WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 4 | 5 || 7 | 8 |

«М.А. Бахрушина БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Учебник Издание второе, переработанное и дополненное Допущено Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших ...»

-- [ Страница 6 ] --

Из контрольного отчета виден процент выполнения плана по доходам, установленного на март. Кроме того, отчет содержит информацию о степени выполнения планового задания на I квартал и на год. Март оказался неблагоп риятным месяцем для УОК: бюджет продаж удалось выполнить лишь на 78,27%. Но по итогам первого квартала заданные показатели по реализации программных продуктов были достигнуты: по бюджетным организациям — на по коммерческим предприятиям — на 100,03%. Это связано с появлением нового программного принесшего в январе и феврале большие доходы, чем ожидалось. Вместе с тем по итогам I квартала не вы полнен план по лицензионному обслуживанию бюджетных и коммерческих организаций, по продажам услуг и программному сопровождению. Это объяс няется возникновением дебиторской задолженности, которая обычно покры вается в конце года. (В последние месяцы напротив, наблюдается пере выполнение показателей продаж по данным направлениям деятельности.) 5. Фев- План Январь Март Март План Направление раль на (факт), (план), (факт), деятельности (факт), руб.

руб. руб. руб.

руб. руб.

с Продажи программных продуктов (ПП):

бюджетным организациям 86000 98 000 96 401 88 000 293 101,38 667 20, коммерческим организациям 102 000 72 000 56 000 72,61 229 926 100,03 714 13, Лицензионное обслуживание ПП:

бюджетных организаций 68 000 89974 98 000 108,92 296 980 коммерческих организаций 000 95 000 89 974 42 000 265 002 82,64 1 073 065 24, Обучение, сопровождение:

бюджетных организаций 209000 213000 212081 165 000 77,8 683 313 85,9 3 603 748 18, коммерческих организаций 85000 54000 70,02 248 935 94,0 Итого по УОК 632 000 650 000 642 670 503 000 1 992 450 план а в марте, % ыполнени е ан а за год, ыполнени е пан а в I кв., ыполнение Представленный выше отчет позволяет сравнивать между собой резуль таты, достигнутые подразделением по различным направлениям деятель ности. Так, по результатам марта наилучшие показатели наблюдаются по лицензионному обслуживанию программных продуктов (обновление вер сий, законодательной базы, консультации по горячей линии и с выездом к клиенту, устранение ошибок в программах, вызванных неправильным их использованием, и т.д.), установленных в бюджетных организациях. По этой позиции плановое задание перевыполнено в марте на 8,92%. Контрольные цифры марта по лицензионному обслуживанию программных продуктов, используемых коммерческими организациями, напротив, оказались недо выполненными на 53,32% - 46,68).

Аналогичный анализ можно провести по иным временным периодам — кварталу и году.

Используя данные контрольного отчета (см. табл. 5.34), можно рассчи тать и другой важный для анализа деятельности подразделения показатель — структуру доходов по рынкам и видам деятельности (табл. 5.35).

5. Направление деятельности Сумма, тыс. руб. % к общему итогу Продажа программных продуктов:

бюджетным организациям 88 17, коммерческим организациям 56 11, Лицензионное обслуживание программных продуктов, используемых:

бюджетными организациями 19, коммерческими организациями 42 8, Обучение, сопровождение:

бюджетных организаций 165 32, коммерческих организаций 54 10, Итого по УОК Структура доходов подразделения, рассчитанная по результатам рабо ты за истекший период, учитывается при формировании бюджета продаж подразделения на следующий планируемый период. Она показывает направления, особенно выгодные корпорации, на которых в будущем целесообразно сконцентрировать финансовые и трудовые ресурсы. Одна ко и от менее доходных направлений отказываться нельзя: можно утратить рынки сбыта, завоевать и укрепиться на которых в будущем, возможно, и не удастся.

Предлагаемая форма отчета Фев- Выпол Январь Март Март Откло Направление Причины раль нение (факт), (план), (факт), деятельности нения* отклонения (факт), плана в руб. руб.

руб.

руб. марте, % Продажи ПП:

Снижение бюджетным заинтересо организациям 000 98 000 96 401 88 000 91,29 Н ванности в Отказ от коммерческим программ из организациям 102 000 72 000 77 120 56 000 72,61 Н за сбоев Государство Лицензионное расплачива обслуживание: ется с бюджет ными органи зациями в бюджетных конце организаций 68 000 77 000 89 974 98 000 Б квартала Отказ от ЛО из-за финансовых коммерческих трудностей организаций 82 000 95 000 89 974 42 000 46,68 Н Обучение, Снижение сопровож кол-ва дение:

обучающихся бюджетных из-за отказа организаций 209 000 213 000 212 081 165 000 77,80 н Некачествен ное оказание консультаци коммерческих организаций 85 000 95 000 77 120 54 000 70,02 н онных услуг Итого по УОК 632 000 650 000 642 671 503 000 78,27 н • НК — неконтролируемые.

** К — контролируемые.

5. об исполнении бюджета продаж УОК Предполага Выпол- План Выпол Контролиру Ответственный за емые меры План на год, нение нение емость направление по исправ- кв., руб.

руб.

плана плана за отклонений лению в I % ситуации % Нач. отдела Выход на «вторичных» продаж другие бюджетным регионы, организациям фирмы 268 293 101.38 1 320 Иванов И.

Нач. отдела Повышение «вторичных» продаж качества ПП 229 926 100,03 1 690 714 13, Петров Е.

Нач. отдела «вторичных» продаж бюджетным организациям Иванов И.

К 296 980 81,82 1 412 324 21. Нач. отдела других «вторичных» продаж заинтересо коммерческим ванных организациям клиентов 265 002 82,64 1 073 065 24, Петров Е.

Зам. нач.

Выход на отдела «вторичных» другие продаж бюджетным фирмы, организациям регионы 683 313 85,90 3 603 748 18, Сидоров О.

Зам. нач.

Повышение отдела «вторичных» качества продаж коммерчес оказывае ким организациям мых услуг к 248 935 94,00 1 065 715 23, Овсянкин В.

Руководитель УОК 1 992 450 0 166 233 19, — — Анализ выполнения бюджета продаж, как уже отмечалось, предполага ет выявление благоприятных и неблагоприятных отклонений и анализ при чин их возникновения. Неблагоприятные отклонения возникают в тех слу чаях, когда фактический доход ниже бюджетного.

Система контроля, используемая корпорацией, этим требованиям не удовлетворяет. В отчетах по выполнению бюджета продаж отсутствует ин формация о выявленных отклонениях и причинах их возникновения.

Как отмечалось в гл. 2, отклонения фактических показателей от бюд жетных подразделяются в системе управленческого учета на контролируе мые и неконтролируемые. Контролируемые — те отклонения, на вение которых руководитель центра ответственности может влиять;

неконтролируемые отклонения ему неподвластны. Поэтому работу менед жера следует оценивать по его способности управлять контролируемыми отклонениями. Однако такой информации в контрольных отчетах подразде ления не содержится.

В этой связи для совершенствования управленческого контроля в кор порации, повышения информативности сегментарной отчетности можно предложить новую форму составления контрольного отчета о выполнении бюджета продаж (табл. 5.36).

Из отчета, составленного в новом формате, ясно видны возникшие от клонения, их причины, ответственность руководителя и принимаемые меры по устранению нежелательных расхождений фактических и бюджетных показателей. Так, например, невыполнение плана по реализации програм мных продуктов коммерческим организациям является для анали зируемого центра ответственности неблагоприятным отклонением. Его при чина состоит в том, что ряд фирм отказался от новых версий программ из-за частых сбоев, возникающих не по вине пользователей. Это отклонение яв ляется контролируемым для начальника отдела «вторичных» продаж ком мерческим организациям. Единственная мера, которая может быть принята в данном случае, — повышение качества программных продуктов. Необхо дим более тщательный подход к разработкам новых версий. Следовательно, ответственный за возникновение подобного неблагоприятного отклонения Петров Е. может понести наказание.

Другое неблагоприятное отклонение УОК связано с недовыполнением пла нового задания по показателю выручки от лицензионного обслуживания продуктов, используемых коммерческими организациями (выполне ние плана составило 46,68%). Это отклонение не является контролируемым для руководителя центра доходов Петрова Е. Причина его возникновения — от каз предприятий от лицензионного обслуживания ранее приобретенных программ ных продуктов в связи с финансовыми трудностями.

Рассмотрев проблемы разработки бюджета продаж, обратимся к поряд ку составления бюджета расходов.

Расходы УОК делятся на постоянные и переменные. К постоянным от носятся арендные платежи, командировочные расходы, расходы на прове дение семинаров, съездов, почтовые, представительские издержки и неко торые другие.

Переменные расходы УОК (фонд оплаты труда (ФОТ) с налогами, за купка материалов, оплата услуг сторонних организаций) нормируются ад министрацией корпорации следующим образом (табл. 5.37).

5. Статья затрат Норма затрат 20% от выручки Налоги на ФОТ 39,5% от ФОТ Закупка материалов 1 % от выручки Оплата услуг сторонних организаций 2% от выручки В соответствии с бюджетом продаж в марте 2002 г. выручка от продажи услуг планировалась в размере 642 670 руб. (см. табл. 5.33). Исходя из нее и установленных нормативов переменных затрат (см. табл. 5.37) разработан бюджет расходов УОК на март 2002 г., показанный в табл. 5.38. Так, фонд оплаты труда должен был составить:

642 534 руб.;

налоги на ФОТ — 128 534 х 0,395 = 50 руб. и т.д.

Из приведенной таблицы видны отклонения фактического размера зат рат от запланированного. Благоприятные отклонения связаны с экономией ресурсов и показаны со знаком «-», неблагоприятные, напротив, означают перерасход денежных средств и имеют знак «+».

По результатам работы центра доходов за март благоприятные отклоне ния (экономия) наблюдаются по командировочным, рекламным расходам, по расходам на проведение семинаров, съездов, обучение приобрете ние и модернизацию техники, по оплате услуг сторонних организаций. Вмес те с тем наблюдается превышение фактического размера фонда оплаты тру да в сравнении с запланированным. Как следствие, допущен перерасход по всем налогам, исчисляемым с фонда оплаты труда.

Однако причины выявленных отклонений по затратам подразделений, и при анализе доходов, в компании не выясняются. Вместе тем, уже отмеча лось, сам факт появления отклонений (как благоприятных, так и неблагоприят ных) должен привлечь внимание бухгалтера-аналитика и явиться побудитель 5. (-), Бюджет, руб. Факт, руб.

Статья расходов перерасход (+), руб.

Переменные расходы:

534 134 301 + налоги на ФОТ 50 771 53 049 + услуги сторонних организаций 12 853 — -12 прочие переменные расходы 6426 000 +24 Постоянные расходы:

арендная плата 4515 4515 — командировочные расходы 2000 — - семинары, съезды 000 — -15 реклама 6790 — - обучение персонала 1500 — приобретение, модернизация техники 35 000 10711 -24 почтовые услуги - - — представительские расходы 1000 — накладные расходы 182 171 544 - Итого 446 560 411 120 -35 ным мотивом к проведению серьезного анализа причин отклонений. Недопус тим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные откло нения однозначно расцениваются как успех предприятия, а как следствие упущений в работе. Выявленные отклонения, как и в предыду щем случае, не подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Попытаемся в этой связи проанализировать неблагоприятное отклоне ние, возникшее в УОК по фонду заработной платы. Его причиной стало ре шение руководства о премировании группы сотрудников, успешно продви нувших на рынке новый программный продукт и существенно улучшивших его качество. Поэтому руководитель УОК не должен нести ответственность за возникновение данного неблагоприятного отклонения. Иначе говоря, для руководителя УОК это отклонение является неконтролируемым.

Другим существенным недостатком в организации бюджетирования и контроля за деятельностью структурных подразделений корпорации следу ет признать отсутствие анализа результатов деятельности сегментов на ос нове составления гибких бюджетов. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются. В табл. 5.39 выполнен ана лиз финансового результата деятельности УОК за март 2002 г. на основе составления статического (жесткого) бюджета.

Таблица 5. Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе статического бюджета, руб.

