WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 8 |

«М.А. Бахрушина БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Учебник Издание второе, переработанное и дополненное Допущено Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших ...»

-- [ Страница 4 ] --

Ф. Тейлор — основоположник научной организации труда в промыш ленности — показал, что время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и вре мени непосредственной работы на оборудовании.

Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на на ладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.

Второе слагаемое — время работы станка — зависит от других факто ров: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п.

Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (табл. 3. 25).

3. Продолжительность подготовительно- Продолжительность Рабочие заключительного работы на станке, с Первый 230 380 Второй 205 370 Третий 285 305 При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-зак лючительных операций, но что его машинное время — наиболее короткое из всех учтенных.

Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжительность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять с.

Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совер шен серьезный просчет.

Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуще ствляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализа цией продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (норматив ная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно..

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм.

Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Опре деляется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на дан ное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стан дартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитыва ется как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитыва ются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределе ния косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затра ты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на пред приятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной об щей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура пред приятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения на кладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают ис пользование:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы стандарты рассчитываются не толь ко для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факто ров, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммер ческих и административных расходов и т.д.

Рассмотрев общие принципы системы «стандарт-кост», обратимся к кон кретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа откло нений.

Пример. Основным видом деятельности предприятия является произ водство лицензионных видеокассет. Перед выпуском фильма отделом про даж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем тиража. Далее следует заказ на необходимые материалы: видеокассе ты с магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфические упаков ки для видеокассет (с предоставлением готового образца). В связи с тем что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено за купать балки с запасом.

После получения необходимых материалов производится запись видео кассет, затем они вставляются в упаковку и полученный тираж, помещен ный в специальную пленку, поступает на склад для реализации.

Смета доходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства 5000 видеокассет, представлена в табл. 3.26.

По истечении планового периода в системе бухгалтерского управлен ческого учета подводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированного тиража в 5000 видеокассет реально произведено 4500 ед. продукции.

В табл. 3.27 представлены данные о фактических показателях анализи руемого предприятия (объем производства - 4500 видеокассет).

3. Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период Показатели Сумма, руб.

Выручка от продаж (5000 х 60) 300 Основные балки (5500 ед. х 13 руб./ед.) 71 полиграфическая упаковка (5000 0,4 руб./ед) Итого прямых материальных расходов 73 Заработная плата производственных рабочих (9000 ч х 10 руб. за час) 90 Общепроизводственные расходы:

переменные (по 4 руб. за 1 ч основных производственных рабочих) 36 постоянные (по 7 руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих) 63 Всего расходов 262 Прибыль 37 3. Отчет об исполнении сметы Показатели Сумма, руб.

Выручка от продаж (4500 х 70) 315 Основные материалы:

балки (5000 ед. х 13,5 руб./ед.) 67 полиграфическая упаковка (5000 х руб./ед.) Итого прямых материальных расходов 70 Заработная плата основных производственных рабочих (8500 ч х руб. за 1 ч) 93 Общепроизводственные расходы:

переменные 32 постоянные 59 Всего расходов 255 Прибыль 60 Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что про изводственным отделом допущены отклонения от стандартных затрат по:

1) использованию материалов;

2) начислению заработной платы основным производственным рабочим;

3) общепроизводственным расходам.

Цель системы — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмеча лось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стан дартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влияни ем первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклоне ния может быть представлена в виде = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

Исходя из данных табл. и 3.27, определим размер отклонений факти ческих затрат от стандартных по ценам на балки и полиграфическую упаковку.

Балки:

5000 = + 2500 руб.

Полиграфическая упаковка:

= (0,5 - 0,4) х 5000 = + 500 руб.

Отклонения фактических материальных затрат от стандартных — не благоприятные (Н), допущен перерасход средств.

Расчет отклонений — не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соот ветствующего центра ответственности. В данном случае возникшее небла гоприятное отклонение является для начальника производства неконтроли руемым, так как в связи с инфляцией цены на балки выросли. Увеличение стоимости полиграфической упаковки связано с ростом курса доллара: по лиграфические услуги получены по внешнеторговому контракту, и предпри ятием уплачена большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, являет ся удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции.

Сравним стандартный расход балок с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну видеокассету должен был составить 1, (5500 : 5000) шт.

Фактический удельный расход составил (5000 (см. табл. 3.27).

С учетом того, что фактически произведено 4500 видеокассет, стандартный расход балок равен:

1,1 х 4500 = 4950 ед.

Аналогичные расчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

Тогда по балкам имеем (5000 - 4950) х руб. = + 650 руб. — отклонение неблагопри ятное (Н).

По полиграфической упаковке = (5000 - 4500) х 0,4 руб. = + 200 руб. — отклонение неблагопри ятное (Н). Перерасход связан с низким качеством закупленного материала.

Ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на от дел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандарт ного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (Асов.) — это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты балок: 14,3 руб./ед. 500 руб.: 5000 ед.).

С учетом фактического объема производства (4500 ед.) общая сумма стандарт ных затрат по балкам составит:

14,3 руб. х 4500 = 64 350 руб.

Фактические затраты балок (см. табл. 3.27) составляют 67 500 руб., следовательно, совокупное отклонение по балкам А сов.б равно Асов.б 67 500 64 350 руб. (Н).

Оно складывается под действием двух факторов:

отклонение по цене + 2500(Н) отклонение по использованию материала 650(Н) + Аналогичные расчеты выполним по полиграфической упаковке. Сумма совокупного отклонения в этом случае составит:

= 2500 - 2000 : 5000 х 4500 + 700 руб.(Н) Оно складывается из:

отклонения по цене 500(Н) отклонения по использованию материала + 200(Н) + 700(Н) Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к тех нике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, особенностью системы «стандарт-кост» является учет стандартных издержек и отдельно — возник ших отклонений фактических затрат от стандартных.

Порядок учетных записей в системе «стандарт-кост» отражен рис. 3.17.

Задолженность поставщику за приобретенные материалы (Д-т «Материалы» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») учтена по стандартным (учетным) ценам: за балки — 65 000 руб, за полиграфичес кую упаковку — 2000 руб. Списание материалов на основное производство (Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. «Материалы») производит ся по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Стоимость потребленных балок списана в сумме 350 руб., полиграфической упаковки — в размере руб.

Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме (см. рис. 3.17) использован балансовый счет Отече ственным планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимос ти материалов. В данном случае по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек — по материалам, трудозатратам, на кладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения запи сываются по кредиту счета, неблагоприятные — по дебету.

На схеме видно, что счет «Материалы» регулируется счетом к которому открыто два субсчета — субсчет «Отклонение по ценам» и суб счет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 2500 руб. (неблагоприятное отклонение по стоимости балок) и на 500 руб.

(неблагоприятное отклонение по полиграфической упаковке). Итак, факти ческая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредиту сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и представляю щая собой алгебраическую сумму двух показателей — слагаемого, рассчи танного по установленным нормам, и возникшего отклонения, составит:

за приобретенные балки — 65 000 + 2500 = 67 500 руб.

за полиграфическую упаковку — 2000 + 500 = 2500 руб.

В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 850 руб. Он вызван перерасходом материалов обоих видов против установленных стандартов.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной зара ботной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответствен но и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основ ных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами:

отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству от работанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

= (Фактический ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) х отработанное время.

Исходя из данных табл. 3.26 и 3.27, имеем:

= - 10) х 8500 = + 8500 руб. (Н).

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производ ственного подразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по по вышенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вы нуждена повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих, инфляции или по другим объективным причинам, то не зависит.

Отклонение по производительности (ДЗПпт) труда определяется сле дующим образом:

(Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Фактически отработанное время составило 8500 ч (см. табл. 3.27). Стан дартная трудоемкость рассчитывается по данным табл. 3.26 на основании следующей информации: ожидаемый объем ед., стан дартные трудозатраты на этот объем — 9000 ч. Следовательно, стандартная трудоемкость равна 1,8 ч (9000 : 5000).

Отсюда отклонение по производительности труда составит:

(8500 - 1,8 х 4500) х 10 = + 4000 руб. (Н).

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не завися щий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности на чальника цеха) характер. Объективные факторы — низкое качество основ ных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снаб 60 «Расчеты с покупателями 20 «Основно и заказчиками» 10 «Материалы» Количество материалов х Нормативное количество х Нормативная цена х Нормативная цена = 65 000 = 64 = 2000 = «Отклонение по «Отклонение использованию материалов) по ценам х х 13 = 5000= х У -(5000 х 5000= х 0,4 = 70 «Начисление заработной платы» 93 500 Фактический выпуск продукции (нормо-час) х Нормативная ставка = 16/70 «Отклонение по ставке заработной платы 8500 = 16/70 «Отклонение по производительности труда> 10 = «Переменные ОПР» Фактические переменные ОПР Нормативная ставка х Фактическая выработка (нормо-час) 8100x4 = 32 16/25 «Отклонение «Отклонение переменных ОПР переменных ОПР 32 = х = 2000 = 25-В «Постоянные ОПР» Нормативная ставка х Фактическая выработка (нормо-час) Фактические постоянные ОПР 59 8100x7 = 56 16/25 «Отклонение «Отклонение постоянных постоянных ОПР (До;

)» 59500-63 000 = 3500 х4 62 «Расчеты 20 «Основное 43 «Готовая с покупателями 90 «Продажи» производство» продукция» и заказчиками» Совокупные Себестоимость нормативные проданной затраты продукции 4500x52,5 = 236 250 236 99 «Прибыли 16 «Отклонения» и убытки» 2500 78 500 18 6300 Сальдо = 60 Б — балки ** У — полиграфическая упаковка Рис. 3.17. Схема отражения на счетах учетных записей при калькулировании себестоимости по системе руб.

жения. В числе других объективных причин — отсутствие квалифициро ванных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения являют ся простои оборудования вследствие его физического и морального износа.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дис циплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начислен ной заработной платы от ее стандартной величины (ДЗП). Для этого пользу ются формулой АЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).

АЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих — Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.

Сумма фактически начисленной заработной 500 руб. (см. табл.

3.27). Стандартную заработную плату рассчитаем следующим образом.

Исходя из сметы затрат (см. табл. сумма стандартной заработной платы составляет 90 000 руб. Она рассчитана на выпуск 5000 видеокассет.

Следовательно, стандартная заработная плата в расчете на единицу продук ции равна: (90 000 : 5000) = руб.

Пересчитанная на фактически достигнутый объем производства, стан дартная заработная плата составит: 18 х 4500 = 81 000 руб.

Тогда совокупное отклонение по трудозатратам (АЗП) определится сле дующим образом:

АЗП = 93 000 = + 12 500 руб. (Н).

Как показали расчеты, оно сформировалось под воздействием двух фак торов:

отклонения по ставке заработной платы 8500 (Н) отклонения по производительности труда + 4000 (Н) + 12 500 (Н) В схеме учетных записей (см. рис. 3.17) списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стан дартным затратам как произведение фактического выпуска продукции в нормо-часах и нормативной ставки заработной платы.

Нормо-час — это время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы предприятия.

Производство в нормо-часах рассчитано следующим образом. Из сме ты видно, что производство 5000 видеокассет требует 9000 ч трудозатрат, т.е. норма времени на выпуск одного изделия составляет 1,8 ч ( Фактический выпуск продукции — 4500 видеокассет, что составляет нормо-часов (1,8 х 4500).

