WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

 

На правах рукописи

Козлов Валерий Павлович

ФОРМИРОВАНИЕ комплексного ПОДХОДА

К УПРАВЛЕНИЮ АУДИТОРСКИМ РИСКОМ

Специальность: 08.00.12 –  Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Новосибирск  2012

Диссертационная работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Сибирский государственный индустриальный университет»

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, доцент

Баранов Павел Петрович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор

Аманжолова Бибигуль Ашкеновна

кандидат экономических наук

Кизь Владимир Владимирович

Ведущая организация:

Государственное автономное образова­тельное учреждение высшего профессио­нального образования «Сибирский федеральный университет» (Институт эко­номики, управления и природопользова­ния)

Защита состоится «29» марта 2012 г.  в 1100 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления – «НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления – «НИНХ».

Автореферат разослан «___» февраля 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

к.э.н., доцент

 

В.В. Остапова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Аудиторский риск представляет собой одну из самых сложных категорий аудита, коррект­ность учёта которой в аудиторской практике определяет воз­можность формиро­вания профессионального суждения аудитора о достовер­ности проверенной финан­совой отчётности и качество этого суждения. Меж­дународные и отечест­венные стандарты аудиторской деятельности содержат требования к оценке ау­диторского риска, причём данные требования носят императивный характер. Согласно обще­принятым положениям теории ау­дита, лишь при обеспечении приемлемой вели­чины общего риска аудитор в состоянии (и вправе) вынести суждение о достовер­ности отчётности ауди­руемого лица.

В то же время, обращает на себя внимание противоречивость научных воззре­ний как на природу и сущность аудиторского риска, так и на состав определяющих его факторов. Будучи разработанной в общем виде в начале XX  столетия и относи­тельно успешно просуществовав в неизменном трёх­факторном виде до начала XXI века, в настоящее время мо­дель аудиторского риска претерпела ряд серьёзных трансформаций. К числу наиболее ради­кальных методологических изменений основы оценки ауди­торского риска целесообразно отнести объединение неотъемлемого и кон­трольного рисков в категорию риска существенных искаже­ний, весьма неоп­ределённо описы­ваемую действующими российскими и междуна­родными регулятивами ау­дита.

Однако, наряду с неоднозначными изменениями теоретической плат­формы оценки риска в аудите следует констатировать неизменность тради­ционной сис­темы научных воззрений на возможности управления аудитор­ским риском. С мо­мента зарождения теории аудита декларируется неконтро­лируемый ауди­тором ха­рактер таких детерминантов общего аудиторского риска, как неотъем­лемый риск и риск средств контроля, и при­знаётся возможность влияния ауди­тора исключительно на риск необнаружения. Во многом вследствие доминиро­ва­ния подобной точки зрения, в науке об аудите по­становка задачи управления аудиторским риском в явном виде не осуществлялась, и, соответственно, не предпринималось попыток системной разработки методоло­гии, организаци­он­ных и методических подходов к управлению данным риском.

Таким образом, текущее состояние теоретико-методологической, а также ме­тодической основы оценки и управления аудиторским риском не отвечает всё возрастающему характеру требований к обеспече­нию каче­ства аудита, что и определяет актуальность выбранной темы дис­сер­тационного исследования.

Степень изученности проблемы. Проблемы интерпретации категории ауди­торского риска и вопросы его оценки нашли отражение в трудах зару­беж­ных учё­ных Р. Адамса, Э.А. Аренса, Г.Р. Дженика, Ф.Л. Дефлиса, Дж. Лоббека, Р.Х. Монтгомери, Р.К. Маутца, В.М. О`Рейлли,  Дж. Робертсона, М.Б. Хирша, Х. Шарафа и др. В развитие отечественной науки в части исследования про­блемной области оценки аудиторского риска существенный вклад внесли ра­боты Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, А.А. Терехова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.

Исследования отечественных и зарубежных ученых определили форми­ро­ва­ние модели аудиторского риска как результата взаимодействия и взаи­мо­влияния трёх частных детерминантов – неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. В общем виде сложилась и мето­дология оценки аудитор­ского риска, базирующаяся на качественном и коли­чественном подходах. Однако с момента зарождения раздела теории аудита, посвящённого риску, и до настоящего времени учёные исходят из аксиома­тического утвер­ждения о невозможности воз­действия аудитора на величину неотъемлемого и контрольного рисков (объединён­ных в настоящее время общим понятием «риск существенных искажений»). Един­ственным детерми­нантом, посредством влия­ния на который аудитор может воздей­ствовать на величину общего аудитор­ского риска, в классической теории аудита призна­ётся риск необнаружения, для снижения которого разработан широкий инст­рументарий.

В то же время, кризисные явления в западных корпорациях (Enron, Par­ma­lat, Xerox и др.), причины которых во многом ассоциируются именно с ре­зуль­татами аудита, вновь актуализировали круг проблем обеспечения прием­лемой величины аудиторского риска и потребовали качественно нового под­хода к ре­шению данных проблем.

Таким образом, признание несостоятельности сложившейся методоло­гии регулирования риска в аудите и обусловленная этим необходимость сис­темного ис­следо­вания проблем управления аудиторским риском определили актуаль­ность выбран­ной темы и позволили сформулировать основные цели и задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в формировании ком­плекс­ного подхода к управлению аудиторским риском, ориентированного на обеспече­ние его приемлемой величины посредством целенаправленного воз­действия на все частные детерминанты общего риска.