№ Показатели Факт Отклонение стро ки 1 Выручка от продаж 642 670 503 000 (Н) 2 Переменные затраты — всего 198 218 350 (Н) в том числе:

фонд оплаты труда 128 134 301 5767 (Н) налоги на ФОТ 50 771 53 049 2278 (Н) услуги сторонних организаций 12 853 — закупка материалов 6426 000 (Н) 3 Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) 444 086 284 650 (Н) 4 Постоянные затраты — всего 247 975 192 770 55 205 (Б) в том числе:

аренда 4515 4515 — командировочные расходы 2000 — 2000 (Б) семинары, съезды 15 000 — (Б) реклама 6790 — 6790 (Б) обучение персонала 1500 — (Б) почтовые услуги — — представительские 1000 1000 — приобретение, модернизация техники 35 000 10711 24 289 (Б) общехозяйственные накладные расходы 182 170 176 544 5627 (Б) 5 Финансовый результат — прибыль (стр. 3 - стр. 4) 196 111 91 880 104 231 (Н) В ходе сравнения фактических результатов деятельности сегмента с пла новыми выявляется отклонение от статического бюджета:

880= 104 (Н), т.е. за март подразделением недополучено прибыли. На отрица тельное отклонение от статического бюджета повлияло уменьшение объема реализации и завышение (против запланированного) размера переменных издержек. Очевидно, что уменьшение объемов продаж в определенной сте пени повлияло на снижение издержек центра доходов, но соответствовали ли при этом темпы снижения издержек темпам падения выручки от реализации продукции и услуг? Статический бюджет не дает ответа на данный вопрос, т.е. не предоставляет администрации объективной информации для оценки зультатов работы структурного подразделения. Ответить на этот вопрос по может информация, содержащаяся в гибком бюджете.

Составление гибких бюджетов предоставляет руководству достовер ную информацию о конечных результатах деятельности структурного под разделения, выявляет ответственных за отклонения фактических результа тов от бюджетных, позволяет управляющим принимать грамотные управленческие решения. В отличие от статического, гибкий бюджет скор ректирован с учетом фактически достигнутого уровня деловой активности организации.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на пе ременные и постоянные, так как любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой где совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от деловой активности;

Ь — переменные издержки в расчете на единицу продукции, услуг;

X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Для переменных определяется норма в расчете на единицу выручки, т.е.

рассчитывается размер удельных переменных затрат В нашем примере переменные затраты устанавливаются в процентном соотношении от уровня деловой активности. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня деловой актив ности структурного подразделения Для УОК переменные затраты, скорректированные с учетом фактически достигнутой им в марте деловой активности (503 000 руб.), представлены в табл. 5.40.

5. Корректировка переменных затрат центра ответственности с учетом его деловой активности Затраты по гибкому Статья затрат Норма затрат (to) бюджету руб.

20% от выручки Налоги на ФОТ от ФОТ 39 Закупка материалов 1 % от выручки Оплата услуг сторонних организаций 2% от выручки 10 Эта информация использована при составлении гибкого бюджета для УОК по результатам его работы за март 2002 г. (табл. 5.41). Постоянные затраты не зависят от объемов реализации, поэтому их размер одинаков как для статического, так и для гибкого бюджета.

Сравнивая показатели, фактически достигнутые центром ответственно сти, с данными гибкого бюджета, получаем менее негативный конечный результат. Фактическая прибыль по-прежнему не достигает запланирован ной, однако неблагоприятное отклонение на порядок ниже рассчитанного ранее на основе статического лишь руб., а не 5. Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе гибкого бюджета, руб.

№ Гибкий Отклонение стро- Показатели Факт бюджет от бюджета ки 1 Выручка от продаж 503 000 503 2 Переменные затраты — всего 218 350 155 427 62 923 (Н) в том числе:

134 301 100 600 33 701 (Н) налоги на ФОТ 53 049 39 737 13312(Н) услуги сторонних организаций — 10 060 (Б) закупка материалов 31 000 5030 25 970 (Н) 3 Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) 284 650 347 027 62 377 (Н) 4 Постоянные затраты — всего 192 770 247 975 55 205 (Б) в том числе:

аренда 4515 4515 — командировочные расходы — 2000 2000 (Б) съезды — 15 000 (Б) реклама — 6790 6790 (Б) обучение персонала — 1500 (Б) почтовые услуги — — — представительские 1000 1000 — приобретение, модернизация техники 10711 35 000 24 289 (Б) общехозяйственные накладные расходы 176 544 182 170 5626 (Б) 5 Финансовый результат — прибыль (стр. 3 - стр. 4) 91 880 99 598 (Н) (см. табл. 5.39). Видно, что «погрешность» в оценке деятельности подразде ления весьма существенная. Она появилась в результате разнонаправленно го действия двух факторов.

Первый — объем продаж — благоприятно воздействовал на корректи ровку прибыли. Для расчета прибыли подразделения выручка от реализа ции продукции и услуг была снижена с 670 до 503 000 руб., так как гибкий бюджет строился исходя из фактически достигнутого уровня дело вой активности подразделения. Второй фактор — переменные расходы — оказал обратное воздействие на конечный итог. В результате корректировки переменных затрат на достигнутый объем продаж установлен факт пере расхода по этой статье бюджета. Максимально допустимые переменные зат раты сегмента (исходя из достигнутого им уровня деловой активности) — 427 руб., фактические затраты оказались выше — 350 руб. Таким образом, центром ответственности допущен перерасход по переменным из держкам против нормативных затрат, установленных гибким бюджетом, и их совокупное неблагоприятное отклонение от бюджетного уровня соста вило 62 923 руб. (см. табл. а не 19 766 руб., как показал анализ на базе статического бюджета (табл. 5.39). Этот перерасход произошел в связи с финансовым кризисом, вызванной им инфляцией, потребовавшей повыше ния заработной платы, и как следствие — налоговых отчислений. Таким образом, данное неблагоприятное отклонение можно рассматривать как не контролируемое руководителем УОК.

Экономия на постоянных затратах (55 205 руб.) — неизменна по обоим вариантам и в равной степени вносит свой вклад в формирование конечного результата.

Таким образом, с одной стороны, составление гибкого бюджета для цен тра ответственности позволяет дать более объективную оценку результатов его деятельности;

с — появляется возможность выполнять более глу бокий анализ возникших отклонений, а следовательно, более эффективно управлять затратами. Легче установить причины, по которым размер фак тической прибыли отклоняется от бюджетного. Прибавляя к запланирован ной прибыли все благоприятные отклонения и вычитая неблагоприятные, можно согласовать сметную прибыль с фактической:

99 598 - 62 923 + 55 205 = 91 880 (руб.).

Намеченные выше направления совершенствования системы бюджети рования, анализа и контроля позволят корпорации существенно повысить эффективность своей работы.

Контрольные вопросы и задания Что означают термины «бюджет» и «бюджетирование» в бухгалтерском управленческом учете? Какие виды бюджетов вам известны?

2. Какие виды информации лежат в основе бюджетирования?

3. Каково практическое значение разработки и использования бюджета?

4. Назовите основные этапы бюджетного цикла.

5. Каков порядок разработки генерального бюджета? Какова его конечная цель?

6. Чем отличается гибкий бюджет от статического? С какой целью разра батывается гибкий бюджет?

7. Назовите четыре уровня анализа отклонений фактических затрат от бюджетных.

8. Организация произвела в отчетном году 200 000 ед. продукции. Общие производственные затраты составили 400 тыс. руб., из них тыс. руб.

— постоянные расходы. Предполагается, что никаких изменений в ис пользуемых производственных методах и ценообразовании не произой дет. Составив гибкую смету, определите общие затраты для производ ства 230 000 ед. продукта в следующем году.

9. Компания подготовила смету денежных средств за ноябрь. Известна сле дующая информация о движении товаров, тыс. руб:

запасы на начало ноября — планируемая себестоимость товаров, проданных за ноябрь — планируемые запасы на конец ноября — планируемые платежи в ноябре за закупки, сделанные до ноября — планируемые платежи в ноябре за закупки, сделанные в ноябре — 60% Рассчитайте все планируемые выплаты в ноябре по закупкам.

Тесты Какой частный бюджет является отправной точкой в процессе разработ ки генерального бюджета:

а) бюджет коммерческих расходов;

б) бюджет продаж;

в) бюджет производства;

г) бюджет себестоимости продаж?

2. Бюджет денежных средств разрабатывается до:

а) плана прибылей и убытков;

б) бюджета капитальных вложений;

в) бюджета продаж;

г) прогнозного бухгалтерского баланса.

3. Что является наилучшей основой для оценки результатов деятельности за месяц:

а) плановые показатели;

б) фактические показатели за предыдущий месяц;

в) фактические результаты за аналогичный период предыдущего года?

4. В процессе подготовки оперативного бюджета последним этапом явля ется подготовка:

а) плана прибылей и убытков;

б) прогнозного бухгалтерского баланса;

в) бюджета денежных средств;

г) ни один ответ не верен.

5. Для расчета количества материалов, которые необходимо закупить, дол жен быть подготовлен:

а) бюджет общепроизводственных расходов;

б) бюджет коммерческих расходов;

в) бюджет производства;

г) бюджет продаж.

План прибылей и убытков должен быть подготовлен до того, как начнет ся разработка:

а) бюджета денежных средств и прогнозируемого баланса;

б) бюджета административных расходов;

в) бюджета коммерческих затрат;

г) бюджета общепроизводственных расходов.

7. Поведение издержек организации описывается формулой 7= 800 + При выпуске 400 ед. изделий планируемые затраты организации соста вят:

а) 3000 руб.;

б) 2400 руб.;

в) 2000 руб.;

г) ни один ответ не верен.

8. Предприятие производит 400 ед. изделий. Общая сумма его затрат со ставляет 80 тыс. руб., размер постоянных расходов — 30 тыс. руб. Гиб кий бюджет затрат предприятия может быть представлен в виде:

000 + Глава 6.

Организация бухгалтерского управленческого учета 6.1. Возможные варианты организации управленческого учета:

автономная и интегрированная системы Организация на предприятии системы управленческого занимающе гося учетом и анализом издержек предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь о создании специ ального счетного используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о вьщелении в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета. В других странах этот вопрос решается по-разному. В нашей стране, как известно, выбран второй путь.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения инфор мационного обслуживания различных управленческих структур, создает ус ловия для сохранения тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

Исторически управленческий учет появился в капиталистическом об ществе именно как следствие коммерческой тайны, потому в литературе его иногда называют «секретным учетом» [44]. Не случайно исследова тели бухгалтерского учета, в частности Р. де Рувер, показали, что начи ная с XIV-XV вв. венецианские торговцы время от времени кроме поло женных бухгалтерских книг, заполняемых служащими, сами вели секретные книги, чтобы отразить самые конфиденциальные операции (ка сающиеся чаще всего движения капитала и величины общей прибыли).

В конце XIX — начале XX в., когда государство и профсоюзы рабочих стали активно интересоваться прибылями предпринимателей и требовать публикации финансовых отчетов, предприниматели, опираясь на идеи сво их счетных работников, создали специальные методологические приемы, что привело к введению двух параллельных видов бухгалтерского учета:

открытого — для «нескромных глаз», и закрытого, секретного, предназ наченного только для предпринимателя [44].

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимо действия его с системой финансового учета подробно рассматривались В.Ф. Палием [40] и Николаевой [34, 35]. Речь идет о двухкруговой (вариант автономии, или дуализма) и однокруговой (интегрированной, или вариант монизма) системах организации бухгалтерского учета.

При варианте автономии (рис. 6.1) каждая из систем учета — финансо вого и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов — 30, 31,32иЗЗ.

Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета). Фи нансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство гото вой продукции (ГП), не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период. Они составили руб. (проводка 6).

Управленческая бухгалтерия детализирует данную информацию:

700 руб. — это материалы, ушедшие в основное производство (проводка 2), руб. — на общепроизводственные цели (проводка 3), руб. — на общехозяй ственные нужды (проводка 4). Остаток материалов на руб.

Аналогичным образом организован учет заработной платы, начислений на нее, амортизации основных средств (ОС).

Информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии (соответственно проводки 5 и Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. (Сформулированное положение спра ведливо лишь в том случае, когда перед налоговыми органами не стоит за дача проверить, не было ли у предприятия продаж продукции по ценам ниже себестоимости. Подобные фискальные функции государствам с рыночной экономикой не свойственны.) В управленческой бухгалтерии на счете 49 (из плана счетов выбран не занятый код) выводятся два финансовых результата производственной дея тельности — маржинальный доход и прибыль. Если условно допустить, что все издержки, собранные на счете 25, являются переменными, то руб.

(проводка — себестоимость проданной продукции (ПП), рассчитанная по переменным издержкам. Тогда маржинальный доход составит руб.

В конце периода постоянные издержки, собранные на счете как периодические, списываются на себестоимость продаж (проводка В результате выводится конечный финансовый результат производственной деятельности — прибыль (705 руб.).

В финансовой бухгалтерии на счете 99 формируется балансовая при быль, учитывающая помимо прибыли от основной деятельности внереали зационные доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций. В дан ном упрощенном примере никаких иных видов деятельности, кроме основной, предприятием не осуществлялось, операционных и внереализа ционных доходов (расходов) предприятие не имело. Поэтому прибыль фи нансовой бухгалтерии совпадает с прибылью, рассчитанной в системе уп равленческого учета (705 руб.).