Таким образом, бухгалтерская проводка Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», исходя из приведенного примера, сделана на 000 руб. Неблагоприят ные отклонения обособлены на дебете счета причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счета субсчет «Отклоне ние по ставке заработной платы» в корреспонденции с кредитом счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» учтена сумма 8500 руб. По дебету счета субсчет «Отклонение по производительности труда» в корреспон денции с кредитом счета 70 записано 4000 руб. В конечном счете кредито вый оборот по сч. 70 характеризует общую сумму начисленной заработной платы 000 + 8500 + 4000 = 93 500 руб.) и представляет собой алгебраи ческую сумму начислений по норме и возникших отклонений фактических начислений от норм.

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических об щепроизводственных расходов С этой целью рассчитывается норма тивная ставка распределения общепроизводственных расходов. Для удоб ства анализа воспользуемся данными табл. 3.28.

3. Сметные и фактические общепроизводственные расходы, руб.

№ Показатели По смете Фактически строки 1 Постоянные общепроизводственные расходы 63 000 59 2 Переменные общепроизводственные расходы 36 000 32 3 Производство в нормо-часах 9000 4 Нормативная ставка распределения _ постоянных ОПР на нормо-час (стр. 1 : стр. 3) 5 Нормативная ставка распределения переменных ОПР на нормо-час (стр. 2 : стр. 3) 4 ОПР разделим на постоянную и переменную части (см. табл. 3.26 и 3.27).

Нормативная ставка распределения постоянных это част ное сметных постоянных накладных расходов на производство в нормо-часах: 63 000 : 9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормо-час приходится 7 руб. постоянных общепроизводственных расходов.

Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения пере менных ОПР: 36 000 : 9000 4 руб., т.е. одному нормо-часу соответствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.

Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать смет ные ОПР с учетом фактически достигнутого объема производства.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР 59 500 руб.

Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме дол жно было соответствовать фактически достигнутому объему производства.

Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов:

= 56700 руб.

Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет:

= 59 500 - 56 700 = +2800 руб. (Н) Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:

за счет отклонений в объеме производства 2) счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (As).

Влияние первого фактора оценивается по формуле = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения ОПР.

В цифровом выражении это составит:

= (9000 х 4 + 6300 руб. (Н) Второй фактор оценивается как разность между фактическими и смет ными постоянными общепроизводственными расходами:

As 59 500 - 63 000 -3500 руб. (Б) На схеме (см. рис. 3.17) к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыты два субсчета: 25-А и 25-В. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам, т.е. бухгалтерская проводка Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы» составляется на сумму 56 700 руб.

Отдельно на счете «Отклонение постоянных ОПР» учтены благопри ятное отклонение (-3500 руб.) и неблагоприятное отклонение (+ 6300 руб.).

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводствен ным расходам Для этого используется следующая информация (см. табл. 3.28):

фактический выпуск в нормо-часах — 8100;

ставка распределения переменных ОПР — 4;

фактические переменные ОПР — 32 000.

Следовательно, отклонение составит:

ДОПРпер 32 000 - х 4 = - 400 руб. (Б).

Каковы же возможные причины отклонений фактических ОПР от смет Установлено, что переменные ОПР находятся в зависимости от време ни труда основных производственных рабочих.

Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактичес кого времени труда основных рабочих от сметного Размер данного отклонения определяется по формуле = Фактические переменные общепроизводственные расходы - Сметные переменные общепроизводственные расходы, скорректированные на фактический выпуск продукции.

Фактические переменные накладные расходы 000 руб., фактичес кое время труда основных производственных рабочих — 8500 ч (см. табл.

3.27). Согласно смете, одному часу труда основных производственных ра бочих соответствует 4 руб. переменных накладных расходов. Следователь но, размер отклонения составит:

= 32 000 - 4 х 8500 - 2000 руб. (Б).

Для выяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статье переменных расходов.

Второй причиной отклонения является то, что фактические общепроиз водственные расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПР расходов по эффективности и рас считывают по формуле = (Фактическое время труда - Время труда по норме, скоррек тированное на фактический выпуск продукции) х Нормативная ставка переменных общепроизводственных расходов.

В рассматриваемом примере отклонение переменных общепроизвод ственных расходов по эффективности составит:

АОПРэ = (8500 - 4 = + 1600 руб. (Н).

Таким образом, рассчитанное выше неблагоприятное совокупное откло нение фактических переменных накладных расходов от сметных сложилось под воздействием двух факторов:

отклонения по переменным накладным расходам _ 2000 (Б) отклонения по эффективности накладных расходов (АНрэ) + (Н) - (Б) Возвращаясь к технике учетных записей (см. рис. отметим, что переменные ОПР учитываются на счете 25-А «Переменные общепроизвод ственные расходы». Списание их на основное производство осуществляет ся с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактического выпуска продук ции, рассчитанного в нормо-часах (8100 нормо-часов), т.е. бухгалтерская проводка Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 25-А «Общепроизводственные переменные расходы» составлена на сумму 4 х = 32 400 руб.

Для учета отклонений к счету открыто два субсчета: «Отклоне ния по переменным общепроизводственным расходам» и «Отклоне ния переменных общепроизводственных расходов по эффективности». Бла гоприятное отклонение отражено записью:

Д-т сч. 25-А сч. 16/25 2000 руб.

Неблагоприятное отклонение зафиксировано отдельно:

сч. 16/ 25-А 1600 руб.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явив шихся следствием двух этих факторов.

Совокупное отклонение этого показателя (АП) рассчитывается как раз ность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе норма тивных издержек (СП).

Цена реализации одной видеокассеты по смете составляла 60 руб. (см.

табл. 3.26). Удачно проведенная рекламная кампания позволила предприя тию повысить отпускную цену до 70 руб. (см. табл. 3.27). С учетом данных табл. 3.26 вычитаемая СП будет равна:

60 х 5000 - (73 500 + 90 000 + 36 000 + 63 000) 37 500 руб.

Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что от дел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.

Фактическая выручка от реализации продукции составила:

= руб.

Затем по данным сметы (см. табл. 3.26) рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затра ты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении:

262 500 : 5000 = 52,5 руб.

Фактически произведено и реализовано 4500 видеокассет, следователь но, нормативная себестоимость фактического объема реализации составляет:

52,5 х 4500 236 250 руб.

Отсюда ФП равна:

000 - 236 250 = 78 750 руб.

Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:

АП 78 750 - 37 500 = + 41 250 руб. (Б).

Это отклонение является благоприятным, так как речь уже о доход ной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причи нами. От сметы могут отклоняться:

1) фактическая цена продаж (АПц);

2) фактический объем продаж Отклонение цене продаж рассчитывается по формуле (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчи танная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х х Фактический объем продаж.

В цифровом выражении это составит:

= [(70 - 52,5) - (60 - 52,5)] х 4500 = + 45 000 руб. (Б), где 70 руб. — фактическая цена одной видеокассеты;

52,5 руб. — нормативная себестоимость одной видеокассеты;

60 руб. — нормативная цена одной видеокассеты.

Отклонение по объему продаж: вычисляется по формуле = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль на единицу продукции.

Нормативная прибыль на единицу продукции рассчитывается как раз ность между нормативной ценой и нормативной себестоимостью одной ви деокассеты:

60 - 52,5 = 7,5 руб.

Тогда отклонение по объему продаж составит:

= (4500 - 5000) х 7,5 = - 3750 руб. (Н) Итак, благоприятное совокупное отклонение прибыли (АП), составившее 250 руб., сформировалось под воздействием двух факторов:

цены за единицу продукции (АПц) + 000 (Б) объема продаж - 3750 (Н) + 41 (Б) Обращаясь к схеме учетных записей, отметим, что списание затрат на готовую продукцию (Д-т сч. 43 К-т сч. 20) и себестоимость реализованной продукции (Д-т сч. 90 К-т сч. 43) отражаются по нормативным издержкам.

Выполненные выше расчеты показали, что исходя из фактического объема реализации 5000 ед. совокупные нормативные затраты составили 236 руб. (5000 х 52,5). Выручка от реализации продукции достигла 000 руб.

Следовательно, прибыль, рассчитанная исходя из нормативных затрат, составляет:

000 - 236 250 = 78 750 руб.

В виде самостоятельного фрагмента на схеме (см. рис. 3.17) представ лен счет 16 «Отклонения». Конечное сальдо этого счета 750 руб.) спи сывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет при былей и убытков. В результате выходим на конечный финансовый результат (прибыль) в размере 78 750 - 750 = 60 000 руб.

Цикл выполненных расчетов иллюстрируется на рис.

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить ру ководству в виде итоговой таблицы (табл. 3.29). Она наглядна для восприя тия и легко читается любым менеджером, не владеющим бухгалтерским учетом. Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фак тически достигнутой, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных отклонений, т.е. эффективно управлять из держками.

Следовательно, система «стандарт-кост» позволяет оптимизировать за пасы материальных ценностей.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит том, что при пра вильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключе ний, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие чем более стандартизированы производствен ные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявле нию незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по специфи кациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основ ных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулиро вания в этом случае сводится к:

• записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

• определению стоимости брака;

• сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на винов ных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты.

К) Отклонение от прибыли Отклонение по совокупным Совокупное отклонение по доходу Отклонение по коммерческим и производственным расходам (выручке от реализации) (ДП) административным расходам* Отклонение по ценам Отклонение по объему продаж продаж Совокупное отклонение по Совокупное отклонение по Совокупное отклонение по Совокупное отклонение по заработной плате основных постоянным ОПР переменным ОПР основным материалам (Дсов) производственных рабочих (ДЗП) Отклонение Отклонение Отклонение по Отклонение Отклонение Отклонение Отклонение Отклонение переменных по ценам расходу по ставке по произво- по перемен расходов по ным расхо- расходов по материалов материалов заработной ным расходам дительности эффективности платы дам объему (ДЦм) труда (ДЗПпт) * Если производство носит циклический характер, то можно установить нормы, а отклонение рассчитывать так же, как по производственным затратам. Если нормы не могут быть установлены, то контроль должен осуществляться посред ством сравнения сметных и фактических затрат.

Рис. Анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметных 3. Взаимосвязь сметной и фактической прибыли № Показатели Сумма, руб.

строки 1 Сметная прибыль 37 2 Отклонения по продажам:

по цене 45 000 (Б) по объему (ДПр) 3750 (Н) 2а Итого отклонение по продажам (ДП) 41 250 (Б) 3 Отклонения по прямым материальным затратам:

2500 (Н) по цене материала А ПО цене материала Б 500 (Н) За Итого отклонение по цене материалов 3000 (Н) по использованию материала А 650 (Н) по использованию материала Б 200 (Н) Итого отклонение по использованию материалов (Дсов) (Н) 4 Отклонения по прямой заработной плате по ставке 8500 (Н) по производительности труда 4000 (Н) 4а Итого отклонение по прямым трудозатратам (ДЗП) (Н) 5 Отклонения по постоянным общепроизводственным расходам:

за счет отклонения фактических накладных расходов от сметных (As) 3500 (Б) за счет отклонения в объеме производства 6300 (Н) 5а Итого отклонение по постоянным общепроизводственным накладным расходам 2800 (Н) 6 Отклонения по переменным производственным накладным расходам:

за счет отклонения фактического времени труда от сметного за счет отклонения по эффективности общепроизводственных расходов 6а Итого отклонение по переменным общепроизводственным расходам 400 (Б) 7 Фактическая прибыль (стр. 1 + стр. 2а + стр. 6а - стр. За - стр. - стр. 4а - стр. 5а) 60 На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретрос пективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизирован ной продукцией не может дать такой эффект, какой достигается при приме нении системы «стандарт-кост».

