WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 5 | 6 || 8 |

«М.А. Бахрушина БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Учебник Издание второе, переработанное и дополненное Допущено Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших ...»

-- [ Страница 7 ] --

Значения двух составляющих РА могут дать представление о стратегии бизнес-единиц. Например, если одно подразделение стремится освоить но вые виды изделий, оно должно иметь высокую рентабельность продаж. Если стратегией другого подразделения является сокращение затрат, оно должно иметь высокие показатели оборачиваемости.

Роль показателя рентабельности активов в оценке эффективности дея тельности бизнес-единиц иллюстрируется следующим примером.

Пример. В табл. 7.15 представлена информация о деятельности двух центров инвестиций компании — А и Б.

Таблица 7. Оценка деятельности центров инвестиций по показателю РА Центры № Показатели Расчет инвестиций стро ки А Б 1 Выручка от продаж продукции, 2 Операционная прибыль, долл. 3 Стоимость активов, долл. 14, 4 Прибыль на рубль продаж % (стр. 2 1) х 100% 10, 5 Оборачиваемость активов (ОА) : стр. 3) 1,08 2, 6 Рентабельность активов (РА), % (стр. 2 :стр. 3) х 100% 26, Из данных таблицы видно, что операционная прибыль центра А суще ственно превышает финансовый результат центра Б, однако центр ответ ственности Б оборачивает средства, вложенные в его активы, более чем в 2 раза быстрее, в связи с чем имеет заметное преимущество по показате лю РА. Полученные результаты не дают ответа на вопрос, почему бизнес единица Б имеет лучшие показатели, однако позволяют заключить, что она лучше управляет своими активами.

Несмотря на все свои достоинства, РА имеет два существенных недостатка: являясь относительным показателем, он не позволяет оце нить важность существования отдельной бизнес-единицы для компании в целом. Кроме того, использование только этого показателя для оценки деятельности подразделений может привести к тому, что менеджеры, принимая управленческие решения, будут отдавать предпочтение так называемой политике управления знаменателем. Другими словами, они будут работать лишь в направлении снижения размера инвестированных в их подразделение средств (при попытке поддержать краткосрочную прибыль), вместо того чтобы сконцентрироваться на числителе — при были. Из этого следует вывод: показатель РА следует применять в сочетании с абсолютным показателем прибыли, рассмотренным выше.

В управленческом учете существует общее правило, согласно которому бизнес-единице следует принимать любые предлагаемые инвестиции, если ожидаемая от них прибыль превышает стоимость капитала. Показатель ос таточной прибыли учитывает это общее правило при оценке деятельности подразделений.

Остаточная прибыль — это прибыль, зарабатываемая подразде лением сверх минимально необходимой нормы прибыли, устанавливаемой администрацией компании.

Некоторые компании устанавливают различные нормы прибыли (НП) для разных подразделений, отражая тем самым разницу в уровне связан ного с их видом деятельности. Подразделения, осуществляющие деятельность в рискованных отраслях, например в индустрии моды, должны иметь более высокую прибыль, чем подразделения, функционирующие в более стабиль ных отраслях, например в бумажной промышленности.

Остаточная прибыль вычисляется по формуле ОП = Прибыль подразделения - (Активы подразделения х Целевая НП).

Выражение в скобках дает стоимостную оценку прибыли, минимально необходимой подразделению в соответствии с установленной для него нор мой прибыли. Все, что заработано подразделением сверх этой суммы, при носит компании выгоду. Можно отметить по крайней мере три основных преимущества этого показателя перед РА. Он:

1) наглядно демонстрирует, что капитал, инвестированный в какое-либо подразделение, имеет стоимость;

2) показывает, какую прибыль приносит подразделение для компании сверх минимальной прибыли, необходимой для осуществления данного объе ма инвестиций;

3) отражает вклад подразделения в общие результаты деятельности ком пании.

Пример. Подразделение А приносит прибыль в размере 000 долл., обла дая активами в 1 000 000 долл., т.е. РА равна 20%. Прибыль подразделения Б — 1 500 000 долл. при активах 000 000 долл., следовательно, РА составляет В зависимости от минимально необходимой нормы прибыли, установленной ком панией, вклад этих подразделений будет оцениваться по-разному.

Рассмотрим два варианта. По первому минимально необходимая НП рав на по Результаты расчетов отражены в табл.

Выполненные расчеты свидетельствуют, с одной стороны, при мини мально необходимой норме прибыли в 10% подразделение Б вносит боль ший вклад в компанию, чем подразделение А, несмотря на низкую РА. В этой ситуации подразделение Б более ценно для компании. С другой сторо ны, если минимально необходимая норма прибыли равна то подразде ление А в соответствии с критерием остаточной прибыли окажется для ком пании более выгодным.

Сравним теперь рассмотренные критерии оценки деятельности сегмен тов с точки зрения их мотивации деятельности управляющих. Как уже от мечалось, одной из задач управленческого учета является достижение со гласованности интересов всех участников бизнеса.

Таблица 7. Оценка деятельности центров инвестиций по показателю ОП, долл.

Вариант Вариант II (целевая № НП = НП = 18%) стро- Показатели Подразделения Подразделения ки А Б А Б 1 Активы 1 000 000 10 000 000 1 000 000 10 000 2 Прибыль 200 000 1 500 000 200 000 1 500 3 Минимально необходимая прибыль (Активы Целевая прибыль НП) 100 000 1 000 000 180 000 1 800 4 Остаточная прибыль (ОП) (стр. 2 - стр. 3) 100 000 500 000 20 000 300 Руководителям центров инвестиций предоставлено право принятия са мостоятельных решений по капиталовложениям. Следовательно, для оцен ки их деятельности должен быть установлен такой критерий, который будет побуждать их принимать лишь эффективные инвестиционные решения.

Проанализируем вышеуказанные критерии оценки бизнес-подразделений с точки зрения согласованности целей. Использование показателя РА для оцен ки деятельности подразделения может побудить менеджера принять неэф фективный инвестиционный проект.

Пример. Отклонение выгодных инвестиций.

До внедрения инвестиционного проекта X получает при быль в размере 300 000 долл., обладая активами на сумму 1 000 000 долл.

(т.е. показатель РА составляет 30%). Менеджеру этого подразделения пред ложили проект, требующий дополнительных инвестиционных вложений в размере 300 000 долл. Ожидаемая приростная прибыль от реализации этого проекта составляет 75 000 долл. (т.е показатель РА, рассчитанный как отно шение приростной прибыли к приростным активам, равен 25%). Компания установила минимальную норму прибыли на уровне 20%. С точки зрения администрации, поступившее предложение выгодно, так как ожидаемая 25%-я РА превышает минимально необходимую норму прибыли (20%). Од нако если деятельность подразделения будет оцениваться на основе значе ния показателя РА, то его управляющий скорее всего отклонит инвестици онный проект, поскольку результатом подобного управленческого решения станет снижение показателя РА с 30 до 28,8% (табл.

Менеджер, деятельность которого оценивается на основании значения ОП, примет этот проект, так как показатели его деятельности улучшатся (табл. 7.18).

Таблица 7. Принятие инвестиционных решений при оценке деятельности сегмента показателем РА № стро- Показатели Значение ки Прибыль подразделения а) текущая, долл. 300 б) приростная, долл. 75 в) совокупная 375 2 Стоимость активов:

а) до принятия нового проекта, долл. 1 000 б) дополнительные (приростные) инвестиции в актив, долл. в) совокупные 1 300 3 РА подразделения с учетом нового проекта (стр. : стр. 2в) х 100% Таблица 7. Принятие инвестиционных решений при оценке деятельности сегмента показателем ОП № Альтернатива I Альтернатива II Показатели (не принимать стро (принять проект) ки проект) 1 Стоимость активов подразделения, долл. 1 000 000 1 300 2 Минимальная норма прибыли, % 20 3 Прибыль подразделения, долл. 300 000 375 4 Минимально необходимая прибыль, долл.

(стр. 1 х стр. 2) 200 000 260 5 Остаточная прибыль (ОП) (стр. 3 - стр. 4) 100 000 115 Таким образом, использование в качестве критерия оценки деятельнос ти подразделения показателя остаточной прибыли мотивирует действия, направленные на достижение согласованности целей компании и его отдель ного сегмента.

Пример. Принятие убыточных инвестиционных решений.

Управляющий подразделением Y, стоимость активов которого оценива ется в 2 000 000 долл., рассчитывает получить прибыль в размере 200 долл. (т.е. РА, по его оценкам, должна составить У менеджера есть также возможность увеличить прибыль на 000 долл., инвестируя в акти вы своего подразделения дополнительно 000 долл. С точки зрения ком пании это управленческое решение невыгодно, так как компания получит прибыли меньше 20%-й нормы 000 : 100 000 х 100% Однако менеджер, чья деятельность оценивается на основании показа теля РА, будет заинтересован в осуществлении инвестиций, поскольку в его сегменте оценочный критерий увеличится с 10 до РА = (200 000 + 15 000): (2 000 000 + 100 000) х 100% 10,2%.

Управляющий, деятельность которого оценивается на основании пока зателя ОП, отвергнет данный проект по следующей причине. В соответствии с нормой прибыли, установленной администрацией компании (20%), мини мально необходимый доход от этого проекта должен составить:

000 х 0,2 20 000 долл.

В результате реализации проекта предполагается получить лишь долл. прибыли. Следовательно, инвестиционный проект, с точки зрения дан ного менеджера, невыгоден и будет им отвергнут.

Все сказанное выше позволяет сделать три главных вывода:

1) нецелесообразно оценивать деятельность бизнес-единиц и их управ ляющих на основании единственного показателя;

2) операции, связанные с перемещением капитала между бизнес-едини цами, должны быть одобрены на корпоративном уровне;

3) правильный выбор критериев оценки деятельности сегментов и про думанная организационная структура компании будут способствовать дос тижению согласованности целей (и действий) компании в целом и ее под разделений.

Экономическая добавленная стоимость (ЭДС), или управляемая прибыль. Данный показатель, появившись в бухгалтерском управленческом учете экономически развитых стран относительно недавно (в 80-х годов XX века), к настоящему времени получил широкое практическое при менение. Использование ЭДС для оценки деятельности руководителей СБЕ побуждает их действовать так, как если бы они были владельцами компа нии. Поэтому, наверное, этот показатель нередко называют ключевым фак тором финансового здоровья фирмы. Как свидетельствует практика многих западных компаний, применение ЭДС для измерения результатов финансо вой деятельности позволило сократить затраты, более эффективно исполь зовать активы, сохранить капитал, повысить производительность труда и улучшить качество обслуживания клиентов.

Экономическая добавленная стоимость может быть определена как разница между доходом, который компания заработала для держателей своих акций и облигаций, и доходом, который мог бы быть получен, если бы средства были инвестированы в другие компании при аналогичном уровне риска, т.е. вмененным доходом компании. Другими словами, ЭДС равна прибыли за вычетом стоимости всех обязательств компании.

Концепции остаточной прибыли и экономической добавленной стоимо сти очень близки. ЭДС также оперирует величиной прибыли от основной деятельности, но только после удержания налога на прибыль. Экономичес кая добавленная стоимость имеет то же преимущество по сравнению с по казателем рентабельности активов, что и остаточная прибыль: ЭДС учиты вает, что для обеспечения расширенного воспроизводства бизнес-единица должна своими доходами покрывать стоимость капитала. При определении ЭДС в качестве величины целевой нормы прибыли используется стоимость капитала (в то время как в формуле (2) для расчета остаточной прибыли фигурирует прибыль до удержания налога, что выше стоимости капитала).

Рассмотрим механизм использования этого критерия оценки деятель ности СБЕ на примере компании которая выпустила в г.

брошюру «Ответственность за ЭДС». В ней были проанализированы факто ры, влияющие на ЭДС, и представлены примеры, иллюстрирующие расчет этих показателей. Здесь необходимо отметить следующее: то, что обычно воспринимают как экономическую добавленную стоимость (или управляе мую прибыль), «Кока-Кола» называет экономической прибылью. Сравнивая показатели экономической прибыли текущего и прошлого годов, компания получает величину экономической добавленной стоимости. Такой подход позволяет знаменитой компании непрерывно развивать и совершенствовать свой бизнес, ведь от менеджеров подразделений требуется не только дости жение высоких текущих результатов, но и превышение в отчетном году по казателей предыдущего периода.

При раскрытии концепции экономической добавленной стоимости ком пания «Кока-Кола» использует следующие термины:

• «операционный капитал» — активы бизнес-единицы, вовлеченные в получение прибыли (т.е. денежные средства, основные средства, запасы, дебиторская задолженность и другое имущество сегмента). В расчетах ис пользуется средняя величина операционного капитала за последние пять кварталов;

• «плата за капитал» — плата за операционный капитал, используемый подразделением, которая отражает цену приобретения этого капитала у ак ционеров и кредиторов. Плата за капитал определяется как произведение стоимости операционного капитала подразделения и цены капитала;

• капитала» — это общая сумма средств, которую нужно уплатить за использование определенного объема финансовых ресурсов, выраженная в процентах к этому объему. Каждый источник средств имеет свою цену как сумму расходов по обеспечению данного источника. Показатель, характери зующий относительный уровень общей суммы этих расходов, и составит цену операционного капитала сегмента (ЦОК). Его расчет ведется по формуле где — цена i -го источника средств, %;

— удельный вес /-го источника средств в их общей сумме, %;

• «чистая операционная прибыль» (ЧОП) представляет собой прибыль после уплаты налогов. При расчете экономической прибыли чистая прибыль считается эквивалентом ЧОП.

Экономическая прибыль (ЭП) рассчитывается как ЧОП за вычетом пла ты за капитал, вложенный в данный сегмент. Вычисление экономической прибыли позволяет установить, превышают ли прибыли компании стоимость этого капитала.

Ключевая концепция, лежащая в основе использования критериев ЭДС и экономической прибыли, состоит в следующем: для дос тижения конечной цели любой компании — создания добавленной стоимо сти для своих акционеров — определяющим фактором является то, что все центры прибыли и бизнес-сегменты должны приносить прибыль сверх сто имости капитала.

Экономическая добавленная стоимость показывает, сколько стоимости было «добавлено» в данном году по сравнению с предыдущим периодом, и рассчитывается путем определения прироста экономической прибыли. Каж дая бизнес-единица несет ответственность за свою экономическую прибыль и экономическую добавленную стоимость.

Показатель ЭДС точно отражает рост стоимости акционерного капита ла: с увеличением экономической прибыли растет и доход акционеров (сум ма дивидендов и стоимость акций). В период с 1983 по 1993 г. показатель экономической прибыли в среднем ежегодно возрастал 27%, стоимость акций — на 26%. Размер экономической прибыли и стоимость акций компании за анализируемый период увеличились в 10 раз.

Рассмотрим факторы, влияющие на экономическую прибыль и эконо мическую добавленную стоимость. Как отмечалось выше, ЭДС вычисляет ся путем вычитания прошлогодней экономической прибыли из экономичес кой прибыли отчетного года. Алгоритм расчета предполагает выполнение четырех действий:

1) определяется ЧОП бизнес-единицы;

2) вычисляется размер платы за капитал 3) рассчитывается ЭП отчетного года путем вычитания из ЧОП 4) вычитанием из ЭП отчетного года прошлогодней ЭП определяется ЭДС (рис. 7.2).