Представляет интерес порядок расчета прибыли в финансовой бухгалте рии. Запасы товарно-материальных ценностей (ТМЦ) регистрируются в ней всего один раз в конце финансового года после проведения инвентаризации, необходимая информация берется из управленческой бухгалтерии (проводка Финансовый результат рассчитывается как разница между полученной вы ручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков материальных ценностей, и общей суммой затрат. В данном случае получим 3000 + 1005 - 3300 705 руб.

При однокруговой (интегрированной) системе учета (рис. 6.2) счета-эк раны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерс ких проводок.

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показыва ющие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

принадлежащие системе управленческого отмечены звездочкой.) Из схемы (см. рис. 6.2) видно, что, например, по счету 43 «Готовая продукция» в финансовой бухгалтерии отражается лишь конечное сальдо, переданное из системы управленческого — руб. (проводка 9), а вся информация, на основе которой это сальдо получено, содержится в управленческой бухгалтерии (проводки Аналогично в систему финансового учета передается инфор мация о конечных остатках незавершенного производства (проводка о фи нансовом результате от основной деятельности (проводка Передача данных из одной системы в другую осуществляется через спе циально выделенный передаточный счет — в данном случае счет 79 «Внут рихозяйственные расчеты». На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые пред приятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленчес ФИНАНСОВАЯ БУХГАЛТЕРИЯ 60 30 99 90 62, Приобретены 6. Закрытие счета 10. Закрытие 5. Выручка материалы материальных счета 90 от продаж затрат Запасы 70 2. Начисление 7. Закрытие счета Оценка заработной расходов на запасов ТМЦ на платы оплату труда конец отчетного периода (450 + 455+ 100) из управленческой бухгалтерии 3. Начисление 8. Закрытие счета единого начислений по социального ЕСН налога (ЕСН) 300 02 9. Закрытие счета амортизационных 4. Начисление отчислений амортизации Выручка + сальдо счета ТМЦ= Сальдо = вариант. Автономия (руб.) УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ 10 20 43 49 зо 2. Отпущены материалы в 15. Списана 1. Опри- 16. Выручка 14. Сдана на производство ПП по пере- от продаж ходова склад ГП менной себе ние матери алов на 5. Начисле складе ние заработ ной платы 8. Начисле ние ЕСН жинальный доход 3. Опущены матери- 13. Списаны алы на общепроиз- накладные водственные цели производ ственные расходы 6. Заработ- ная плата админист рации цеха 9. ЕСН на зарплату администра ции цеха Аморти зация 17. Списа 4. Отпущены материалы на цели управления ние янных расходов 7. Заработная плата администрации предприятия 32 10. ЕСН на зарплату Сальдо=При администрации предприятия продаж 1500 12. Амортизация ОС предприятия Сальдо = ФИНАНСОВАЯ БУХГАЛТЕРИЯ 60 10 79 20 51, Оприхо- 2. Отражены матери- 8. Конечное дованы альные затраты на сальдо, получен материалы производство ное из УУ (700 + 250 + 100) 9. Конечное сальдо, полученное из УУ 3. Начисление заработной платы (600 + 250 + 150) 6. Выручка от продаж 4. Начисление ЕСН (180 + 75 + 45) 5. Начисление амортизации ОС (400 + 100) 7. Результат от продаж передается из УУ 3555 6.2. II вариант. Интегрированная схема (руб.) УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ 79* 20* 43* 90* 79* Отпущены материалы в Сдана на 15. Списана ПП Выручка от производство склад ГП по переменной себестоимости 700 4. Начисление заработной платы 7. Начисление ЕСН 18. Конечное сальдо передается в систему ФУ 25* 2. Отпуск материа лов 12. Списаны 250 накладные 5. Начисле- производ ние заработ- ственные расходы ной платы 250 8. Начисле ние ЕСН 2455 Конечное сальдо передается в систему ФУ Аморти зация 1900 3. Отпуск материалов Маржинальный 16. Списаны общие доход = управленческие расходы 6. Начисление заработной платы 9. Начисление ЕСН Сальдо= Амортизация Результат от продаж передан в систему ФУ 3555 3555 3555 | кого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управ ленческого так и степень ее компьютеризации.

Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

Многие российские предприятия, понимая важность проблем, решае мых управленческим учетом, уже сейчас пытаются самостоятельно органи зовать такой учет на базе ныне действующего счетного плана. Ниже рас сматривается один из таких примеров.

Пример. Холдинг состоит из головной материнской компании и несколь ких дочерних предприятий, занимающихся:

• торговлей;

• оказанием услуг;

• производственной деятельностью.

В материнской компании существует ряд подразделений, обслуживаю щих предприятия холдинга: автохозяйство, юридическая, финансовая, стро ительная служба и др.

Перед внедрением интегрированной системы было проведено исследо вание состояния учета на предприятиях холдинга, результаты которого сво дились к следующему:

• бухгалтерская служба занималась налоговым учетом, и основной ее за дачей была сдача отчетов в налоговую службу и во внебюджетные фонды;

• отсутствовала продуманная система документооборота на предприя тиях, между предприятиями и холдингом;

• руководство холдинга получало информацию путем личного наблюдения и на основе подаваемых руководителями предприятий справок о произведен ных расходах, а также в результате оперативных выездов на предприятия;

• решения принимались на основании разобщенной и часто противоречивой информации, основанной на субъективном мнении руководства, т.е. без предварительного анализа;

• бухгалтерский учет на предприятиях велся вручную по журнально-ор дерной системе;

• при принятии инвестиционных решений со стороны руководства хол динга нерационально использовались ресурсы предприятий из-за отсутствия необходимой оперативной информации;

• выявлен дефицит средств у одного из предприятий, тогда как осталь ные имели их излишек;

• бухгалтеры подчинялись непосредственно руководителям своих пред приятий, в результате чего каждый из них вел бухгалтерский учет, не прини мая во внимание интересы холдинга в целом;

• на предприятиях отсутствовала система текущего финансового и цен трализованного налогового планирования в рамках всего холдинга, что при водило к выплате больших налогов в бюджет.

Таким образом, основной целью разработки, создания и внедрения ин тегрированной системы учета являлось обеспечение руководства холдинга полной, достоверной, оперативной информацией для анализа и принятия грамотных управленческих решений. Кроме того, необходимо было устра нить выявленные недостатки в постановке и организации бухгалтерского учета на предприятиях холдинга.

Разработчики системы интегрированного учета при решении поставлен ных задач руководствовались такими основными принципами, как:

• унификация применяемых финансовых схем деятельности предприя тий холдинга;

• обеспечение достоверности и оперативности учета;

• превышение эффекта от внедрения системы интегрированного учета над затратами на ее разработку, внедрение и содержание.

В процессе разработки системы решались следующие задачи:

1) создание централизованной управленческой структуры бухгалтерс кой службы;

2) организация документооборота для сбора оперативной управленчес кой информации;

3) автоматизация системы учета;

4) обеспечение сохранности и конфиденциальности управленческой информации;

5) создание системы отчетности, удобной для принятия управленчес ких решений;

интеграция бухгалтерского финансового и управленческого учета.

Для решения первой задачи была предложена организационная структура бухгалтерской службы представленная рис. 6.3. В новой структуре заложено двойное подчинение главных бухгалтеров предприятий: руководите лю предприятия по внутреннему распорядку и директору бухгалтерской служ бы холдинга по методологии финансового и организации управленческого уче та. При этом директор бухгалтерской службы и его заместитель должны проверять и нести ответственность за состояние финансового и управленчес кого учета и отчетности, составляемой главными бухгалтерами предприятий.

Президент Вице-президент по финансам I Директор бухгалтерской службы холдинга Заместитель дирек тора бухгалтерской службы холдинга Главные бухгалтеры курируемых пред- Бухгалтерия мате приятий холдинга ринской компании Рис. 6.3. Организационная структура бухгалтерской службы холдинга При подборе соответствующей целям холдинга компьютерной програм мы предполагалось:

• осуществить интеграцию систем финансового и управленческого уче та на уровне применяемого программного продукта с использованием двух параллельных планов счетов;

• осуществить ведение бухгалтерского управленческого учета в стабиль ной валюте (доллары США);

• определить в качестве основных периодических отчетных форм уп равленческого учета баланс холдинга, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала;

• установить каждому менеджеру персональный компьютер для опера тивного получения и обработки управленческой информации непосредствен но из системы комплексной автоматизации бухгалтерского учета холдинга, что позволит отказаться от подготовки бумажных отчетов и больших трудо затрат по их обработке;

• ввести систему финансового планирования с использованием бюдже тов по предприятиям холдинга.

Кроме того, было принято решение установить в головном офисе холдинга и предприятий компьютерные с использованием выделенного сер а для связи удаленных офисов с головным — использовать систему пере дачи информации через телефонные линии связи (рис. В качестве дубли рования — практиковать передачу информации на дискетах через курьера.

Другие Сервер головной менеджеры компании холдинга холдинга Заместитель Директор Вице-президент директора бухгалтерской холдинга бухгалтерской службы холдинга службы холдинга Рис. 6.4. Техническое решение автоматизации бухгалтерского учета холдинга Создание интегрированной системы финансового и управленческого учета предполагает прежде всего разработку плана счетов. Система коди ровки счетов финансового учета принята на основании действующего пла на счетов, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от ок тября 2000 г. 94н [7]. Рабочий план бухгалтерских счетов холдинга, включающий счета финансового и управленческого учета, приведен в при ложении 5.

Система кодировки счетов, используемых в управленческом учете, показа на на примере счетов «Основные средства» и «Расчетный счет». В управ ленческом учете они могут иметь следующий вид: *2, что означает:

— название счета (в данном случае — «Основные средства», «Рас четный счет»);

* — счет принадлежит системе управленческого учета;

1 — счет ведется в долларах США;

2 — счет ведется в рублях.

Подробный план счетов управленческого учета холдинга приведен в приложении 6.

Для ведения учета принимаются следующие допущения:

• учет начисления налогов, отчислений во внебюджетные фонды и рас четов по социальному страхованию ведется только в финансовом учете с использованием балансовых счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». управленческом учете налоги учитываются как затраты по моменту их перечисления в бюд жет на счетах учета затрат с использованием расширенного аналитического учета. Например, 26* — «Расходы по выплате налогов в бюджет и другим обязательным платежам»;

• при использовании схем оптимизации налогов (например, работа со страховой компанией по страхованию работников с дальнейшей выплатой им страховых сумм) в финансовом учете данные операции отражаются на счетах в соответствии с действующим законодательством, а управленчес ком учете учитываются на счетах расчетов с дебиторами-кредиторами и на счетах расчетов с персоналом;

• расширенный аналитический учет по счетам продаж, учета затрат и издержек и т.д. ведется только на управленческого учета;

• при расчете себестоимости выпущенной продукции в финансовом уче те на счета учета затрат по производству относятся только те расходы, кото рые согласно действующему законодательству разрешено относить на счета учета затрат. В управленческом учете себестоимость формируется согаасно методике, принятой на предприятии, и отражается на конкретных счетах рас ходов на производство и в валюте, удобной руководству.

6.2. Система хозяйственных на счетах управленческого и финансового учета 6.2.1. Применение системы интегрированного учета в организации Организация аналитического учета затрат в компьютерной программе, разработанной специально для холдинга, рассматривается на примере од ного из его предприятий, занимающегося торговой деятельностью:

• поставкой вычислительной техники, программного обеспечения к ней;

• оказанием прочих услуг.

Все многообразие хозяйственных операций предприятия подразделяет ся в компьютерной программе на три группы:

1) операции, отражаемые только в управленческом учете;

2) операции, отражаемые только в финансовом учете;

3) операции, отражаемые в финансовом и управленческом учете.

В связи с тем что на предприятии расходы необходимо группировать не только по статьям, но и по структурным подразделениям, а общие затраты (на рекламу, управленческие расходы и т.д.) распределять по видам деятель ности в определенном соотношении, учет ведется с использованием специ альных признаков — аналитических счетов (иногда их называют признака ми аналитического учета, аналитическими данными к счетам и т.п.). В разработанной программе предусмотрена возможность аналитичес ких счетов до третьего порядка.

Описание используемых счетов:

• учет выручки от продажи продукции ведется на счете управленческо го учета 90* 1 (в долларах США) и одновременно на счете финансового уче та 90;

• учет прихода и отпуска вычислительной техники и программного обес печения ведется на счете управленческого учета и счете финансового учета 41;

• учет расходов, относимых на издержки обращения, ведется на счете управленческого учета 44* 1 и счете финансового учета 44.

Для управленческого счета 1 «Продажи» введены аналитические сче та первого порядка «Виды деятельности»:

— продажи вычислительной техники, 002 — продажи программного обеспечения, 999 — прочие продажи.