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

1) выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), сни жающих прибыль предприятия;

2) предоставление менеджерам точных данных о себестоимости произ водства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем про даж и устанавливать оптимальные цены;

3) минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением всех трех задач система «стандарт-кост» ус пешнее, чем система учета прошлых затрат. В конечном счете эта система стимулирует работу всего коллектива организации.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечествен ного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представле ны в табл. 3.30.

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при норма тивном методе.

В условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем порядке не пред полагается. При нормативном методе это возможно.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориенти рована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтен ные приходится 5-10%, на неучтенные — 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным дан ными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод до кументации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализи ровать финансовые результаты.

Для раскрытия причин изменения какого-либо интегрального показате ля необходимо знать причины изменений частных показателей. Это возможно только тогда, когда документация, оформляющая, к примеру, все произве денные затраты, прямо отвечает на вопрос о причинно-следственных свя зях и факторах, определяющих произведенные затраты. Информационная 3. Основные отличия нормативного метода учета от системы Область сравнения «Стандарт-кост» Нормативный метод Учет изменений норм Текущий учет изменений норм Ведется в разрезе причин и не ведется инициаторов Учет отклонений от Отклонения документируются Отклонения документиру норм прямых расходов и относятся на виновных лиц ются и относятся на и финансовые результаты виновных лиц и финансо вые результаты Учет отклонений от Косвенные расходы относят- Косвенные расходы норм косвенных расхо- ся на себестоимость в преде- относятся на себестои дов лах норм, отклонения выявля- мость в сумме фактически ются с учетом объема произ- произведенных затрат, водства и относятся на ре- отклонения относятся на зультаты финансовой издержки производства деятельности Степень регламента- Нерегламентирован, не име- Регламентирован, разра ции ет единой методики установ- ботаны общие и отрасле ления стандартов и ведения вые стандарты и нормы учетных регистров Варианты ведения Учет затрат, выпуска продук- Незавершенное производ учета ции и незавершенного произ- ство и выпуск продукции водства ведется по нормати- оцениваются по нормам на вам. Затраты на производ- начало года, в текущем ство учитываются по факти- учете выделяются отклоне ческим расходам, выпуск про- ния от норм дукции — по нормативным, Незавершенное производ остаток незавершенного про- ство и выпуск продукции изводства — по стандартам с оцениваются по нормам на учетом отклонений начало года, в текущем учете выявляются отклоне ния от плана Все издержки учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых — нормы и отклонения база бухгалтерского учета и по сей день не обеспечивает надлежащее вы полнение аналитической функции системы бухгалтерского учета.

На практике рассмотренные выше методы учета затрат и калькулирова ния используются в различных сочетаниях, что позволяет говорить о суще ствовании различных вариантов учета затрат и калькулирования. Напри мер, применяя позаказный метод, можно рассчитывать как полную, так и «усеченную» себестоимость заказа, а попередельное калькулирование — осуществлять с использованием информации как о фактических, так и о нормативных затратах. Возможен также синтез двух учетных методов — «директ-костинга» со «стандарт-костом», следствием которого является ва риант под названием «директ-стандарт».

Контрольные вопросы и задания 1. Сформулируйте определение себестоимости продукции, назовите ее виды. Какие затраты включаются, какие не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)?

2. Какова роль калькулирования в управлении производством?

3. Определите связь между калькулированием и производственным учетом.

4. Назовите принципы калькулирования и раскройте их содержание.

5. Какова классификация методов учета затрат и калькулирования?

6. В чем сущность попроцессного метода калькулирования? Какова сфера его применения?

7. В каких отраслях промышленности применяется попередельное кальку лирование? В чем его особенности?

8. Что такое условная единица и каково ее практическое значение?

9. Определите особенности полуфабрикатного и бесполуфабрикатного метода учета: сферу применения, организацию аналитического учета, порядок учетных записей.

Что является объектом учета затрат при позаказном методе калькулиро вания? Какова последовательность распределения косвенных расходов между отдельными заказами?

Раскройте сущность оценки запасов методами ФИФО, ЛИФО и сред ней. Какой метод выгоднее предприятию в условиях инфляции?

12. Назовите статьи общепроизводственных и общехозяйственных наклад ных расходов. Какие показатели могут применяться в качестве базы их распределения?

Каковы особенности калькулирования производственной себестоимос ти? Каков порядок заполнения формы 2?

14. Назовите принципиальное отличие системы «директ-костинг» от каль кулирования полной себестоимости. Приведите схему учетных записей при использовании «директ-костинг». Какие финансовые показатели фор мируются в условиях этой системы?

Каково практическое применение системы «директ-костинг»?

В чем отличия нормативного метода учета затрат и калькулирования от учета фактических издержек?

Что такое норма, какие требования к ней предъявляются?

Каков порядок учета отклонений в условиях системы «стандарт-кост»?

19. Каковы преимущества системы «стандарт-кост» перед нормативным методом учета затрат и калькулирования?

Тесты Объектом калькулирования является:

а ) место возникновения затрат;

б) продукт, работа, услуга;

в) центр затрат.

2. Добавленные затраты представляют собой совокупность:

а) прямых материальных затрат и общепроизводственных расходов;

б) прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов;

в) прямых материальных и трудовых затрат.

3. При определении себестоимости методом условных единиц наиболее распространенным в международной практике является метод:

а) ФИФО;

б) ЛИФО;

в) средних величин.

4. В условиях материалоемкого производства в качестве базы для распре деления косвенных расходов между отдельными видами продукции (ра бот, услуг) целесообразно выбрать:

а) количество изготовленных изделий каждого вида;

б) стоимость материальных ресурсов, необходимых для изготовления каждого изделия;

в) стоимость прямых затрат, необходимых для выполнения каждого из делия;

г) количество станко-часов, отработанных оборудованием в связи с про изводством изделия каждого вида.

5. В условиях системы «директ-костинг» постоянные общепроизводствен ные расходы списываются проводкой:

а) Д 20 К 25;

б)Д43К25;

в) Д 90 К 25;

г) в соответствии с учетной политикой организации.

6. В условиях инфляции с точки зрения налогообложения наиболее пред почтительным оказывается метод оценки стоимости израсходованных материалов:

а) ФИФО;

б) ЛИФО;

в) простой средней себестоимости;

г) перманентной средней себестоимости.

7. Система «директ-костинг» используется для:

а) составления внешней отчетности и уплаты налогов;

б) разработки инвестиционной политики организации;

в) принятия краткосрочных управленческих решений;

г) все ответы верны.

8. Преимуществом полуфабрикатного варианта учета является:

а) простота ведения бухгалтерского учета;

б) дешевизна и оперативность получения необходимой бухгалтерской информации;

в) формирование бухгалтерской информации о себестоимости полуфаб рикатов на выходе из каждого передела.

9. Объекты учета затрат и калькулирования совпадают при использовании:

а) попроцессного метода учета затрат и калькулирования;

б) позаказного метода учета затрат и калькулирования;

в) попередельного метода учета затрат и калькулирования;

г) в двух первых случаях.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов при поза казном методе учета затрат и калькулирования а) содержится в отраслевых инструкциях;

б) содержится в отраслевых инструкциях и является неизменным в те чение длительного периода;

в) выполняется бухгалтерией самостоятельно накануне наступающего отчетного периода;

г) выполняется бухгалтерией самостоятельно по окончании отчетного периода.

Элементом учетной политики организации является списание общехо зяйственных расходов с одноименного счета 26 в конце отчетного пери ода в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж». Это означает, что в бухгалтерском учете формируется информация о:

а) полной себестоимости;

б) производственной себестоимости;

в) переменной себестоимости;

г) себестоимости, рассчитанной по прямым затратам.

Расчет себестоимости единицы продукции может осуществляться мето дом простого одноступенчатого калькулирования при условии:

а) производства однородной продукции;

б) отсутствия запасов незавершенного производства;

в) отсутствия запасов готовой продукции;

г) при выполнении всех трех вышеперечисленных условий.

Отличительными особенностями системы «стандарт-кост» являются:

а) текущий учет изменений норм ведется в разрезе причин и инициаторов;

б) порядок ведения бухгалтерского учета регламентирован, разработа ны общие отраслевые стандарты и нормы;

в) косвенные издержки относятся на себестоимость продукции в сумме фактически произведенных затрат;

г) ни один ответ не верен.

14. Позаказный метод учета затрат и калькулирования применяется:

а) в массовых и крупносерийных производствах;

б) на промышленных предприятиях с единичным и мелкосерийным про изводством;

в) в промышленных и непромышленных организациях, работающих по системе заказов;

г) все ответы верны.

Глава 4.

Принятие управленческих решений Одной из важных задач бухгалтерского управленческого учета является сбор и обобщение информации, полезной для принятия менеджерами и выс шим руководством предприятия правильных управленческих решений.

В настоящее время принимаемые руководством решения по развитию и организации производства и сбыта продукции в большей степени носят ин туитивный характер и не подкрепляются соответствующими расчетами на базе информации управленческого учета. В лучшем случае отсутствие та ких расчетов компенсируется богатым производственным и организаторс ким опытом руководителей предприятия.

Процесс принятия решения начинается с определения цели и задач, сто ящих перед предприятием. От этого в конечном счете зависит отбор исход ной управленческой информации и избранный алгоритм решения. Бухгал терский управленческий учет обладает целым арсеналом приемов и методов, позволяющих обрабатывать и обобщать исходную информацию.

На практике принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей сте пени отвечающего целям предприятия. Для этого прежде всего необходимо иметь информацию об издержках по всем альтернативным вариантам, при чем речь идет о затратах будущего периода. В ряде случаев в расчетах прихо дится учитывать и упущенную выгоду предприятия.

На базе информации управленческого учета решаются:

1) оперативные задачи', • определение точки безубыточности;

• планирование ассортимента продукции (товаров), подлежащей реали зации;

• определение структуры выпуска продукции с учетом лимитирующего фактора;

• отказ или привлечение дополнительных заказов;

• принятие решений по ценообразованию (имеет для предприятий осо бое значение в условиях конкурентной борьбы);

2) задачи перспективного характера, т.е. имеющие долгосрочное стра тегическое значение:

• о капиталовложениях;

• о реструктуризации бизнеса;

• о целесообразности освоения новых видов продукции.

Решение подобных задач предполагает долгосрочное отвлечение соб ственных средств из оборота (иммобилизацию оборотных активов), в ряде случаев требует долгосрочного привлечения заемных ресурсов, а потому заслуживает особого внимания. Предприятие должно финансировать про ект капитальных вложений лишь в том случае, когда доход по нему превы шает доход от инвестирования свободных средств в ценные бумаги, обра щающиеся на фондовом рынке. Приемы и методы бухгалтерского управленческого учета позволяют дать правильные рекомендации при ре шении подобного рода проблем. Так, с помощью дисконтирования в систе ме управленческого определяют наиболее выгодные пути осуществ ления капитальных вложений.

4.1. Анализ безубыточности производства Цель анализа безубыточности состоит в том, чтобы установить, что произойдет с финансовыми результатами при изменении уровня производ ственной деятельности (деловой активности) организации.

Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода.

По существу анализ сводится к определению точки безубыточности (критической точки, точки равновесия) такого объема производства (про даж), который обеспечивает организации нулевой финансовый результат, т.е.