ЭП отчетного года минус минус ЭП прошлого года равно равно ЭП отчетного Рис. 7.2. Последовательность расчета показателя ЭДС Пример. Прибыль бизнес-единицы, обладающей операционным капи талом в млн долл., составила 20 млн долл. Плата за капитал рассчитыва ется исходя из его стоимости в Ставка налога на прибыль — 30%.

Расчет экономической прибыли компании будет выглядеть следующим образом (долл.):

1. Прибыль 20 000 2. Налог на прибыль 6 000 3. ЧОП (стр. 1 - стр. 2) 14 000 4. 000 х 11 : 100) 5. ЭП (стр. 3 - стр. 4) 3 000 Допустим, в следующем году чистая прибыль сегмента возрастет до млн долл., при этом предполагается использование операционного капита ла в размере млн долл. Если стоимость капитала останется на уровне то получим:

Первый год Второй год ЧОП 14 000 000 17 500 000 000 12 100 х 11 : 100) х 11 :100) ЭП 3 000 000 5 400 ЭДС 2 400 (5 400 000 - 3 000 000) Каждая бизнес-единица компании несет ответственность за две ключе вые составляющие ЭДС — чистую прибыль и плату за операционный капи тал. Наибольшее внимание менеджеры уделяют второму ком поненту. Важно добиться снижения платы за операционный капитал путем привлечения более дешевых источников финансирования, избавления от излишних активов, закрытия неприбыльных видов бизнеса.

Интерес к ЭДС как критерию оценки деятельности сегментов побудил многие компании идентифицировать свои активы с конкретными бизнес единицами и более широко использовать центры инвестиций в системе уп равленческого контроля. Успех многих бизнес-единиц, эффективность фун кционирования которых оценивается показателем ЭДС, объясняется тем, что менеджеры заинтересованы не только в увеличении дохода своего сегмен та, но и в снижении стоимости используемого капитала. Другими словами, применение показателя ЭДС побуждает управляющих более эффективно использовать капитал, инвестированный в бизнес-единицу, получая от него большую прибыль, или сокращать стоимость капитала своего сегмента, под держивая существующий уровень прибыли.

Независимо от того, какой критерий используется для оценки деятель ности бизнес-единицы, необходимо определить, какие доходы, расходы и активы должны быть включены в расчеты. Основополагающий принцип включения расходов и активов — их контролируемость. Например, менед жер подразделения, чья деятельность оценивается показателем рентабель ности активов, должен иметь возможность контролировать как прибыль, так и размер своих активов.

Некоторые компании не распределяют между сегментами лишь косвен ные постоянные затраты (корпоративные управленческие и администра тивные расходы). В этом случае их необходимо отделить от прямых посто янных затрат сегментов, так как косвенные постоянные затраты находятся вне сферы ответственности менеджеров и не контролируются ими. Компа нии, использующие показатели остаточной прибыли и экономической до бавленной стоимости, должны исключить из расчетов проценты по корпо ративной задолженности (долгосрочным кредитам и займам компании).

Пример таких расчетов бизнес-единицы будет рассмотрен ниже.

С сегментами идентифицируют обычно те активы, которые использу ются исключительно данным подразделением. Большинство активов мож но легко увязать с деятельностью определенного подразделения.

Как уже отмечалось, здания и оборудование (внеоборотные активы) в большинстве случаев находятся под контролем определенных подраз делений. Запасы готовой продукции и дебиторская задолженность по ней контролируются сегментом, выпускающим и реализующим данное изде Таблица 7. Распределение активов, выручки и затрат компании «Альфа» между ее сегментами и формирование их прибыли, млн долл.

Подразделения Не распределено Итого Показатели А Б В Денежные средства 20 30 60 30 Дебиторская задолженность 60 80 90 — — Запасы 100 180 240 Расходы будущих периодов 10 10 20 20 Здание и оборудование по 200 320 440 остаточной стоимости 1 — — Капитальные вложения 10 100 Итого активов 400 620 850 210 — Выручка от продаж 100 400 700 Переменные расходы 30 220 400 — Маржинальный доход 70 180 300 — Прямые постоянные расходы 30 90 140 — Прибыль подразделения 40 90 160 — Общие постоянные расходы — — — Прибыль 7. Оценка деятельности сегментов компании «Альфа» показателями РА и ОП Не Подразделения Компания Показатели распреде в целом А Б В лено Денежные средства 20 30 60 30 Расчет РА:

прибыль сегмента, млн долл. 40 90 160 60 стоимость активов сегмента, млн долл. 400 620 850 10 14,5 18,8 11, Расчет ОП:

прибыль сегмента, млн долл. 40 90 160 минимально необходимая прибыль (Активы х Целевая норма прибыли ), 40 62 85 ОП, млн долл. 0 28 75 — Целевая норма прибыли, установленная в компании, — 10%.

лие. Менеджеры бизнес-подразделений контролируют также некоторую часть денежных средств, но в большинстве случаев администрация ком пании напрямую получает средства от покупателей и оплачивает счета, передаваемые подразделениями. (Такая централизация функции управ ления движением денежных средств, как правило, сокращает затраты компании в целом.) Некоторые виды активов контролируются лишь администрацией. Это относится, например, к административному зданию, денежным средствам, ценным бумагам и таким нематериальным активам, как гудвил, организаци онные расходы.

Пример представления компанией «Альфа» информации о деятельнос ти сегментов. Компания имеет три бизнес-единицы — А, Б, В и централь ный офис. Целевая норма прибыли составляет Доходы и активы были идентифицированы (распределены) по подразделениям, в результате чего сформирована информация, показанная в табл. 7.19.

В табл. 7.20 выполнен расчет показателей РА и ОП для каждого подраз деления и компании «Альфа» в целом. (Нераспределенные активы не уча ствуют в оценке деятельности сегментов.) Между подразделениями компании «Альфа» распределяются не все ак тивы. Это означает: компания не получит положительного финансового ре зультата, если рентабельность структурных подразделений не превысит це левую норму прибыли. (По данным табл. 7.20, РА компании составляет и только одно подразделение А имеет более низкий уровень рентабельности Из табл. 7.20 видно, что совокупная остаточная прибыль подразделений (0 + 28 + 75 = 103 млн долл.) частично поглощается не распределенными по сегментам затратами и активами. Поэтому компания в целом зарабатывает лишь 82 млн долл. остаточной прибыли.

В этой связи компании, не распределяющие полностью затраты и акти вы по сегментам, должны устанавливать уровень целевой НП для подразде лений выше, чем стоимость капитала для компании в целом. Если по под разделениям распределяются все затраты и активы, то целевая НП подразделений может равняться стоимости капитала компании.

Существуют также аргументы «за» и «против» полного распределения затрат. Сторонники первого подхода считают, что менеджеры подразделе ний должны знать реальные объемы затрат и инвестиций, которые необхо димы для управления компанией, и каждое подразделение должно работать, покрывая эти расходы.

Другой (возможно, более убедительный) аргумент в пользу полного распределения затрат состоит в том, что это необходимо администрации компании для объективного сравнения результатов деятельности своих бизнес-единиц с эффективностью функционирования самостоятельных, нереструктурированных компаний, занимающихся тем же бизнесом. Стра тегическая бизнес-единица должна нести ответственность за свои затра ты и активы так же, как это приходится делать самостоятельно работаю щей компании. Предприятие — юридическое лицо — вынуждено результатами своей деятельности покрывать разнообразные затраты, при нимать ответственные управленческие решения, направленные на повы шение эффективности бизнеса. Многие подобные проблемы не касаются структурных подразделений. Например, проведение капиталоемких науч ных, маркетинговых исследований — прерогатива администрации пред приятия. Структурные подразделения лишь используют полученные ре зультаты в процессе своей деятельности.

Противники концепции полного распределения затрат и активов между структурными подразделениями руководствуются тем, что процедура рас пределения активов по сегментам, являясь по существу лишь арифметичес ким действием, не меняет их косвенного характера и не делает их регулиру емыми для менеджеров подразделений.

Распределение обязательств по подразделениям, сокращая стоимость их чистых активов, улучшает значение показателей РА и ОП этих сегмен тов. Некоторые виды текущих обязательств (например, дебиторская задол женность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подраз деления. Однако распределение всех обязательств редко возможно без дополнительных допущений. Как правило, бизнес-единицы не могут брать долгосрочные кредиты и займы. Долгосрочная задолженность является обычно результатом финансовых решений, принятых на высшем уровне, исходя из потребностей и целей компании в целом. Руководители струк турных подразделений не могут контролировать и нести за них ответствен ность, поэтому долгосрочные обязательства обычно не относятся на под разделения. Для оценки деятельности своих сегментов многие зарубежные компании распределяют лишь те обязательства, которые по своему целе вому назначению (а не произвольно) относятся к тому или иному подраз делению. В этом случае стоимость активов подразделения рассчитывает ся как разность между контролируемыми активами и обязательствами подразделения.

Пример расчета РА и ОП компании «Альфа», учитывающей обязатель ства подразделения при расчете стоимости его активов, приведен в табл.

7. Расчет показателей РА и ОП с учетом обязательств компании «Альфа», млн долл.

№ Компания Подразделения Показатели стро- в целом А Б В ки Расчет РА:

1 Прибыль сегмента 40 90 160 2 Стоимость активов 400 2 3 Кредиторская задолженность сегмента (предполагаемая) 60 170 310 4 Чистые активы подразделений (стр. 2 - стр. 3) 340 450 540 1 5 задолженность (предполагаемая), не распределенная по сегментам — — — 6 Итого активов 340 450 540 810* РА, % 20,0 28, Расчет ОП:

Прибыль сегмента 40 90 160 Требуемая прибыль (Чистые активы х х Целевая норма 34 45 54 6 45 810= 1540-730.

** Целевая норма прибыли, установленная в компании, — 10%.

Как и следовало ожидать, РА ОП для подразделений и компании в целом увеличились, когда в расчетах стали учитываться обязательства. Однако с поведенческой точки зрения вопрос о целесообразности включения обяза тельств остается спорным. С одной стороны, текущие обязательства подраз делений обеспечивают финансирование его функционирования и, как след ствие, в целом. С может стимулировать менеджеров поддерживать слишком высокий уровень задолженности, так как следствием этого является увеличение показателей РА и ОП. Если менеджеры подразде лений задерживают оплату счетов поставщиков, то от этого страдает рейтинг компании в целом. Разумным компромиссом могло бы стать правило, соглас но которому управляющие подразделениями могут оплачивать счета в преде лах сроков, установленных поставщиками. Тогда, если подразделение пока зывает список своих дебиторов за последние 40 дней, а поставщики предоставляют 30-дневный кредит, то при расчете инвестиций подразделе ния менеджер не сможет вычесть обязательства за лишние дней. При такой политике у менеджера нет причин задерживать выплату кредиторской задол женности сверх сроков кредита поставщиков. (Отметим попутно, что пробле ма задержки оплаты не возникает, если денежные выплаты осуществляются компанией централизованно).

Среди зарубежных экономистов существуют различные точки зрения по поводу того, какую стоимость основных средств использовать при оп ределении величины активов подразделений — остаточную, первоначаль ную или восстановительную. Выбор той или иной оценки оказывает значи тельное влияние на показатели РА и ОП. При этом каждый метод имеет свои преимущества и недостатки.

Наиболее популярной является оценка основных средств по остаточ ной стоимости, определяемой как разность между их первоначальной сто имостью и суммой начисленного износа. Основным аргументом здесь явля ется согласованность данного подхода с международной практикой ведения финансового учета, а также признание факта обесценивания основных средств с течением времени. Недостаток этого метода состоит в следую щем. С течением времени остаточная стоимость основных средств снижа ется и, как следствие, уменьшается размер активов подразделения. Это в свою очередь ведет к росту РА и ОП сегмента. Таким образом, основные оценочные показатели деятельности сегмента улучшаются по мере нарас тания суммы начисленной амортизации, а не вследствие повышения эффек тивности функционирования подразделения, что затрудняет процесс объек тивной оценки деятельности сегмента.

Использование первоначальной стоимости основных средств решает эту проблему, однако игнорирует тот факт, что практически все виды основ ных средств теряют свою первоначальную производительность по мере из нашивания. Более того, сумма инвестированных в основные фонды компа нии средств погашается путем использования механизма амортизации.

Оба рассмотренных выше подхода имеют один же отражают затраты, которые компания уже понесла. У менеджеров, использу ющих изношенные основные стоимость активов будет меньше, чем в подразделениях, эксплуатирующих аналогичное, но новое и, возможно, бо лее дорогое оборудование. По этой причине многие бухгалтеры-аналитики и менеджеры предпочитают использовать для оценки активов своих подразде лений восстановительную стоимость основных средств.

Существует по меньшей мере три метода расчета восстановительной стоимости:

• по стоимости новых активов, аналогичных используемым;

• по стоимости приобретения активов, находящихся в таком же техни ческом состоянии, как и те, которые используются;

• по цене приобретения активов с эквивалентными функциональными возможностями и производительностью.

Недостаток этого подхода заключается том, что в информации бухгалтер ского учета не содержится данных о восстановительной стоимости активов.

Трудности определения восстановительной стоимости основных средств сни жают привлекательность данного подхода. Поэтому на практике наиболее часто используется метод остаточной стоимости.

В экономически развитых странах не только разработана теория управ ления бизнес-единицами, но и накоплен в этой области богатый опыт, сви детельствующий о том, что результаты оценки деятельности сегмента не всегда совпадают с результатами оценки деятельности его руководителя.

Оценка деятельности подразделения и его менеджера носит стратеги ческий характер. Она осуществляется на основе расчета показателей РА и ОП, благодаря чему компании удается принять грамотные управленческие решения относительно увеличения инвестиций в те или иные подразделе ния, решения по финансированию одних сегментов счет денежных средств других СБЕ, продаже или закрытию отдельных бизнес-единиц.

Результаты оценки деятельности менеджеров зависят от выбора одного из следующих методов: внутреннего ранжирования, исторического сравне ния, средних показателей по отрасли.

Метод внутреннего ранжирования показателей РА и ОП используется для оценки относительного вклада каждого подразделения и не применяется для оценки деятельности менеджеров этих сегментов, ведь отраслевая при надлежность подразделения неизбежно сказывается на значении показателя РА. Например, значение показателя РА обычно выше у бизнес-единиц, рабо тающих на потребительских рынках, чем у сегментов, продающих свою про дукцию другим промышленным компаниям. Величины ОП должны быть выше у подразделений с более высокой степенью риска. Например, сегмент, занимающийся генетикой растений (очень рискованный бизнес), должен иметь более высокую РА, чем подразделение по пошиву одежды.

Таким образом, для объективной оценки деятельности менеджеров по мимо прочих факторов необходимо учитывать природу которым занимается подразделение. Самый посредственный менеджер может полу чить высокую прибыль на инвестированный капитал в подразделении, ра ботающем в интенсивно развивающейся отрасли. В то же время работа ме неджера может быть оценена чрезвычайно высоко, даже если его подразделение демонстрирует низкие результаты. Примером здесь являет ся руководитель СБЕ, работающий в «увядающей» отрасли, который спосо бен поддерживать величину РА на определенном уровне или добиваться более медленного спада этого показателя, чем в целом по отрасли.

Метод исторического сравнения представляет собой сравнение резуль татов, достигнутых одним и тем же подразделением за различные отчетные периоды. Этот метод лишен недостатка внутреннего ранжирования и позво ляет устранить влияние на оценку результатов деятельности СБЕ, их функ ционирования в различных видах бизнеса.