Для управленческого счета 1 «Расходы на продажу» введены анали тические счета первого порядка «Виды деятельности»:

— расходы на продажу вычислительной техники, 002 — расходы на продажу программного обеспечения, 999 — прочие затраты, а также введены аналитические счета второго порядка «Статьи 000 — материальные затраты;

— заработная плата персонала;

002 — социальное страхование;

999 — прочие статьи.

Для ведения расширенного аналитического учета необходимо при реги страции хозяйственных операций производить разделение управленческого счета по аналитическим счетам.

Пример. Перед регистрацией хозяйственной операции по начислению заработной производится распределение начисленной заработной платы по видам деятельности и статьям затрат, затем в управленческом уче те составляются следующие проводки:

1) Д-т 44*1.001.001 К-т 70*1 — расходы на продажу вычислительной техники, заработная плата;

2) К-т на продажу программного обес печения, заработная плата.

Финансовый учет — это синтетический учет затрат. Рассмотренные выше операции будут выглядеть в нем следующим образом:

1) Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 70 «Расчеты с персоналом по опла те труда»;

2) Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 70 «Расчеты с персоналом по опла те труда».

Данная система позволяет использовать стандартные проводки, вести автоматический учет себестоимости: в финансовом учете — методом пол ной себестоимости, а в управленческом — с использованием системы «ди рект-костинг» (при этом операция вводится одной проводкой в оба вида уче та). Более того, система позволяет в управленческом учете вести расчет себестоимости одновременно несколькими способами с последующим от несением данных в различные отчетные формы.

Для ведения расширенного аналитического учета в программе исполь зуются такие возможности, как:

• определение аналитических счетов при регистрации хозяйственной опе рации;

• ввод входящих остатков;

• подготовка типовых отчетных документов;

• специальная обработка и предоставление управленческой информации с использованием аналитических счетов.

Одной из возможностей компьютерной программы, применяемой хол дингом, является разработка бюджетов на различные сроки. С этой целью используется подпрограмма «Финансовые планы», которая позволяет плани ровать на любой срок предстоящие доходы и расходы, объединяя их в бюдже ты, осуществлять контроль платежей, проводить анализ фактического испол нения сметы, оптимизировать финансовую деятельность предприятия.

Планирование осуществляется на заданный интервал времени. Бюджет формируется на основе как разовых (например, ремонт помещений, покуп ка мебели и т.д.), так и повторяющихся событий (например, перечисления налогов, взносов в Пенсионный фонд, арендной платы и т.д.). Событием является любой факт финансово-хозяйственной деятельности предприятия, связанный с приходом или расходом денежных средств на определенном бухгалтерском счете. Каждому событию соответствует операция, отражаю щая такой приход или расход денежных средств.

Для повторяющихся операций задается период действия и период повторения.

Период действия позволяет для определенной повторяющей ся операции начало и конец срока ее действия (например, перечисление арен дной платы в течение одного года с г. по г.). При необ ходимости можно не задавать конец срока действия. В этом случае считается, что операция не имеет ограничения по сроку действия (например, планиро вание уплаты налогов осуществляется без установления конца срока дей ствия этой операции, т.е. до тех пор, пока существует предприятие).

Период повторения позволяет сформировать операцию, которая долж на повторяться в плане через определенный интервал времени (например, выплата заработной платы пятого числа каждого месяца). В качестве пери ода повторения могут быть выбраны один или несколько дней, недель, ме сяцев, лет. Планирование повторяющейся операции осуществляется по за данным числам и дням недели.

Для каждого финансового плана компьютерная программа от дельный список повторяющихся операций. После включения повторяющихся операций в финансовый план она автоматически переводит эти операции в разряд разовых, запланированных на конкретные даты плана.

Программа позволяет создавать стратегические планы на основании предварительных данных (годовые, квартальные), после чего данный пери од разбивается на более мелкие и проводится уточненное планирование.

В дальнейшем, по мере необходимости, происходит возврат к ранее сфор мированному финансовому плану и в него вносятся коррективы в зависи мости от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия за прошедшее с момента составления плана время. Например, сформировав вначале финансовый план на I квартал по истечении первого месяца можно вернуться к нему и, не меняя в целом квартального плана, уточнить план на второй месяц, добавив или удалив из первоначального плана неко торые операции (события) либо скорректировав суммы предстоящих плате жей в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия за первый месяц квартала.

На основании операций, включенных в финансовый план, готовятся платежные документы. По мере отражения результатов совершения опера ций (отработки платежных документов) в учете программа включает в фи нансовый план информацию о фактических суммах прихода и расхода денежных средств по датам платежей. В соответствии с данными бухгал терского учета программа автоматически формирует входящие остатки (пла новый и фактический) на даты начала и конца периода планирования, фак тический приход и фактический расход денежных средств на начальную и конечную даты, суммарный приход и суммарный расход денежных средств по данным отработанных платежных документов.

На основании этой информации, изменяя начальную и конечную даты периода планирования, осуществляется контроль прохождения платежей за установленный период, оперативно проводится анализ фактического выпол нения финансового плана по конкретному бухгалтерскому счету, вносятся при необходимости изменения в план операций текущего периода, и таким образом оптимизируется финансовая деятельность предприятия в течение всего времени планирования.

6.2.2. Применение системы интегрированного учета на промышленном предприятии Структура бизнеса холдинга, как упоминалось выше, состоит не только из торговой, но и из производственной деятельности.

На промышленном предприятии холдинга ведутся два вида учета: фи нансовый и управленческий. (Рабочий план счетов предприятия, приведен ный в приложении 5, совпадает с планом счетов всего холдинга.) В управленческом учете налоги учитываются на счетах затрат на момент их перечисления в бюджет. Расширенный аналитический учет по счетам уче та расходов и доходов от продаж ведется только в управленческом учете.

При расчете себестоимости выпускаемой продукции в финансовом уче те на счета учета затрат на производство относятся только те расходы, кото рые согласно действующему законодательству разрешено относить на из держки производства и обращения.

В управленческом учете себестоимость формируется согласно методи ке, принятой на предприятии.

Все счета финансового учета являются балансовыми и ведутся в руб лях. Для удобства анализа и принятия руководством управленческих реше ний предусмотрено вести все счета управленческого учета в долларах США.

В целях совмещения в автоматизированной бухгалтерской программе фи нансового и управленческого учета счета управленческого учета представ лены как забалансовые.

Учет материалов (сырья). Учет материалов (сырья) ведется по фак тической себестоимости. При отпуске в производство материалы оценива ются по фактической средней себестоимости. Ее определяют по себестои мости остатка материалов на начало месяца и себестоимости материалов, заготовленных в отчетном месяце.

Учет затрат. В управленческом учете 20 «Основное производство» расширен. Затраты на производство и общехозяйственные расходы распи сываются по своим счетам (расход материалов, расход комплектующих, за работная плата, коммунальные платежи, налоги и т.д.). Это позволяет разде лять переменные и постоянные затраты для использования системы «ди рект-костинг».

Постоянные затраты собираются на отдельном счете и по окончании отчетного периода списываются на себестоимость продаж (в дебет счета «Продажи, субсчет «Себестоимость продаж»). Это позволяет изучать взаи мосвязь между объемом производства, затратами и прибылью, а следова тельно, прогнозировать изменение себестоимости или отдельных видов рас ходов в зависимости от объема производства, находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен.

Для контроля за работой руководителей центров ответственности учет затрат на производство ведут по нормативному методу, т.е. в рабочий план счетов включен счет 40*1 «Выпуск продукции» (см. приложение 5). По де бету этого счета собираются все фактические затраты, а по кредиту отража ется готовая продукция по нормативной себестоимости. Счет 40 позволяет обобщать информацию о выпущенной в течение месяца продукции и выяв лять отклонения фактической производственной себестоимости от ее нор мативной (плановой) величины.

Выявленное на счете 40 отклонение списывается прямой или сторниро вочной записью в дебет счета 90. Остатка по счету 40 на конец месяца не бывает. Если нормативная себестоимость больше фактической, то это поло жительный момент. Если нормативная себестоимость меньше фактической, то существует возможность проанализировать причины возникшего пере расхода благодаря детальному аналитическому учету затрат. Это в свою оче редь позволяет определить виновных в превышении сметы, так как пред приятие разбито на центры ответственности.

Продажа готовой продукции. Процесс продаж представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции. Продажа продукции осуществляется в соответствии с заклю ченными договорами с покупателями и заказчиками. Целью отражения хо зяйственных операций по продаже на счетах финансового и управленчес кого учета является выявление финансового результата от продаж продукции.

Существует возможность учета продаж по двум методикам: на дату оп латы продукции или на день отгрузки и предъявления расчетных докумен тов к оплате. На промышленном предприятии холдинга учет продаж ведет ся вторым способом, т.е. по мере отгрузки продукции и предъявления расчетных документов в управленческом учете составляется запись:

Д-т счета 62*1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90* 1 «Продажи», субсчет «Выручка».

Учет процесса продаж готовой продукции ведется по счету 90*1, осо бенностью которого является то, что проданная продукция отражается на нем одновременно в двух оценках:

• на кредите — по продажной цене;

• на дебете — по нормативной себестоимости (К-т счета 40* 1).

Это позволяет определить и списать результат продажи продукции — прибыль:

Д-т счета 1 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» К-т счета 99* 1 «Прибыли и убытки» или убыток (Д-т счета К-т счета 90* Отчетная документация. Бухгалтерский управленческий учет имеет цель обеспечить необходимыми сведениями всех заинтересованных внут ренних пользователей. К такой информации относятся:

• расчет себестоимости — для менеджеров по продажам;

• отчет о расходе материалов — для отдела закупок;

• отчет о расходе комплектующих — для отдела комплектации;

• производственный отчет, движение денежных генерального директора.

Данные управленческого учета запрашиваются администрацией немед ленно, как только появляется необходимость. Поэтому управленческие от четы составляют ежедневно, еженедельно или ежемесячно.

Ежедневно составляются и запрашиваются:

• отчеты по кассе, банку, по выписанным счетам (ожидаемым поступле ниям);

• отчет о движении денежных средств за день.

Еженедельно составляются и запрашиваются отчеты:

• производственный;

• по продаж;

• о выполнении бюджета предприятия.

Ежемесячно внутренние пользователи нуждаются в информации, со держащейся в:

• балансе (приложение 7);

• отчете о затратах (приложение 8);

• отчете о прибыли и убытках;

• отчете о движении денежных средств.

Информация, содержащаяся в этих отчетах, позволяет рассчитать не только финансовые показатели, но и показатели деловой активности, эф фективности управления предприятием.

Контрольные вопросы и задания 1. Каково значение обособления счетов бухгалтерского управленческого учета от финансовых счетов?

2. Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтериях при варианте «автономия»? Как при этом осуществляется передача инфор мации из одной системы в другую?

3. Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтериях в случае интегрирования системы учета?

4. Какой вариант более характерен для российских предприятий?

5. Пользуясь данными приложения 9, расшифруйте содержание следую щей кодировки счетов:

6. Организация оказывает услуги по размещению наружной рекламы. Ниже приведены два варианта бухгалтерской записи начисления задолженно сти бюджету по налогу на имущество. Какая запись относится к систе ме финансового какая — к управленческому учету?

1) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 2000 руб.

2) Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 2000 руб.

Тесты Предприятием производится 5 видов изделий из наименований мате риалов. Сколько аналитических счетов потребуется для отражения этой информации в системе бухгалтерского управленческого учета:

50;

в) 15;

10?

2. При начислении амортизации по основным средствам в системе бухгал терского управленческого учета целесообразно:

а) исходить из законодательно установленных норм начисления амор тизации;

б) установить любую другую норму исходя их фактических сроков службы компьютеров;

в) использовать норму, отличную от единой, при условии согласова ния ее с органами федеральной исполнительной власти.

3. При автономном варианте организации учета:

а) первичная информация вводится и обрабатывается один раз;

б) первичная информация обрабатывается дважды, что ведет к допол нительным трудозатратам;

в) ни один ответ не верен.

4. Основным достоинством организации бухгалтерского учета является:

а) экономия бухгалтерского труда и как следствие — сокращение чис ленности бухгалтерского аппарата;

б) сохранение коммерческой тайны;

в) повышение достоверности бухгалтерской отчетности;

г) все ответы верны.

5. В условиях интегрированной системы управленческого учета расширен ный аналитический учет по счетам продаж целесообразно вести в:

а) управленческой бухгалтерии;

б) финансовой бухгалтерии;

в) оба ответа верны.

Оптимизировать учетный процесс путем использования бухгалтерских стандартных проводок возможно при использовании:

а) однокруговой системы учета;

б) двухкруговой системы учета;

в) оба ответа верны;

г) ни один ответ не верен.

7. Предприятие своевременно сдало в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал. мая было обнару жено необоснованное отнесение на себестоимость продукции 300 руб.

и принят к зачету НДС в сумме руб. В системе бухгалтерского управ ленческого учета исправительная запись:

а) должна быть сделана марта;

б) должна быть сделана мая;

в) может быть сделана марта.