предприятие уже не несет убытков, но еще не имеет и прибылей.

В системе бухгалтерского управленческого учета для вычисления точки безубыточности применяются:

1) математический метод (метод уравнения);

2) метод маржинального дохода (валовой прибыли);

3) графический метод.

Математический метод (метод уравнения). Для вычисления точки безубыточности сначала записывается формула расчета прибыли предприятия.

Выручка от продаж продукции (работ, услуг) - Совокупные переменные расходы - Постоянные расходы = Прибыль Цена единицы продукции х Х- Переменные расходы на единицу продукции Х- Постоянные расходы = Прибыль, где объем реализации в точке безубыточности, шт.

Затем в левой части уравнения за скобку выносится объем реализации (X), а правая часть — прибыль — приравнивается к нулю (поскольку цель данного — в определении точки, где у предприятия нет прибыли):

Хх (Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции) - Совокупные постоянные расходы = 0.

При этом в скобках образуется маржинальный доход на единицу про дукции. (Следует помнить, что маржинальный доход — это разница меж ду выручкой от продаж продукции (работ, услуг, товаров) и переменными издержками.) Далее выводится конечная формула для расчета точки рав новесия:

Совокупные постоянные расходы X =. шт.

доход на единицу Пример. В качестве исходных взяты данные организации, занимаю щейся оптовой торговлей сантехникой, закупаемой по импорту. Предполо жим, что реализуется только один вид комплекта сантехники.

Для простоты расчетов все расходы и продажные цены приведены без НДС, так как этот налог рассчитывается самостоятельно и не влияет на при быль. Закупочная цена включает таможенные платежи и сборы. Ставки на логов с фонда оплаты труда и объема реализации принимаются приблизи тельно.

К переменным издержкам отнесены услуги банка по конвертации валюты и проценты по краткосрочным кредитам, поскольку они зависят от объема импортируемых товаров. Все остальные расходы считаем по стоянными для определенного приемлемого диапазона товарооборота (мас штабной базы).

Исходные данные для расчета, руб.:

Постоянные расходы (в месяц): Переменные расходы (за штуку):

Аренда офиса 8000 Закупочная цена Заработная плата персонала 4000 Услуги банка по конвертации валюты (0,5%) Налоги для ФОТ (40%) Складские расходы 3500 Проценты за кредит (2,0%) Абонентная плата за телефон 1000 Налоги с товарооборота, включа емые в издержки обращения (2,5%) Амортизация основных средств и нематериальных активов Реклама Услуги банка Хозяйственные расходы 1 Итого 21 000 Итого Цена реализации одного комплекта сантехники — 700 руб., текущий объем реализации — 350 комплектов.

Приемлемый диапазон товарооборота ограничен, с одной стороны, ко личеством комплектов сантехники, которое перевозит машина (192 шт.), а с другой — площадью арендуемых складских помещений, где можно временно разместить не более 400 комплектов. При реализации, превыша ющей 400 комплектов, требуется увеличить некоторые расходы, которые считаются постоянными (заработная плата, складские расходы, амортиза ция основных средств, услуги банка, хозяйственные расходы). Поэтому мас штабной базой является товарооборот в диапазоне от до 400 комплек тов сантехники.

Определим для этих данных объем продаж, при котором организация будет работать безубыточно.

Постоянные расходы составляют 000 руб., переменные расходы на единицу продукции — 630 руб. Цена реализации одного комплекта — 700 руб. Приняв безубыточности, получим уравнение Х- Х- 21 000 = 0.

Отсюда точка безубыточности:

000 : (700 - 630) = 300 (комплектов) или в денежном измерении:

= 000 (руб.).

Метод маржинального дохода (валовой прибыли) является альтер нативным математическому методу.

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные издерж ки. Вышеупомянутая организация так должна реализовать свою продукцию (товар), чтобы полученным маржинальным доходом покрыть постоянные издержки и получить прибыль. Когда получен маржинальный доход, доста точный для покрытия постоянных издержек, достигается точка равновесия.

Альтернативная формула расчета имеет вид Совокупный маржинальный доход - Совокупные постоянные расходы = Прибыль.

Поскольку в точке равновесия прибыли нет, формула преобразуется сле дующим образом:

Маржинальный доход на единицу продукции х х Объем реализации (шт.) =Совокупные постоянные расходы Точка Совокупные постоянные расходы безубыточности Маржинальный доход на единицу продукции Организация в результате реализации одного комплекта сантехники имеет маржинальный доход в размере:

= 70 (руб.).

Постоянные издержки составляют 000 руб., следовательно, точка безубыточности равна:

000 : 70 = 300 (комплектов).

Для принятия перспективных решений полезным оказывается расчет соотношения маржинального дохода и выручки от продаж, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки. Для этого выполняют сле дующий расчет:

Маржинальный доход (руб.) Выручка от продаж (руб.) В данном примере маржинальный доход на один комплект составляет руб., выручка от продаж — 700 руб. за штуку, следовательно, соотношение маржинального дохода и выручки — Это значит, что на каждые руб.

реализации маржинальный доход составляет руб. При постоянных значе ниях маржинального дохода и цены реализации их соотношение также будет Таким образам, запланировав выручку от продаж продукции, можно определить размер ожидаемого маржинального Если, например, выручка от продаж продукции (товаров) должна составить 245 000 руб., то этой сумме будет соответствовать маржинальный доход в размере 24 руб.

Для определения операционной прибыли (прибыли до налогообложения) вычтем из этой суммы рассчитанные совокупные постоянные издержки:

24 500-21 000 = 3500 руб., т.е. в запланированном совокупном доходе (245 000 руб.) прибыль будет со ставлять 3500 руб.

Необходимо учитывать, что выполненные выше расчеты и проиллюст рированные зависимости справедливы лишь для определенной масштаб ной базы. В данном случае это интервал в товарообороте от до 400 ком плектов. Вне этого диапазона анализируемые показатели (совокупные постоянные издержки, цена реализации единицы продукции и удельные пе ременные затраты) уже не считаются постоянными. Любые результаты рас четов по вышеприведенным формулам и сделанные на основании этих рас четов выводы будут неправильными.

Продолжая анализ, определим кромку которая показыва ет, насколько может сократиться объем реализации, прежде чем организа ция начнет нести убытки.

Было установлено, что точка безубыточности находится на уровне 300 шт., что в денежном выражении составляет 000 руб. Если объем реализации ожидается в количестве 350 шт. (или 245 000 руб.), то кромка безопасности определится как 350 - 300 = 50 комплектов (или 35 000 руб.).

Кроме того, уровень кромки безопасности можно выразить в процент ном исчислении, воспользовавшись следующей формулой:

Кромка безопасности, % = Планируемая выручка от Точка продаж (руб.) безубыточности (руб.) Планируемая выручка от продаж (руб.) Подставив в формулу соответствующие числовые значения, получим:

(245 - 210): 245 х 100% = 14,3%.

Рассмотренные зависимости позволяют решать и другие аналитичес кие задачи.

Так, задавшись условием о предполагаемом объеме продаж, можно ус тановить размер минимальной цены реализации, максимальной суммы пе ременных и постоянных затрат, которые может выдержать организация.

Пусть, например, за месяц предполагается реализовать 400 комплектов сантехники. Как отмечалось выше, состояние равновесия описывается фор мулой Выручка от продаж продукции (товаров) = = Совокупные расходы.

Обозначив цену получим:

21 000;

.

273 000, 682,5 руб.

Таким образом, при продаже комплектов по цене выше 682,5 руб. при заданных условиях организация будет зарабатывать прибыль.

Максимальная сумма постоянных и переменных затрат, которые смо жет понести торговое предприятие при запланированном объеме товарообо рота 400 комплектов и установленной цене за один комплект 700 руб., со ставит: 400 х 700 = 280 000 руб.

Далее можно спрогнозировать момент времени, когда наступит состоя ние равновесия.

По плану месячный объем реализации должен составить 400 комплек тов, а точка безубыточности, по расчетам, достигается после продажи комплектов.

Составим пропорцию:

400 комплектов — 1 месяц, 300 комплектов месяцев.

(300 х 1) : 400 = 0,75 месяца.

По истечении трех недель предприятие окупит все свои издержки, и доходы начнут превышать расходы.

Графический метод. Точку безубыточности можно определить, вос пользовавшись данным методом (рис. 4.1).

График состоит из двух прямых — прямой, описывающей поведение совокупных затрат и прямой, отражающей поведение выручки от про даж ПРОДУКЦИИ в зависимости от изменения мов реализации.

оси абсцисс откладывается объем реализации (товарооборот) в нату ральных единицах измерения, на оси ординат — затраты и доходы в денеж ной оценке. Точка пересечения этих прямых будет свидетельствовать о со стоянии равновесия.

В приведенном примере поведение совокупных затрат выражается:

= + где объем реализации, шт.

расходы, руб.

Объем продаж, шт.

График безубыточности (I вариант) Зависимость выручки от продаж (дохода) предприятия от количества проданных комплектов сантехники может быть представлена в виде = Прямые затрат и выручки Y\ и пересекаются в точке Б, соответству ющей объему реализации в 300 комплектов.

Вертикальными линиями из точек с координатами и 400 обознача ется масштабная база, в рамках которой выполнялись расчеты. Вероятность того, что за пределами этих линий соотношение издержек, объема реализа ции и прибыли правильно, невелика.

Интервал в объеме продаж от до 300 комплектов представляет со бой зону убытков. На рис. 4.1 (I вариант) видно, что в этом интервале пря мая затрат Y\ находится над прямой, иллюстрирующей поведение выруч ки Если объем реализации превышает 300 шт., прямая затрат Y\ оказывается под прямой доходов а это означает, что предприятие ра ботает прибыльно.

Выбрав в рамках масштабной базы любое значение объема продаж, мож но графически определить размер соответствующих ему прибыли и маржи нального дохода. Например, для определения возможных финансовых ре зультатов при объеме продаж в 350 шт. (см. рис. 4.1) восстанавливаем из точки А перпендикуляр до пересечения его с прямыми и Y\, получаем соответственно точки В и Г. Отрезок АВ характеризует выручку от продаж в точке А, отрезок АГ — размер совокупных расходов в этой точке. Следова тельно, отрезок ВГ — прибыль в точке А.

Для графического определения величины маржинального дохода в точ ке А с помощью прямой отобразим поведение переменных издержек при изменении объема продаж, которое описывается формулой На графике эта прямая проходит точку с координатами и располо жена параллельно прямой Y\.

Пересечение перпендикуляра с прямой обозначим точкой Д. Тогда отрезок АД будет иллюстрировать размер совокупных переменных расхо дов при реализации 350 комплектов сантехники.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продаж про дукции (работ, услуг, товаров) и переменными расходами. Следовательно, на графике маржинальному доходу в точке А будет соответствовать отрезок ВД, который в свою очередь состоит из двух отрезков — отрезка ВГ, иллю стрирующего прибыль, и ГД, иллюстрирующего сумму постоянных расходов.

Рассчитаем размер маржинального дохода и прибыли в точке А:

= 21 000 + 630 х 350 = 500 руб.;

= 700 х 350 = 245 000 руб.

Определим прибыль как разницу между выручкой от продаж продук ции (товаров) и суммой совокупных расходов:

245 000 - 500 = 3500 руб.

Для расчета маржинального дохода увеличим полученный результат на сумму постоянных издержек:

3500 + 21 000 = 24 500 руб.