Для достижения данной цели в рамках исследования необходимо ре­шить сле­дующие логически взаимосвязанные задачи:

  • уточнение существующих представлений о природе аудиторского риска на основе анализа теоретических и нормативно-методических разрабо­ток, а также практической деятельности в области аудита;
  • выявление недостатков действующей методической базы, используе­мой в це­лях оценки аудиторского риска, и определение направлений их уст­ранения;
  • определение характера влияния результатов оценки аудиторского риска на суждение аудитора о достоверности проверенной отчётности;
  • теоретическое обоснование возможности целенаправленного воздейст­вия на отдельные составляющие аудиторского риска;
  • разработка, структурно-логическое представление и описание проце­дур и тех­нологий управления частными детерминантами общего аудитор­ского риска;
  • формирование схемы комплексного подхода к управлению аудитор­ским рис­ком, его апробация на уровне внутрифирменного стандарта, обосно­вание его эффективности с позиций качества аудита.

Объектом исследования в диссертационной работе выступает аудитор­ский риск как объективная вероятность ошибки аудитора, возникающей в про­цессе ве­рификации достоверности бухгалтерской отчётности.

Предметом диссертационного исследования является управление ау­ди­тор­ским риском, рассматриваемое с позиций системного и процессного подхо­дов.

Теоретическую и методологическую основу исследования состав­ляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам аудита, рис­кологии и риск-менеджмента. В процессе работы над диссертацией исполь­зовались норма­тивно-правовые акты, международные, зарубежные и отече­ственные стандарты ау­дита, стандарты и методические материалы саморегу­лируемых ор­ганизаций ауди­торов, монографии, научные статьи,  материалы научно-практи­ческих конферен­ций по теме исследования.

Диссертационное исследование осуществлено на основе применения диа­лек­тического метода, системного и процессного подходов, а также кон­кретно-при­кладных и специальных методов.

Область исследования. Работа выполнена в соответствии с п. 3.1. «Ис­ходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, по­сту­латы и пра­вила аудита, контроля и ревизии» и п. 3.2. «Теоретические и ме­тодо­логические ос­новы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» Паспорта номенклатуры специаль­ностей научных работни­ков по специ­альности 08.00.12 «Бухгалтер­ский учет, статистика» (экономические науки).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в вы­дви­жении и доказательстве справедливости гипотезы о возможности управ­ления риском в ау­дите на основе теоретической разработки и практиче­ской апробации ком­плексного подхода к управлению аудитор­ским риском, отличительной особенно­стью которого является реализация процедур воздей­ствия на все частные детерминанты общего риска.

В процессе исследования лично автором были получены следующие наи­бо­лее существенные научные результаты:

  • выдвинута альтерна­тивная общепринятой точке зрения гипотеза о воз­мож­но­сти управления всеми ча­стными детерминантами общего риска, дока­за­тель­ство и развитие которой позво­лит более эффективно, с позиций за­трат вре­мени и качества аудита, реа­лизовать его главную цель – выражение мне­ния о достоверности бухгалтерской от­чётности;
  • разработана и представлена в форме структурно-ло­гиче­ской схемы проце­дура использования ре­зультатов анализа полноты, адек­ватности и факти­ческого исполнения учётной поли­тики для управления не­отъ­емлемым риском, позво­ляющая на «предплано­вом» этапе ознакомления с дея­тельностью аудируе­мого лица выявлять зоны наибольшего риска, опера­тивно вно­сить до­полне­ния и допусти­мые измене­ния в его учётную политику, тем са­мым, су­ще­ственно по­вышая качество и экономическую эффективность ауди­тор­ской про­верки;
  • разработана, структурирована и описана процедура текущего мо­нито­ринга не­отъемлемого и контрольного рисков, отличительными осо­бенно­стями которой являются оперативное отслеживание и документирова­ние «всплесков» риска, а также  планирование, реализация и оценка дейст­венно­сти дополни­тельных меро­приятий, направленных на компенсацию от­мечен­ных «всплесков» риска существенных искажений посредством снижения риска необнаружения;
  • предложено использование технологии итераци­он­ной скользящей про­верки, предполагающей, в отличие от клас­си­ческого подхода к организа­ции и проведению аудита, реализацию ауди­тор­ских процедур в течение ау­дируемого года (а не по его завершении) и по­зво­ляющей существенно сни­зить первичные значения неотъемлемого и кон­трольного рисков в процессе аудита;
  • процедуры регулирования риска и технология итерационной скользя­щей про­верки объе­динены в комплексный подход к управлению риском в ау­дите, позволяющий, в от­ли­чие от общепринятых представлений, обеспечи­вать при­емлемое значе­ние общего аудиторского риска по­средством направ­ленного воз­действия не только на риск необнаружения, но и на неотъемле­мый и контроль­ный риски.

Теоретическая значимость исследования заключается в расширении на­уч­ных представлений о природе аудиторского риска (в части взаимовлия­ния и взаи­мообусловленности его частных детерминантов) и о возмож­ностях управле­ния данным риском в рамках аудиторской проверки.

Практическая значимость результатов исследования состоит в кон­крет­ных рекомендациях по управлению аудиторским риском в целях обеспе­че­ния его приемлемой величины, определяющей необходимые условия для фор­мирования мнения ауди­тора о достовер­ности проверенной отчётности. Полу­ченные результаты мо­гут быть использованы аудиторами при планиро­вании проверок и реализации аудиторских процедур, а также преподавате­лями выс­шей школы в системе обучения и повышения квалифи­кации спе­циалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.