8. Верно ли утверждение, что расчет себестоимости продукции (работ, ус луг) осуществляется в финансовом учете в соответствии с действую щим законодательством, в управленческом учете — в соответствии с методикой, разработанной предприятием:

да;

б) нет.

Глава 7.

Сегментарная отчетность организации 7.1. Сущность, значение и правила построения сегментарной отчетности Сегмент (от лат. означает отрезок, часть чего-либо. Сег ментарную отчетность можно определить как отчетность, сформирован ную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) органи зации. Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ [6], для внутренних пользователей он практически не разработан.

Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах.

Решение проблем составления внутренней сегментарной отчетности отдано на откуп предприятиям. В Законе РФ «О бухгалтерском учете» лишь отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: «содер жание... внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тай ной» 10, п. 4) [1].

Тезис о конфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документах появился впервые. Это связано с тем, что в отли чие от финансовой отчетности, разрабатываемой на базе данных финансо вого учета и предназначенной для внешних пользователей (а поэтому явля ющейся открытой), сегментарная отчетность формируется для внутренних пользователей (управляющих всех уровней) и должна быть закрытой. (Спра ведливости ради отметим, что этот законодательно закрепленный тезис на практике не соблюдается. Налоговые органы, являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации, имеют прямой дос туп к данным управленческого учета и отчетности.) Подобно тому как информация внешней финансовой отчетности исполь зуется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его де ятельности, данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. Ведь центр ответственности представля ет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. На входе в центр ответственности — сырье, матери алы, полуфабрикаты. Центр ответственности располагает необходимым для производственной деятельности имуществом — основными средствами. В процессе функционирования подразделение потребляет трудовые ресурсы;

выполняя заданную ему работу, пользуется услугами сторонних организа ций. На выходе центра ответственности — полуфабрикат, продукция, ус луга, которые либо поступают в следующий центр ответственности, либо реализуются на сторону.

Информация сегментарной отчетности позволяет администрации орга низации контролировать деятельность центров ответственности и объектив но оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров. На ее основе делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менед разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощре ния персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, что дея тельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность дру гих управляющих. Например, лучшие дилеры по продажам могут столкнуться с трудностями при сбыте некачественных товаров. Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако ее воздействие можно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащем информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, но и за качество произведенной продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).

Кроме того, сегментарная отчетность помогает в работе самим менеджерам.

Руководителю любого уровня всегда следует знать, насколько хорошо он работа ет. его планы не выполняются, он должен узнать этом как можно раньше.

В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной. Та ким образом, четко налаженный контроль позволит руководителю центра ответ ственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного ему подразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатами деятельности центров ответственности в управленчес ком учете часто называют обратной связью.

Информация сегментарной отчетности используется с целью принятия разнообразных управленческих решений. Для многих российских предпри ятий вопрос выживания сегодня напрямую связан с необходимостью разук рупнения (реструктуризации) бизнеса (см. гл. 4.5). Как и любое другое уп равленческое решение, решение о реструктуризации должно основываться на тщательном изучении и анализе имеющейся бухгалтерской информации, сформированной по сегментам бизнеса. Уверенность руководства предпри ятия в необходимости проведения децентрализации производства должна подкрепляться соответствующими экономическими расчетами.

При этом будут сравниваться между собой, как минимум, два альтерна тивных варианта эффективности функциональной структуры предприятия — существующей (базовой) и проектируемой (формируемой в результате про ведения децентрализации). Такое сопоставление окажется возможным лишь при условии существования реструктурируемом предприятии системы сегментарного учета и отчетности.

Наконец, вопросы составления сегментарных отчетов напрямую связа ны с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется от четность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприя тием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.

С точки зрения задач формирования и представления бухгалтерской от четности можно говорить о сегментах организации, по которым в соответствии с правилами бухгалтерского учета необходимо состав ление внешней отчетности;

2) в системе бухгалтерского управленческого учета составляется внут ренняя (сегментарная) отчетность.

7.1.1. Правила построения отчетности по сегментам для внешних пользователей Порядок составления бухгалтерской отчетности по сегментам для вне шних пользователей регламентирован ПБУ 12/2000 «Информация по сег ментам», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Фе дерации от 27 января 2000 г. [6].

В числе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учет, ана логичный стандарт существует. Это МСФО № 14 «Сегментарная отчет ность», которым определяется порядок формирования отчетности о сегмен тах бизнеса в странах с рыночной экономикой. По существу — это «прародитель» ПБУ 12/2000, и цель принятия нового российского стандар та становится яснее, если известна история возникновения МСФО № 14.

Хотя первая редакция стандарта была принята в г., необходимость его появления возникла намного раньше, в конце 50-х годов, связанных с бур ным развитием западных компаний. Можно выделить два основных направ ления этого развития.

Во-первых, расширялся ассортимент выпускаемых изделий, осуществ лялось проникновение в новые сферы деятельности, завоевание новых рын ков сбыта. Это свидетельствовало о начале процесса диверсификации про изводства — перехода от простых монопроизводств к многопрофильным технологиям с широкой номенклатурой выпускаемых изделий. Такая пере стройка повышала финансовую устойчивость и конкурентоспособность предприятий. Появлялась возможность покрывать убытки, полученные в одном направлении деятельности, прибылью от продажи иных видов про дукции (работ, услуг).

Во-вторых, в связи с развитием рынков сбыта крупные компании нача ли активно работать в разных географических регионах.

Таким образом, при подготовке финансовых отчетов появилась необхо димость наряду с прочими данными включать дополнительную информа цию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с уче том географического местонахождения рынков сбыта (по географическим сегментам). Формирование отчетности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчетности, а с другой - лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.

Сегментарная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО 14, обобщает информацию относительно различных типов това ров и услуг, производимых компанией, и различных географических райо нов, в которых она работает, с тем чтобы помочь пользователям финансо вых отчетов:

1) лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;

2) точнее оценить риски и прибыли компании;

3) принимать более обоснованные решения относительно компании в целом и ее отдельных подразделений.

Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспективами на будущее и рис ками. В этом случае сегментарная отчетность помогает разобраться в эф фективности различных направлений бизнеса компании, которую невозмож но определить из ее совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчетность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается меж дународными стандартами как необходимая для удовлетворения потребно стей пользователей финансовой отчетности.

Проблемы, отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учета. В российской экономике уже существуют пред приятия, имеющие сеть филиалов, представительств, дочерних и зависи мых обществ, осваивающих различные рынки сбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вклад которых в формирова ние конечного финансового результата организации неодинаков. Следова тельно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов каждого сегмента. Решение этой задачи — прерогатива системы бухгалтерского уп равленческого учета.

В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского уче та в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 г. В Инструкции о порядке за полнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от ноября г. № 97 (п. 4.30), сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельнос ти и географическим регионам»1.

Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматри ваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал терской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. 34н [3]. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгал терского отчета ею составляется также сводная (консолидированная) бух галтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, на ходящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчетности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций) (если это предусмотрено учредительными до кументами объединений). Однако из сводной отчетности не видны резуль таты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ «Информация по сегментам» [6].

Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность. Для субъек тов малого предпринимательства оно не обязательно.

Положением прежде всего даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается «часть деятельности организации в опре деленных хозяйственных условиях».

По аналогии с выделено типа сегментов — операцион ный и географический. Операционным сегментом названа «часть деятель ности организации по производству определенного выполнению См.: О годовой бухгалтерской отчетности организации. Утверждено приказом Минфина РФ от 12 ноября г. 97 // Бухгалтерский учет. № 1.

определенной работы, оказанию определенной услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг» [6].

Географический сегмент — «часть деятельности организации по произ водству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном гео графическом регионе деятельности организации, которая подвержена рис кам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации» [6].

Обобщая вышеизложенное, можно сделать заключение: в трактовке ПБУ под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юри дическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном поряд ке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть раз делены на более мелкие.

Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а так же реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен (речь о которых пойдет в гл. 8).

С точки зрения бухгалтерского управленческого учета сегменты, о ко торых идет речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» ви дами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сег менты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определен финансовый результат деятельности.

Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляю щих, как:

• доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

• часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для ее определения на практике применяются косвенные методы расчетов.

Доходы операционного выручка от продажи определен ных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг. Доходы географического сегмента — это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географичес ком регионе деятельности.

Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а вне шние цены.

являются доходами сегмента:

• проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кро ме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;

• чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования (стихийного бедствия, пожа ра, аварии и т.д.).

Аналогичный подход предполагается и к расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:

• расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

• части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рас считывается косвенными методами.

Не относятся к расходам сегмента'.

• расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;

• налог на прибыль;

• чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, тер рористических актов и иных аналогичных событий.

Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенны ми при этом расходами.

Пример Головной текстильной компанией создан ряд небольших про изводств, ориентированных на разных потребителей: медицинскую промыш ленность (производство ваты и марли), домашнее хозяйство (пошив кухон ных полотенец, фартуков, прихваток и т.д.), текстильную промышленность (отделка тканей), швейную промышленность (производство тканей). В со ответствии с требованиями эти производства следует рассмат ривать как самостоятельные операционные сегменты (табл.

Пример 2. Крупный холдинг, производящий электроприборы, имеет свои предприятия в Российской Федерации и двух странах ближнего зарубежья — в Белоруссии и на Украине, которые в соответствии с ПБУ 12/2000 могут рассматриваться в качестве географических сегментов (табл. 7.2).

С сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказа ния определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности орга низации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему и реализующему данную продукцию (работу, услугу).

Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использованием косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учетной политике организации и последовательно при меняться от одного отчетного периода к другому.

Таблица 7. Отчет о финансовых результатах компании и ее операционных сегментов, тыс. руб.

Сегменты, производящие товары для Показатели Итого текстильной швейной бытовой медицины промыш- промышлен сферы ленности ности Выручка от продаж 66,0 19,9 25,4 13,0 124, Скидки «-», наценки «+» -19,3 +17,0 +7,8 +5, Выручка — нетто 46,7 36,9 33,2 18,3 135, Расходы сегментов 14,6 9,4 8,5 6,3 38, Финансовый результат сегментов 27,5 24,7 12, 96, Нераспределенные (адми нистративные) расходы 30, Финансовый результат компании 66, 7. Отчет о финансовых результатах холдинга и его географических сегментов, тыс. руб.

Предприятия, функционирующие Общие показатели Показатели холдинга РФ в Белоруссии на Украине Выручка от продаж 4300 3560 3830 Расходы сегментов 2807 3161 Финансовый результат сегмента 968 753 669 Административные затраты холдинга (не распределены) Прибыль холдинга — — — Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно иденти фицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на прак тике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом (табл. 7.3).

7. Распределение активов компании между ее географическими сегментами, тыс. руб.

Не Общие Сегменты Виды активов распре- показатели РФ Белоруссия Украина делено холдинга Денежные средства 20 30 60 30 Дебиторская задолженность 60 80 90 Запасы 100 180 Расходы будущих периодов 10 10 20 20 Здание и оборудование по остаточной стоимости 200 320 440 60 Капитальные вложения 10 100 Итого активов 400 620 850 210 Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отождествляют выплату процен тов по долгосрочным кредитам и займам, привлеченным в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются нераспределенными (табл. 7.4).

Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчетности, перейдем к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчетными? В Положении определены правила выбора отчетных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимо консолиди рованной отчетности будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.

7. Распределение обязательств компании между ее географическими сегментами, тыс. руб.

Не Общие Сегменты Виды активов распре- показатели делено холдинга РФ Белоруссия Украина Краткосрочные обяза тельства:

займы и кредиты 20 50 задолженность поставщи 40 60 85 кам и подрядчикам задолженность перед персоналом предприятия 20 45 65 доходы будущих периодов 45 110 Долгосрочные обяза тельства:

кредиты банков и займы 730 Итого обязательств 60 170 310 730 В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организа цией самостоятельно, с учетом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управ ленческого учета).

Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу речь идет о выполнении трех шагов (рис. 7.1).

Шаг Проверка выполнения необходимых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующи ми факторами:

• назначением товаров (работ, услуг);

• процессом их производства;

• общими потребителями или едиными методами реализации продук ции (работ, услуг).

