора, относится к риск-ориентированному аудиту.

Задача аудитора при проведении риск-ориентированного аудита прогнозной финансовой информации – получить разумную уверенность в том, что в прогнозная финансовой отчетности не имеется никаких существенных искажений, ни вызванных недобросовестными действиями, ни вызванных ошибками. Выполнение этой задачи включает в себя три основных этапа:

– оценку рисков существенных искажений в прогнозной финансовой отчетности;

– разработку и выполнение последующих процедур аудита в ответ на оцененные риски, которые сокращают риски существенных искажений в прогнозной финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня;

– выпуск отчета, основанного на результатах аудита.

Следует учитывать, что риск существенного искажения рассматривается в МСА как компонент аудиторского риска, т.е. риска того, что аудитор выражает ненадлежащее аудиторское мнение, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения. Причем эти искажения могут являться результатом ошибки и недобросовестных действий.

Автором дано определение аудиторского риска при проверке прогнозной финансовой информации как риска того, что аудитор выражает положительное мнение об адекватности составления и реальности выполнения данных прогнозной финансовой отчетности. В то же время автором отмечено, что существующий методический инструментарий оценки аудиторского риска не позволяет в полной мере охарактеризовать аудиторский риск при проверке прогнозной финансовой информации.

Методический инструментарий определения аудиторского риска при проверке финансовых прогнозов может базироваться на следующих методах анализа рисков: статистический; экспертных оценок; аналитический; оценки финансовой устойчивости и платежеспособности; оценки целесообразности затрат;

анализ последствий накопления риска; метод использования аналогов; комбинированный метод. Приведенная в работе характеристика важнейших методов оценки аудиторского риска – статистического и метода экспертных оценок – позволила выявить основные их преимущества при проверке прогнозной финансовой информации в системе риск-менеджмента и определить подходы к качественной оценки аудиторского риска (рис. 8).

Методы и средства анализа и Входы Выходы оценки аудиторского риска - обобщенная оценка - методика оценки влияния - планирование аудиторского риска риск-менеджмента на аудиаудиторского риска - оценка влияния ристорский риск - объем и состояние ка на качество про- картография рисков прогнозной финансогнозной финансовой - оценка точности данных вой информации информации - определение вероятности возникновения риска Рис. 8. Качественная оценка аудиторского риска при проверке прогнозной финансовой информации Анализ и оценка аудиторского риска при проверке прогнозной финансовой информации должны быть качественно отличны от стандартной методики расчета аудиторского риска, которая заключается в оценке трех его компонентов:

неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Это обосновывается сложностью и многогранностью подходов к финансовому прогнозированию в целом, а также от конкретных целей и управленческих задач, которые преследует хозяйствующий субъект при подготовке прогнозной финансовой информации.

Блок-схема анализа аудиторского риска при проверке прогнозной финансовой информации приведена на рисунке 9.

Внутренние и внешние факторы, увеличивающие и уменьшающие конкретный вид риска Анализ выявленных факторов Оценка финансовой стороны конкретного риска с использованием двух подходов Определение экономичеОпределение финансовой ской целесообразности состоятельности (эффективности вложений (ликвидности проекта) финансовых средств) Установка допустимого уровня риска Анализ отдельных операций по выДа, нет бранному уровню риска Разработка мероприятий по снижению риска Рис. 9. Блок-схема анализа аудиторского риска при проверке прогнозной финансовой информации Количественный анализ аудиторского риска обусловлен объективными и субъективными факторами, влияющими на рост степени риска. К объективным в работе отнесены факторы, независящие от организации: инфляция, конкуренция, финансовые кризисы и т.д. К субъективным отнесены факторы, связанные непосредственно с деятельностью аудируемого лица: его производственный потенциал, техническое оснащение, предметная и технологическая специализация, организация труда, уровень производительности труда, степень кооперативных связей, выбор типа контрактов с инвесторами, заказчиками и т.д. От типов контракта во многом зависит степень риска и вознаграждение по окончании проекта. В этой связи в работе рассмотрены зоны риска: критического, катастрофического.

Наглядное представление об уровне коммерческого риска дает графическое изображение зависимости вероятности потерь от их величины – кривая риска (рис. 10).

Вр Область Область выигрыша потерь Пр П Рис. 10. Кривая распределения вероятности получения прибыли Построение такой кривой базируется на гипотезе, что прибыль как случайная величина подчинена нормальному закону распределения и предполагает следующие допущения:

1. Наиболее вероятно получение прибыли, равной расчетной величине — Пр. Вероятность (Вр) получения такой прибыли максимальна и значение П можно считать математическим ожиданием прибыли. Вероятность получения прибыли, большей или меньшей по сравнению с расчетной, монотонно убывает по мере роста отклонений.

2. Потерями считается уменьшение прибыли (ДП) в сравнении с расчетной величиной. Если реальная прибыль равна П, то ДП = Пр — П.

Принятые допущения в определенной степени спорны и не всегда справедливы для всех видов рисков, но в целом достаточно верно отражают наиболее общие закономерности изменения коммерческого риска и дают возможность построить кривую распределения вероятностей потерь прибыли (кривой риска) (рис. 11).