Апробация работы и внедрение результатов. Результаты исследова­ния используются в практической дея­тельности аудиторских фирм Ке­меров­ской области, что подтверждается со­ответствующими справками о внедре­нии.

Ос­новные положения диссерта­ционного исследования док­ладывались и обсуждались на научно-практических конферен­циях Сибирского государст­вен­ного индустри­ального университета и Ново­сибирского государственного уни­верситета эконо­мики и управления в 2008-2011 гг.

Результаты диссертационного исследования используются в учебном про­цессе в Сибирском государственном индустриальном университете при подго­товке бакалавров экономики, а также экономистов по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и ау­дит» и 080105 «Финансы и кредит».

Публикации по теме исследования. Основные положения диссертаци­он­ного исследования нашли отражение в шести опубликованных работах об­щим объемом 2,8 п. л., в т.ч. авторских – 2,1 п. л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, за­ключения, списка использованной литературы, содержит 170 стра­ниц ма­шино­писного текста, включая 22 таблицы, 17 рисунков, 9 приложений.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

  1. Альтернативная общепринятой точке зрения гипотеза о возможности управления всеми частными детерминантами общего риска.

Аудиторский риск представляет собой одну из наиболее важных и слож­ных категорий теории и практики аудита. С нормативной точки зрения, важ­ность ис­следования данной категории обусловлена требованиями, содер­жащи­мися в  меж­дународных, зарубежных и отечественных стандартах ауди­торской деятельности, а с позиций науки и практики – значимостью негатив­ных послед­ствий проявления аудиторского риска для аудируемых лиц, поль­зователей их отчётности и непосред­ственно для аудиторских организаций и аудиторов.

В рамках общей методологии аудита, сформировавшейся в процессе эволю­ции аудиторской науки, в основном, под влиянием трудов представи­те­лей британо-американской научной школы, традиционно рассматривается сле­дующая аналити­ческая модель общего аудиторского риска:

(1)

где РО – общий аудиторский риск;

Рв/х – неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;

Рк – риск средств контроля (контрольный риск);

Рн – риск необнаружения.

Анализ научных трудов отечественных и зарубежных учёных, а также тре­бо­ваний национальных и международных регулятивов аудита позволяет выде­лить три основных задачи, для решения которых может использоваться данная модель:

– задача оценки аудиторского риска для целей планирования аудитор­ской проверки;

– задача обеспечения приемлемой величины общего риска в процессе про­верки;

– задача оценки аудиторского риска, фактически сопутствовавшего про­верке, на этапе формирования аудиторского заключения.

Общепринятый подход к решению первой из указанных задач может быть графически представлен в общем виде структурно-логической схемой (рис.1). Как показано на данной схеме, на этапе знакомства с деятельностью ау­дируе­мого лица аудитор, руководствуясь своим профессиональным сужде­нием, уста­навливает пре­дельно допустимое значение общего риска Роlim (по сложившейся практике, не бо­лее 5%) и оценивает планируемые значения не­отъемлемого и контрольного рисков. Полученные значения используются для оценки пре­дельно допустимой величины риска необнаружения Рнlim, оп­ределяемой на ос­нове инверсии модели (1), разме­щённой в центральном блоке схемы на рис.1.

Следует отметить, что инвертирование аналитической модели аудитор­ского риска для целей планирования уже само по себе ориентирует процесс управления общим риском лишь на один его частный детерминант – риск не­обнаружения, по­скольку планирование проверки предполагает формирова­ние общего плана и про­граммы аудита исходя из установленного значения приемлемого риска необнару­жения.

Рисунок 1 Структурно-логическая схема решения задачи оценки риска  для целей планирования аудита

Именно инвертированная модель общего риска лежит в основе обще­приня­того механизма его регулирования (вторая из представленных выше задач), преду­смотренного международ­ными стандартами аудита, в соответст­вии с ко­торыми при пересмотре значе­ний неотъемлемого и/или контрольного рисков в сторону увели­чения ауди­тор обязан снизить риск необнаружения, используя возможности модифика­ции применяемых аудиторских процедур, увеличения затрат времени на про­ведение проверки, увеличения объёма выборки, привле­чения экспертов и т.п.

На этапе завершения аудиторской проверки перед формированием ауди­тор­ского заключения аудитор решает третью из выделенных задач – оцени­вает факти­ческое значение общего риска, сопутствовавшего проверке. Для этого используется аналитическая модель (1), применение которой позволяет аудитору сделать вывод о характере об­щего аудиторского риска, что, по су­ществу, определяет возможность выдачи заключения, содержащего опреде­лён­ное (конкретное) мнение о достоверно­сти проверенной отчётности.

Таким образом, в современной теории и нормативно-методической базе ау­дита предусмотрено единственное направление регулирования общего ау­дитор­ского риска, связанное с реализацией процедур воздействия на его единственный детерминант – риск необнаружения.

Данный вывод подтверждается и результатами анализа содержания фун­да­ментальных научных трудов зарубежных и отечественных учёных, многие из кото­рых признаны классическими в научном и профессиональном сооб­ществе. Резуль­таты анализа научных воззрений на возможности управ­ления отдельными детер­минантами общего риска представлены в табл. 1.