Пример. Холдинг состоит из головной материнской компании и нескольких дочерних предприятий, занимающихся производственной дея тельностью, торговлей и оказанием услуг. Промышленное предприятие производит различные виды вычислительной техники. Торговая организа ция реализует эту и другую технику, а также программное обеспечение к ней. Кроме того, в составе холдинга имеется предприятие, занимающееся Шаг Проверка выполнения необходимого УСЛОВИЯ:

нет ни одного из Группу товаров, работ, услуг объединяют:

Поиск признаков единый процесс их производства;

иного общие потребители;

сегмента единые методы реализации один из признаков существует Группа товаров, работ, услуг может рассматриваться как сегмент Шаг Проверка выполнения достаточного УСЛОВИЯ:

выручка от продаж сегмента > ни одно из условий выручки всех сегментов;

Укрупнение не выполняется прибыль (или убыток) сегмента сегмента суммарной прибыли (убытка) всех сегментов;

активы сегмента суммарных активов всех сегментов одно из условий выполняется Сегмент следует рассматривать как отчетный Шаг Расчет доли ВЫРУЧКИ всех отчетных сегментов в обшей выручке организации Выделяются доля < 75% дополнительные доля 75% отчетные сегменты Сегменты считаются отчетными Рис. Структурная схема выделения отчетных сегментов сервисным обслуживанием вычислительной техники (как произведенной в рамках холдинга, так и иного происхождения). Видно, что все предприя тия, входящие в состав холдинга, отвечают вышеназванным признакам, а потому могут рассматриваться как отчетные сегменты.

Структурные подразделения текстильной компании, сориентированные на медицинскую промышленность, домашнее хозяйство, текстильную и швейную промышленность (см. предыдущий пример), отвечают вышеназванным при знакам, что позволяет отнести эти производства к самостоятельным сегментам.

Что касается географических сегментов, то информация ним может фор мироваться в зависимости от места расположения активов или по местам рас положения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

В составе финансовой отчетности крупной компании, производящей электроприборы и имеющей свои предприятия в РФ, Белоруссии и на Укра ине, должна быть представлена информация по географическим сегментам, т.е. по российскому, белорусскому и украинскому предприятиям.

Шаг 2. Проверка выполнения достаточных условий. Согласно ПБУ операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчетный, если:

• выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

или • прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов;

или • активы данного сегмента составляют не менее суммарных акти вов всех сегментов.

последний в процессе формирования отчетных сегментов — оп ределение доли их совокупной выручки в общей выручке организации. Если эта доля составляет менее 75%, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты.

После выделения отчетных сегментов необходимо решить вопрос: в каком формате представлять информацию об их деятельности? Положени ем выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конеч ном счете зависит от организационной и управленческой структуры орга низации, от построения системы внутренней отчетности.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз личиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным призна ется раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным — по географическим.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз личиями в географических регионах деятельности, то первичной признает ся информация по географическим сегментам, а вторичной — по операци онным сегментам.

В любом случае в составе первичной информации по отчетному сегмен ту раскрываются следующие показатели:

• общая величина выручки, том числе от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

• финансовый результат (прибыль или убыток);

• общая балансовая величина активов;

• общая величина обязательств;

• общая величина капитальных вложений в основные средства и нема териальные активы;

• общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

Продолжая пример с холдингом, производящим электроприборы в раз ных странах ближнего зарубежья, первичную информацию по сегментам можно представить так, как показано в табл. 7.5.

7. Представление первичной информации по географическим сегментам, тыс. руб.

№ Предприятия, функционирующие Не Общие Показатели распре- показатели РФ в Белоруссии на Украине делено холдинга 1 Выручка от продаж — всего 4300 3560 3830 — в том числе:

от внешних клиентов 4300 3560 3830 — от других сегментов компании — — — — — — 2 Расходы сегментов 3332 2807 3161 3 Финансовый результат сегментов 968 753 669 — 4 Обязательства сегментов 60 170 310 730 5 Активы сегментов 400 620 850 210 Балансовая стоимость приобретенных в тече ние отчетного периода:

основных средств — 50 — — нематериальных активов 10 — — — 7 Сумма начислений амор тизации средствам и нематери альным активам 3 2 1 — 8 Административные затраты холдинга — — — — Прибыль холдинга от обычной деятельности 3 — стр. 8) — — — — 10 Чрезвычайные доходы — — — — — 11 Налог на прибыль — — — — 12 Чистая прибыль — — — — Вторичная информация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:

• выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее общей выручки организации;

• величина активов этого сегмента составляет не менее величины активов всех операционных сегментов.

Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчетности по ним представляется следующая вторичная информация:

• выручка от продаж внешним покупателям;

• балансовая величина активов;

• величина капитальных вложений в основные средства и нематериаль ные активы.

Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни производи мых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельнос ти, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сег ментам определяется решением руководства организации.

Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому как результаты финансового учета обобща ются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управлен ческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.

7.1.2. Условия и принципы построения внутренней сегментарной отчетности В результате обработки информации управленческого учета составляют ся внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются бухгалтером аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менед жерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.

Зарубежные источники1 содержат различные рекомендации по состав лению сегментарной отчетности. Их анализ и обобщение сделать некоторые выводы.

Штайгмайер Б. Контроллер и //Финансовая газета. 1997— 1998.

Внутренний отчет должен быть адресным и конкретным. Он не при несет желаемых результатов, если:

• информация собирается главным образом для учета объема продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкрет ных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;

• будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому ру ководителю;

• будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эф фективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной от четной информации.

2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная инфор мация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отче ты легли на полку. Следовательно, отчет должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».

При составлении внутренних отчетов следует учитывать психологи ческие особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму пред ставления информации он предпочитает (табличную или графическую), ка ковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.

3. Не стоит слишком углубляться в прошлое;

полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответ ственности. Нередко при разработке сегментарной отчетности бухгалтер-анали тик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оцен кам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом ошибки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальней ших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.

4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных 5. Не следует перегружать отчетность расчетами. Управляющему ну жен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизи рованы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководи тель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.

Нет никакой пользы что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчетом о деятельности своего под разделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать те мероп риятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегмен тарной отчетности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.

6. Отчеты должны охватывать главное: то, что приближает всех работ ников к выполнению плана. Отчет, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.

7. все поддается записи. Кроме составления письменных отчетов управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера-ана литика с управляющими всех уровней.

Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, под робность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования.

К формам отчетности разных подразделений предъявляются различные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.

В основе составления отчетов по центрам затрат лежит принцип конт ролируемости, из которого вытекают два следствия:

• детальность отчетов уменьшается по мере увеличения уровня руково дителя, которому они представляются;

• отчеты вышестоящему руководству не являются результатом сумми рования отчетов нижестоящим менеджерам.

Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости про верять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленчес кая проблема.

Любая сегментарная отчетность (в том числе формируемая и по цент рам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:

1) оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин воз никновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, ко личество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;

2) установлению ответственности за возникшие неблагоприятные от клонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес пред ставляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным под разделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.

Изложенные выше принципы составления сегментарной отчетности по центрам затрат рассмотрим на примере машиностроения. В табл. 7.6 пока 7. Формат отчетов центров затрат различных уровней управления, руб.

Отчетный Всего Показатели период с начала года по смете отклонение по смете отклонение Отчет № Основные материалы 4 300 -100 13 400 + Прямые трудовые затраты 400 +240 56 830 + Вспомогательные материалы 1 850 -30 4000 - Энергия на технологические цели 980 +35 2940 + Прочее 340 +10 540 + Итого по бригаде №1 28 870 +155 77 710 +1 Отчет начальн ику произв цеха Бригада №1 28 870 +155 77 710 + Бригада №2 17 720 64 850 + Бригада №3 22 340 +10 68 500 + Бригада №4 19 850 -30 64 320 + Итого по бригадам 88 780 +246 275 380 + Общецеховые расходы:

заработная плата цеха с 12 600 0 70 000 амортизация оборудования цеха 10 400 0 30 800 электроэнергия на освещение 3500 +260 10 450 + уборка помещений цеха 1890 -67 8350 - Итого по бригадам с учетом общецеховых расходов 117 170 +439 394 980 + Отчет генеральному заво да Производственный цех 117 170 +439 394 980 + 120 300 -390 430 600 - цех 134 790 +580 487 320 + Сборочный цех Литейный цех 89 350 -190 302 679 + 461 610 +439 1 615 579 + Итого по цехам Общехозяйственные расходы:

амортизация здания заводоуправления 0 16 500 8400 +150 21 300 + отопление и освещение заработная плата администрации 23 500 +1230 48 760 + с начислениями Итого затраты завода 497 010 1 зана связь между отчетами центров затрат различных уровней управления в условиях машиностроительного завода. На этом заводе существуют три уровня управления: бригады, контролируемые бригадирами;

цехи, контро лируемые начальниками цехов, и предприятие в целом под управлением нерального менеджера. Кроме того, хотя это и не отражено в таблице, гене ральный менеджер завода в свою очередь подчиняется заместителю генерального директора завода по производству.

Как отмечалось выше, отчеты более высокого уровня управления не должны быть результатом суммирования показателей отчетов нижестоящим руководителям. Другими словами, общие затраты из отчета вышестоящему руководителю не являются суммой затрат из отчетов менеджерам, находя щимся под его руководством. Например, из табл. 7.6 видно, что величина затрат в отчете начальнику производственного цеха 170 руб.) больше, чем сумма затрат, показанная в отчетах бригадирам (88 780 руб.). Это явля ется следствием практической реализации одного из принципов системы управленческого учета — разделения затрат на контролируемые и неконт ролируемые и игнорирования неконтролируемых затрат.

При этом следует понимать, что в конечном счете все затраты контроли руются кем-то. Так, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затра ты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, зара ботная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на кото рые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового обору дования, освещение и отопление цеха и т.д.).

Кроме того, администрация может принять дополнительное решение о том, что определенные менеджеры не должны нести ответственности за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.

Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода электроэнер гии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники выключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование теле фоном предполагает введение системы кодирования междугородной и меж дународной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков.

Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказывают ся весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для ме неджеров, по крайней мере по двум причинам:

• незначительность этих затрат;

• соблюдение принципа экономичности.

Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии элек троэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контроли рующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируе мые затраты.

В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит прин цип контролируемости.

Пример. Рассмотрим деятельность заочного вуза, имеющего в своем составе помимо московского отделения два филиала на правах структурных подразделений: филиал № 1 в г. Архангельске и филиал № 2 в г. Челябинске.

Все подразделения вуза оказывают два вида платных образовательных ус луг — получение высшего экономического образования на базе имеющего ся технического (программа А) и непрерывного первого образования базе среднего экономического (программа Б). Каждая образовательная програм ма возглавляется специально назначенным руководителем.

Расходы и доходы могут быть идентифицированы с деятельностью каждого структурного филиала, поэтому эти структурные подразделения можно рассматривать как центры прибыли. Более того, в качестве центров прибыли можно рассматривать и образовательные программы, так как каждая из них имеет свою смету и по каждой подводятся результаты деятельности.

Смета затрат рассчитывается перед началом учебного года. При этом учитывается деление всех затрат на постоянные и переменные. К пере менным относятся заработная плата преподавательского состава, обеспе чение контингента методической и учебной литературой, стоимость рас ходных материалов. Остановимся подробнее на методике расчета этих показателей.

Заработная плата преподавательского состава (с отчислениями). До пустим, второе образование в предстоящем году пожелают получить в фи лиале № 1 300 человек. Учебной программой предусмотрено, что на каждо го обучающегося в год будет 80 часов времени преподавательского труда (проверка и рецензирование письменных контрольных и курсовых работ, проведение собеседований по ним, индивидуальных консультаций, зачетов, экзаменов и т.д.). Допустим далее, что ставка оплаты преподава тельского руб. в час. Тогда планируемая сумма этой статьи каль куляции составит:

300 х 80 х 45 = 1080 тыс. руб.

Обеспечение методической литературой. Планируется, что в предсто ящем году в расчете на каждого обучающегося понадобится издать методи ческую литературу в объеме 90 п.л., причем стоимость 1 п.л. ожидается на уровне 8 руб. Следовательно, плановой калькуляцией по этой статье будет предусмотрена сумма 300 х 90 х 8 = тыс. руб.

Аналогично рассчитываются расходы по обеспечению контингента учебной продукцией. В последние годы эти затраты вузов растут опережаю щими темпами (т.е. являются прогрессивными), что связано с изменениями в учебных программах, существенной перестройкой преподаваемых дис циплин и как следствие — с необходимостью частого обновления библио течного фонда. Допустим, в предстоящем году предполагается обеспечить каждого студента десятью учебниками, причем ожидаемая цена одной кни ги — 80 руб. Следовательно, по этой статье в плановой калькуляции будет значиться сумма 300 х х 80 = 240,0 тыс. руб.

Наконец, последней переменной статьей затрат является рас ходных материалов. Здесь имеется в виду стоимость бумаги, мела, расход ных материалов для ксероксов, прочие затраты, связанные с проведением учебных занятий и подготовкой различных раздаточных материалов. Норма расхода таких затрат в расчете на одного руб. в год. Тогда на весь контингент следует запланировать сумму в размере 300 х 250 75,0 тыс. руб.