Существует альтернативный, II вариант графического представления данных для расчета точки безубыточности, маржинального дохода и при были (рис. 4.2). На нем линия постоянных издержек проходит через точ ку с координатами (0;

21 000) параллельно оси абсцисс, а переменные из держки равны расстоянию между линиями совокупных издержек и постоянных затрат.

Итак, в анализируемой точке А размер переменных расходов будет вы ражен отрезком ГД, постоянных расходов — отрезком АД. Как и в предыду щем случае, — прибыль предприятия в точке А. Отрезок АВ иллюстри рует объем выручки от продаж товаров, следовательно, маржинальный доход будет складываться из двух величин — ВГ и АД.

= 700X расходы, = 21 000 + 630X 210 21 000 = 21 350 400 Объем продаж, шт.

4.2. График безубыточности (II вариант) Следует отметить, что I вариант построения графика (см. рис. 4.1) более предпочтителен, поскольку позволяет сразу выделить маржинальный доход в любой исследуемой точке как расстояние между линией выручки от про даж и линией совокупных переменных расходов.

Однако в каждом из рассмотренных выше построений (см. рис. 4.1 и 4.2) прибыли и убытки при различных уровнях реализации определяются только расчетным путем, как расстояние между линиями выручки и сово купных расходов.

График (III вариант), представленный рис. 4.3, более нагляден. Ось абсцисс представляет различные уровни объема продаж, а прибыль и убыт ки отмечаются на оси ординат. Прибыль (или убытки) наносится на график для каждого из уровней реализации. Эти точки соединяются линией прибы ли. Точка безубыточности расположена там, где линия прибыли пересекает ось абсцисс. В рассматриваемом примере это точка Б с объемом реализации 300 комплектов.

Если объем реализации равен нулю, то максимальные убытки будут со ответствовать размеру постоянных затрат. Каждая единица реализованной продукции приносит маржинальный доход в сумме 70 руб. Точка точности достигается в том случае, когда совокупный маржинальный доход будет равен сумме постоянных издержек. Этой точкой оказывается объем реализации в 300 шт. Реализация каждой последующей единицы продукции приносит прибыль в размере 70 руб. Если реализовано 350 ед. продукции, то прибыль составит:

70 х 50 = 3500 руб.

Прибыль (убытки), руб.

Линия прибыли 3500 (убытков) 192 300 Объем продаж, шт.

Масштабная база 21 4.3. График безубыточности (III вариант) Это соотношение между объемом продаж в точке А и соответствующим ему размером прибыли показано на графике (см. рис. 4.3) отрезком АВ.

Проблема определения точки безубыточности приобретает в современ ных условиях особое значение. Это важно для предприятий при формиро вании обоснованных цен на продукцию. Владея рассмотренными выше ме тодами, бухгалтер-аналитик имеет возможность моделировать различные комбинации объема реализации (товарооборота), издержек и прибыли (на ценки), выбирая из них наиболее приемлемый, позволяющий предприятию не только покрыть свои издержки, учесть темпы инфляции, но и создать условия для расширенного воспроизводства.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, рассмотренные выше мето дики анализа могут быть применены лишь при принятии краткосрочных решений. Во-первых, выработка рекомендаций, рассчитанных на длитель ную перспективу, с их помощью осуществлена быть не может. Во-вторых, анализ безубыточности производства даст надежные результаты при со блюдении следующих условий и соотношений:

• переменные расходы и выручка от продаж имеют линейную зависи мость от уровня производства;

• производительность труда не меняется внутри масштабной базы;

• удельные переменные затраты и цены остаются неизменны в течение всего планового периода;

• структура продукции не изменяется в течение планируемого периода;

• поведение постоянных и переменных расходов может быть измерено точно;

• на конец анализируемого периода у предприятия не остается запасов готовой продукции (или они несущественны), т.е. объем продаж соответ ствует объему производства.

Несоблюдение даже одного из этих условий может привести к ошибоч ным результатам.

4.2. Планирование ассортимента продукции (товаров), подлежащей реализации Выше были рассмотрены методы, позволяющие бухгалтеру-аналитику определить совокупный объем продаж, обеспечивающий предприятию полу чение желаемого финансового результата. Решением этой задачи может удов летвориться руководитель организации, производящей однородную продук цию или торгующей ею. Перед предприятиями, имеющими дело с разноименными видами продукции (товаров), стоит более серьезная задача.

Пример. Предприятие производит и реализует стиральные порошки че тырех наименований: CMC «A», CMC «Б», CMC «В» и ПРД «Д». Цены на порошок соответственно составляют: 38,13;

25,58;

и 57,50 руб.

Информация о постоянных и переменных расходах предприятия на пред стоящий месяц представлена в табл.

Таблица 4. Данные о расходах предприятия, руб.

Виды порошка Расходы «А» «Б» «в» Прямые (переменные) расходы на единицу продукции по видам порошка — всего 35,70 23,95 42,20 54, в том числе:

основные материалы 8,55 25,50 30, заработная плата основных производ ственных рабочих с начислениями на нее 6,45 7,60 8, транспортные расходы 4,25 4,40 4, погрузочно-разгрузочные работы и экспедирование 4,50 2, налоги 3,55 1,20 1,40 3, прочие 1,95 0,50 0,80 2, Косвенные (постоянные) расходы на весь объем продаж — всего 178 • в том числе:

заработная плата ИТР и МОП командировочные расходы 30 проценты по кредиту 20 прочие общехозяйственные расходы 3 Структура предполагаемой реализации стирального порошка на основе исследования конъюнктуры рынка:

CMC 42%;

CMC 20%;

CMC «Б» — ПРД 25%.

Предприятие ставит перед собой задачу получить в предстоящем ме сяце 73,3 тыс. руб. прибыли. Руководству нужно знать, сколько единиц (па чек) каждого вида стирального порошка необходимо продать, чтобы по лучить эту прибыль.

Для ответа на поставленный вопрос обозначим уровень продаж порош ка CMC «Б» за*. Тогда, исходя из сложившейся структуры продаж, реали зация порошка марки CMC «А» составит 3,23 1*;

ПРД«Д»— При существующих ценах выручка от продаж порошка CMC «А» составит 38,13 х 123,198*;

«Б» CMC «В» — х 69,469*;

ПРД «Д» 57,50 х 1,923*= 110,569* Совокупные переменные издержки, связанные с реализацией порошка CMC «А», составят 35,70 х «Б» CMC «В» — 42,20 х 1,54*= 64,99*;

ПРД «Д» — 54,96 х 1,923*= Далее воспользуемся уравнением:

Выручка от продаж - Совокупные переменные расходы - Постоянные расходы Прибыль.

С учетом данных примера оно получает вид:

123,198*+ 25,58*+ 69,469*+ 23,95*+ 64,99*+ + - 670 = 73 300.

Решаем уравнение относительно *:

178 670 = 73 300;

18,846*= 370.

Таким образом, для получения запланированной прибыли предприятию необходимо реализовать порошок марки CMC «Б» — 13 370 пачек;

CMC «А» — 13 370 х = 43 (пачек);

CMC «В» — 370 х 1,54 = 20 589 (пачек);

ПРД «Д» — 13 370 х 1,923 25 (пачек).

Полученные результаты сведем в табл. 4.2.

Затем необходимо проанализировать рентабельность отдельных ви дов продукции запланированной производственной программы. Рентабель ность это отношение прибыли к полной себестоимости продукции. Сле довательно, прежде всего следует рассчитать полную себестоимость стиральных порошков.

Как отмечалось в гл. 3, полная себестоимость складывается из затрат на производство и реализацию продукции, т.е. включает как прямые расходы, так 4. Расчет ожидаемой прибыли предприятия № стро- Показатели CMC «A» CMC «Б» «В» ПРД«Д» Всего ки 1 Объем реализации, ед. 43 198 13 370 20 589 25 710 Цена единицы, руб.

2 38,13 25,58 45,11 57, Переменные расходы на единицу продукции, руб.

35,70 42, 4 Маржинальный доход на единицу продукции (стр. 2 - стр. руб.

1, 2, 5 Совокупный маржинальный доход (стр. 4 х стр. 1), тыс. руб. 104,97 21,79 59,91 65,30 251, 6 Постоянные расходы, — — — тыс. руб. 178, 7 Операционная прибыль (стр. 5 - стр. 6), тыс. руб. — — — — 73, и косвенные (производственные и непроизводственные), как переменные, так и постоянные. Информация о прямых (переменных) издержках в расчете одну пачку стирального порошка каждого вида содержится в табл. 4.2.

Для определения полной себестоимости требуется постоянные расходы распределить между всеми позициями производственной программы. Какой показатель следует выбрать за базу для распределения постоянных расходов?

Возможны разные варианты. Выбор варианта должен являться следстви ем анализа структуры себестоимости. Наиболее точный результат будет по лучен в том случае, когда в основе распределения лежат затраты, превали рующие среди всех прочих производственных издержек.

Анализируемое производство — материалоемкое, так как наибольший удельный вес в структуре себестоимости стирального порошка приходится на стоимость основных материалов. Поэтому за базу распределения косвен ных (постоянных) расходов примем стоимость основных материалов, не обходимых для изготовления каждого вида порошка. Тогда на долю порош ка CMC «А» будет приходиться постоянных затрат в сумме:

178 х : (11,00 + 8,55 + 25,50 + 30,80) = = 178 670 х (11,00 : 75,85)= 178 670 х 0,145 = 25 907,2 руб.

Ожидаемый объем производства этого порошка - 43 198 пачек (см. табл. 4.2), следовательно, косвенные (постоянные) расходы в расчете на одну пачку составят;

25 907,2: 43 198 = 0,60 руб.

Для порошка CMC «Б» получим 670 х (8,55 : 75,85) = 178 670 х = 20 руб., а в расчете на единицу продукции:

20 189,7: 13 370= 1,51 руб.

Для порошка CMC «В» 670 х (25,50 : 75,85) 670 х 0,336 = 60 руб., а в расчете на единицу продукции:

60 033,1 : 20 589 2,92 руб.

Для порошка ПРД «Д» 670 х (30,80 : 75,85) = 670 х 0,406 = 72 540 руб.

При этом на единицу продукции будет приходиться:

72 540,0 руб.

Используем результаты расчетов и информацию, содержащуюся в табл. 47, как для калькулирования полной себестоимости одной пачки каж дого вида, так и для определения рентабельности каждого вида стирального порошка (табл. 4.3).

4. Расчет полной себестоимости и рентабельности одной пачки порошка № Показатели CMC «A» CMC «Б» «В» стро Переменные расходы, руб. 35,70 42,20 54, 2 Постоянные расходы, руб. 0,60 2, 3 Полная себестоимость (стр. 1 + стр. руб. 36,3 25,46 57, 4 Цена, руб. 38, 5 Прибыль (стр. 4 - стр. 3), руб. +1,83 -0,01 -0, 6 Рентабельность (стр. 5 : стр. 3} х 100, % 5,0 0,5 -0,02 -0, Выполненные расчеты свидетельствуют об убыточности производства порошка типа CMC «В» (-0,02%) и о еще большей убыточности порошка марки ПРД «Д» (-0,5%).

Совокупная прибыль, ожидаемая в результате производства:

порошка CMC «А» — х 43 = 79,0 тыс. руб.;

порошка CMC «Б» — 0,12 х 13 370 = 1,6 тыс. руб.;

порошка CMC «В» — х 20 589 = - 0,2 тыс. руб.;

порошка ПРД «Д» 710 = тыс. руб.

Итого: 73,3 тыс. руб.