Таблица 1 Оценка возможностей воздействия на частные детерминанты общего аудиторского риска зарубежными и отечественными учёными

Ф.И.О. учёного,

название научного труда, год издания

Оценка возможностей аудитора воздействовать на отдельные детерминанты общего риска

(+) – возможно, (-) – невозможно

Неотъемлемый риск

Контрольный риск

Риск необнаружения

  1. Л.Р. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудитора», 1905

-/+

-/+

+

  1. Р.Х. Монтгомери «Аудит», 1912

-

-

+

  1. Р.Х. Маутц, Х. Шараф «Философия аудита», 1961

-

-

+

  1. Дж. Робертсон «Аудит», 1993

-

-

+

  1. Д. Кармайкл, М. Бенис «Стандарты и нормы аудита», 1995

-

-

+

  1. Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек «Аудит», 2001

-

-

+

  1. Р. Адамс «Основы аудита», 2007

-

-

+

  1. В.В. Скобара «Аудит: методология и организация», 1998

-

-

+

  1. Л.И. Хоружий, С.И. Басалай «Актуальные проблемы аудита в России», 2000

-

-

+

  1. А.А. Терехов «Аудит: перспективы развития», 2001

+/-

+/-

+

  1. Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова «Аудит», 2002

-

-

+

  1. С.М. Бычкова «Риски в аудиторской деятельности», 2003, «Методы оценки аудиторских рисков», 2005

-

-

+

  1. А.Д. Шеремет, В.П. Суйц «Аудит», 2004, 2005, 2006

-

-

+

  1. В.И. Подольский «Аудит», 2008

-

-

+

  1. Л.В. Ирлица «Аудит», 2010

-

-

+

Анализ показал, что международное аудиторское сообщество прак­тиче­ски однозначно постулирует невозможность влияния на неотъемлемый и кон­троль­ный риски со стороны аудитора. Исключение составляют лишь мнение осно­ва­теля теории аудита – Л.Р. Дикси (обращавшего внимание на снижение интенсив­ности возникновения и повторения учётных ошибок в си­туации, когда аудитор консультирует аудируемое лицо непосредственно в течение года), а также позиция авторитетного отечественного специалиста А.А. Терехова, под­нимавшего в своих работах вопросы «снижения аудитор­ского риска по компо­нентам», но, к сожале­нию, не давшего данному направ­лению надлежащего раз­вития.

По мнению автора, рассмотрение традиционных процедур воздействия на риск необнаружения в качестве единственно возможного направления ре­гули­рова­ния аудиторского риска, накладывает существенные ограничения на ис­пользование потенциала управления аудиторским риском в связи с тем, что меры по снижению риска необнаружения связаны, как правило, с увеличе­нием объёма и усложнением характера осуществляемых в ходе ау­дита про­цедур про­верки по существу, сущест­венно повышающих затратную и вре­менную состав­ляющие проводимой проверки. Как первое, так и второе нега­тивно сказывается на достижении целей аудита:

– во-первых, рост себестоимости проверки либо влечёт за собой сокра­ще­ние её рентабельности (если аудиторская компания стремится сохранить репу­тацию и не утратить клиента), либо (при сохранении заданного уровня рента­бельности про­верки) отрицательно сказывается на рыночных перспек­тивах ау­диторской органи­зации;

– во-вторых, увеличение времени проведения аудиторской проверки со­прово­ждается негативными последствиями, связанными с требованием свое­временности предоставления аудиторского заключения пользователям от­чёт­ности аудируемого лица, обусловленным объективной утратой потреби­тель­ской ценности аудитор­ского заключения с течением времени;

– в-третьих, вполне оправданное категорическое несогласие руководства ау­дируемого лица на пересмотр временных и стоимостных условий договора законо­мерно приводит к выдаче аудиторского заключения в форме отказа от выражения мнения, что фактически свидетельствует о не достижении цели ау­дита, поскольку в подобной ситуации аудит не исполняет своей общест­венно и экономически значи­мой функции снижения информационного риска в приня­тии экономических и управленческих решений пользователями бух­галтерской отчётности. 

Таким образом, в результате проведённого исследования сформу­лиро­ваны предпосылки, определяющие необходимость выдвижения ги­по­тезы о возмож­ности управления аудиторским риском на основе воз­дей­ствия на все его част­ные состав­ляющие. Доказательство справедли­во­сти данной гипотезы и (в слу­чае её подтвер­ждения) разработка ком­плексного подхода к управле­нию риском в аудите позволят существенно расширить возможности обеспе­чения приемле­мой величины аудитор­ского риска, и, тем самым, обеспечить надлежащее каче­ство аудитор­ских услуг.

  1. Процедура использования результатов анализа учётной политики для целей управле­ния неотъемлемым риском.

В соответствии с общепринятым подходом к организации аудита, на­шед­шим своё отражение в международных и отечественных стандартах, профес­сиональное суждение аудитора о величине и распределении неотъем­лемого и контрольного рисков между областями бухгалтерского учёта и от­чётности яв­ляется основой пла­нирования аудиторской проверки. В каче­стве наиболее важ­ных до­казательств, используемых при форми­ровании дан­ного суждения, рас­сматриваются результаты анализа полноты и адекватности учётной политики аудируемого лица. Анализ учётной политики даёт аудитору воз­можность полу­чить первичное пред­ставление об участках бухгалтер­ского учёта, наиболее подверженных системным и методологиче­ским ошиб­кам, а также о зонах наи­большего контрольного риска. Исходя из этого представления, опираясь на ин­вер­сию анали­тической модели аудиторского риска (1), аудитор должен сформи­ро­вать профес­сиональное суж­дение о прием­лемой величине риска необнару­же­ния и разработать программу проверки, обеспечивающую получение над­ле­жа­щих аудиторских дока­зательств в количе­стве, достаточном для обеспе­че­ния данной величины. 