Однако к результатам исторического сравнения также следует относиться осторожно. Относительного улучшения показателя рентабельности активов может быть недостаточно для высокой оценки деятельности подразделения.

Например, сегмент А удвоил показатель ПА за последние несколько лет, и по результатам отчетного периода его значение составило 8%. Этого факта недостаточно для безусловной положительной оценки деятельности сегмента А, ведь за несколько лет могло измениться и общее состояние отрасли. Если положение в отрасли улучшилось, то и значение РА подразделения А долж но было возрасти более существенно, чем показывают результаты истори ческого сравнения.

Метод средних показателей по отрасли полностью исключает влияние на результаты сравнения последствий, возникающих из-за различной отрас левой принадлежности подразделений. Использование этого метода пред полагает сравнение результатов деятельности сегмента (или его менедже ра) с деятельностью их конкурентов.

Такое сравнение, однако, порождает свои проблемы, ведь, как уже под черкивалось, отдельный сегмент должен иметь более высокий показатель РА, чем независимая компания, работающая в той же отрасли. Это связано с тем, что, будучи частью большой организации, СБЕ получает от этого опре деленные выгоды. По мере углубления диверсификации производства ста новится все труднее находить компании, с которыми можно было бы срав нить деятельность отдельного подразделения.

7.23. Нефинансовые критерии оценки деятельности центров ответственности Деятельность подразделений зависит от аспектов не только финансово го, но и нефинансового характера — изобретательства, производительнос ти, качества изделий (услуг), отпущенных покупателям (заказчикам), уров ня удовлетворенности покупателей и заказчиков обслуживанием. Эти факторы также нуждаются в понимании, совершенствовании и оценке.

Многие организации (как западные, так и отечественные) заняты реше нием непростой задачи — подбором нефинансовых критериев в дополне ние к существующим финансовым показателям. Наибольшая трудность зак лючается не столько в оценке (измерении) нефинансовых показателей, сколь ко в определении того, что должно быть оценено, чему следует уделить вни мание, а что можно проигнорировать (во всяком случае в данный момент).

В связи с тем, что нефинансовые аспекты деятельности потенциально воздействуют на финансовые результаты предприятия, многие менеджеры пытаются измерить все, что связано с персоналом, производственными про цессами, продукцией и покупателями. Следует, однако, помнить афоризм:

«Зная все, мы не знаем ничего». Поэтому, измерив все, вместо необходимой информации мы в результате получим обширный массив не всегда годных к использованию данных.

Определение информативного и управляемого набора финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности — это одна из основных проблем управленческого контроля, стоящая перед администрацией компа нии. Решая эту задачу, прежде всего необходимо понять ключевые различия между финансовыми и нефинансовыми критериями.

Во-первых, нефинансовых критериев оценки деятельности намного больше, чем финансовых, которые в большинстве случаев регламентиро ваны, стандартизированы и тесно связаны между собой. В сфере нефи нансовых критериев оценки деятельности подразделений такой стройнос ти нет. Существует множество критериев оценки качества процессов и изделий: скорость исполнения заказа, удовлетворение требованиям стан дартов качества, соответствие или превышение показателей конкурентов и т.д. Прежде не принимали во внимание такой показатель, как «уровень удовлетворенности покупателя». Сегодня многочисленные маркетинговые исследования дали основание говорить о существовании связи между удов летворенностью клиентов и прибыльностью: почти все крупные западные компании анализируют уровень удовлетворенности покупателей обслужи ванием и сравнивают полученные результаты с показателями своих конку рентов.

Во-вторых, связь нефинансовых показателей с конечными результата ми деятельности компании может быть определена только на основе стати стических данных, сбор которых может занять несколько месяцев или даже лет. Качество продукции подразделения и удовлетворенность тем, как была проведена могут повлиять на готовность заказчика заключать новые сделки с этим подразделением, что в свою очередь скажется на финансовых результатах деятельности сегмента в будущем. Однако установить наличие и степень взаимосвязи между нефинансовыми показателями и, например, размером дохода подразделения достаточно сложно, так как они разделены временным лагом.

нефинансовым критериям свойственна утрата по мере их использования своей репрезентативности. Иначе говоря, с течением време ни объективно оценивать деятельность подразделения с помощью одного и того же нефинансового критерия становится все сложнее. Это связано с тем, что с течением времени значения нефинансовых показателей достигают практически максимально возможного уровня и/или различия между нефи нансовыми показателями сравниваемых между собой подразделений ста новятся незначительными.

Примерами нефинансовых критериев, репрезентативность которых сни зилась с течением времени, могут служить показатели и про должительности пребывания пациентов в клиниках, статистика безопасно сти для атомных электростанций и даже уровень удовлетворенности обслуживанием покупателей и заказчиков. Отчеты ряда компаний свидетель ствуют, что уровень удовлетворенности их клиентов уже превышает 90%, и его дальнейшего улучшения не ожидается.

По мере того как применяемые методы оценки теряют свою репрезен тативность, компании начинают искать новые нефинансовые критерии оценки деятельности своих подразделений. Больницы в большинстве сво ем отказались от показателя использования коечного фонда в пользу та ких критериев, как уровень смертности и заболеваемость определенными болезнями. Некоторые компании вводят показатель уровня «преданнос ти» покупателей и заказчиков в дополнение к ранее существовавшему уров ню их удовлетворенности. По аналогии с экономической добавленной сто имостью многие предприятия стали использовать показатель «покупательной добавленной стоимости», который (по мнению основных покупателей компании) свидетельствует об эффективности работы менед жеров подразделений.

Снижение репрезентативности нефинансовых показателей может проис ходить не только благодаря их совершенствованию, но и из-за различных уло вок со стороны исполнителей. Например, в качестве нефинансового критерия мастерства преподавания установлен средний балл при сдаче студентами эк замена. В этом случае преподаватели могут не учить, а «натаскивать» своих студентов, заранее давая им правильные ответы на поставленные вопросы и подготовленные тесты.

Задача менеджера состоит том, чтобы определить, когда снижение реп резентативности нефинансового показателя свидетельствует о совершенство вании работы сегмента, а когда — об уловках или прямом обмане со сторо ны исполнителей. Как правило, менеджеры вместо решения подобной задачи ищут новые, более совершенные и надежные нефинансовые критерии оценки деятельности подразделения.

Из сказанного следует по крайней мере два вывода:

• разработка нефинансовых критериев — сложная задача, однако без ее решения нелегко заниматься стратегическим планированием деятельности сегментов;

• если с помощью финансовых показателей руководству компании уда ется оценить результаты прошедшей деятельности подразделения, то нефи нансовые критерии позволяют спрогнозировать результаты будущей рабо ты сегмента.

Примером здесь является такой финансовый показатель, как стоимость акций. Предприятия, имеющие годы высокий рейтинг по этому показателю, в последующие годы могут иметь весьма низкие показатели. И наоборот, акции, прежде не имевшие спрос на фондовом рынке, в силу ка ких-либо причин могут резко возрасти в стоимости. Неудивительно поэто му, что многие менеджеры рассматривают финансовые показатели своей деятельности как относящиеся к прошлому, как показатели «заднего вида», и ищут нефинансовые критерии, способные предсказать результаты деятель ности в будущем.

Рассмотрим подробнее один из упомянутых выше нефинансовых кри териев — показатель удовлетворенности клиентов обслуживанием. Изве стны различные методы его расчета. Наиболее простой (и наименее показа тельный) — метод письменного опроса, при котором какой-либо продукт или вид услуг оценивается по трех- или пятибалльной шкале. Результаты такого анкетирования трудно связать с финансовыми показателями, и они не могут предсказать поведение клиентов в будущем.

В западной практике существует более сложный показатель уровня удов летворенности клиента, который связывает изменения удовлетворенности клиентов с финансовыми показателями, а также помогает предсказывать предпочтения клиентов в будущем. Это — американский индекс удовлетво ренности клиента. Для его определения используются анкеты, содержащие множество вопросов, которые оцениваются по десятибалльной шкале с при менением статистических методов, что повышает точность и статистичес кую надежность показателя. При этом оценивается общее удовлетворение покупателей, оправдание их ожиданий и сравнение с идеалом. Получаемый в результате индекс имеет максимальную корреляцию с финансовыми пока зателями.

Знаменитая компания «Артур Андерсен» уделяет большое внимание удов летворенности клиентов качеством оказываемых услуг. Целью ее менедже ров является не просто удовлетворенность клиентов, а их преданность компа нии. Преданные клиенты чаще пользуются ее услугами. Вероятность того, что их могут переманить конкуренты данной фирмы, намного меньше по срав нению с новыми клиентами. И наконец, в соответствии с принципом Парето1, преданные клиенты являются основным источником прибыли компании.

Для разработки стратегии компании и ее структурных подразделений администрации необходимо предвидеть ожидания клиента. Анализ инфор мации, полученной в результате опроса покупателей, показывает, что они чрезвычайно высоко оценивают понимание компанией именно их целей.

Менеджеры фирмы «Артур Андерсен» стараются узнавать, что, с точки зре ния клиентов, наиболее важным в деятельности их компании. В результате они предоставляют услуги, более точно соответствующие поже ланиям клиента, что позволяет компании в целом выделиться среди своих конкурентов.

При решении этой задачи менеджеры компании предлагают клиентам письменно изложить свои пожелания. После этого они проводят личные встречи, на которых обсуждают ожидания клиента и пытаются понять, ка ковы его цели. По результатам таких бесед менеджеры определяют ресур сы, необходимые для выполнения проекта, успех которого зависит от того, насколько точно удастся удовлетворить ожидания клиента. Поэтому задачи проекта должны быть продуманы и четко сформулированы.

Существует несколько правил комбинированного использования финан совых и нефинансовых показателей для оценки деятельности сегментов.

Число показателей должно быть больше двух, но меньше шести.

2. В системе показателей должны быть представлены как финансовые, так и нефинансовые критерии оценки деятельности.

3. Нефинансовые показатели должны отвечать следующим требованиям:

а) у сегментов существует возможность их улучшения (совершенство вания);

б) они должны контролироваться ответственным лицом, способным принимать меры по их улучшению;

в) они должны быть связаны с финансовыми результатами, т.е. улучше ние нефинансовых показателей должно вызывать улучшение финансовых результатов.

4. Показатели должны быть взаимозависимы и ограничивать друг однако степень этой взаимозависимости должна быть умеренной. Следует избегать такой ситуации, когда улучшение одних показателей может быть Принцип Парето, или принцип 80/20, согласно которому 80% полученных резуль татов достигается за счет 20% вложенных затрат и усилий. Р. Кох, автор книги «Прин цип 80/20. Как достичь многого минимальными средствами», в частности, утверждает, что 80% прибыли поступает от 20% клиентов, т.е. нужно определить, какие 20% клиен тов обеспечивают 80% прибыли, и сконцентрировать свои усилия на этих клиентах.

достигнуто лишь в ущерб иным показателям. С другой стороны, при подборе критериев оценки деятельности необходимо помнить, что улучшение одного показателя не должно автоматически приводить к улучшению других.

5. Необходимо разрабатывать новые альтернативные показатели на слу чай, если наглядность существующих критериев снизится. Этот процесс должен быть перманентным.

Пример. Крупная компания, производитель электроники, пытается раз работать критерий оценки деятельности одного из своих структурных под разделений — центра сбыта.

Центр сбыта компании является центром затрат, так как несет ответ ственность только за размер запасов готовой продукции на складе и за зат раты по ее хранению, но не контролирует доходы. Его вклад в числитель показателя РА, которым оценивается деятельность компании, измеряется величиной затрат на выполнение заказа: чем ниже эти затраты, тем выше прибыль. Вклад центра сбыта в знаменатель РА измеряется соотношением доходов к запасам: чем выше это соотношение, тем меньшая часть активов находится в запасах. Таким образом, для оценки деятельности центра ис пользуются два финансовых критерия: затраты на выполнение заказа и со отношение доходов к запасам.

Кроме того, администрацией компании было выбрано два нефинансо вых критерия оценки деятельности центра сбыта: время, необходимое для выполнения заказа, и объем заказов, выполненных непосредственно из за пасов продукции на складах. Эти критерии улучшаемы и контролируемы менеджером центра а также они связаны с финансовыми показателя ми. Важность первого критерия очевидна.

Ценность второго показателя состоит в следующем. Менеджерам по стоянно приходится оценивать оптимальность размеров имеющихся на скла дах запасов. С одной стороны, время, необходимое для выполнения заказа, будет меньше, если требуемый товар имеется в наличии на складе, но с дру гой стороны, чрезмерное накопление запасов всегда отрицательно сказыва ется на финансовых показателях компании: во-первых, приходится тратить дополнительные средства на их хранение;

во-вторых, товары со временем теряют свою стоимость;

в-третьих, они морально устаревают и перестают пользоваться спросом, особенно электроника.

Подобранные критерии умеренно ограничивают друг друга: время, не обходимое для выполнения заказа, не может быть сокращено за счет эконо мии затрат выполнения заказа (например, использование воздушного транс порта вместо наземного). Часть заказов, выполненных непосредственно из запасов, не может быть увеличена за счет увеличения запасов, так как это ухудшит показатель соотношения доходов к запасам.

7.3. Порядок построения и возможности применения информации сегментарной отчетности в 7.3.1. Анализ эффективности функционирования существующей организационной структуры предприятия Пример. Рассмотрим деятельность ЗАО «Провизор» — крупной аптеч ной сети, состоящей из 41 аптеки, 25 аптечных пунктов и одного аптечного склада. Предприятие занимается розничной и оптовой торговлей медика ментами, изделиями медицинского назначения, приоб ретаемыми как на внутреннем, так и на внешнем рынке. По требованию учредителей и в соответствии с налоговым регламентом (применение раз личных ставок НДС по различным товарным группам) на предприятии вы делено 6 групп товаров:

1-я группа — валютный товар без НДС;

2-я группа — рублевый товар без НДС;

3-я группа — валютный товар с 20% НДС;

4-я группа — рублевый товар с НДС;

5-я группа — валютный товар с 20% НДС;

6-я группа — рублевый товар с 20% НДС.

Розничная торговля является основным видом деятельности ЗАО «Про визор» и осуществляется в двух направлениях: за наличный расчет и по льгот ным и бесплатным рецептам.

Современная организационная структура предприятия представлена на рис. 7.3. Она жестко централизована и состоит из отделов, возглавляемых директорами, которые подчиняются непосредственно генеральному дирек тору предприятия. Отделы координируют работу аптек и аптечных пунктов.

В процессе функционирования организации все отделы контактируют друг с другом.

Обеспечение аптек товаром осуществляется отделом закупок и частич но самими аптеками. Однако даже в условиях централизованной структуры управления оперативная бухгалтерская информация, необходимая для при нятия решений по закупкам, отсутствует. Информация от аптек передается ежедекадно, т.е. с недельным опозданием, когда она лишается актуальнос ти. Кроме того, отсутствует должным образом организованный обмен ин формацией между аптеками о дефиците или излишках тех или иных лекар ственных средств.