Напомним, что данный вывод был сделан путем калькулирования пол ной себестоимости продукции.

Возможны ли варианты оптимизации производствен ной программы? Следует ли для улучшения финансового положения пред приятия снять с производства, например, порошок ПРД от которого ожидается убыток в сумме 7200 руб.? Если да, то что за этим последует?

Справедливо ли полагать, что результатом такого управленческого реше ния станет увеличение прибыли предприятия с 73 300 до 80 500 руб.

(73 300 + 7200)?

Для ответа на поставленный вопрос продолжим расчеты.

Предположим, что порошок ПРД «Д» снят с производства, а выпуск ос тальных видов продукции остается без изменения. Необходимо оценить рен табельность оставшихся видов и рассчитать финансовый результат.

Независимо от сокращения объемов производства постоянные расходы останутся на прежнем уровне 670 руб. Распределим их между остав шимися марками порошков. Принцип распределения прежний. Тогда на долю порошка CMC «А» придется:

178 670 х : + 8,55 + 25,50) = 178 670 х 45,05) = = 670 х = 3966 руб., или в расчете на одну пачку:

3966:43 198 = 0,09 руб.

Для порошка CMC «Б» получим:

178 670 х (8,55 178 670 х 0,190 = 3391 руб., а на одну пачку — 3391: 370 = 2,54 руб.

Наконец, для вида CMC «В» будем иметь в результате:

178 670 х (25,50 : 45,05) = 178 670 х 0,566 = 101 134 руб., а на единицу изделия:

101 589 = 4,85 руб.

Скалькулируем полную себестоимость одной пачки и рассчитаем рен табельность каждого вида продукции «усовершенствованной» производ ственной программы. Результаты расчетов сведем в табл. 4.4.

Сравнивая полученные результаты с данными табл. 4.3, убеждаемся, что финансовые показатели значительно ухудшились. Порошок CMC «Б» вмес то прибыльного (рентабельность — 0,5%) стал убыточным (рентабель ность — 3,4%), убыточность порошка CMC «В» возросла с 0,02 до 4,1%.

Итак, от рассмотренной производственной программы следует ожидать следующую прибыль:

«А» — 2,34x43 198 101,1 тыс. руб.;

«Б» — 370 = -12,2 тыс. руб.;

«В» — 589 - 39,9 тыс. руб.;

Итого: 49,0 тыс. руб.

4. Расчет полной себестоимости и рентабельности видов продукции «усовер шенствованной» производственной программы № строки Показатели CMC «A» CMC «Б» «В» 1 Переменные расходы, руб. 35,70 23,95 42, 2 Постоянные расходы, руб. 0,09 2,54 4, 3 Полная себестоимость (стр. 1 + стр. 2), руб. 26,49 47, 4 Цена, руб. 38,13 25, 5 Прибыль (стр. 4 - стр. 3), руб. 2,34 -0,91 -1, 6 Рентабельность (стр. 5: стр. 3) х 100, % 6,5 -3,4 -4, Следовательно, принятое управленческое решение по оптимизации про изводственной программы оказалось ошибочным. Снятие с производства порошка типа ПРД «Д» не только не улучшит финансовое положение пред приятия, но и приведет к снижению прибыли с 73,3 до 49,0 тыс. руб.

Оценим убыточное изделие ПРД «Д» с позиций системы «директ-кос (табл. 4.5).

4. Анализ рентабельности порошка ПРД «Д» с позиций системы Показатели На единицу продукции, руб. На весь выпуск, тыс. руб.

Выручка от продаж 57,50 1 478, Переменные затраты 54,96 1 413, Маржинальный доход 2,54 65, Таким образом, порошок ПРД «Д» не является убыточным. Реализа ция одной пачки этого порошка приносит предприятию 2,54 руб. маржи нального дохода. В той же мере вносится вклад в формирование прибыли предприятия.

В условиях неполной загрузки производственных мощностей решение о снятии с производства изделия, убыточного в результате расчетов полной себестоимости, не всегда оказывается верным. Если это изделие приносит положительный маржинальный доход, то снятие его с производства лишь ухудшит финансовое положение предприятия. Решение этого вопроса на основе калькулирования полной себестоимости приводит к негативным по следствиям.

Рассмотрим иную ситуацию.

Предположим, что отсутствие основных материалов не позволяет предприятию производить порошок CMC Руководство решило вре менно высвободившиеся производственные мощности загрузить производ ством порошка CMC Как должна выглядеть производственная про грамма предприятия, чтобы достичь желаемого размера прибыли — 73 Прежняя структура реализации приведена на с. 225. В новом варианте она будет иметь следующий вид:

CMC «Б» — 55%;

«В» ПРД«Д» 25%.

Примем объем производства порошка CMC «В» за X. Тогда ожидается произвести порошка:

«Б» 2,75*;

«Д» Совокупные постоянные расходы, как и прежде, составят 178 670 руб.

С учетом того, что переменные расходы в расчете на 1 пачку порошка CMC «Б» равны 23,95 руб., порошка CMC «В» — 42,20 руб., порошка ПРД «Д» — 54,96 руб., а желаемая прибыль 73 300 руб., составим урав нение (25,58 х 45,11*+ 57,50 х 1,25*) - (23,95 х 42,20*+ 54,96 х 1,25*) - 178 670 = 73 300.

В первой скобке — ожидаемая выручка от продаж, во второй — сово купные переменные издержки при планируемом ассортименте.

Решая уравнение, получим (70,345*+ 71,875*) - (65,8625*+ 42,20*+ + 68,70*) - 670 73 300. Откуда 176,763*- 670 = 73 300;

251 970;

*= 23 845 (пачек порошка).

Следовательно, объем производства CMC «Б» должен составить 2,75 х 23 845 = 65 573 ед.;

«В» ед.;

ПРД «Д» — 1,25 х 23 845 = 29 806 пачек.

Проверим, обеспечит ли такая производственная программа предприя тию прибыль в желаемых размерах? Результаты расчетов представлены в табл. 4.6.

4. Расчет ожидаемой прибыли № стро Показатели CMC «Б» «В» «Д» Всего ки 1 Объем производства, ед. 65 573 23 845 29 806 119 2 Маржинальный доход — на единицу продукции, руб. 1,63 2,91 2, 3 Совокупный маржинальный доход (стр. 1 х стр. 2), тыс. руб. 69,39 75,70 251, 4 Совокупные затраты, тыс. руб. — — — 178, 5 Прибыль (стр. 3 - стр. 4), тыс. руб. — — 73, — Итак, запланированные структурные сдвиги в производственной про грамме предприятия обеспечат ему получение желаемого размера прибыли (73 300 руб.).

4.3. Принятие решений по ценообразованию Среди целей бухгалтерского управленческого цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.

В условиях административных методов хозяйствования советскими уче ными-экономистами неоднократно предпринимались попытки «сломать» затратный механизм ценообразования. Не является секретом, что в те вре мена цена являлась лишь производной от полной себестоимости продукции (работ, услуг). В промышленности механизм формирования цены был сле дующим: фактически сложившуюся полную себестоимость увеличивали на сумму запланированной прибыли (обусловленной желаемой рентабельнос тью данного изделия), прибавляли оборотные налоги и получали искомую величину — оптовую цену.

Аналогичным образом поступали и в торговле, оперируя торговой над бавкой.

Продавцов мало занимали вопросы: удовлетворит ли покупателя заявлен ная цена? Не залежится ли товар на складе? Не обанкротится ли организация?

Ответственность за решение всех этих вопросов в то время несло государство.

В условиях рыночной экономики подходы к ценообразованию коренным образом меняются. Процесс ценообразования становится скорее искусст вом, чем наукой. Искусство определения цены заключается в возможности осознания положения на рынке в целом и в предсказании реакции потреби теля на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер в пер вую очередь задумывается о том, будет ли спрос на его продукцию по пред лагаемой цене. Если высока вероятность отрицательного ответа, то цена будет снижена до уровня, удовлетворяющего покупателя, с одновременным сни жением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).

В управленческом учете используют два термина: «долгосрочный ниж ний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены».

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

Краткосрочный нижний предел цены — это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Этот предел соответствует се бестоимости, рассчитанной по системе Руководство рос сийских предприятий, как правило, недооценивает значение данного пока зателя. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже том случае, когда установленная цена не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы мож но до ее краткосрочного нижнего предела.

Пример. Предприятие производит калькуляторы и продает их оптом по цене 200 руб. за штуку.

Ниже приводится информация об издержках производства и обращения в расчете на один калькулятор (руб.):

прямые материальные затраты — прямая заработная плата — переменные косвенные расходы — постоянные косвенные расходы — коммерческие расходы (переменные)— коммерческие расходы (постоянные)— Итого: руб.

Производственная мощность предприятия — 000 шт. калькуляторов в месяц. Фактический объем производства за месяц составляет 000 шт., т.е. мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейше му наращиванию объемов производства.

Предприятие получает предложение подписать контракт на производ ство дополнительной партии калькуляторов шт.) по цене руб. Сто ит ли руководству предприятия принимать поступившее предложение?

На первый взгляд, должен последовать отрицательный ответ, ведь цена контракта (170 руб.) ниже полной себестоимости изделия руб.). Однако в данном случае ход рассуждений должен быть иным.

Поскольку речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже учтены калькуляцией фактического выпуска продукции шт.), т.е. заложены в себестоимость, а следовательно, и в цену производствен ной программы предприятия. Известно, что в рамках определенной масштаб ной базы постоянные расходы не меняются при колебаниях объемов произ водства. Поэтому подписание контракта не приведет к их росту.

Это в свою очередь означает, что, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену следует сравнивать с суммой переменных издержек, с полной себестоимостью продукции. В данном случае переменные издержки, необходимые для производства одного каль кулятора, составляют 130 руб., цена руб., следовательно, поступившее предложение выгодно предприятию. Каждый калькулятор, реализованный в рамках данного контракта, принесет предприятию при быль в размере 40 руб. — Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Рассмотрев подходы к ценообразованию в промышленном производстве, обратимся к сфере услуг.

Пример. Основным видом деятельности ООО «Маршрут» является пе ревозка жителей г. Долгозерска автобусами «ПАЗ». Стоимость одного тако го автобуса — тыс. руб., и рассчитан он на пробег 200 тыс. км. Расход топлива — 30 л на 100 км пробега, стоимость топлива — 5 руб./л.

Через каждые 50 тыс. км пробега необходима замена колес колес по руб.), а через тыс. км двигателя (его тыс. руб). Допустим, что никаких других эксплуатационных расходов ООО «Маршрут» не несет.

Вместимость автобуса — 25 пассажиров, каждый пассажир в среднем проезжает км. В соответствии с вышеизложенным перед администраци ей предприятия стоит задача рассчитать долгосрочный нижний предел цены одного билета при различных вариантах пробега автобусов.

Зависимость между этими параметрами выражается формулой Выручка от продаж продукции (работ, услуг) - Совокупные переменные расходы - Совокупные постоянные расходы = Прибыль.

Принимая пробег автобуса а нижний предел цены — за с, получим сХ- ЪХ- Совокупные постоянные расходы = (так как долгосрочный нижний предел цены лишь покрывает все расходы, т.е. обеспечивает организации нулевой финансовый результат). Таким обра зом, в общем виде цена одного билета зависит от пробега автобуса следую щим образом:

с = Ь + Совокупные постоянные расходы : X.

Другими словами, долгосрочный нижний предел цены представляет собой сумму удельных переменных и удельных постоянных издержек.