Изложенный подход, предусматривающий воз­можность использования ре­зультатов анализа учётной политики исключи­тельно для целей планирования аудита, отражает традиционный взгляд на воз­можность регулирова­ния ауди­торского риска посредством влияния ис­ключи­тельно на риск необнаруже­ния. В то же время, изучение применимых норма­тивно-правовых актов по­зволяет сде­лать вы­вод о том, что планирова­ние ау­дита, ориентированное на минимизацию риска необнаруже­ния, не яв­ляется единственно возможной за­дачей, для ре­ше­ния которой могут быть ис­пользо­ваны результаты анализа учётной поли­тики аудируемого лица.

В частности, п.10 Положения по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/08 «Учёт­ная политика организации» предусматривает возможность оперативного вне­сения дополнений в учётную политику, не считая измене­нием учетной поли­тики ут­верждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйствен­ной дея­тель­ности, которые отличны по существу от фак­тов, имевших место ранее, или воз­никли впервые в деятельности организа­ции, и не устанавливая никаких ог­раничи­тельных норм ни в отношении вре­мени внесения дополне­ний, ни в от­ношении их ввода в действие.

Таким образом, в случае получения доказательств отсутствия в учётной политике аудируемого лица ин­фор­ма­ции о существенных способах ве­дения бухгалтер­ского учёта, аудитор вправе предложить оперативно внести в учёт­ную политику не­обходи­мые дополнения, что повлечёт за собой сни­жение ве­ро­ятности ввода в за­блуждение пользовате­лей отчётности ауди­руемого лица, а, следовательно, и снижение не­отъемлемого риска.

Кроме того, п.10-16 ПБУ 1/08 определяют и возможности внесения изме­нений в учётную политику, однако, внесение изменений час­тично огра­ничено и обременено такими требованиями ПБУ 1/08, как общая норма п.12 (изменение учётной политики произ­водится с начала отчётного года) и нормы п. 21-24 (рас­кры­тие из­менений учётной поли­тики в бухгалтер­ской от­чётности).

Вместе с тем, существуют и веские основания для призна­ния ука­занных норм не содержащими абсолютного ограничения для внесения изменений в учёт­ную политику и их ввода в действие до завер­шения отчётного пе­риода. К числу таких оснований следует отнести базовый принцип бухгалтерского учёта – принцип при­ори­тета экономического содержа­ния над юридической формой, а также ряд норм ПБУ 1/08 (п. 12-15), допус­кающих прин­ци­пи­альную возмож­ность внесения изменений в учётную поли­тику до её пред­став­ления пользо­ва­телям в составе бухгалтерской отчётности.

Таким образом, в случае получения доказательств несоот­ветствия от­дель­ных положений аудируемой учётной политики требованиям нор­матив­ной базы, либо доказательств несоответствия фактически приме­няемых спо­собов ведения учёта способам, раскрытым в учётной поли­тике, аудитор вправе предложить аудируе­мому лицу вне­сти в учёт­ную политику необходимые из­менения. Реали­зация данных предложений по­зволит обеспечить взаимное со­ответствие между фак­тически ис­пользуе­мыми и раскрытыми в учётной по­литике способами ве­дения бух­галтер­ского учёта, что при­ведёт к снижению неотъемлемого риска и суще­ственно ограничит вероятность не­адекватного восприятия бух­галтерской от­чётности аудируемого лица её пользова­телями.

Предлагаемые способы снижения неотъемлемого риска легли в ос­нову раз­ра­ботки проце­дуры использо­вания результатов анализа учётной политики для це­лей управления не­отъ­емле­мым риском. Структурно-логическая схема дан­ной процедуры представ­лена на рис.2.

Струк­турно-логическая схема предлагаемой процедуры, с одной сто­роны, отражает этапы анализа аудируемой учётной по­литики, а с другой – осно­ван­ные на его результатах способы снижения не­отъемлемого риска – оперативное внесение дополнений и изменений в ауди­руемую учётную по­литику. Разрабо­танная про­цедура имеет многоцелевую на­правлен­ность и по­зволяет, используя резуль­таты выполнения основных эта­пов ана­лиза  учёт­ной политики, обеспечить:

– формирование профессионального суждения аудитора о зонах наи­бо­лее вы­сокого не­отъемлемого риска и оп­ределение основных ориентиров рас­преде­ления трудоём­кости между объек­тами аудиторской про­верки в про­грамме ау­дита;

– снижение неотъемлемого риска до начала планирова­ния аудита по­средством внесения дополнений и допустимых изменений в учёт­ную поли­тику аудируемого лица;

исключение (в случае невозможности внесения дополне­ний и изме­нений) из числа объектов проверки заведомо полно­стью искажён­ных участ­ков учёта и отчётности, в рамках которых отмечены факты, свиде­тель­ствую­щие о неполноте, несоответствии учётной политики требо­ваниям нор­ма­тивно-правовых актов, либо о фактическом несоблюдении при­нятой в ор­га­низации полной и адекватной учётной политики;

–  формирование отрицательного мнения о достоверно­сти отчётности аудируемого лица в аудиторском заключении фактически до начала реализа­ции программы аудита – на основании выводов о существен­ности выявлен­ных отклонений учётной политики от требований полноты и адекватности и невозможности внесения в  неё необходимых дополнений и изменений.