Генеральный директор Главный Директор Директор Директор Директор бухгалтер коммер- комитета Директор отдела таможен централизован- ческого по инвести- склада закупок ной группы циям ной бухгалтерии отдела I I I Аптечный Аптечный Аптека № 1 Аптека № 2 Аптека № пункт № 1 пункт № 7.3. Организационная структура ЗАО «Провизор» Конечно, нельзя сбрасывать со счетов обязательный перечень лекарствен ных средств, который всегда должен находиться в ассортименте товара в аптеке, но качественное управление процессом закупок позволило бы ре шить многие проблемы, а главное — оптимизировать товарооборот как орга низации в целом, так и ее структурных подразделений.

Наиболее сложной оказывается процедура закупки товара на внешнем рынке. Инициатором заключения договоров на централизованные валют ные закупки лекарственных средств является отдел закупок. На предприя тии используются преимущественно долгосрочные договоры поставки ле карственных средств за валюту на условиях поставки товара на таможенный склад в Российской Федерации, где и осуществляется его хранение. Товар перемещается с таможенного склада на склад предприятия по мере осуще ствления таможенных процедур и уплаты установленных сборов и пошлин (растаможивания). Распоряжение о растаможивании очередной партии то вара издается директором коммерческого отдела. Процедура таможенной очистки товара осуществляется таможенной группой. Товар с оформлен ными таможенными и товаросопроводительными документами и с докумен тами, фиксирующими величину накладных расходов (транспортных расхо дов, расходов на хранение, погрузку и разгрузку) на данную партию товара, поступает на склад ЗАО «Провизор».

Отмеченные ранее проблемы в части нехватки оперативной информа ции для принятия решений по закупкам стоят здесь наиболее остро. Ведь процесс закупки валютного товара намного сложнее процесса закупки оте чественных лекарственных средств, а значит, на его выполнение требуются большие затраты. Следовательно, товар, который куплен и не востребован, во-первых, «заморозит» оборотные средства предприятия, а во-вторых, уве личит базу по налогу на имущество.

Инициатором самостоятельных закупок является аптека. В обязаннос ти директора входит отслеживание наличия в ней медикаментов обязатель ного ассортимента, а также прочего ассортимента при наличии неудовлет воренного спроса на данные товары. На практике, как уже отмечалось, не выработана технология управления этим процессом.

Исходя из потребности в конкретных рублевых товарах директор апте ки обращается в отдел закупок по вопросу заключения договора поставки.

Санкция на осуществление самостоятельного заказа необходимой лекар ственной продукции дается аптеке отделом закупок в устной форме на ос новании уровня продаж данной товарной позиции по аптекам предприятия.

С целью планирования уровня централизованных поставок заявки на само стоятельные закупки фиксируются коммерческим отделом в специальном журнале. Запись содержит дату, номер аптеки, состав закупаемых препара тов, причину самостоятельной закупки (отсутствие на складе, повышенный спрос и т.п.). Долгосрочный договор закупки лекарственных препаратов оформляется и заключается представителем отдела закупок, после чего ви зируется руководителем предприятия.

Получение товара и оформление товаросопроводительных документов осу ществляется директором аптеки (или иным материально ответственным лицом, чье право на выполнение таких действий оформлено распоряжением директо ра аптеки и утверждено руководством предприятия) самостоятельно, при этом составляется и подписывается акт приемки товара по количеству и наименова ниям. Один раз в 10 дней аптеки формируют товарные отчеты.

Одним из самых негативных последствий функционирования описан ной централизованной структуры управления ЗАО «Провизор» является от сутствие инициативы со стороны директоров аптек. Их функции жестко цен трализованны, а полномочия ограниченны. Бухгалтерией не формируется информация, пригодная для оценки эффективности их деятельности, вслед ствие чего директора аптек и аптечных пунктов не заинтересованы в улуч шении результатов своей работы.

При возникновении потребности в получении аптекой на складе валют ного товара также оформляется заявка, подписываемая директором аптеки и направляемая на склад. Склад информирует отдел закупок о заявках ап тек. В случае отсутствия (или недостатка) заявленного товара сотрудники отдела закупок или склада либо информируют таможенную группу о необ ходимости проведения таможенной очистки соответствующего товара (при наличии его на таможенном складе), либо отдел закупок решает вопрос о включении данного товара в ближайшую поставку, либо он принимает ре шение о межаптечной переброске товара, либо отказывается от заявки. В отсутствие четко налаженной системы управления сбор необходимой ин формации отнимает много времени, и в результате появившийся в аптеке товар теряет свою актуальность.

Межаптечные переброски позволяют регулировать товарный запас при возникновении не учтенных отделом закупок колебаний покупательского спроса. Они осуществляются в случаях:

• отсутствия товара обязательного ассортимента в одной из аптек, если имеется временной разрыв между исчерпанием товарного запаса по данно му наименованию и поставкой данного наименования по самостоятельной закупке;

• отсутствия рублевого товара данного наименования, приобретаемого в централизованном порядке, на складе предприятия;

• отсутствия валютного товара данного наименования на складе пред приятия (в период до окончания его таможенной очистки);

• отсутствия валютного товара данного наименования на таможенном складе (в период до поступления данного товара по плановой поставке).

В первом случае межаптечные переброски осуществляются на уровне внутренней договоренности между аптеками, в остальных случаях межап течные переброски совершаются с разрешения отдела закупок. Однако низ кая управляемость этого процесса делает его продолжительным и малоэф фективным.

Решение о приобретении какого-либо имущества принимается комите том по инвестициям, в состав которого входят руководитель предприятия, главный бухгалтер и руководитель того отдела (подразделения), которому предназначается новое основное средство. Рассмотрение вопроса об осу ществлении инвестиций в основное средство (на сумму свыше рублевого эквивалента 2000 долл. США) осуществляется комитетом по инвестициям исходя из соответствующих статей годового бюджета фирмы. Директорам аптек предоставляется лишь право самостоятельного приобретения ценных и быстроизнашивающихся предметов.

Бухгалтерская служба предприятия представлена четырьмя группами учета (рис. 7.4), которые обрабатывают поступающую финансовую ин формацию и взаимодействуют с другими отделами предприятия. В настоя щее время ЗАО «Провизор» применяет централизованную систему бух галтерского учета, используя компьютерную программу «Парус» в соответствии с законодательством и заявленной учетной политикой. Ранее система была децентрализована и велась без использования специальных бухгалтерских программ, за исключением участков учета заработной пла Главный бухгалтер Общий контроль. Направление использования валютных и рублевых денежных средств Заместитель. Приход рублевого товара на склад и расчеты с поставщиками.

главного бухгалтера Перевод товарных отчетов в электронную форму. Закрытие периодов Ведущий специа- бухгалтерской отчетности. Расчет налогов.

Контроль лист по налогам ГРУППА Ведение валютных счетов. Ведение счета корпоративной Старший бухгалтер карты. Оформление валютных представительских расходов, ведение книги продаж, выписка счетов-фактур, учет дебиторс кой задолженности Бухгалтер • Ведение рублевых счетов. Брошюровка оплаченных счетов Оператор • Подготовка и оформление платежных поручений. Поездки в банк Ведение работы с бланками строгой отчетности и денежными Перевод кассовых документов в электронную Кассир форму. Ведение кассы центрального аппарата офиса. Форми рование полной стоимости приобретения валютного товара.

Наценки на валютный и рублевый товар счетов-фактур по аренде и ремонтам. Учет Бухгалтер коммунальных платежей. Оформление по ним счетов-фактур Учет основных средств, материалов. Учет износа имущества и Бухгалтер списания материалов. Ведение книги покупок по нетоварным операциям и журнала Бухгалтер учета счетов-фактур (входящих) по этим операциям ГРУППА НАЧИСЛЕНИЯ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И УЧЕТА НАЛИЧНЫХ СРЕДСТВ Контроль правильности расчета заработной платы. Проверка Старший бухгалтер табелей Расчет заработной платы и пособий, подоходного налога и Бухгалтер пенсионных взносов. Расчет отчислений с ФОТ по внебюджет ным платежам и налогам. Ведение кассы предприятия, перевод кассовых отчетов аптек в Бухгалтер по кассе электронную форму. Работа с авансовыми отчетами, перевод их в электронную форму. Подготовка информации по статьям расходов из авансовых отчетов ТОВАРНАЯ ГРУППА Расчет торгового наложения. Перевод товарных отчетов Ведущий специалист по в электронную форму бухгалтерскому учету Учет движения товаров в аптеках. Перевод товарных отчетов Бухгалтер в электронную форму Учет расчетов с поставщиками. Перевод товарных отчетов Бухгалтер в электронную форму 7.4. Структура бухгалтерии ЗАО «Провизор» ты и основных средств, что облегчало работу лишь на этих участках.

Ввиду того, что бухгалтерский учет в аптеках и аптечных пунктах доста точно сложен, его автоматизация позволила избежать авралов, имевшихся ранее при формировании отчетности. Изначально же программное обес печение создавалось для ведения на предприятии финансового учета и составления достоверной финансовой отчетности. Действительно, суще ствующая ныне система позволяет точно, быстро и экономично обобщать бухгалтерскую информацию в соответствии с действующим законодатель ством и представлять ее заинтересованным внешним пользователям. Од нако она не приспособлена для решения задач по оценке деятельности отдельных сегментов бизнеса (аптек и аптечных пунктов) и координации их деятельности.

В ЗАО «Провизор» бухгалтерский учет осуществляется в интегриро ванной системе, в условиях единого счетного плана для ведения финансово го и управленческого учета. Например, издержки обращения собираются на балансовом счете 44, имеющем три уровня аналитических счетов. Первый уровень подразделения организации: аптеки, пункты, склад, офис;

второй уровень — это непосредственно статьи затрат, каждая из кото рых является отдельным видом затрат;

третий уровень — счета, информа ция о которых предназначена для формирования отчетов учредителям. На пример, статья затрат «Аренда земли» по аптеке № 7 будет записана следующим образом:

44/07/002/ Аналогично кодируется информация на счетах 90 и Такая кодировка затрат и доходов сориентирована главным образом на предоставление необ ходимой информации учредителям. Однако она малопригодна для внутри производственных целей.

В настоящее время осуществляется лишь контроль и оценка деятельно сти организации в целом. С этой целью разрабатывается генеральный бюд жет предприятия. Данные бюджета и отчета о его выполнении, являясь основными отчетными документами перед учредителями, позволяют выпол нять поверхностный анализ хозяйственной деятельности организации без оценки эффективности работы отдельных структурных подразделений — аптек и аптечных пунктов. Разработка и анализ бюджета возложены на эко номиста, затрачивающего основную долю своего рабочего времени на сбор необходимой информации, тем не менее цифры бюджета, как правило, ока зываются нереалистичными. Фактически эта информация используется при принятии управленческих решений. Контролю со стороны руководства под вергаются лишь показатели выполнения плана по товарообороту, который ежемесячно доводится до аптек.

Таким образом, следствием существующей организационной структу ры ЗАО «Провизор» является:

• отсутствие регулирования товарных потоков на предприятии;

• негибкая система ценообразования;

• практически бесконтрольная деятельность подразделений — аптек;

• недостаточно эффективная система документооборота;

• отсутствие управления затратами.

Управленческие решения принимаются руководством на основании ра зобщенной и часто противоречивой информации и, как правило, основыва ются на субъективном мнении руководителей, а не на результатах управлен ческого анализа. Эти и другие факторы повлияли на ухудшение финансовых показателей предприятия. Так, за последние три года прибыль ЗАО «Прови зор» уменьшилась почти в раз.

7.3.2, Задачи и этапы построения системы сегментарной отчетности организации Цель создания системы сегментарного учета и отчетности в органи зации это обеспечение собственников и менеджеров всех уровней управ ления полной, оперативной и достоверной информацией о деятельности структурных подразделений для анализа и принятия грамотных управлен ческих решений. Выше было показано, что эту информацию не может пре доставить система финансового учета. Постановка же сегментарного учета, кроме того, позволяет усовершенствовать существующий в настоящее вре мя на предприятии документооборот, оптимизировать показатели деятель ности как отдельных центров ответственности, так и предприятия в целом и как следствие — повысить прибыль ЗАО «Провизор».

При создании системы сегментарного учета и отчетности необходимо иметь в виду, что:

• затраты на внедрение и обслуживание системы должны быть меньше, чем получаемый от ее использования эффект;

• система должна обеспечивать конфиденциальность информации;

• система должна быть автоматизирована и универсальна.

Постановка системы сегментарного учета предполагает прохождение предприятием следующих этапов.

Этап I. Формирование децентрализованной структуры управления с выделением центров ответственности. Последние в свою очередь должны подразделяться на центры прибыли и центры затрат.

Проектируемая децентрализованная структура управления ЗАО «Про визор» представлена на рис.7.5.

При этом в качестве центров прибыли выступают аптеки и аптечные пункты;

офис и склад являются центрами затрат. Управленческая информа ция по центрам прибыли имеет преимущественный характер, поскольку от регулирования деятельности этих центров зависит финансовое состояние организации. Центры прибыли должны не только покрыть расходы органи зации в целом, но и обеспечить ей прибыль.

По центрам ответственности (одновременно являющимися и местами возникновения затрат) осуществляется управленческий учет и контроль (нор мирование, планирование и учет затрат обращения). Ответственность за результаты деятельности центров ответственности возлагается на директо ров аптек, пунктов и аптечного склада. Работа сформированных центров ответственности контролируется административными службами (отделами) предприятия.

Специалисты и директора отделов на основании управленческой инфор мации принимают решения в рамках должностных полномочий. Вопросы, выходящие за пределы их компетенции, решаются генеральным директо ром самостоятельно или на совете директоров отделов.

Заседание совета директоров может проводиться в двух вариантах:

1) открытое совещание директоров отделов в полном составе;

2) собрание директоров некоторых отделов.

Генеральный директор Совет директоров отделов Директора отделов Центры тственности Аптеки и аптечные Офис Склад пункты центры затрат центры прибыли Рис. 7.5. Проектируемая организационная структура ЗАО «Провизор» Это зависит от поставленного вопроса. Например, директор отдела ап течной сети, проанализировав товаропоток в одной из аптек за последние три дня, установил факт резкого сокращения товарооборота лекарственных препаратов. Из информации, полученной от директора аптеки, выяснилось, что в непосредственной близости от нее открылся новый аптечный пункт. В данном случае необходима выработка определенной стратегии, направлен ной на возвращение прежних объемов продаж, и избежания в дальнейшем подобных ситуаций в других аптеках. Поэтому возможно проведение от крытого совещания во главе с генеральным директором ЗАО «Провизор».

При частных вопросах, касающихся, например, кадровых изменений руководящего состава в аптеке, генеральный директор для решения вопро са может ограничиться мнением директоров отдела кадров и отдела аптеч ной сети.

С офисом ситуация выглядит иначе. Ответственность за результаты ра боты этого центра ответственности можно возложить на главного бухгалте ра предприятия. Он будет осуществлять непосредственный контроль за ме стами возникновения затрат в офисе, а поскольку каждый отдел будет являться местом возникновения затрат, все директора отделов по требова нию главного бухгалтера должны будут предоставлять объяснения по при чинам любых отклонений от установленных норм, которые закреплены в бюджете предприятия, утвержденном на совете директоров отделов. Сведе ния об отклонениях, выходящих за рамки допустимых, предоставляются ге неральному директору. Границы допустимых отклонений могут устанавли ваться в процессе формирования любого бюджета.