Остальные затраты являются для филиала постоянными, не зависящи ми от численности контингента. Они прежде всего планируются по струк турному подразделению в целом с учетом уровня, достигнутого в преды дущем отчетном году, ожидаемых темпов инфляции, других факторов, а затем распределяются между отдельными видами образовательных услуг, оказываемых филиалом, пропорционально численности обучаемого кон тингента. Например, если административно-управленческие затраты фи лиала (заработная плата администрации, методистов, МОП, командиро вочные расходы, коммунальные платежи, амортизация основных средств, обслуживание средств программного обеспечения и т.д.) планируются в сумме 600 тыс. руб. При этом предполагается оказание двух видов плат ных образовательных услуг: второго образования — программа А (кон тингент — 300 человек) и непрерывного первого образования на базе сред него специального — программа Б (контингент — 100 человек). Тогда административно-управленческие расходы, приходящиеся на программу А, составят:

600 : (300 + 100) х 300 = 450 тыс. руб.

Аналогичные расчеты выполняются по другим статьям постоянных зат рат. В итоге смета расходов по предоставлению филиалом второго высшего образования может иметь следующий вид (табл. 7.7):

7. Смета расходов филиала по образовательной программе А, тыс. руб.

Статьи расходов Сумма Переменные 1611, Заработная плата преподавательского состава 1080, Обеспечение контингента методической литературой 216, Обеспечение контингента учебной литературой 240, Расходные материалы 75, Постоянные 450, Итого С учетом ожидаемой численности получающего второе высшее образование, планируемая себестоимость одной образовательной услуги этого вида составит:

: 300 6,87 тыс. руб.

Однако планирование без подведения фактических итогов образователь ной деятельности, возникших отклонений теряет всякий смысл.

Формат отчетов о результатах деятельности рассмотренных центров при были и вуза в целом (I вариант) представлен в табл. 7.8.

Отчет построен в соответствии с иерархической структурой управле ния вузом, центры прибыли которого организованы как по операционным сегментам (программы А и Б), так и по географическим (филиал 1, об служивающий Архангельскую область, филиал 2, сориентированный на Челябинский регион, и Московское отделение).

Руководители низших звеньев управления несут ответственность за ре ализацию отдельных образовательных программ и контролируются менед жерами географических регионов (директорами филиалов). Последние в свою очередь подчиняются ректору вуза.

Составление отчета предполагает ступенчатый расчет показателя маржинального дохода, что подчеркивает, с одной стороны, роль пере менных затрат в формировании конечного финансового результата. С другой стороны, в результате такого подхода облегчается анализ струк туры конечной прибыли образовательного учреждения. Можно узнать, вносит ли конкретная образовательная программа «вклад» (и какой) в покрытие прямых постоянных расходов и общих постоянных расходов, а 7. Формат отчетов о деятельности центров прибыли различных уровней управления (вариант I), тыс. руб.

Отчетный Всего Показатели период с начала года по смете отклонение по смете отклонение Отчет руководителю ательной программы Программа А Выручка от продажи образовательных услуг — — 2500,0 +200,0 (Б) Переменные расходы:

заработная плата преподавательского состава — — (Н) обеспечение контингента методической литературой _ — 108,0 +33,0 (Н) обеспечение контингента учебной литературой — — — 120, материалы _ _ _ 37, Итого переменных расходов 1611,0 +113,0 (Н) Маржинальный доход — — 889,0 (Б) Отчет директору филиала Филиал № Маржинальный доход по образовательным программам:

программа А — — +87,0 (Б) программа Б — — (Н) Итого маржинальный доход — — +37,0 (Б) Административно-управленческие расходы филиала — — 600,0 +100,0(Н) Маржинальный доход по филиалу 589,0 (Н) — — Отчет ректору вуза Маржинальный доход по филиалам:

филиал № 589,0 -63,0 (Н) филиал № — — 630,0 +20,0 (Б) московское отделение — — 1300,0 -24,0 (Н) Итого маржинальный доход — — 2519,0 +67,0 (Н) Операционные затраты вуза — — 1500,0 +76,0 (Н) Прибыль вуза — — 1019,0 (Н) конечном счете — в общую прибыль вуза. Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов обеспечивает пользователей исчерпыва ющей информацией о рентабельности работы как операционных, так и географических сегментов.

Здесь также соблюдаются два вышеупомянутых принципа: уменьшение детальности отчетов по мере роста уровня управления и отсутствие сумми рования показателей отчетов. Административно-управленческие затраты филиалов не распределяются между отдельными образовательными про граммами. Это постоянные затраты регионального и потому они вычитаются (подлежат покрытию) из его общего маржинального дохода. В состав региональных затрат, общих для всех видов образовательных про грамм, входит, в частности, заработная плата сотрудников филиалов — ди бухгалтерии, методистов и т.д.

Операционные расходы вуза несет лишь московское отделение, хотя они связаны с обеспечением деятельности всего образовательного учреждения.

Примером таких затрат являются командировочные расходы преподавате лей, выезжающих в филиалы;

административные и управленческие расхо ды вуза, общие для всех филиалов (затраты на содержание центрального научно-производственного заработная плата администрации, от дела кадров и т.д.). Это постоянные общехозяйственные расходы всего об разовательного учреждения. Они не могут быть распределены между от дельными региональными сегментами (филиалами), а потому общей суммой вычитаются из маржинального дохода вуза.

Существует и другой альтернативный вариант составления сегментар ного отчета о прибыли, при котором вместо показателя маржинального дохода рассчитывается валовая прибыль сегментов организации. Расчет ведется по формуле Вырпр где — валовая прибыль центра прибыли, руб.;

Вырпр — выручка от продаж центра прибыли (учитываются как прода жи на сторону, так и внутренние продажи (возможно, условные), руб.;

— производственная себестоимость продукции (услуги), проданной центром прибыли (складывается из прямых материальных и трудовых зат рат и производственных косвенных затрат, отнесенных на данный центр при были), руб.

Отчет (И вариант), составленный таким образом по своим отдельным географическим сегментам, представлен в табл. 7.9.

7. Формат отчетов о деятельности центров прибыли различных уровней управления (вариант II), тыс. руб.

Всего с начала года Итого по вузу Московское Показатели № 1 № отделение смета отклонение смета отклонение смета отклонение смета отклонение 1 Выручка от продажи услуг 4300 +65 (Б) 3300 (Н) 3800 400 +166 (Б) 2 Производственная себестоимость проданных услуг (Н) 3231 (Б) 2650 +264 (Н) 8881 +231 (Н) 3 Валовая прибыль (стр. 1 - стр. 2) 1300 (Н) 100 (Б) 1119 (Н) 2519 -65 (Н) 4 Операционные расходы вуза 1500 +76 (Н) 5 Операционная прибыль вуза 1019 -141 (Н) 7. Формат отчетов о деятельности центров прибыли различных уровней управления (вариант III), тыс. руб.

Фактически с начала года по сегментам № Показатели Итого по вузу стро Московское Филиал № 1 № ки отделение 1 Выручка от продажи образовательных услуг 4365 3286 3915 2 Производственная себестоимость проданных услуг 3197 3001 2914 3 Прибыль, полученная подразделениями от платной образовательной деятельности 1168 285 1001 4 Операционные расходы вуза 5 Операционная прибыль вуза (стр. 3 - стр. 4) стр о Этот отчет (III вариант) может быть представлен также в ином формате (табл. 7.10). Здесь операционные затраты вуза, общие для всех региональ ных сегментов (филиалов), не включаются в их расходы, а возмещаются из валовой прибыли вуза общей суммой.

Однако на практике возможен и более углубленный подход к составле нию отчетов по центрам прибыли. В этом случае отчетность расширяется до показателя операционной прибыли сегментов, рассчитываемой как раз ность между его валовой прибылью и частью операционных затрат вуза, отнесенной на данный центр прибыли. В нашем примере составление тако го отчета предполагает прежде всего распределение операционных расхо дов вуза тыс. руб.) между отдельными филиалами, но подобное рас пределение следует производить весьма осторожно, чтобы не исказить реальные результаты деятельности подразделений.

В экономической литературе по этому поводу высказываются различ ные мнения. В частности, в качестве базы распределения предлагаются три показателя: затраты подразделений на оплату доход подразделений (выручка от продажи (услуг) и их прибыль [42].

Проанализируем результаты, получаемые в каждом из рассмотренных случаев.

Выбор в качестве базы распределения операционных затрат вуза численности обучающегося контингента. Допустим, в московском отде лении обучается 705 студентов, в филиале — 457 и в филиале — 250 студентов. В этом случае ставка распределения операционных расхо дов составит:

: (705 + 475 + 250) = : = тыс. руб. затрат в расчете на одного обучающегося. Следовательно, на долю московского подразделе ния придется операционных расходов в сумме = руб.

Для филиала 1 эта сумма составит х 457 = 510 тыс. руб., для филиала 2 — х 250 = 279 тыс. руб. Теперь можно рассчитать расхо ды и операционную прибыль каждого подразделения (табл.

Из расчетов следует вывод: при использовании в качестве базы распре деления косвенных расходов численности контингента филиал 1 оказы вается убыточным. Однако этот метод нельзя признать достаточно объек тивным, так как до распределения операционных расходов деятельность филиала 1 не была убыточной.

2. Выбор в качестве базы распределения операционных расходов вуза дохода каждого сегмента. В этом случае ставка распределения составит:

1 576 566 = руб. на 1 руб. выручки от продажи платных образо вательных услуг. Результаты последующих расчетов сведены в табл. 7.12.

Таблица Распределение операционных расходов вуза (база распределения — численность обучающихся), тыс. руб.

Московское Филиал Филиал Показатели отделение вузу № № Выручка от продажи образовательных услуг 4365 3286 3915 Производственная себестоимость оказанных платных образовательных услуг 3197 3001 2914 Возмещение операционных расходов вуза 787 510 279 Операционная прибыль подразделений 381 -225 722 Таблица 7. Распределение операционных расходов вуза (база распределения — доход сегмента), тыс. руб.

Московское Филиал Филиал Показатели отделение вузу № № Выручка от продажи образовательных услуг 4365 3286 3915 Производственная себестоимость услуг 3197 3001 2914 Возмещение операционных расходов вуза 595 448 533 Операционная прибыль подразделений 573 -163 468 Выполненные расчеты снова об убыточности филиа ла № 1 вопреки той картине, когда операционные расходы вуза между под разделениями не распределялись (см. табл. 7.10).

Выбор в качестве базы распределения операционных расходов вуза при были каждого сегмента. Обратимся к данным табл. где этот показатель рассчитан до распределения между филиалами операционных расходов вуза.

Были получены следующие результаты: московское отделение — тыс.

руб., № 1 тыс. руб., тыс. руб. Общая сумма прибыли составила 2454 тыс. руб. Следовательно, ставка распределения опе рационных расходов будет равна:

: 2454 = 0,642 руб. на 1 руб. прибыли подразделения. Результаты последующих расчетов приведены в табл.

Табл ица 7. Распределение операционных расходов вуза (база распределения — прибыль сегмента), тыс. руб.

Московское Итого по Филиал Показатели отделение вузу № № Выручка от продажи образовательных услуг 4365 3286 3915 Производственная себестоимость проданных услуг 3197 3001 2914 Возмещение операционных расходов вуза 750 183 Операционная прибыль подразделений 418 102 358 В этом случае убыточности филиалов не наблюдается.

Выполненный анализ позволяет сделать следующий вывод: при состав лении отчетности по центрам прибыли наиболее объективным показателем для распределения операционных затрат организации между ее отдельны ми сегментами является их прибыль. Этот метод не искажает реальную кар тину эффективности работы структурных подразделений.

Углубляя отчетность, можно сформировать информацию об эффектив ности каждой образовательной программы в любом из филиалов. При этом конкретную программу можно рассматривать как своеобразный заказ на выполнение образовательной услуги. Она характеризуется специфическим набором дисциплин, изучаемых в соответствии с учебным планом, опреде ленным часовым лекционным фондом, количеством письменных и курсо вых работ, экзаменов и зачетов, которые студенту необходимо выполнить и сдать в течение учебного года. В этих условиях для формирования инфор мации о фактических затратах, связанных с выполнением конкретной обра зовательной программы, может быть использован позаказный метод, речь о котором шла в гл. 3.

7.2. Сегментарная отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности 7.2.1. Подходы финансового и управленческого учета к оценке эффективности бизнеса Критерии оценки эффективности бизнеса могут быть самыми разнооб разными. Общим во всех существующих подходах является то, что оцени вать эффективность бизнеса следует с позиции увеличения прибыли от вло жения капитала за конкретный период при известных рисках. Однако бухгалтерский финансовый и управленческий учеты подходят к решению проблемы оценки эффективности бизнеса по-разному.