Проведённые эксперименты по применению разработанной проце­дуры в аудиторской практике подтверждают (рис. 3) сделанные выводы.

Использование предлагаемой процедуры по­зволило аудиторам добиться снижения неотъемлемого риска ещё до начала планирования аудита на трёх из шести проверяемых предприятий. Применительно к учётной политике предприятий, в отношении которых неотъемлемый риск снизить не удалось, внесение дополнений и из­менений оказалось невозможно в силу объектив­ных причин, обусловленных требованиями нормативно-пра­вовых актов.

Таким образом, теоретическое и нормативно-правовое обоснование, а также апробация разработанной процедуры в целом подтверждают справед­ливость гипотезы о воз­можности управления аудиторским риском посредст­вом влияния на такой его частный детерми­нант, как неотъемлемый риск.

  1. Процедура текущего мониторинга и регулирования аудиторского риска.

Модель аудиторского риска, описанная в системах МСА и ПСАД, харак­теризуется существенным недостатком: она не ориентирована на цели ис­пользования результатов оценки риска в аудите, что создаёт сложности при её реализации в аудиторской практике. Действующие стан­дарты аудита ак­центируют внимание лишь на необходимости  использования результатов оценки риска  при  планировании аудиторских процедур, исходя из принятой формализации модели общего риска (1).

Значения Рв/х и Рк, используемые в фор­муле (1), представляют собой ре­зультаты пред­варительного тестирования систем бухгалтерского учёта и внутреннего кон­троля аудируемого лица. Стан­дарты аудита констатируют, что оценка компонентов ауди­торского риска может изме­няться в ходе ау­дита, например, при полу­чении аудитором информации, значи­тельно отли­чающейся от той, на ос­нове которой он сделал первоначальную оценку не­отъемлемого риска и риска средств кон­троля. В таком случае ауди­тору не­об­ходимо внести изме­нения в запланиро­ванные процедуры, основыва­ясь на пе­ресмотренных оценках неотъемлемого и кон­трольного рисков. Таким об­ра­зом, в течение всего периода проверки могут воз­никать преце­денты пере­смотра предва­ри­тельной оценки де­терми­нантов риска, создающие предпо­сылки для кор­рек­тировки как общего плана, так и программы аудита.

Подобная коррек­тировка требует вы­сокой эффективности внутреннего контроля аудитор­ской фирмы. При этом возникают как мини­мум две задачи контроля: во-пер­вых, задача проверки фактов внесения кор­ректировок в об­щий план и соот­ветствующие разделы программы проверки, и, во-вторых, задача оценки полноты и качества фак­тической реализации корректирующих мероприятий. Эти задачи дополняются пробле­мой оценки адекватности предпринятых аудито­ром мер по снижению риска необнаружения с целью компенсации роста не­отъемле­мого и контрольного рисков (по сравнению с предварительными оценками последних).

Изложенные соображения опреде­ляют необходимость внедрения в прак­тику внутреннего контроля аудитор­ских фирм процедуры текущего монито­ринга риска, схема которой представлена на рис. 4.

Рисунок 4 Структурно-логическая схема процедуры текущего мониторинга

и регулирования аудиторского риска

Необходимо отметить, что наиболее значимым элементом рассматри­ваемой схемы является оценка адекватности (соответствия) фактически реализованных аудиторских процедур, направленных на компенсацию воз­никших рисков, существенным «всплескам» неотъемлемого и контрольного рисков. Иначе говоря, представленная на рис.4 структурно-логическая схема предполагает необходимость периодической и итоговой оценки пол­ноты компенсации «всплесков» общего риска, отмеченных в ходе проверки, посредством реализации дополнительных (по отношению к запланирован­ным) аудиторских процедур. Для оценки справедливости тождества М  Р (где М - компенсирующий риски эффект от реализованных ау­дитором мероприятий, а Р - совокупность «всплесков» риска, отмеченных в ходе проверки) аудитор должен использовать своё профессиональное суж­дение, и, на основе выводов о полноте компенсации «всплесков» риска, прийти к заключению о допустимости (недопустимости) общего аудитор­ского риска, сопутствующего конкретной проверке.

При этом с целью обеспечения эффективности рассматриваемого меха­низма контроля аудитору целесообразно ввести в состав рабочей документа­ции документ следующей формы (см. табл.2).

Таблица 2 Лист контроля полноты компенсации аудиторского риска

Описание факта, приводящего к переоценке риска в сторону увеличения

Оценочный прирост риска,  (+) %, доли единицы

Отметка о реализации компенсирующих риск процедур, описание их сущности

Полнота гашения отмеченного прироста риска,

(-) %, доли единицы

1. Отсутствуют отчёты о результатах внезапных ревизий кассы

+10 %

Проведена внезапная ревизия всех операцион-ных касс организации

-10 %

N. При обнаружении недостачи по операци-онной кассе №2 выявлено отсутствие договора кассира о полной материальной ответственности

+15 %

Проведена проверка наличия договоров о полной материальной ответственности 10 из 15  кассиров

-10 %

ИТОГО

=…

-

=…

Использование рабочих документов подобного рода позволит, во-пер­вых, контролировать рисковые характеристики в ходе аудиторской проверки на различ­ных её этапах и участках, и, во-вторых, послужит формированию профессиональ­ного суждения аудитора при принятии решения о форме и ха­рактере аудиторского заключения в соответствии с логикой разработанной процедуры текущего монито­ринга аудиторского риска.