Этап II. Кодировка статей затрат центров ответственности. Организа ция системы сегментарного учета предполагает специальную кодировку зат ратных и доходных статей центров ответственности для их детального от ражения в системе управленческого учета и для последующего составления сегментарной отчетности. Решение этих задач требует корректировки рабо чего плана счетов ЗАО «Провизор». Рассмотрим этот вопрос на примере организации учета затрат обращения.

Для контроля и оценки деятельности отдельных сегментов бизнеса не обходимо провести:

1) классификацию их расходов на переменные, постоянные, условно постоянные. К переменным, как обычно, будем относить затраты, размер которых находится в прямой зависимости от объема продаж аптеки и аптеч ного пункта (от их деловой активности). К постоянным затратам, напротив, отнесем затраты, величина которых не зависит от изменения объема про даж. Затраты, которые нельзя однозначно отнести ни к переменным, ни к постоянным, будем рассматривать как условно-постоянные;

2) разделение затрат центров ответственности на регулируемые и нере гулируемые. Регулируемые — затраты, зарегистрированные по центрам от ветственности, величина которых зависит от деятельности руководителя центра ответственности. Другими словами, директора аптек и аптечных пун ктов путем принятия тех или иных управленческих решений могут повли ять на размер регулируемых затрат. Нерегулируемые затраты, напротив, не подвержены такому влиянию.

В соответствии с вышеизложенным целесообразно внести следующие коррективы в рабочий план счетов организации. Каждой статье затрат при своим два дополнительных признака. Первый признак: 1 — переменные зат раты, 2 — постоянные затраты, 3 — условно-постоянные затраты. Второй признак: 4 — регулируемые затраты, 5 — нерегулируемые затраты. Это не усложнит существенно работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера-ана занимающегося сегментарным учетом, всей необходимой для него информацией. Возможный вариант организации счета 44 «Расходы на про дажу» в ЗАО «Провизор», с учетом внесенных предложений, представлен приложении 9.

Режим работы бухгалтерии, обрабатывающей первичные документы и формирующей информацию об издержках обращения ЗАО «Провизор», с внедрением системы сегментарного учета существенно не изменится. Со хранится ранее действовавший порядок кодировки статей затрат в бухгал терском учете. Признаки статей затрат формируются бухгалтером-аналити ком при постановке системы сегментарного учета. Например, кодировка статьи затрат «Разъездные расходы» по аптеке № 7 будет выглядеть следую щим образом:

44/07/086/617, где 44 — балансовый счет «Расходы на продажу»;

07 — первый уровень аналитического отражающий подразделение;

086 — второй уровень аналитического учета, отражающий непосред ственно статью затрат;

617 третий уровень аналитического учета, по которому формируют ся отчеты учредителям.

сегментарном учете информация распределяется согласно признакам классификации затрат в автоматическом режиме. Например, рассмотренная статья затрат может быть представлена как:

44/07/086/617 3,4.

Признаки 3 (условно-постоянные затраты) и 4 (регулируемые затраты) видны только бухгалтеру-аналитику.

Разделение информации по признакам может и не проводиться. Так, в оперативном отчете деятельности аптек ЗАО «Провизор» за определенный период, направляемом в отдел аптечной сети, затраты могут быть показаны общей суммой.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, занимающийся сегментарным уче том, работая на имеет доступ ко всей бухгалтер ской информации. Для посторонних пользователей в систему управленчес кого сегментарного учета он закрыт. Возможности получения сотрудниками бухгалтерской информации варьируются в зависимости от их должностных обязанностей.

Существует два пути повышения оперативности формирования сегмен тарной отчетности.

Первый, некапиталоемкий, состоит в том, чтобы повысить частоту пред ставления центрами прибыли товарных и кассовых отчетов (как отмечалось, в настоящее время они представляются ежедекадно). отношении кассо вых отчетов проблемы не возникает, поскольку они в любом случае должны формироваться ежедневно.

По товарным отчетам проблема состоит в более частом их формировании (в аптеках, на складе) и занесении в бухгалтерскую систему. Однако при фор мировании трехдневного отчета обрабатывать в аптеке и проверять в бухгал терии документов придется в 3 раза меньше, чем за десять дней. На складе формировать товарные отчеты можно ежедневно. Следовательно, при сдаче товарных отчетов 2 раза в неделю (в четверг — за понедельник, вторник и среду и в понедельник — за оставшиеся дни недели) в бухгалтерии не будут накапливаться непроверенные документы. При применении такого документооборота в системе управленческого учета информация за первые три дня недели появляется уже в пятницу утром, что вполне оперативно.

Второй возможный путь решения проблемы — глобальный, высоко ка питалоемкий, но обладающий чрезвычайной эффективностью. Он состоит в полной автоматизации учетного процесса с использованием электронных сетей, что предполагает как формирование товарных и кассовых отчетов непосредственно в аптеках с передачей информации в центральный офис, так и формирование системы штрихового кодирования, позволяющей вести количественный учет товаропотока.

Этап III. Организация плановой и отчетной работы по каждому сег менту. С вводом в действие системы управленческого учета появляется возможность планировать затраты и доходы центров ответственности и, как следствие, разрабатывать ценовую политику сегментов бизнеса, выяв лять отклонения фактических показателей от плановых, устанавливать их причины.

Одна из основных задач сегментарной отчетности — предоставление отчетов об отклонениях от принятых норм по сегментам бизнеса. При свое временном выявлении отклонений и причин их возникновения появляется возможность их оперативного устранения.

Разработка бюджетов и смет ведется бухгалтером-аналитиком в непос редственном контакте с директорами отделов с использованием таких при емов планирования, как анализ фактических показателей за прошлый пери од, разработка внутренних стандартов, прогнозирование. Система планиро вания сориентирована на организацию контроля затрат и получение прибы ли центрами ответственности, а также на координацию их хозяйственной деятельности в интересах предприятия в целом. В системе сегментарного учета формируются бюджеты и сметы по всем направлениям хозяйственной деятельности структурных подразделений предприятия. Бюджеты и отчеты об их исполнении составляются по местам возникновения затрат в разрезе центров ответственности. По причинам возникновения отклонений лица ми, несущими ответственность за возникшие отклонения, должны быть пред ставлены объяснения. Далее в автоматическом режиме бухгалтер-аналитик формирует сводные отчеты для принятия руководством предприятия соот ветствующих управленческих решений, один из которых может иметь вид, показанный в табл. 7.22.

Данный отчет является одним из нескольких по движению товарных потоков. В частности, он помогает администрации предприятия контроли ровать остатки товара в аптеках и анализировать процессы товарооборота.

В связи с тем, что остаток товара учитывается при расчете налога на имуще ство предприятий, составление такого отчета позволяет оптимизировать налоговые платежи.

В нем фигурируют четыре из шести существующих в ЗАО «Провизор» групп товара:

• 1-я группа — валютный товар без НДС;

• 2-я группа — рублевый товар без НДС;

• 5-я группа — валютный товар с 20% НДС;

• группа — рублевый товар с 20% НДС.

7.3.3. Бюджетирование и оценка фактических результатов деятельности центров ответственности Формирование частных бюджетов аптек осуществляется бухгалтером аналитиком в непосредственном контакте со специалистами и директора ми всех отделов с использованием имеющейся прошлой информации и элементов прогнозирования. В начальной стадии постановки системы сег 7. Отчет об остатках товара в аптеках на 01.05.2002 г. в разрезе лекарствен ных средств и Остатки товара по группам учета, руб.

группа 2-я группа 3-я группа 4-я группа Апте ка № План Факт Откл. План Факт План Факт Откл. План Факт Откл. Откл.

100 102 -2 115 110 5 50 23 27 16 16 2 55 54 1 114 112 115 145 -30 114 162 - 3 59 -3 123 156 -33 45 45 0 65 65 4 42 46 -4 46 85 -39 44 13 31 78 98 - 5 98 85 13 35 32 3 55 12 43 156 366 - 6 56 26 30 36 39 -3 45 65 -20 123 56 7 16 13 3 37 1 65 98 14 48 - 8 89 46 43 37 35 2 32 61 -29 45 12 9 45 49 -4 32 33 -1 77 12 65 63 156 - 10 65 93 -28 32 15 17 98 95 3 74 32 11 98 156 -58 46 29 96 93 3 42 12 12 64 112 -48 65 13 52 56 52 4 12 32 - 13 123 183 -60 115 69 46 12 10 2 21 12 14 65 64 1 132 165 -33 16 11 5 45 45 15 19 30 16 13 3 46 31 15 11 54 - Итого 991 1118 -127 1011 960 51 852 766 86 879 1166 - ментарного учета трудно добиться планирования с минимальными откло нениями, так как базовая информация для этого берется из системы фи нансового учета. Планирование становится эффективным лишь при ис пользовании исторической информации сегментарного учета. Для этого должен пройти как минимум один бюджетный цикл. Например, при поме сячном планировании с внедрением системы сегментарного учета в конце декабря, достаточная точность будет обеспечена только при планировании на второй месяц, т.е. на февраль;

результаты планирования на март будут еще более определенными.

Важным элементом планирования, влияющим на точность плановых расчетов, является прогнозирование. Большое внимание в данном процессе должно уделяться маркетингу. Маркетинговые исследования являются ос новой для принятия решений по управлению и регулированию положения товара на рынке, оказывают непосредственное влияние на внешний вид — оформление и цену товара. Исследованием деятельности, сбором информа ции, планированием ассортимента продукции, возможностями стимулиро вания сбыта совместно с отделом закупок занимается специально создан ный для этих целей отдел ценообразования и маркетинга. Вся информация по прогнозам и их анализу собирается в конечном счете у бухгалтера-ана литика, который, прорабатывая ее и привлекая при необходимости специа листов и директоров отделов, осуществляет планирование.

Итак, остановимся подробнее на порядке бюджетирования деятельнос ти центров прибыли — аптек.

Пример. Требовалось разработать бюджет аптеки № 7 на январь 2002 г.

Была собрана информация по декабрю г., выполнен сравнительный ана лиз полученных данных с результатами ноября и октября 2001 г. Известно, что закупочная цена товаров, реализованных в декабре г., составила тыс. руб., прибыль аптеки 7 за декабрь — 3 тыс. руб.

По прогнозам отдела закупок в январе ожидалась эпидемия гриппа и как покупательского спроса на лекарственные средства — товары 1-й и 2-й групп учета — на % (т.е. рост товарооборота со до тыс. руб.). Эта информация использовалась при формировании бюджета апте ки. Кроме того, требовалось рассчитать возможный размер затрат обращения аптеки № 7 при условии увеличения объема прибыли в 3 раза.

По данным декабря, закупочная цена товара составляла 68% от достиг нутого товарооборота (83 : 122 х 100%). Примем, что в течение планируе мого периода это соотношение меняться не будет. В таком случае закупоч ная цена товаров, реализуемых в январе, ожидалась:

140 х 0,68 = 95,2 тыс. руб.

Планируемый на январь доход аптеки должен был покрыть все ее затра ты и сформировать прибыль. Она планировалась в сумме 9 тыс. руб. Реша ем уравнение: (140 - 95,2) -Х= 9 тыс. руб., 35,8 тыс. руб. Таким образом, для выполнения всех поставленных условий затраты аптеки 7 в январе 2002 г. не должны были превышать 35,8 тыс. руб.

С учетом имеющихся прогнозов и всех выполненных расчетов бюджет аптеки № 7 на январь 2002 г. имел вид, показанный в табл. 7.23.

Очевидно, что представленный бюджет фиксирует прибыль аптеки, не учитывая при этом затрат центров затрат — офиса и склада. Такой формат отчетности вполне пригоден для последующей оценки деятельности сегмента.

Однако в процессе управленческого анализа может возникнуть необхо димость перераспределения затрат офиса и склада между центрами при были, ведь этих подразделения несут затраты, не получая доходов. Кро ме того, для целей управленческого анализа и ценообразования порой приходится рассчитывать рентабельность каждой товарной позиции, осно вываясь на информации о ее полной себестоимости. Возникает необходи мость определиться с базой распределения косвенных затрат.

7. Бюджет аптеки № 7 на январь 2002 г., тыс. руб.

№ В том числе по группам учета Показатели Всего стро ки 2 3 4 5 1 Товарооборот 140 60 40 7 8 10 2 Закупочная цена 95,2 43,2 29 5 4 5 3 Валовой доход (стр. 1 - стр. 2) 16,8 11 2 4 5 _ _ 4 Издержки обращения 35,8 — — — — в том числе:

расходы по оплате труда 10 — — — — — — начисления на фонд оплаты труда 3,77 - — — — — арендная плата 3,8 — — — — — — оплата лицензий 3 — — — — — — амортизация основных средств — — — — — — и нематериальных активов 1, расходные материалы, канцелярские принадлежности 1.3 — — — — — — обслуживание медтехники и медоборудования 1,15 — — — — — — обслуживание холодильников — — — — — — и кассовых аппаратов 1, обслуживание телефонной сети и пультовой сигнализации 0,55 — — — — — — _ — — — — — обслуживание вывесок и вентиляции 0, обслуживание оргтехники 0,9 — — — — — — транспортные расходы по доставке — — — — — — товара и возврату тары 2, рекламные и разъездные расходы 0,9 — — — — — — расходы на молоко 0,4 — — — — — — расходы на подписную 0,6 — — — — — и периодическую литературу расходы по страхованию 2 — — — — — — _ оплата справочно-информационных услуг 0,3 — — — — — — оплата услуг прачечной 0,4 — — — — — оказание первой помощи — — — — — — медосмотр сотрудников 0,2 — — — — — — прочие издержки 0,24 — — — — — — — 5 Прибыль (стр. 3 - стр. 4) 9 — — — — — В данном случае возможны два альтернативных подхода — принять в качестве базы показатель валового дохода или товарооборот. По данным ЗАО «Провизор», средний размер наценки по лекарственным средствам состав ляет а по косметическим — около 100%. Допустим, необходимо распределить по носителям затрат 100 руб. косвенных затрат. Выручка от продажи медикаментов и косметики одинакова. Тогда при выборе в каче стве базы распределения показателя товарооборота на долю лекарствен ных и косметических средств придется равная руб., т.е. косвен ные затраты распределятся поровну.

При использовании в качестве базы распределения показателя валового дохода получим следующие результаты: затрат будет распределена на ле карства, — на косметику.

Отсюда следуют два вывода'.

1) с учетом того что не все аптеки могут торговать косметикой (в основ ном по организационным причинам, зависящим от руководства предприя тия), затраты офиса и склада целесообразно распределять между аптека ми, используя показатель валового дохода. Это позволит, во-первых, избежать убыточности аптек, не торгующих косметическими препаратами, во-вторых, сформировать реальный для аптек план товарооборота;

2) затраты между группами товаров, напротив, целесообразнее рас пределять пропорционально показателю товарооборота. Это обеспечит равномерность распределения между всеми единицами товаров.

Рассмотрим теперь порядок формирования бюджетов центров зат рат — офиса и склада. Остановимся подробнее на первом из названных подразделений, так как на его долю приходится около половины всех расхо дов ЗАО «Провизор» (на долю склада — менее 10%). Примерный формат бюджета затрат офиса на январь 2002 г. представлен в табл. 7.24.

Как видно из бюджета, общая сумма затрат, запланированных на январь 2002 г., составила тыс. руб., или 50 % всех расходов организации.