Допустим, что администрация ООО «Маршрут» планирует эксплу атировать свои автобусы до тех пор, пока их пробег не составит 50 тыс.

км. Рассчитаем долгосрочный нижний предел цены одного билета для это го случая.

До тех пор, пока пробег автобуса не составит 50 тыс. км, ни замены колес, ни замены двигателя автобуса не ожидается. Поэтому к переменным расходам следует отнести лишь затраты на приобретение топлива. На каж дые 100 км расходуется 30 л топлива по цене 5 руб./л, т.е. на общую сумму 150 руб.

В среднем за 100 км пробега автобусу удается перевести 250 человек.

Таким образом, удельные переменные издержки в этом случае составят:

b = руб.

Совокупные постоянные затраты соответствуют стоимости автобуса тыс. руб. Ожидаемый — 50 тыс. км. Пройдя это расстояние, ав тобус перевезет 50 000 : 10 х 25 = 125 000 пассажиров. Удельные постоян ные затраты составят 000 : 125 000 = 1,72 руб., а минимальная цена одного билета:

= 2,32 руб.

2. Допустим, что администрация ООО «Маршрут» ориентируется в своих расчетах на пробег автобусов в 100 тыс. км. В этом случае появля ются дополнительные текущие расходы по замене колес. Данные расходы (наряду с закупкой топлива) переходят в разряд переменных.

Пройдя тыс. км, автобус перевезет 000 х 25 = 250 000 пасса жиров. Поэтому удельные переменные затраты составят 0,6 + 6000 : 250 000 = 0,6 + 0,024 = 0,624 руб.

Для определения совокупных переменных затрат из общей стоимости автобуса следует вычесть стоимость колес:

000 - 6000 = 209 000 руб.

Удельные постоянные затраты составят 209 000 : 250 000 = 0,836 руб., а минимальная цена одного билета:

0,836 =1,46 руб.

3. Рассчитаем минимальную цену одного билета, исходя из пробега ав тобуса в 200 тыс. км.

В этом случае наряду с затратами на приобретение топлива и замену колес к числу переменных издержек следует отнести и стоимость двигателя.

Пройдя 200 тыс. км, автобус перевезет 200 000 : 10 х 25 500 000 пассажиров.

Удельные переменные издержки составят 0,624 + 15 500 000 = + 0,03 = 0,654 руб.

В составе постоянных затрат в этом случае следует учитывать стоимость автобуса за вычетом цены колес и двигателя 215 000= 194 000 руб.

Удельные постоянные издержки составят 000 : 500 000 = руб., а минимальная цена одного билета:

0,388 = 1,042 руб.

Выполненные расчеты позволяют сделать два вывода:

следствием увеличения масштабной базы является то, что часть по стоянных затрат переходит в разряд переменных;

2) экономия на удельных постоянных затратах позволяет снижать цену одной услуги.

4.4. Определение структуры с учетом лимитирующего фактора При определении структуры продукции с учетом лимитирующего фак тора рассмотрим следующую ситуацию.

Пример. Предприятие А производит ковровые покрытия двух типов — петлевые и ворсовые. Информация об основных показателях этого вида про изводственной деятельности представлена в табл. 4.7.

4. № Ковровые покрытия Показатели строки ворсовые петлевые 1 Цена за 1 руб. 40 2 Переменные расходы на 1 п.м, руб. 25 3 Маржинальный доход на 1 п.м (стр. 1 - стр. 2), руб. 15 4 Уровень маржинального дохода (стр.3 :стр. 1) 41, Приведенные выше данные свидетельствуют о том, что организации предпочтительнее заниматься производством и реализацией петлевых по крытий.

Однако на предприятии А производительность линии по выпуску пет левых покрытий ниже, чем часовой выпуск покрытий ворсового типа. Кро ме того, лимитирующим фактором является плановый фонд времени рабо ты оборудования. Линии по производству ковровых покрытий могут работать лишь в течение 2000 ч. Эта информация представлена в табл. 4.8.

4. № Ковровые покрытия Показатели стро ворсовые петлевые ки 1 Производительность линии, 4 2 Маржинальный доход на 1 руб. 15 3 Маржинальный доход за 1 ч (стр. 2 х стр. 1), руб. 60 4 Маржинальный доход за 2000 руб. 120 000 Итак, изучение проблемы с учетом лимитирующего фактора позволило сделать заключительный вывод: в условиях, когда плановый фонд времени работы линий ограничен, с учетом фактической производительности обо рудования, предприятию А выгоднее производить ворсовые ковровые по крытия.

Далее, ковровые покрытия закупаются оптом у предприятия А двумя магазинами розничной торговли — магазином I и магазином II.

Для торгового предприятия лимитирующим фактором при принятии управленческого решения может быть скорость оборота товара (т.е. интер вал времени от момента закупки товара до поступления выручки на расчет ный счет торгового предприятия) или размер торговых площадей.

Диаграммы, иллюстрирующие данные о товарных запасах, закупке и реализации товаров двумя магазинами за полугодие, показаны на рис. 4.4.

Магазин I торгует промышленными товарами, в основном закуплен ными по импорту, хотя и является партнером предприятия А. Он распо ложен на окраине города. Спецификой этого магазина является торговля товарами длительного пользования и предметами роскоши, в результате чего часть товаров, закупленных за анализируемый период, перешла в разряд неликвидов или была распродана с уценкой. Магазин I располага ет значительно меньшими торговыми площадями, чем его конкурент — магазин П.

Магазин II является крупным супермаркетом, расположенным в центре города. Его цель — торговать товарами, имеющими быструю оборачивае мость и высокую ликвидность. Руководство предприятия в отличие от сво Магазин I Руб.

5000 - 2000 - i Месяцы Магазин II Руб.

A 9000 - 8000 - 6000 - 5000 - 4000 - 3000 - Месяцы 2 Запасы Закупка Реализация 4.4. Товарные запасы, закупка и реализация в I полугодии его конкурента — магазина I — в целях минимизации издержек обращения стремится торговать «с колес», не пользуясь большими складскими поме щениями. Организация торговли такова: по мере продажи товара его новая партия тут же подвозится поставщиком.

Из анализа диаграмм видно, что в магазине II быстро растет товарообо рот;

для обеспечения роста объемов реализации закупки производились опережающими темпами по сравнению с темпами роста товарооборота;

товарные запасы к концу анализируемого периода составили 90% от месяч ного объема реализации.

В магазине I также наблюдается рост товарооборота, но заметно мень ший, чем в магазине II. Товарные запасы постоянно росли и к концу рас сматриваемого периода составили четыре месячных объема реализации, что свидетельствует о нерациональной финансовой политике магазина I.

Оба магазина в числе прочих товаров торгуют ковровыми покрытиями петлевого типа. Сравнение двух магазинов с точки зрения финансовых ре зультатов этого вида торговой деятельности представлено в табл. 4.9.

4. № Показатели Магазин ! Магазин II стро ки 1 Закупочная цена за 1 руб. 60 2 Прочие переменные затраты на 1 п.м, тыс. руб. 5 3 Розничная цена за 1 п.м, руб. 85 4 Маржинальный доход на 1 п.м (стр. 3 - стр. 1 - стр. 2), руб. 20 5 Объем продаж за год, п.м 1000 6 Маржинальный доход за год (стр. 5 х стр. 4), руб. 20 000 75 Анализ данной таблицы показывает, что маржинальный доход в расчете на единицу продукции ниже в магазине II. Но благодаря увеличению това рооборота он по совокупному маржинальному доходу в 3,75 раза превосхо дит своего конкурента. Во многом этот результат достигнут благодаря тому, что магазин II располагает большими торговыми площадями.

4.5. Решения о реструктуризации бизнеса Пройденные российской экономикой годы перехода к рынку высветили актуальность реструктуризации предприятий — их структурной перестройки в целях обеспечения более эффективного распределения и ис пользования всех имеющихся у них ресурсов (материальных, трудовых, финансовых). Реструктуризация предполагает осуществление комплекса мероприятий по приведению организационной структуры предприятия в соответствие с выбранной стратегией его развития. В соответствии со ст. Гражданского кодекса РФ [2] она, в частности, может проявляться в формах разделения и выделения, предполагающих разукрупнение (децентрализа цию) производства.

Идея децентрализации бизнеса состоит в том, чтобы, оставаясь боль шой, действовать и управляться как малая или средняя компания. Статисти ка утверждает, что более крупные фирмы (до известного предела), как пра вило, оказываются более прибыльными. Крупный бизнес предпочтительнее и с точки зрения занятого в нем работника. Во-первых, крупная компания, как показывает практика, более стабильна. (Малый бизнес хотя и предос тавляет множество новых рабочих мест, но часто на непродолжительный срок.) Во-вторых, заработная плата за выполнение одной и той же работы на крупных предприятиях обычно выше, чем в малом бизнесе.

Следствием децентрализации производства является создание комплек са новых производственных единиц. Они могут функционировать как при отсутствии юридической самостоятельности, так и обладая ею.

Примером первого направления является создание филиалов и предста вительств предприятий или деление предприятий на самостоятельные стратегические бизнес-единицы (центры прибыли или инвестиций), взаи модействие между которыми основано на применении трансфертного цено образования.

В качестве примера децентрализации с созданием новой юридически самостоятельной бизнес-единицы можно привести образование малого пред приятия на базе одного или нескольких отделов организации (например, научно-исследовательской). В этом случае реализуются преимущества ма лого бизнеса: формируется конкурентная среда, возникают дополнительные рабочие места, рынок насыщается товарами и услугами, более эффективно используются местные сырьевые ресурсы и, наконец, расширяется потре бительский сектор.

Причиной децентрализации бизнеса может стать и несостоятельность (банкротство) предприятия, когда оно не обеспечивает или заведомо не спо собно обеспечить выполнение требований кредиторов в течение трех меся цев со дня наступления сроков их исполнения. Гражданским кодексом РФ предусмотрена возможность применения к неплатежеспособным предпри ятиям реорганизационных процедур: «В случаях, установленных Законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда» (п. 57, ст. 2). То же отмечается в Федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве) предприятий»1.

Независимо от названных выше форм своего проявления (формирова ние сети филиалов, стратегических бизнес-единиц и образование малых предприятий) децентрализация бизнеса направлена на совершенствование организационной структуры предприятия, что в конечном счете повышает его функционирования. Все эти процессы влекут за собой необходимость перестройки сложившейся системы бухгалтерского учета.

В трансформированном виде он должен обеспечить возможность четкого оперативного контроля на местах возникновения затрат, создать условия для проведения анализа причин возникновения отклонений от планируемых показателей и оперативного устранения данных отклонений. Все эти задачи могут быть решены лишь в рамках организации учета и отчетности по цен трам ответственности предприятия.

Опыт проведения децентрализации бизнеса накоплен как зарубежными, так и отечественными предприятиями. Однако у первых он несомненно бо гаче, так как страны с развитыми рыночными отношениями с необходимос тью разукрупнения производства столкнулись намного раньше. С анализа этого опыта и начнем.

4.5.1. Зарубежный опыт децентрализации бизнеса В хозяйственной жизни США описанные выше изменения пришлись на 50-60-е годы, когда переход от централизованного руководства к расшире нию прав и ответственности «центров прибыли» и «центров инвестиций» стал едва ли не всеобщим явлением.