В Вероятность данного уровня потерь Вд Зона Возможные Вкр допустимого потери Зона риска Зона критического Вкат катастрофириска ческого риска Прибыль Выручка Собствен- П расчетная расчетная ный капитал Рис. 11. Кривая риска В процессе анализа аудиторского риска при проверке адекватности финансовых прогнозов в работе выделены следующие стадии.

- создание прогнозной модели;

- определение переменных риска;

- определение вероятностного распределения отобранных переменных и определение диапазона возможных значений для каждой из них;

- установление наличия или отсутствия корреляционных связей среди рисковых переменных;

- прогоны моделей;

- анализ результатов.

При проведении такого анализа важно учитывать, что риск, обусловленный переменными, должен анализироваться с позиции чувствительности и неопределенности этих переменных. В свою очередь, анализ неопределенности помогает выделить переменные повышенного риска.

Таким образом, разработанная и предложенная методология аудита прогнозной финансовой информации, отвечающая требованиям российских и международных стандартов аудита, позволяет, по мнению автора, развить теорию аудита необходимую для обеспечения устойчивого экономического роста хозяйствующих субъектов.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Монографии:

1. Глинская, О.С. Методика применения аналитических процедур в аудите прогнозной информации: Монография. – Волгоград: Волгоградский кооперативный институт, 2008. – 152 с. – 9,31 п.л.

2. Глинская, О.С. Аудит прогнозной финансовой информации: теория и методология. Монография. – Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2011. – 210 с. – 13,1 п.л.

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК:

3. Глинская, О.С. Концепция аудита финансовых прогнозов [Текст] / О.С.

Глинская // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – № 2. – С. 163-171. – 1,2 п.л.

4. Глинская, О.С. Контроль над финансовыми прогнозами, его роль и сущность [Текст] / О.С. Глинская // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – № 3. – С.

225-231. – 0,8 п.л.

5. Глинская, О.С. Место и роль анализа в аудите финансовых прогнозов [Текст] / О.С. Глинская // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – № 4. – С. 307314. – 1,0 п.л.

6. Глинская, О.С. Методы сбора аудиторских доказательств при аудите финансовых прогнозов [Текст] / О.С. Глинская // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – № 5. – С. 266-272. – 0,8 п.л.

7. Глинская, О.С. Принципы бюджетирования [Текст] / О.С. Глинская // Теоретический и научно-методический журнал "Вестник университета", ГОУВПО "Государственный университет управления". – 2009. – № 17. – С. 14-15. – 0,п.л.

8. Глинская, О.С. Роль бухгалтерского учета и управленческого анализа в обеспечении финансовой устойчивости строительно-производственных кооперативов, их социально-экономическое значение в России [Текст] / О.С. Глинская, А.Н. Устинова А.Н., Н.Н. Макарова, А.В. Шохнех // Аудит и финансовый анализ. – 2010. – № 1. – С. 41-48. – 1,0 п.л. (вклад автора – 0,25 п.л.) 9. Глинская, О.С. Внутренний контроль, как системное наблюдение над результатами управленческих воздействий в хозяйствующих субъектах рыночной экономики в России [Текст] / О.С. Глинская, О.Н. Голубятникова О.Н., А.Н. Устинова, А.В. Шохнех // Аудит и финансовый анализ. – 2010. – № 1. – С. 298-304.

– 0,8 п.л. (вклад автора – 0,20 п.л.) 10. Глинская, О.С. Концепция контроллинга денежных потоков [Текст] / О.С. Глинская // Аудит и финансовый анализ. – 2010. – № 3. – С. 328-330. – 0,п.л.

11. Глинская, О.С. Необходимость внедрения системы бюджетирования в торговых предприятиях потребительской кооперации [Текст] / О.С. Глинская // Аудит и финансовый анализ. – 2010. – № 4. – С. 357-359. – 0,8 п.л.

12. Глинская, О.С. Методика внутреннего контроля управления затратами и формирования отчетности в системе управленческого учета [Текст] / О.С. Глинская, О.Н. Голубятникова, А.В. Шохнех // Аудит и финансовый анализ. – 2010. – № 5. – С. 202-206. – 0,6 п.л. (вклад автора – 0,20 п.л.) 13. Глинская, О.С. Классификация логистических затрат в организациях сетевой розничной торговли [Текст] / О.С. Глинская, И.С. Скорикова // Аудит и финансовый анализ. – 2011. – № 2. – С. 48-51. – 0,5 п.л. (вклад автора – 0,25 п.л.) 14. Глинская, О.С. Основные понятия и требования контроля [Текст] / О.С.

Глинская, И.С. Скорикова // Аудит и финансовый анализ. – 2011. – № 3. – С.

258-261. – 0,6 п.л. (вклад автора – 0,3 п.л.) 15. Глинская, О.С. Технология аудиторской проверки прогнозной финансовой информации [Текст] / О.С. Глинская // Аудитор. – 2011. – № 12. – С. 50-53. – 0,4 п.л.

Кроме того, ряд положений диссертационного исследования опубликовано в 18 научных работах и статьях и тезисах докладов на научных практических конференциях общим объемом 10,15 п.л., из которых автору принадлежит 10,15 п.л.






© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.