Поэтому контроль и регулирование затрат офиса особенно важны для реше ния вопросов оптимизации прибыли предприятия. Как уже отмечалось, дан ный бюджет может формироваться директорами отделов отдельно по пла нируемым затратам каждого отдела (учитывая затраты предыдущих периодов и прогнозы) совместно с бухгалтером-аналитиком и утверждаться советом директоров. Контроль расходов в этом случае осуществляется главным бух галтером на основании отчетов офиса. Директора отделов, имея экземпля ры бюджета, также должны отслеживать затраты своих подразделений — внутренних центров затрат, ответственными за деятельность которых они являются. При обращении директора отдела к главному бухгалтеру с просьбой завизировать очередной расход последний должен проверить вы полнение бюджета. Если данный расход запланирован или не выходит за рамки нормы, он визируется. В противном случае директор отдела оформ ляет объяснительную записку на имя генерального директора предприятия с пояснением причин перерасхода.

7. Бюджет затрат офиса ЗАО «Провизор» на январь 2002 г., тыс. руб.

Показатель Сумма Расходы по оплате труда Начисления на фонд оплаты труда • НДС, не подлежащий зачету перед бюджетом Налог на пользователей автодорог Прочие налоги и отчисления Коммунальные платежи (отопление, электроснабжение, горячая вода, водопровод и канализация, радиоточка) Обслуживание электронных каналов Услуги по растомаживанию и экспертизе товаров, получение разрешений на импорт медикаментов Обслуживание (включая стоимость ГСМ), страхование и ремонт транспортных средств, получение транспортных лицензий Расходы по страхованию прочего имущества 40, Обслуживание телефонной, сотовой и пейджинговой связи 2, Обслуживание вывесок и вентиляции Обслуживание оргтехники и вычислительной техники Банковские издержки, расходы по инкассации Арендная плата Амортизация основных средств и нематериальных активов Расходные материалы, канцелярские принадлежности Оплата услуг и юридических консультаций Почтово-телеграфные расходы Представительские расходы Рекламные расходы Командировочные расходы Расходы на подписную и периодическую литературу Чистка ковровых покрытий, стеклоочистительные работы Прочие издержки 3105, Итак, основные частные бюджеты были сформированы. При необходимости (например, при неравномерном росте они могут составлять ся и на менее короткий срок, и в разрезе составляющих их показателей.

Рассмотрим систему контроля и регулирования деятель ности, от которой зависит выполнение задач, стоящих перед предприятием в целом. Планируемое в бюджете аптек повышение товарооборота невоз можно без грамотного и оперативного контроля за товарными потоками.

Для этого в системе сегментарного учета формируется отчет о движении товара за определенный период времени, составляемый в ценах продаж. При мер такого отчета о движении товара по аптеке 7 за 1-3 января 2002 г.

представлен в табл. 7.25.

7. Отчет о движении товарных потоков по аптеке № 7, тыс. руб.

Группы товаров Показатели 1 2 3 4 5 Остаток на 01.01.2002 г. 25 30 6 4 15 Приход, всего 7 0 2 0 0 в том числе:

по самостоятельным закупкам 2 0 0 0 по центральным закупкам 5 0 2 0 0 Продажи 8 3 1 0 3 Межаптечные переброски 0 0 1 0 0 Возврат на склад 1 0 0 0 0 Возврат поставщику 0 0 0 0 0 Список 0 0 0 0 0 Остаток на г. 23 27 6 4 12 С помощью данного отчета становится возможным решить проблему оптимизации товарных потоков, актуальность которой для ЗАО «Провизор» отмечалась выше. Он предоставляется аптекой отделам закупок и аптечной сети и позволяет отслеживать движение товара по всем направлениям. Бла годаря такому отчету директора названных отделов могут координировать действия директоров аптек и склада с целью повышения эффективности то варооборота на предприятии. Например, анализ сводного отчета о движе нии товара за указанный период (по всем аптекам и складу) показал суще ствование излишков находящихся в разных аптеках. Распределение этих излишков по аптекам, заказавшим данный товар, позволит сохранить в обороте денежные средства и ликвидировать сами излишки, а поскольку все лекарства имеют срок годности, то и избежать в будущем затрат по их спи санию, т.е. сохранить чистую прибыль предприятия.

Кроме того, минимизация товарных запасов, как отмечалось, позволит снизить налог на имущество предприятия.

На основании отчета директор аптечной сети регулирует ассортимент товара в Например, в течение трех дней в аптеке слабо реализуется товар 2-й группы, однако спрос на товары других групп не изменился. Ди ректор аптечной сети требует от директора аптеки предоставить ассорти ментный перечень товара в аптеке по 2-й группе и производит его ровку. Далее товар требуемого ассортимента должен оперативно поступить в аптеку: либо со склада, либо из другой аптеки.

Следующий отчет позволяет анализировать товарные потоки с пози ции прибыльности отдельных номенклатурных групп. С этой целью расходы, отнесенные на аптеку, распределяются между отдельными группами товаров по вышеописанной методике (см. стр. 433). Вместе с предыдущим данный отчет предоставляет информацию для принятия решений по ценообразова нию. Отчет формируется за трехдневный период (или реже — по желанию пользователей), например, в формате, показанном в табл. 7.26.

7. Отчет о деятельности аптеки № 7 за 1-3 января 2002 г., тыс. руб.

Группы товаров Показатели 1 2 3 4 5 Товарооборот 8 6 1 0 5 0 Себестоимость продаж 7 2,5 0,3 0 2 Валовой доход 1 3,5 0,7 0 3 0 8, Затраты аптеки, всего 0,43 0,16 0,5 0 0,2 0 1, в том числе:

регулируемые, всего 0,2 0,06 0,28 0 0,1 0 0, из переменные 0,03 0,14 0 0 0' 0, постоянные 0,03 0,14 0 0,1 0 0, нерегулируемые, всего 0,1 0,22 0 0,1 из них:

переменные 0 0 0 0 0 постоянные 0,23 0,1 0,22 0 0 0, Прибыль до распределения 0,2 0 2,8 затрат офиса 0,57 3,34 6, Затраты офиса, всего 0,63 0,31 0,43 0 0,6 0 1, в том числе:

регулируемые*, всего 0,4 0,22 0,25 0 0,4 0 1, из них:

переменные 0,1 0,06 0,07 0 0,1 0 0, постоянные 0,3 0,16 0,18 0 0,3 0 0, нерегулируемые**, всего 0,23 0,09 0,18 0 0,2 из них:

переменные 0,2 0,07 0,16 0 0,2 постоянные 0,02 0,02 0 0 Прибыль конечная -0,06 3,03 -0,23 0 2,2 0 4, и соответственно затраты, регулируемые и нерегулируемые на уровне админис трации предприятия;

при оценке деятельности сегментов не учитываются.

Анализ показателей отчета свидетельствует о прибыльности одних то варных групп (второй и пятой) и убыточности других (первой и третьей).

Следовательно, директору необходимо скорректировать торговую наценку на убыточные группы товара, а также расширить ассортиментный перечень товара. Подобная ситуация по многим аптекам дает директорам отделов се рьезный повод задуматься о пересмотре ценовой политики в отношении групп товаров, тщательном изучении ассортимента предлагаемых товаров.

Классификация затрат в отчете позволяет проследить поведение перемен ных и постоянных затрат в отношении центров ответственности и оценить степень их влияния на конечный финансовый результат. По желанию пользо вателей отчет может представляться в более детализированном виде — с разбивкой на статьи затрат. Сводный отчет дает представление о ситуации на предприятии в целом и может применяться для сравнительного анализа за ряд периодов. Используя данные отчета, сформированного за прошед ший месяц, проводится формирование частных бюджетов аптек на следую щий месяц — оптимизируется товарооборот и валовой доход по группам товаров для получения центрами ответственности (а следовательно, и пред приятием) максимальной прибыли. Поскольку данный отчет используется всеми отделами (кроме отдела закупок), он может предоставляться различ ным пользователям в разном виде.

Как уже отмечалось выше, для контроля за ассортиментом и товарооборо том отделу аптечной сети не всегда нужны показатели затрат. Полным анали зом отчетов занимаются бухгалтер-аналитик и главный бухгалтер предприя тия. При выявлении серьезных отклонений к анализу подключаются все отделы.

В нормальных условиях отдел аптечной сети получает отчет в сокращенной форме — без показателей затрат. Также сокращенные отчеты для упрощения работы могут предоставляться другим пользователям по их требованию.

По окончании планируемого периода (в нашем примере — месяца) не обходимо дать оценку деятельности подразделений и проанализировать по лученные показатели. Для этого формируются отчеты о результатах деятель ности аптек, офиса и склада (табл. 7.27).

Следует отметить выполнение аптекой утвержденного ей бюджета. При запланированной на январь прибыли в размере 9 тыс. руб. фактический раз мер этого показателя составил тыс. руб. Перевыполнение плана по прибыли на 2,93 тыс. руб. было достигнуто благодаря умелому воздействию со стороны директора аптеки 7 на контролируемые затраты. В соответ ствии с бюджетом предполагалось, что затраты обращения аптеки в январе достигнут 35,8 тыс. руб. Экономия по этой статье составила 7,03 тыс. руб.

(35,08-28,77). Однако бюджетное задание по прибыли перевыполнено лишь 2,93 тыс. руб. (а не на 7,03 тыс. руб.) в связи с недовыполнением плана по валовому доходу на 4,1 тыс. руб. (44,8 - 40,7).

7. Отчет об исполнении бюджета на январь 2002 г. аптекой № 7, тыс. руб.

№ Откло- При План Факт стро Показатели нение знак* 1 Товарооборот — всего 140 145 5 Б в том числе по группам учета:

1 -я группа 60 50 -10 Н 2-я группа 40 40 — — 3-я группа 7 9 2 Б 4-я группа 8 12 4 Б 5-я группа 10 15 5 Б 6-я группа 15 19 4 Б 2 Закупочная цена — всего 104,3 -9,1 Н в том числе по группам учета:

1 -я группа 43,2 7 Н 2-я группа 29 32,4 3, н 3-я группа 5 5 — — 4-я группа 4 4 — — 5-я группа 5 5 — — 6-я группа 9 7,7 -1,3 Б 3 Валовой доход — всего (стр. 1 - стр. 2) 40,7 -4,1 Н в том числе по группам учета:

1 -я группа 16,8 14,7 -2,1 Н 2-я группа 11 9 - н 3-я группа 2 2 — — 4-я группа 4 3 - 5-я 5 5 — — 6-я группа 6 7 1 Б 4 Затраты обращения 35,8 28,77 -7,03 Б в том числе:

расходы по оплате труда 10,0 7,3 -2,7 Б начисления на фонд оплаты труда 2,5 -2,27 Б 2,8 -1 Б арендная плата оплата лицензий 2,5 -0,5 Б амортизация основных средств 2,0 Н и нематериальных активов 1,68 0, расходные материалы, канцелярские 1, принадлежности Окончание табл. 7. № Откло- При План Факт Показатели стро знак* нение ки обслуживание Н и медоборудования 1,15 1, обслуживание холодильников — — и кассовых аппаратов 1,25 1, обслуживание телефонной сети и пультовой сигнализации 0,55 — — — — обслуживание вывесок и вентиляции 0,66 0, обслуживание оргтехники — -0,9 Б транспортные расходы по доставке товара 2,2 — — и возврату тары 2, реклама и разъездные расходы 0,9 0,9 — — расходы на молоко 0,4 0,06 Н расходы на подписную 0,6 0,6 — — и периодическую литературу расходы по страхованию 2,0 2,5 0, н оплата справочно-информационных услуг 0,2 -0,1 Б оплата услуг прачечной 0,4 0,4 — — оказание первой помощи 0,5 0,2 -0,3 Б медосмотр сотрудников 0,2 Б 0, прочие затраты 0,24 0,3 -0,06 Н Прибыль (стр. 3 - стр. 4) 2,93 Б * Б — благоприятное отклонение, Н — неблагоприятное.

Из табл. 7.27 видно, что фактический товарооборот января превысил запланированный на 5 тыс. руб. (145 против 140 тыс. руб.). Следовательно, невыполнение установленного задания по валовому доходу могло быть выз вано двумя причинами:

1) закупочная цена товара, реализованного в январе, оказалась выше 2) в структуре январских продаж аптеки доля товаров с низкой наценкой оказалась выше запланированной.

Первая бесспорно, находится вне зоны влияния директора апте ки. Второй фактор, возможно, для него является контролируемым. Эти аргу менты должны учитываться при оценке деятельности директора аптеки.

Из сказанного следует вывод: эффективность деятельности аптек может оцениваться по показателю достигнутого товарооборота. Однако эта оценка также должна носить объективный характер. Очевидно, что то варооборот аптек, расположенных в центре существенно выше то варооборота удаленных аптек. Кроме того, товарооборот аптеки зависит от наличия у нее тех или иных лицензий, а подобные вопросы решаются адми нистрацией предприятия. Эти факторы не связаны с качеством работы ди ректоров аптек. Они должны учитываться при формировании бюджета и при оценке результатов его выполнения.

Напомним, что все рассмотренные выше критерии оценки являются финансовыми.

К нефинансовым критериям оценки можно отнести качество обслужи вания, коммуникабельность продавцов, которые при отсутствии товара мо гут предложить замену и тем самым обеспечить аптеке товарооборот.

Заинтересованность директора аптеки в положительном результате до стигается путем стимулирования его деятельности. Известно, что челове ком движет та или иная мотивация. Директор, заинтересованный в наращи вании прибыли своей аптеки, будет добиваться этого, самостоятельно осуществляя все функции контроля и регулирования. Директорам отделов нужно будет лишь иногда направлять его действия, работая с ним в тандеме.

Мотивация может обеспечиваться материальным поощрением (размер ко торого будет поставлен в зависимость от величины полученной центром ответственности прибыли), карьерным продвижением, дальнейшим расши рением Оценка результатов деятельности офиса и склада может осуществ ляться аналогичным центром прибыли. В табл. 7.28 приведен отчет офиса о результатах выполнения бюджета затрат за январь 2002 г.

Поскольку в отчете представлена информация о затратах, все отклоне ния со знаком «-» являются благоприятными, без знака — неблагоприятны ми. Видно, что административным службам ЗАО «Провизор» удалось со кратить расходы в сравнении с запланированными 94 тыс. руб. Отчет, представленный в таком формате, позволяет оценить с точки зрения конт роля затрат результаты деятельности каждого центра ответственности — отдела закупок, аптечной сети, бухгалтерии, отдела кадров и компьютерно го отдела.

Система оценки и поощрения директоров отделов аналогична системе поощрения в центрах прибыли. Решение о поощрении директора отдела принимает генеральный директор предприятия, решения о поощрении со трудников отдела. Премирование производится в разме рах, установленных в бюджете.

Для поддержания мотивации персонала центров затрат используется система премирования, которая учитывает личностные качества сотрудни ков. В качестве поощрения могут выдаваться бесплатные путевки в дома оплачиваться лечение, оказываться помощь лекарствами и т. д.

7. Отчет о выполнении офисом ЗАО «Провизор» бюджета затрат на январь 2002 г., тыс. руб.