Результаты практического применения процедуры текущего монито­ринга ау­диторского риска в деятельности аудиторских организаций Кузбасса представлены на рис.5.

Рисунок 5 Динамика «всплесков» и компенсации риска существенных искажений

в процессе предложенной процедуры мониторинга

В рамках аудита двух (3-го и 5-го) из шести проверяемых предприятий использование процедуры текущего мониторинга риска позволило полностью компенсировать отмеченные в ходе проверки «всплески», уровень компенсации «всплесков» риска на остальных предприятиях составил 85-90%.

Таким образом, практическое применение разработанной процедуры текущего мониторинга аудиторского риска позволяет в оперативном режиме регулировать общий риск, удерживая его значение на приемлемом уровне. При этом, как показали проведённые эксперименты, при использовании процедуры текущего мониторинга существенно сокращаются время и трудоёмкость аудиторской проверки по сравнению с традиционным вариантом её проведения, когда оценка фактической величины риска осуществляется на завершающем этапе аудита, и на основе её сопоставления с запланированным значением риска разрабатываются и реализуются дополнительные «сверхплановые» процедуры проверки по существу.

  1. Технология итерационной скользящей проверки.

В рамках дискуссии о возможности влияния аудитора на аудиторский риск и его детерминанты (неотъемлемый, контрольный риски и риск необна­ружения), целесообразно прибегать к идентификации временного отрезка, используемой в теории микроэкономики (длительный, краткосрочный и мо­ментный (предельный) срезы). В таком контексте становится совершенно очевидным, что «традиционно» признаваемые неконтролируемыми неотъем­лемый и контрольный риски, являются как минимум, подверженными влия­нию со стороны аудиторов. Действительно, в случае так называемого повто­ряющегося аудита, когда аудиторская фирма является официальным аудито­ром коммерческой организации более чем один раз, вероятность снижения неотъемлемого и контрольного риска при повторном аудите многократно возрастает. Залогом подобной закономерности является то, что (при адекват­ном восприятии аудита руководством аудируемого лица) бухгалтерская служба проверяемой организации и органы её внутреннего контроля примут во внимание и реализуют в межпроверочный период рекомендации по устра­нению системных и методологических ошибок, а также по совершенствова­нию контрольных процедур, сформулированные аудиторами в письменной информации.

Кроме того, исследования практики отечественного аудита показывают, что использование технологии итерационной скользящей проверки аудируе­мого лица позволяет управлять аудиторским риском и на моментном (внут­ригодичном) этапе. Данный вариант взаимодействия аудитора с аудируемым лицом даёт возможность перманентного вскрытия проблемных областей учёта и внутреннего контроля (внутри аудируемого года) и создаёт условия для повышения качества как первого, так и второго. Следует констатировать, что аудиторские организации, использующие технологию итерационной скользящей проверки, создают и реализуют предпосылки для снижения риска существенных искажений годовой финансовой отчётности. Процесс  регули­рования риска может быть представлен при этом в виде следующей струк­турно-логической схемы (рис.6).

Очевидно, что знакомство с особенностями деятельности аудируемого лица, спецификой его организационной, производственной структуры, сло­жившейся системой бухгалтерского финансового учёта позволяет аудитору составить представление о величине неотъемлемого риска. Однако, если речь идёт о проверке по истечении года (не абонементном обслуживании), то у аудитора нет возможности повлиять на исторически произошедшие факты хозяйственной жизни и, соответственно, на их отражение в бухгалтерском учёте. Если же проверка организована в рамках абонементного обслужива­ния, то уже по истечении первого квартала у аудиторов, ознакомившихся с деятельностью аудируемого лица, имеется возможность при составлении письменной информации сообщить его руководству о необходимости:

совершенствования организационной структуры бухгалтерской служ-бы аудируемого лица;

повышения профессионально-квалификационных характеристик её ру­ководства;

перехода на новую / адаптации действующей автоматизированной сис­темы учёта;

устранения системных ошибок в учёте;

отказа от нестандартных (существенно рисковых хозяйственных опе­раций) и т. д.

Мониторинг системы внутреннего контроля (аудита) позволяет ауди­тору уже при первичном знакомстве сформировать суждение о потенциале данной системы в части профилактики и обнаружения существенных учёт­ных оши­бок и искажений отчётности собственными силами.

Рисунок 6 Структурно-логическая схема

технологии итерационной скользящей проверки

Особая нагрузка, в рас­сматриваемом случае, ложится на способность аудитора в письменной ин­формации убедить руководство аудируемого лица внести  соответствующие  коррективы в  организацию учёта,  контроля,  и непосредственно в инфор­мационный массив, сформированный в первом квартале хозяйственной и учётной жизни организации. Далее процесс приоб­ретает итерационный, цик­лический характер, вплоть до выхода на завер­шающий этап проверки, кото­рый, как правило, ассоциируется с первым квар­талом следующего за ауди­руемым года.

Разработанная технология итерационной скользящей проверки применя­лась в деятельности 2 аудиторских компаний Кузбасса при проведении ау­дита отчётности 2010 г. на 6 пред­приятиях. На рис.7 представлена графиче­ски динамика риска средств контроля, отмеченная при обследовании прове­ряемых предприятий.