Объектом исследования бухгалтерского финансового учета является пред приятие в целом как самостоятельное юридическое лицо. Для оценки эффек тивности функционирования предприятия по данным внешней финансовой отчетности рассчитываются не только показатели платежеспособности и ликвидности предприятия, но и показатели, используемые для анализа струк туры а также коэффициенты оборачиваемости оборотных средств.

В целях анализа доходности предприятия в системе финансового учета наря ду с абсолютными показателями (балансовой, чистой, нераспределенной при были) используют ряд показателей рентабельности. При этом в финансовом анализе под рентабельностью обычно понимается отношение прибыли, по лученной за определенный период, к объему инвестированного в предприятие. Экономический смысл данного показателя состоит в том, что он характеризует прибыль, получаемую вкладчиками капитала с каждого рубля средств (собственных или привлеченных), вложенных в предприятие.

В зависимости от направлений вложений средств, формы привлечения а также целей расчета в финансовом анализе используются раз личные показатели рентабельности [20] (табл. 7.14), которые рассчитыва ются на базе информации, содержащейся в бухгалтерском балансе и форме 2 «Отчет о прибылях и убытках» предприятия, и малопригодны для ре шения задач, стоящих перед управленческим учетом и анализом:

1) они предназначены для оценки эффективности бизнеса в целом, неза висимо от вклада отдельных его сегментов в общий результат;

2) несмотря на провозглашенный в нашей стране переход на междуна родные стандарты финансовой отчетности и предпринятые этой связи шаги по реформированию методологии учета затрат, в отечественной практике по-прежнему сохраняется налоговый подход к формированию показателей себестоимости для целей ведения бухгалтерского финансового учета и со 7. Показатели рентабельности, используемые в финансовом анализе Показатель Назначение Расчетная формула Показывает, какую прибыль Прибыль, оставшаяся в Рентабельность получает предприятие с распоряжении предприятия активов, % каждого рубля, вложенного х Средняя величина активов в активы Показывает, какую прибыль Прибыль, оставшаяся в Рентабельность имеет предприятие с распоряжении предприятия текущих активов, х 100% каждого рубля, вложенного Средняя величина текущих в текущие активы активов Отражает эффективность Прибыль до уплаты Рентабельность использования средств, х инвестиций,% Валюта баланса - Сумма инвестированных в краткосрочных обязательств предприятие Указывает на величину Прибыль, оставшаяся в Рентабельность прибыли, получаемой с распоряжении предприятия собственного каждого рубля, вложенного в х капитала,% Собственный капитал предприятие собственниками Расходы, связанные с Рентабельность Характеризует «стоимость» привлечением заемных заемного привлечения заемных средств х 100% капитала, % средств Заемный капитал Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия Рентабельность Характеризует доходность совокупных вложений собственников и Расходы по заемному вложений, % кредиторов капиталу х 100% Совокупный капитал Прибыль, оставшаяся в Рентабельность Показывает, какую прибыль распоряжении предприятия продаж (продук- имеет предприятие с х 100% ции), % каждого рубля реализации Выручка от продаж Прибыль/ Прибыль балансовая Характеризует эффектив затраты ность производственных Расходы на производство и (прибыльность) затрат продажу ставления внешней отчетности. Главным принципом ведения бухгалтерс кого учета стало наращивание себестоимости продукции по всем направле ниям затрат. Сформировался такой стереотип экономического мышления, при котором высокая себестоимость продукции считается выгодной, так как позволяет платить меньше налогов;

3) одним из требований, предъявляемых к бухгалтерской информации, является ее своевременность. В Концепции бухгалтерского учета в рыноч ной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгал терскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института про фессиональных бухгалтеров 19 декабря 1997 г., по этому поводу сказано:

«Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым предоставить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда ста новятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям» Это замечание в полной мере относится к информации, формируемой в системе бухгалтерского финансового учета, принципами которого являют ся полнота отражения хозяйственных операций и их документальная обо снованность. Сформированная подобным образом информация носит «ис торический» характер, направлена в прошлое и оперативного значения, как правило, иметь не может.

В системе бухгалтерского управленческого учета применяются иные подходы к оценке эффективности бизнеса. Объектом учета здесь являются отдельные сегменты организации — центры ответственности. Их вклад в формирование конечного финансового результата организации неодинаков.

Следовательно, появляется необходимость отдельно проанализировать до ходы и расходы по каждому структурному подразделению.

Качество работы центра ответственности в системе управленческого контро ля оценивается двумя показателями: результативностью и эффективностью.

Результативность — это степень достижения центром ответственнос ти поставленной цели. Как правило, она характеризуется качественными показателями: насколько хорошо выполняет свою работу центр ответствен ности, в какой мере ему удается добиться желаемых результатов, насколько эти результаты соответствуют целям всего Под эффективностью понимается выполнение заданного объема работ при минимальном использовании производственных ресурсов либо максимальное выполнение объема работ при заданном размере ресурсов. Таким образом, будет признан тот центр ответственности, который выпускает боль ший объем продукции с наименьшими затратами. Если результаты деятельности центра ответственности не отвечают интересам предприятия, его деятельность нерезультативна (но может быть при этом эффективна).

Как уже отмечалось выше, в центрах прибыли (инвестиций) менеджеры самостоятельно решают большинство производственно-финансовых вопро сов без какого-либо вмешательства со стороны руководства компании. Их деятельность оценивается исключительно по достигнутым результатам.

Такая автономность требует от руководства организации индивидуального подхода к решению вопроса об эффективности деятельности того или ино го структурного подразделения.

Прежде всего руководству организации предстоит выбрать критерии оценки деятельности центра ответственности. Их выбор является важным моментом, так как критерии оказывают влияние на действия менеджеров.

Анализируя существующую практику, можно выделить две наиболее харак терные ошибки в оценке деятельности центров ответственности:

• использование единственного критерия, отражающего только одну из целей предприятия;

• использование критериев, не соответствующих интересам предприя тия в целом.

Первый путь, несомненно, наиболее прост в применении, однако чаще всего дает нежелательный конечный результат. Так, в годы советской влас ти, желая увеличить производство гвоздей, было принято решение оцени вать деятельность директоров соответствующих заводов по весу изготов ленной продукции. Это привело «затовариванию» большими тяжелыми гвоздями. Увидев, что выбранный критерий оценки деятельности не срабо тал, министерство решило изменить его на количество произведенных гвоз дей. В результате заводы стали производить огромное количество малень ких гвоздей и ковровых гвоздиков.

Другой пример неудачно принятого управленческого решения — оце нивать деятельность коммерческого отдела в соответствии с объемом про даж в денежном выражении. Прибыльность продаваемых изделий различ на. Если, допустим, продукцию с более низким маржинальным доходом продать легче, чем продукцию с высокой маржой, то коммерческий отдел, вопреки интересам предприятия, будет активнее реализовывать продукцию с низким маржинальным доходом.

Критерии оценки деятельности должны пересматриваться с течением времени по мере изменения стратегии компании. Молодой организации в быстро развивающейся отрасли не нужно слишком заботиться о контроле за затратами, так как первоначальный успех обычно зависит от признания результатов деятельности предприятия потребителями его продукции (ра бот, услуг) и завоевания высокой доли рынка. По мере становления органи зациии и отрасли в целом, развития конкуренции контроль за затратами приобретает все большее значение. Многие известные предприятия, заня тые в компьютерной индустрии, в начале своей деятельности получали 70%-й маржинальный доход, а по мере насыщения рынка подобными услугами и в связи с падением цен и жесточайшей конкуренцией этот показатель в большинстве случаев едва достигал 30%.

Ниже приводится пример, наглядно иллюстрирующий, как изменение в стратегии компании может повлиять на критерии оценки деятельности от дельных структурных подразделений, и как эти критерии в свою очередь сказываются впоследствии на достижении ее стратегических задач.

Пример. Крупнейшая американская компания, производящая медицин ские приборы для измерения давления и моторы для бытовой техники, пред ставляет отрасль с жесточайшей конкуренцией со стороны местных и зару бежных компаний. В такой ситуации она не может поднимать цены и наращивать объем производства с целью получения дополнительной при были, в связи с чем сокращение затрат является для нее самой важной стра тегической задачей.

В середине 80-х годов XX века администрация компании в качестве ос новной провозгласила стратегию поиска путей сокращения затрат. Система вознаграждения менеджеров зависела от показателя экономии затрат. Уси лия компании имели успех в течение целого десятилетия. По истечении это го срока администрация пришла к выводу, что, сфокусировав все внимание на сокращении затрат, были упущены другие возможности — производство новых изделий и расширение рынков сбыта. Стремление сократить затраты не стимулировало работу в этих направлениях.

В начале 90-х годов компания изменила критерии стимулирования ме неджеров. Их деятельность более не оценивалась по уровню сокращения затрат в ущерб другим показателям. Вознаграждение менеджеров стало за висеть также от показателей продаж, освоения новых видов продукции и развития международной деятельности. В г. компания освоила в 4 раза больше новых изделий, чем в г.

Критерии, используемые в оценке деятельности подразделений, могут быть разделены на две большие группы: финансовые и нефинансовые пока затели. Определение оптимального соотношения финансовых и нефинан совых критериев оценки деятельности является одной из основных задач, стоящих перед администрацией любого предприятия. Рассмотрение вопро са начнем с финансовых показателей.

7.2.2. Финансовые критерии оценки деятельности центров ответственности В практике стран с рыночной экономикой наиболее часто используют четыре показателя финансового характера:

• прибыль;

• рентабельность активов;

• остаточную прибыль;

• экономическую добавленную стоимость. Эти показатели непригодны для отражения эффективности работы центров затрат и Для контроля деятельности центров прибыли может использоваться лишь первый показатель.Три следующих (рентабельность активов, остаточ ная прибыль и экономическая добавленная стоимость) полезны для анализа результатов работы центров инвестиций (СБЕ). Расчет этих показателей предполагает наличие информации о стоимости активов, принадлежащих сегменту, и о размере его обязательств (см. гл.

Прибыль бизнес-единицы определяется как разность между получен ной ею выручкой за проданную продукцию (работы, услуги) и понесенны ми в связи с этим расходами. Для оценки деятельности бизнес-единиц пока затель дохода имеет не самостоятельное, а скорее прикладное значение. Лишь рассчитав значение прибыли подразделения, можно определить размер двух других показателей — рентабельности активов и остаточной прибыли.

Рентабельность активов (РА). Как отмечалось выше, этот показатель используется и в системе финансового анализа. С позиций управленческого учета и анализа показатель рентабельности активов (РА) отражает эффек тивность использования средств, инвестированных в активы подразделения.

Формула расчета рентабельности акивов выглядит следующим образом:

РА = Прибыль подразделения : Активы подразделения (1) Различные способы определения и измерения прибыли подразделения (также называемой прибылью сегмента или операционной прибылью) и ак тивов подразделения (называемых инвестированным капиталом или иден тифицируемыми активами) будут рассмотрены ниже.

Показатель РА из всех вышеперечисленных критериев оценки деятель ности бизнес-единиц применяется наиболее часто. Являясь относительным, он обладает серьезными преимуществами в сравнении с абсолютным пока зателем прибыли подразделения. Компании обычно состоят из подразделе ний различных размеров, получающих разные прибыли и требующих от личных по объему вложений. Очевидно, что подразделение, стоимость ак тивов которого оценивается в 1 000 000 долл., и зарабатывающее 300 долл. прибыли, более эффективно, чем бизнес-единица, получающая при быль в размере 300 000 долл. на 5 000 000 долл. активов.

Стремясь обнаружить новые направления совершенствования деятель ности подразделений, управляющие записывают формулу (1) в ином виде:

Выручка от продаж Прибыль подразделения продукции (работ, услуг) РА — х Выручка от продаж Стоимость активов продукции (работ, услуг) подразделения Эта расширенная версия позволяет сфокусировать внимание управля ющих на двух составляющих РА: прибыли от продаж продукции, работ, услуг (прибыли на рубль продаж — и оборачиваемости активов (ОА).

Из формулы (2) видно, что увеличение объема продаж само по себе не ведет к росту РА. В то же время уменьшение стоимости активов сегмента (или увеличение его прибыли) при прочих равных условиях увеличивает показатель РА. Формула (2) позволяет менеджеру определять, как влияет на значение РА принятие решения, которое должно изменить эти два фактора — прибыль на рубль продаж и оборачиваемость активов.

Пример. Деятельность сегмента характеризуется следующими показате лями: = = 30% Предполагается изменить структуру продаж в сторону изделий с более низкой и более быстрой ОА. Как ожидает ся, принятие данного управленческого решения повлечет за собой увеличение оборачиваемости до 2,5 раза и уменьшение прибыли на рубль продаж с 15 до 10%. Менеджер, рассматривающий этот вариант, увидит, что РА снизится до 25% х 2,5). Если деятельность его сегмента оценивается по показателю РА, то данное управленческое решение будет отвергнуто.

Pages:     | 1 |   ...   | 4 | 5 || 7 | 8 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.