Код Откло Показатель План Факт отде нения ла* Расходы по оплате труда 600 541 -59 б Начисления на фонд оплаты труда 270 246 -24 б НДС, не подлежащий зачету перед бюджетом 400 400 — б Налог на пользователей автодорог 970 985 15 б Прочие налоги и отчисления 200 203,5 3,5 б Коммунальные платежи (отопление, электро снабжение, горячая вода, водопровод и канализация, радиоточка) 85 75 -10 б Обслуживание электронных каналов 155 140 -15 к Услуги по растомаживанию и экспертизе товаров, 71 69 -2 получение разрешений на импорт медикаментов Обслуживание (включая стоимость страхование и ремонт транспортных средств, получение транспортных средств, получение транспортных лицензий 55 58 3 н — Расходы по страхованию прочего имущества 12 12 н Обслуживание телефонной, сотовой и пейджинговой связи 40,7 40,7 — к Обслуживание вывесок и вентиляции 2,5 4 б 1, Обслуживание оргтехники и вычислительной техники 5 3 -2 к Банковские издержки, расходы по инкассации 40 40 — б Арендная плата 10 10 — н Амортизация основных средств 55 57 2 б и нематериальных активов Расходные материалы, канцелярские принадлежности 35 26 -9 б Оплата справочно-информацирнных услуг 10 9 -1 б и юридических консультаций Почтово-телеграфные расходы 2 3 1 б Представительские расходы 35 40 5 б Рекламные расходы 20 20 - б Командировочные расходы 23 21 -2 б Расходы на подписную и периодическую литературу 5 5 - б Чистка ковровых покрытий, стеклоочистительные работы 2 1 -1 б Прочие издержки 2 2 - б Итого 3105,2 - * б — бухгалтерия;

к — компьютерный отдел;

о — отдел закупок;

н — отдел недвижимости.

Таким образом можно сделать заключение, что для ЗАО «Провизор» смо делированная система сегментарного учета и отчетности станет тем недостаю щим звеном, которое объединит работу всех сегментов бизнеса для достиже ния одной общей цели — роста финансовой стабильности предприятия.

Контрольные вопросы и задания Сформулируйте определение сегментарной отчетности. В чем ее отли чие от бухгалтерской финансовой отчетности?

2. Каково значение составления сегментарной отчетности?

3. Каковы правила построения сегментарной отчетности для внешних пользователей? Каким нормативным документом они определены?

4. В чем отличия операционного сегмента от географического? Какой сег мент называют отчетным?

5. Существуют ли общепринятые стандарты для составления внутренней сегментарной отчетности?

Существуют ли различия в построении отчетов по центрам затрат и цен трам прибыли? Что между ними общего?

7. Существует ли внутренняя отчетность в вашей организации? Достаточ но ли она информативна и результативна? Позволяет ли оценить резуль таты работы центров ответственности организации? Если нет, то пред ложите свой вариант такой отчетности.

8. Предложите финансовые и нефинансовые критерии оценки деятельнос ти центров ответственности своей организации.

Тесты Оценка деятельности центров ответственности будет объективной при выполнении следующих условий:

а) руководство знает методику расчета показателей, по которым вы полняется оценка, и их значение;

б) руководству известны конкретные условия деятельности соответ ствующих сегментов бизнеса;

в) затраты, общие для всех сегментов бизнеса (общефирменные на кладные расходы), должны быть распределены между ними на спра ведливой основе;

г) все ответы верны.

2. ПБУ 4/99 и ПБУ определяют принципы составления:

а) бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

б) бухгалтерской отчетности для внутренних пользователей;

в) финансовой и статистической отчетности для внешних пользова телей.

3. Для целей составления внешней финансовой отчетности сегменты счи таются отчетными, если:

а) доля их общей выручки превышает половину совокупной выручки организации;

б) их общая выручка составляет 75% совокупной выручки организации;

в) их общая выручка превышает 75% совокупной выручки организации;

г) ответ «а» неверен.

4. Контроль в системе управленческого учета (управленческий контроль) предполагает:

а) контроль за деятельностью центров ответственности в рамках об щей организационной структуры предприятия;

б) контроль доходов и расходов внутри центров ответственности;

в) сравнение данных сегментарного планирования с сегментарной от четностью;

г) контроль за своевременным перечислением налогов в бюджет;

д) ответ «г» неверен.

5. Отчеты, разработанные для более высокого уровня управления, не явля ются результатом суммирования показателей отчетов, представленных нижестоящим руководителям. Это положение верно для:

а) отчетности, формируемой по центрам затрат;

б) отчетности, формируемой по центрам доходов;

в) отчетности, формируемой по центрам прибыли;

г) отчетности, формируемой по центру ответственности любого типа.

Состав и содержание внутренней сегментарной отчетности зависит от:

а) размера организации;

б) ее организационной структуры;

в) размера предприятия и его организационной структуры;

г) степени профессиональной подготовленности управленческого пер сонала;

д) все ответы верны.

7. В отчетах, составленных по центрам прибыли, общефирменные наклад ные расходы:

а) распределяются между сегментами согласно базе, определенной ру ководством;

б) не распределяются между сегментами и возмещаются из валовой прибыли компании общей суммой;

в) возможен любой из названных вариантов в зависимости от решения руководства.

8. Принцип контролируемости, лежащий в основе составления сегментар ной отчетности, означает, что:

а) из отчетов исключаются показатели, не регулируемые руководите лем подразделения;

б) в отчеты включаются лишь регулируемые показатели;

в) в отчеты включаются как контролируемые, так и неконтролируемые показатели;

г) верны ответы «а» и «б».

9. Структурное подразделение компании поддерживает показатель рента бельности активов на уровне 20%. Им принято решение об отказе от проекта с прогнозным значением этого показателя в 15%. Рентабель ность активов остальных бизнес-единиц компании — по компании в 12%. Решение, принятое структурным подразделением:

а) выгодно как подразделению, так и компании в целом;

б) невыгодно подразделению, но выгодно компании в в) невыгодно ни подразделению, ни всей компании;

г) выгодно подразделению, но невыгодно компании.

Не все активы компании идентифицированы с конкретными бизнес-еди ницами. Это означает, что:

а) уровень целевой нормы прибыли, устанавливаемый подразделени ям, не должен превышать стоимость капитала компании;

б) уровень целевой нормы прибыли, устанавливаемый подразделени ям, должен быть выше стоимости капитала компании;

в) ответ зависит от отраслевой принадлежности бизнес-единиц.

Глава 8.

Трансфертное ценообразование 8.1. Трансфертная цена: ее и принципы формирования История вопроса о трансфертном ценообразовании связана с 50-60-ми годами прошлого столетия, когда в промышленности в связи с процессами концентрации производства стали формироваться крупные монопольные транснациональные корпорации. Концентрация производства, сопровожда емая развитием его специализации, предполагала передачу продукции, из готовленной на одном предприятии корпорации, другому предприятию той же корпорации. Вследствие этого возникли проблемы с методами оценки такой продукции и принципами формирования цены передачи, названной впоследствии трансфертной ценой.

В современной рыночной экономике проблемы трансфертного ценооб разования актуальны не только для крупных транснациональных корпора ций, но и для более скромных по своим размерам производств, разделенных структурно на отдельные центры ответственности.

Для нашей экономики проблема установления трансфертной цены акту альна, в частности, в связи с начавшимися процессами реструктуризации бизнеса, о чем шла речь в гл. 4.

Трансфертное ценообразование в рыночной экономике характерно для децентрализованной структуры управления предприятием, когда отдельным структурным подразделениям организации (центрам ответственности) де легированы определенная хозяйственная и финансовая самостоятельность.

Администрация компании решает, подразделениям какого уровня предос тавить свободу внутреннего и внешнего ценообразования (т.е. дать возмож ность зарабатывать прибыль), а также право выбора поставщика и потреби теля. При этом менеджер такого центра прибыли отвечает лишь за контролируемые им расходы и доходы.

Таким образом, трансфертная цена (ТЦ) — это цена, по которой один центр ответственности передает свою продукцию или услугу другому цент ру ответственности. Иначе говоря, трансфертное ценообразование — это процесс установления внутренних расчетных цен между сегментами од ной организации.

Трансфертное ценообразование предполагает четкое фиксирование фак та приемки-передачи между центрами ответственности изделия что невозможно без организованной системы сегментарного учета и отчетно сти. В его основе лежит принцип, согласно которому оптимальными явля ются те трансфертные цены, которые обеспечивают организации макси мально возможный маржинальный доход. По трансфертным ценам составляется сегментарная отчетность организации. Поэтому установлен ная ТЦ будет справедливой том случае, если обеспечит возможность объек тивной оценки эффективности функционирования каждого центра ответ ственности организации.

Эти задачи могут быть реализованы при соблюдении двух условий:

• совпадении целей менеджеров различных уровней управления и орга низации в целом;

• предоставлении руководителям центров ответственности необходимой финансовой и хозяйственной самостоятельности.

На практике применяются три метода расчета ТЦ:

1) на основе рыночных цен;

2) на основе себестоимости (переменной или полной), по принципу «се бестоимость плюс»;

3) на основе договорных ТЦ, сформированных под воздействием рыноч ной конъюнктуры и затрат на производство продукции (оказание услуги).

Особую популярность в странах с рыночной экономикой получил первый метод. Преимущество рыночных цен состоит в их объективном характере, и ТЦ не будут зависеть от взаимоотношений и квалификации менеджеров по купающих и продающих центров ответственности. Этот метод применяется в условиях высокой степени децентрализации организации, когда центры от ветственности (прибыли или инвестиций) свободны в выборе внутренних или внешних покупателей и продавцов;

когда полуфабрикат, наряду с его переда чей в следующий передел, может реализовываться на сторону.

Однако применение первого метода имеет свои ограничения: необходи мо наличие развитого рынка продукции и услуг, производимых центром от ветственности. Кроме того, организация несет расходы по сбору информации об уровне рыночных цен на них.

В трансфертном ценообразовании всегда участвуют две стороны: центр ответственности, передающий свою продукцию (услугу), и центр ответствен ности, принимающий эту продукцию (услугу) для ее последующей перера ботки и потребления. При формировании ТЦ на основе рыночных цен обе им сторонам предоставлено право взаимодействия с внешними продавцами и покупателями, между ними должны соблюдаться следующие условия:

1) центр ответственности, приобретающий продукцию (услугу), поку пает ее внутри фирмы до тех пор, пока продающий центр ответственности не начинает завышать существующие рыночные цены и желает продавать свою продукцию внутри фирмы;

2) если продающее подразделение завышает существующие рыночные цены, то покупающий продукцию (услугу) центр ответственности может приобрести ее на стороне.

В том случае, если какое-либо из условий установления рыночных ТЦ невыполнимо, то применяется второй метод — на основе себестоимости, и здесь существуют различные варианты. В основу ТЦ может быть положена:

а) полная фактическая себестоимость;

б) нормативная себестоимость;

в) переменная себестоимость.

В любом случае ТЦ рассчитывается по формуле «себестоимость плюс», т.е. в ТЦ на продукцию передающего подразделения закладывается выбран ный показатель себестоимости и фиксированный в виде процента размер прибыли этого центра ответственности. Например, ТЦ может рассчитываться по формуле от полной себестоимости» или «150% от переменной себестоимости» единицы изделия передающего центра ответственности.

Преимуществом первого варианта расчета являются объективность и ясность расчетов. Рассчитанная эти методом цена приближается к рыноч ной, что способствует принятию грамотных управленческих решений. Од нако здесь имеются и свои недостатки.

Во-первых, передающий центр ответственности не заинтересован в сни жении своих фактических затрат, так как заранее уверен, что ТЦ их не толь ко покроет, но и превысит на сумму установленной наценки.

Во-вторых, ТЦ, рассчитанной на базе полной себестоимости, нельзя судить о степени эффективности работы передающего центра ответствен ности, а следовательно, контролировать ее. Постоянные расходы затушевы вают реальную картину.

Пример. ТЦ подразделения рассчитывается по формуле от пол ной себестоимости». В I квартале года произведено 500 изделий. Постоян ные расходы центра ответственности — руб., переменные — 400 руб.

(т.е. одному изделию соответствует 80 коп. переменных затрат). Полная се бестоимость единицы составляет:

(100 + 0,8 х 500) : 500 = 1 руб. Значит, = 1,1 руб. 100).

Допустим, что в следующем квартале центру ответственности удалось сни зить удельные переменные издержки с 80 до 75 коп. При этом было произведено 400 ед. продукции. Полная себестоимость единицы в таком случае составляет:

(100 + 0,75 х 400): 400 = 1 руб.

Передача изделия между центрами ответственности по-прежнему осуществляется по ТЦ в 1,1 руб., несмотря на то, что эффективность работы центра ответственности возросла.

В-третьих, известно, что система трансфертного ценообразования эф фективна лишь в том случае, когда цели менеджеров различных уровней совпадают с задачами фирмы в целом. Однако с позиций организации при обретение изделия подразделением внутри предприятия по трансфертной цене, рассчитанной на основе полной себестоимости, выгоднее, чем по ры ночной цене. С точки зрения получающего центра ответственности исполь зование рыночной цены в качестве трансфертной дает большую прибыль, чем цены, определенной на базе полных затрат.

Отмеченные недостатки устраняются расчетом ТЦ по второму вариан ту — на базе нормативных затрат. По существу в этом случае рассчитывает ся нормативная трансфертная цена. Превышение фактической ТЦ над нор мативной свидетельствует об убыточности работы центра ответственности, обратное соотношение — об ее эффективности.

Однако нормирование издержек приемлемо не для всех производств и не во всяких экономических условиях. Например, при высоком уровне инфляции этот процесс вообще оказывается бессмысленным. Нецелесообразно заниматься нормированием в условиях индивидуального и мелкосерийного производства.

В этих случаях может быть использован третий вариант расчета ТЦ — на основе переменной себестоимости, информация о которой аккумулиру ется в системе «директ-костинг». Постоянные издержки центров ответствен ности будут покрываться при этом из выручки организации. Этот вариант позволяет разрабатывать ценовую политику, оптимальную не только для фирмы в целом, но и для ее структурных подразделений, а также находить благоприятное сочетание объемов производства и продажных цен. Кроме того, такой вариант расчета ТЦ позволяет анализировать и контролировать деятельность центров ответственности.

Возвратимся к нашему примеру. В I квартале ТЦ, рассчитанная на базе переменных затрат, определяется следующим образом:

0,8 х 1,1 0,88 руб., а во II квартале, когда эффективность работы под разделения возросла, ТЦ снизится до 0,82 руб. (0,75 х 1,1).

В этом случае, однако, ТЦ не возмещает постоянные издержки и не по зволяет рассчитать прибыль, зарабатываемую центром ответственности.

Следовательно, оценка уровня эффективности работы руководителя такого подразделения не может быть осуществлена с использованием показателей прибыли и дохода. Это в свою очередь означает, что у менеджера снижают ся стимулы к сокращению издержек.

Третий метод трансфертного ценообразования предполагает расчет до говорной ТЦ. При этом используется следующая формула:

Удельный маржинальный доход, _ Удельная переменная утраченный продающим подразде себестоимость лением в результате отказа внешних продаж Эта формула универсальна и применима в условиях полной и неполной загрузки производственных мощностей. Пример расчета договорной ТЦ с помощью общего уравнения приводится ниже.

В странах с рыночной экономикой предприятия умело сочетают все рас смотренные методы трансфертного ценообразования. Выбор того или ино го метода определяется рядом факторов:

1) характером решаемых в результате трансфертного ценообразования задач (для принятия управленческого решения может быть использована одна ТЦ, для оценки работы центра ответственности — другая);

2) степенью децентрализации организационной структуры предприятия;

3) состоянием рынка продуктов и услуг, на которые устанавливаются рыночные цены.