Рисунок  7 Динамика риска средств контроля при использовании технологии итерационной скользящей проверки

Применение разработанной технологии итерацион­ной скользящей про­верки позволило добиться существенного снижения уровня контрольного риска непосредственно в течение аудиторской про­верки, что приводит к зна­чительному снижению традиционно высокой на­грузки, возлагаемой на про­ведение аудиторских процедур проверки по суще­ству, и, как показали прове­дённые эксперименты, сокращает затраты на про­ведение аудита до 10% от существующего уровня.

5. Комплексный подход к управлению аудиторским риском.

Позиционирование разработанных процедур управления аудиторским риском и технологии итерационной скользящей проверки по этапам аудита позволило интегрировать предложенные в диссертации решения в единый подход, структурно-логическая схема которого представлена на рис.8.

Рисунок 8 Структурно-логическая схема комплексного подхода к управлению аудиторским риском

Согласно предлагаемому подходу, на первом этапе аудита, в рамках ко­торого достигается понимание аудитором деятельности аудируемого лица, должна быть реализована процедура использования результатов анализа полноты, адекватности и фактического исполнения учётной политики. В ре­зультате реализации данной процедуры (стрелка 1 на рис.8) посредством внесения дополнений и допустимых изменений в учётную политику ауди­руемого лица достигается снижение неотъемлемого риска ещё до начала процедуры планирования аудита. Информация о достигнутом снижении не­отъемлемого риска используется (стрелка 5) для корректировки параметров предварительного планирования аудиторской проверки (этап 2).

На третьем этапе при реализации аудиторских процедур проверки по существу применяются технология итерационной скользящей проверки и процедура текущего мониторинга и компенсации «всплесков» риска. Как видно из рис.8, использование технологии итерационной скользящей про­верки оказывает влияние на неотъемлемый (стрелка 2) и контрольный (стрелка 3) риски. Результаты мониторинга риска и осуществления риск-компенсирующих мероприятий сказываются на снижении риска необнару­жения (стрелка 4). Достигнутое снижение указанных рисков учитывается при оперативной корректировке программы аудита через обратную связь (стрелка 5).

По завершении третьего этапа аудита информация о выявленных суще­ственных искажениях и ошибках в совокупности с информацией о фактиче­ской величине аудиторского риска (стрелка 6) анализируется на завершаю­щем этапе аудита при формировании профессионального суждения аудитора о достоверности проверенной отчётности и характере мнения, выражаемого в аудиторском заключении.

Объединённые в рамках предлагаемого подхода процедурные и техноло­гические решения демонстрируют возможности управления аудиторским риском посредством воздействия на все его частные детерминанты, что по­зволяет перейти от управления аудиторским риском, локализованного ис­ключительно на подавлении риска необнаружения, к комплексному управле­нию общим аудиторским риском.

Комплексный характер предлагаемого в диссертационном исследовании подхода отражает, в первую очередь, полноту охвата управляющими воздей­ствиями элементов объекта управления (аудиторского риска) – неотъемле­мого риска, риска средств контроля и риска необнаружения.

Таким образом, гипотеза о возможности управления аудиторским рис­ком посредством воздействия на все его частные детерминанты, выдвинутая в качестве исходной гипотезы диссертационного исследования, доказана как на уровне теоретического обоснования, так и на уровне практического при­менения разработанного комплексного  подхода к управлению риском в ау­дите.

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в изданиях, входящих в перечень ВАК

1. Козлов В.П. Проблемы теории и практики регулирования аудитор­ского риска / В.П. Козлов // Аудитор. – 2012. – № 2. – С. 28-31. – 0,5 п. л.

2. Козлов В.П. К вопросу о методологии оценки и управления аудитор­ским риском  / П.П. Баранов, В.П. Козлов // Аудитор. – 2011. – № 5. – С. 18-25. – 0,9 п. л. (0,5 п. л. авторских).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях

3. Козлов В.П. Проблемы реализации модели риска в аудиторской дея­тельности / П.П. Баранов, В.П. Козлов // Аудитор. – 2009. – № 1. – С. 18-21. –0,5 п. л. (0,2 п. л. авторских).

4. Козлов В.П.  Постановка проблемы управления аудиторским риском и обоснование направлений её решения // Сборник статей IV Межрегиональ­ной научно-практической конференции преподавателей вузов, ученых, спе­циалистов и аспирантов «Формирование бухгалтерского суждения в посткри­зисном экономическом пространстве». Новосибирск, – Издательство НГУЭУ, – 2011. – С.169-174. – 0,4  п. л.

5. Козлов В.П. Мониторинг риска в ходе аудиторской проверки: органи­зация и документирование // Вестник горно-металлургической секции Рос­сийской академии естественных наук. Отделение металлургии: Сборник на­учных трудов. Вып.20 / Редкол.: Г.В. Галевский (главн. ред.) и др.: СибГИУ. – Новокузнецк, – 2008. – С.186-190. – 0,3 п. л.

6. Козлов В.П. Проблемы управления рисками в аудите // Материалы Межрегиональной научно-практической конференции «Актуальные про­блемы бухгалтерского учёта и финансов в современной российской эконо­мике». Новокузнецк, – Издательство СибГИУ, – 2008. – С.41-45. – 0,2 п. л.

С авторефератом можно ознакомиться на сайте ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления - НИНХ» (http://www.nsuem.ru) и на официальном  сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки РФ (http://www.vak.ed.gov.ru)

Подписано в печать _________г. Формат 60х84 1/16. Тираж 100 экз.

Издательский центр _______________




© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.