8.2. Примеры трансфертного ценообразования в российских организациях 8.2.1. Промышленная деятельность «Металлодизайн» производит металлоизделия широкого ассортимен та в области складского, торгового и иного оборудования. В основном это выпуск и монтаж металлических изделий и конструкций, выполняемых по индивидуальным заказам организаций и населения, а также оказание услуг по окраске металлоконструкций порошковым полимером. В числе продук ции предприятия фигурируют металлические стеллажи различных модифи каций, рекламные информационные стенды, торговое и демонстрационное оборудование для продажи керамической плитки и т.д. В первое время покра сочные работы выполнялись силами сторонних организаций, но впоследствии было налажено собственное покрасочное производство.

В результате образовались два структурных подразделения:

1) цех по производству стеллажей, выполняющий работы по приему за казов, разработке технической документации и изготовлению металлоизде лий, которые передаются далее в покрасочный цех;

2) покрасочный цех, который помимо основной деятельности оказыва ет услуги сторонним организациям и населению по окраске неметалличес ких поверхностей — стекла, фарфора, дерева и т.д.

В связи с тем, что изготавливаемая продукция носит индивидуальный характер, на предприятии применяется позаказный метод учета затрат и каль кулирования.

Организационная структура ЗАО «Металлодизайн», представленная на рис. 8.1, показывает, что в настоящее время степень децентрализации пред приятия недостаточно высока. Структурные подразделения не имеют соб ственных руководителей и подчиняются непосредственно директору-распо рядителю. Эти подразделения не наделены достаточной свободой в принятии решений и могут рассматриваться лишь как центры затрат.

Учредители Директор распорядитель г Инженерная Бухгалтерия Менеджер по группа по продаже разработке стеллажей оборудования Конструкторский отдел Г.

Менеджер по окраске Начальник порошковым производственного отдела полимером • Начальник Начальник Начальник участка участка покрасочного механосбороч- комплектации цеха ных работ и установки J 1, _ _ J Центр ответственности — цех Центр ответственности — по производству стеллажей покрасочный цех Рис. Организационная структура ЗАО «Металлодизайн» С вводом в эксплуатацию покрасочного цеха назрела проблема форми рования ТЦ на его услуги. Ее решение позволило бы:

• выполнять учетную функцию при калькулировании себестоимости го товой продукции;

• обеспечивать предприятию получение дополнительной прибыли от но вого направления деятельности;

• гармонизировать интересы покрасочного цеха с интересами админис трации предприятия.

Однако при существующей централизованной структуре управления реализация этих задач нереальна. Как отмечалось ранее, трансфертное це нообразование предполагает наличие децентрализованного управления с предоставлением менеджерам широких полномочий в решении финансово хозяйственных задач. Следовательно, необходима реструктуризация ЗАО «Металлодизайн» (рис. 8.2), при которой вьщеляются два центра ответствен ности — по производству стеллажей (назовем его центром ответственности Учредители Директор распорядитель Инженерная Менеджер по Менеджер по окраске группа по Бухгалтерия продаже порошковым разработке стеллажей полимером оборудования г.

Начальник Конструкторский отдел покрасочного цеха Начальник производственного отдела Начальник смены по производству стеллажей Начальник смены Заведующий Начальник Начальник отделом краски участка участка Начальник участка механосбороч- комплектации ных работ и установки поверхности J I I Центр ответственности № 1 — цех Центр ответственности №2 — по производству стеллажей покрасочный цех Рис. 8.2. Предлагаемая организационная структура ЗАО «Металлодизайн» 1) и по окраске металлоконструкций (центр ответственности № 2). Они будут возглавляться менеджерами, ответственными за результаты деятель ности своих подразделений. Центры ответственности из центров затрат организуются в центры прибыли.

Центру ответственности 2 (ЦО № 2) может быть предоставлена воз можность реализовывать свои услуги на сторону. Являясь центром прибы ли, он будет заинтересован в высокорентабельной работе, так как это напря мую скажется на оплате труда его сотрудников.

Центр ответственности № 1 (ЦО 1) в этом случае сможет пользовать ся услугами как ЦО № 2, так и услугами сторонних организаций. Это обезо пасит предприятие от необоснованного завышения ТЦ со стороны ЦО 2.

Таким образом, между центрами ответственности возможно взаимовыгод ное сотрудничество, которое благоприятно скажется на конечных результа тах деятельности предприятия.

Однако в целях поддержания баланса интересов центров ответственности и организации в целом взаимоотношения между структурными подразделени ями должны строиться под контролем директора-распорядителя. Например, возможна ситуация, когда покрасочному цеху будет выгоднее все свои произ водственные мощности загрузить под выполнение сторонних заказов, посколь ку рыночные цены могут оказаться выше установленной ТЦ. этом случае ЦО № 1 придется пользоваться услугами по окраске сторонних организаций. Воз можно, он сможет найти исполнителя с более низкими против установленной ТЦ расценками. Но низкие расценки не гарантируют высококачественную ра боту. Сторонние организации часто не хотят или не могут исправлять брак, за держивают исполнение формируют дополнительные транспортные рас ходы, что отрицательно влияет на деятельность ЗАО в целом.

Кроме того, директор-распорядитель должен устанавливать очередность прохождения внутренних и внешних заказов (последние оказываются более выгодными для ЦО 2, поскольку многие сторонние заказчики предлагают повышенные тарифы за срочность выполнения работ), а также принимать решение об окраске стеллажей предприятиям-конкурентам, не имеющим соб ственных покрасочных производств (если красить, то по каким ценам?).

Рассмотрим возможные методы формирования ТЦ на услуги покрасоч ного цеха.

Определение ТЦ на основе рыночной конъюнктуры. Как отмечалось выше, для установления рыночной ТЦ необходимы маркетинговые иссле дования. Чем шире круг исследуемых предприятий, тем более достоверны ми окажутся полученные результаты.

В связи с тем, что ЗАО «Металлодизайн» оказывает услуги по окраске поверхностей различных видов, ему необходима информация о среднеры 8. Расчет средних рыночных цен за покрасочные услуги Стоимость работы за 1 шт.

за № Предприятие за 1 м2, (мелкая м, п/п у.е.

деталь), у.е.

у.е.

1 НИИавтопром, г. Москва 2, 2 1-й машиностроительный завод, г. Фрязино 1, 3 Завод г. Видное 3,00 0,98 0, 4 Завод тяжелого машиностроения, г. Электросталь 2,50 1,20 0, 5 Всесоюзный институт легких сплавов 3,20 1,50 0, 6 Покрасочный цех ООО «Уссури», г. Зеленоград 2,50 1,20 0, Покрасочный цех 000 «Арт-Мастер», г. Москва 2,93 0, Покрасочный цех 000 «Палитра», г. Москва 2,90 1, Покрасочный цех «Радикал», г. Фрязино 0,32 0, Покрасочный цех 000 «Электронстрой» 1,58 0, Особое конструкторское бюро МЭЛЗ 4,00 2,00 0, г. Москва 4,00 0, АО г. Михнево 3,60 1,20 0, Космический центр, г. Королев 2,93 0,93 0, Завод металлоконструкций, г. Орехово-Зуево 1,85 0,51 0, Покрасочный цех 000 г. Зеленоград 3,00 1,00 0, Среднее значение по предприятиям 2,66 1,05 0, Среднерыночная цена за Среднерыночная цена за 1 м Среднерыночная цена за 1 шт. (мелкая деталь) 11 12 13 14 15 8 9 Педприятия, работающие на рынке Стоимость работы Стоимость работы Стоимость работы за 1 м2, у.е. за 1 пог. м, у.е. за 1 шт. (мелкая деталь), у.е.

8.3. Определение рыночной цены на услуги по окраске порошковым полимером на основании маркетингового исследования ночной цене на покрасочные услуги за 1 м2, за 1 поп м, за 1 шт. (в случае окраски мелких деталей).

В табл. 8.1 представлена такая информация, собранная по 16 предприя тиям Москвы и Московской области, оказывающим аналогичные услуги.

Основываясь на ней, выведено среднее значение стоимости покрасочных работ за 1 м2 — у.е., за 1 м — у.е., за 1 шт. — 0,25 у.е. Получен ные результаты проиллюстрированы на рис. 8.3.

Однако полученные результаты в полной мере нельзя рассматривать как полноценные рыночные цены, поскольку в России рынок данного вида ус луг еще не сформирован. Многие предприятия работают по новым, еще не освоенным технологиям с существенной недогрузкой производственных мощностей. Мощностей других предприятий, напротив, не хватает для вы полнения поступающих заказов. Вследствие этого на предприятиях отсут ствуют четкие расценки, прайс-листы. Кроме того, около 10% поступаю щих заказов являются нестандартными, оцениваются как уникальные и оплачиваются по договорным ценам.

2. Установление ТЦ по формуле «себестоимость плюс». Рассмотрим ва риант установления ТЦ по формуле расчета от полной нормативной себестоимости».

Производственная мощность покрасочного цеха — 2500 м2 окрашен ной поверхности в месяц. Допустим, что сторонним организациям услуги не оказываются, и мощности загружены на выполнением внутренних заказов. В табл. 8.2 представлена смета расходов этого подразделения, со ставленная с учетом разработанных предприятием норм расхода прямых затрат (материальных и трудовых), норм общепроизводственных и общехо зяйственных расходов. Удельные переменные расходы при выполнении внут 8. Смета затрат покрасочного цеха, руб.

Статьи затрат Сумма Прямые расходы Стоимость основных и вспомогательных материалов (15 х 2500) 37 Заработная плата основных рабочих с начислениями (7 х 2500) 17 Косвенные расходы Заработная плата вспомогательных рабочих с начислениями 10 Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования Амортизация оборудования 20 Арендная плата за производственное помещение 40 Коммунальные платежи Итого 150 ренних заказов — 22 руб. на 1 м, из них 15 руб. — прямые материалы, руб. — прямая заработная плата.

Полная нормативная себестоимость окраски 1 м поверхности составляет:

000 : 2500 = 60 руб., а ТЦ, рассчитанная по формуле от себе стоимости», — 60 х 1,1 =66 руб.

3. Установление договорных ТЦ. Как отмечалось выше, производствен ная мощность покрасочного цеха составляет 2500 м окрашенной поверх ности. Из них, маркетинговых исследований, 2300 м могут быть реализованы на сторону по цене 88 руб. за 1 м. Переменная себестоимость на сторонние заказы составляет 33 руб. Она выше удельных переменных издержек по выполнению внутренних заказов (22 руб.), так как поверхность поступающих извне заказов должным образом к покраске не подготовлена.

По указанию директора-распорядителя покрасочный цех реализует 2000 м внутри предприятия по расчетной ТЦ, равной 66 руб., остальные производственные мощности загружаются выполнением сторонних заказов.

ЦО 1 может найти внешнего поставщика покрасочных услуг по цене 57 руб. за 1 м.

Используем эти данные и формулу для расчета договорной ТЦ покра сочных услуг, устанавливаемой между центрами ответственности 1 и 2:

Удельный маржинальный доход от внешних продаж ЦО 2 составит:

= руб.

2. Объем внешних продаж, от которого ЦО № 2 отказывается в связи с необходимостью выполнения внутренних заказов:

2300-500 = 1800 м.

3. Размер маржинального дохода, упущенного ЦО № 2 в связи с отказом от внешних продаж:

х = руб.

4. Удельный маржинальный доход от внутренних продаж, который не обходим покрасочному цеху для компенсации упущенной выгоды:

99 000 = 49,5 руб.

5. ТЦ = Удельная переменная себестоимость + Удельный маржиналь ный доход, утраченный продающим подразделением в результате отказа от внешних продаж = 22 + 49,5 = 71,5 руб.

Сравним полученные результаты с расчетами затратной ТЦ (66 руб.). В результате отказа от внешних продаж и применения затратной, а не дого ворной ТЦ потерянный маржинальный доход покрасочного цеха составит - 66) х 2000 = 000 руб.

ЦО № 1 мог бы покупать покрасочные услуги на стороне по цене от 57 руб. за 1 м (ниже установленной ТЦ). Следовательно, при применении в данном случае рыночной, а не расчетной ТЦ ЦО 1 (а также предприятие в целом) могло бы иметь дополнительную экономию в размере (66 - 57) х руб.

В ряде случаев при использовании в качестве ТЦ переменной себестои мости удается максимизировать совокупную прибыль предприятия. Однако это возможно лишь в том случае, когда продающий центр ответственности имеет право самостоятельного выхода на внешний рынок. Допустим, ЗАО «Металлодизайн» ежемесячно изготавливает 250 стеллажей, средняя цена которых — руб. Для производства одного стеллажа необходимо покра сить м2 поверхности.

Ситуация 1. ЦО 2 все услуги реализует на сторону по рыночной цене 88 за покраску 1 м2. ЦО 1 покупает эти услуги у внешнего исполни теля по цене 57 руб за 1 м2. Переменные расходы ЦО № 1 в расчете на один изготовленный стеллаж (стоимость основных и вспомогательных материа лов, заработная плата основных производственных рабочих с начисления ми) составляют 400 руб.

Результаты деятельности ЗАО «Металлодизайн» и его центров ответ ственности рассчитаны в табл. 8.3.

8. Результаты деятельности предприятия и его сегментов при оказании услуг ЦО № 2 сторонним организациям, руб.

№ стро предприятию Показатели ЦО№1 ЦО№ ки 1 Выручка от продаж 375 000 220 000 595 (250 (88 х 2500) 2 Совокупные переменные расходы:

по покраске 500 82 500 225 (2500 х 57) (2500 х 33) прочие переменные расходы 100 000 — 100 (250 х 400) 3 Итого переменные расходы 242 500 82 500 4 Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 3) 132 500 137 500 270 Ситуация 2. Допустим, что в следующем периоде 2 сможет реализо вать на сторону услуги лишь в объеме 500 м2 по цене 88 руб., оставшиеся м2 он предполагает реализовывать внутри предприятия. При обсуждении раз мера внутренней ТЦ покрасочный цех стремится сохранить ранее действовав шую рыночную руб. за 1 м2. Стоит ли 1 соглашаться с подоб ным предложением? В случае если ЦО 1 не утрачивает возможность пользоваться услугами сторонних организаций по цене руб. на покраску 1 м поверхности, последует отрицательный ответ. ЦО № 1 будет работать в пре жнем режиме и сохранит маржинальный доход на уровне 500 руб.

Большая же часть мощностей покрасочного цеха окажется незагруженной.

Объем продаж его услуг сократится с 2500 до 500 м2, т.е. в 5 раз. В этой же про порции уменьшится маржинальный доход ЦО 2 — со 500 до 27 500 руб. Совокупный маржинальный доход ЗАО «Металлодизайн» составит:

500 + 27 500 = 000 руб.

Ситуация 3. Цех 2 по-прежнему может реализовать на сторону услу ги в объеме 500 по цене 88 руб., оставшиеся 2000 м2 он предполагает продавать внутри предприятия. Его менеджер решает загрузить высвобо дившиеся производственные мощности под выполнение внутренних зака зов и соглашается на ТЦ, равную переменным издержкам своего цеха (по внутренним заказам они составляют 22 руб. на 1 м2 поверхности). Результа ты деятельности центров ответственности и предприятия в целом показаны в табл. 8.4.

8. Результаты деятельности предприятия и его сегментов при установлении ТЦ на уровне переменных затрат ЦО № 2, руб.

Pages:     | 1 |   ...   | 5 | 6 || 8 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.