Изменения в мировой экономике, обострение конкурентной борьбы выдвинули на первый план задачу повышения гибкости и маневренности производства, возможности оперативно реагировать на любые изменения, происходящие в рыночной среде, оттеснив собой проблемы роста эффек тивности производства. В этих условиях у крупных фирм появляется новая См.: Собрание законодательства РФ. 1998. № 3. Ст. 222.

задача правильно оценить оптимальный уровень вертикальной интегра ции, по возможности ослабить его, предоставив хозяйственную самостоя тельность своим структурным подразделениям.

Однако, как свидетельствует западный опыт, децентрализация бизнеса не принесет руководству желаемых результатов при отсутствии с его сторо ны предварительного маркетинга, т.е. деятельности по изучению рынка, управлению и регулированию производства, сбыта товаров и услуг, ориен тированной на удовлетворение потребностей и осуществляемой на основе информации о конъюнктуре рынка.

Еще в 70-е годы И. Ансофф выдвинул теорию [54], согласно которой интенсивное развитие бизнеса происходит при сочетании передовых техно логий производства с нуждами и потребностями заказчиков. Другими сло вами, рынок определяет потребности заказчиков, а технология производ ства создает продукт, который эти потребности удовлетворяет.

Маркетинговые исследования являются основой для принятия решений по управлению и регулированию положения товара на рынке. Они оказыва ют непосредственное влияние на внешний вид и цену продукции, парамет ры производства и сбыта (размер и место продаж, каналы сбыта, поставщи ки, посредники и т.д.).

Таким образом, при принятии решения о реструктуризации бизнеса не обходимо определить основные направления исследований.

Анализ перспектив развития предприятия. При этом определя ются границы, в пределах которых компания может конкурировать на рын ке, устанавливаются все виды деятельности, т.е. структура бизнеса.

Согласно теории американского специалиста по стратегическо му управлению М.И. Портера существуют четыре конкурирующих силы, влияю щих на развитие бизнеса Схема их взаимодействия приведена рис. 4.5.

Поставщики. Организуя свою деятельность, компании нужно учиты вать местонахождение своих поставщиков. Воздействие поставщиков на деятельность компании проявляется главным образом в ценах и качестве поставляемых товаров, в существующих условиях денежных расчетов. В ряде случаев при высокой материалоемкости производства и использова нии в производственном процессе скоропортящегося сырья производство должно располагаться вблизи местонахождения сырья.

Степень влияния этого фактора определяется следующими обстоятель ствами:

• отсутствием заменителей поставляемых материалов;

• важностью данного ресурса для предприятия-покупателя;

• размерами поставщика (крупной фирме проще диктовать свои усло вия, чем мелкой);

НОВЫЕ КОМПАНИИ (УГРОЗА ПОЯВЛЕНИЯ Угроза Угроза вертикальной вертикальной интеграции интеграции ПРОМЫШЛЕННЫЕ ПОСТАВЩИКИ ПОКУПАТЕЛИ ПРЕДПРИЯТИЯ ЗАМЕНИТЕЛИ (УГРОЗА ПОСТАВОК 4.5. Конкурентные силы, действующие на рынке • удельным весом покупателя в структуре продаж поставщика (если этот удельный вес невелик, поставщик может повысить цену или снизить каче ство, не опасаясь потерять поставщика).

2. Клиенты и покупатели. Этот фактор требует от предприятия постро ения дистрибьюторской сети, минуя которую, нельзя выйти на рынок. Вли яние клиентов и покупателей на деятельность компании заключается в не обходимости снижения цен, повышения качества продукции (оказания услуг).

Степень влияния данного фактора зависит от :

• размера покупателя (клиента);

• уровня его информированности;

• важности продукции для покупателя и т.д.

3. Заменители. Данный фактор учитывает появление на рынке новых видов продукции, вытесняющих традиционные, выполняющих аналогич ные функции ранее существовавших товаров (например, сок и газирован ная вода). Появление товаров-заменителей обостряет рыночную борьбу. Тем не менее существует ряд мер, помогающих конкурировать компании с това рами-заменителями:

• разработка новых моделей продукции;

• активная маркетинговая политика, включающая рекламу и другие ме тоды продвижения товара;

• ценовая конкуренция, направленная на снижение цен;

• предоставление покупателям (клиентам) дополнительных услуг и т.д.

4. Новые компании. Имеется в виду появление на рынке новых конку рентов, никогда до этого не занимавшихся данным видом бизнеса. Конку ренция внутри обостряется при таких условиях, как:

• увеличение числа конкурентов;

• сезонный спрос на продукцию;

• наличие препятствий к снижению издержек;

• высокие выходные барьеры;

• развитость рынка, стабилизация или снижение объемов продаж всей отрасли.

Исследуя конкурентные силы, действующие на рынке, необходимо по мнить о том, что технический прогресс в наше время может резко изменить расстановку этих сил.

2. Анализ входных и выходных барьеров для данного вида биз неса. Входные барьеры означают низкую или высокую возможность для новых конкурентов войти в бизнес. Они, например, могут определяться:

• потребностью в крупных единовременных капиталовложениях (свя занных с необходимостью приобретения основных средств, разработкой и освоением новых технологий и т.п.), что особенно актуально для капитало емких производств;

• ограниченностью доступа к ресурсам — актуально для материалоем ких производств;

• необходимостью обладания патентами, лицензиями (имеет особое зна чение для наукоемких производств) и т.д.

Выходные барьеры означают высокую или низкую возможность выйти из бизнеса. Нельзя просто закрыть завод на ключ и уехать: необходимо рас продать оборудование, складские запасы и иное имущество, погасить обя зательства. Так, торговая фирма имеет более низкий выходной барьер, чем крупное текстильное предприятие. Предположительна такая ситуация, ког да в сегменте рынка, занимаемом компанией, высоки входные и низки вы ходные барьеры. Это позволяет получать высокий маржинальный доход при низком уровне риска. Обратная ситуация, характеризующаяся низкими вход ными и высокими выходными барьерами, напротив, означает получение низкого дохода при высоком уровне риска.

3. Анализ внутренней структуры бизнеса компании. Его резуль татом станет разработка стратегии компании.

С точки зрения управленческого учета существует три вида стратегии:

Стратегия низких цен, конечной целью которой является минимиза ция цен на готовый продукт, предлагаемый заказчику. Поэтому все управ ленческие решения, принимаемые в рамках этой стратегии, направлены на минимизацию издержек.

2. Стратегия высоких цен (дифференциация) ориентирует компанию на установление высоких цен. Принимаемые в рамках этой стратегии уп равленческие решения имеют целью удовлетворить особые, повышенные требования заказчика путем производства особо качественного или эксклю зивного образом, акцент делается на качество продукции.

3. Смешанная стратегия предполагает использование элементов пер вых двух стратегий по отдельным группам товаров. Для каждой группы то варов определяется свободная ниша рынка, в соответствии с которой выби рается первый или второй вариант стратегии.

Подобный анализ позволяет руководству выработать единую стратегию по всем видам бизнеса компании. Для этого прежде всего определяют гео графию каждого вида деятельности, заказчиков, покупателей — существующих и потенциальных. Наконец, обсуждают место компании на рынке: уровень цен, качество продукции в сравнении с конкурентами.

4. Оценка эффективности существующей организационной структуры компании. По поводу взаимосвязи управленческого учета и организационной структуры А. Белкауи (Belkaoui) в г. писал: «Опреде ление элементов организационной структуры весьма существенно для пра вильного функционирования системы управленческого учета, в свою оче редь система управленческого учета представляет собой как бы внутреннюю систему отчетности для этой организационной структуры, способствующую трансформации последней в более эффективную структуру»1.

Возможны различные варианты построения организационной структу ры предприятия. Одна из них, наиболее популярная в странах с рыночной экономикой, рассмотрена ниже.

Концепция «стратегическая бизнес-единица» (СБЕ) (Separate Business Unit) предполагает разработку стратегии для отдельных единиц бизнеса. Данная концепция позволяет ответить на вопрос: каким является бизнес сегодня и каким мы хотим его видеть завтра?

Под стратегической бизнес-единицей понимается сегмент предприя тия, обладающий набором товаров (работ, услуг), продаваемых одинаковой группе заказчиков, и имеющий четко определенный круг конкурентов.

Концепцию СБЕ разработал в г. президент американской компа нии «Дженерал Электрик» Ф. К этому времени из компании, выпус кающей электромоторы и осветительные приборы, она превратилась в мо Belkaoui A. Conceptual Foundations of Management Accounting.

1980. P. 30.

нополиста по производству электронных и электротехнических изделий.

Сильно возросшие размеры, диверсификация, транснациональная деятель ность, широкий спектр технологий — вот неполный перечень проблем, воз никших перед высшим руководством «Дженерал Электрик». В связи с этим было принято решение разбить деятельность компании на независимые, автономные единицы, которые должны управляться как изолированные предприятия. Данные подразделения получили название СБЕ.

Главным менеджерам были предоставлены полная самостоятельность и независимость, а также все необходимые ресурсы для определения и ус пешного воплощения стратегии СБЕ.

По пути деления на самостоятельные бизнес-единицы прошел и дру гой, известный всему миру, гигант электронной промышленности — немец кая фирма «Сименс», годовой оборот которой составлял 45 млрд долл. Она разделилась на 16 отдельных самостоятельных сегментов с годовым обо ротом от 500 млн до 8 млрд долл. Во главе каждого из них стоял главный управляющий и совет директоров. Главный управляющий самостоятельно решал практически все текущие финансово-хозяйственные вопросы. Лишь при необходимости потратить сумму, большую млн долл., он должен был получить разрешение в штаб-квартире материнской фирмы.

Одна из таких фирм объединила все предприятия фирмы «Сименс», изго тавливавшие оборудование для железнодорожного транспорта и метрополи тена. Ранее это оборудование производилось на самых разных предприятиях фирмы. Объединение их в единый бизнес-сегмент позволило лучше наладить связи с потребителями. В результате года своего существования прода жи данного структурного подразделения возросли на 80%, что особенно по разительно, если учесть насыщенность рынка подобной продукцией.

Предоставление самостоятельности СБЕ крупной фирмы технически обеспечивается возможностью отслеживания центральным аппаратом всех финансовых показателей их деятельности с помощью современной ЭВМ.

Компьютерная техника также освобождает управляющих от трудоемкой работы по составлению ежемесячных финансовых отчетов. Если же в штаб квартире возникают опасения какого-либо осложнения, то вызывают на связь управляющего и обсуждают с ним возникшую проблему.

Реализуя на практике концепцию СБЕ, крупные фирмы отказываются сегодня от идеи централизации научно-исследовательских работ. Так, на фирме энд Джонсон» в независимых бизнес-единицах имеет ся 56 исследовательских лабораторий. Лишь в случае весьма близких по тематике исследований они проводятся совместно.

Большую работу по анализу существующей практики использования концепции СБЕ и обобщению ее результатов провела известная консалтин говая фирма Arthur D Little, Inc. (ADL). В ее трактовке СБЕ — это участок бизнеса с определенным рынком товаров (работ, услуг), для которого мож но выделить независимую стратегию. С целью выделения СБЕ ADL пред лагает использовать набор признаков, базирующихся больше на внешних условиях рынка (каналы сбыта, положение на рынке, поведение заказчи ков и конкурентов), а не на внутреннем разделении ресурсов (используе мые предметы и средства технологии и т.п.). По мнению ADL, сегмент бизнеса может рассматриваться в качестве СБЕ при выполнении следующих условий:

• этот участок бизнеса должен иметь одинаковых конкурентов и одина ковых заказчиков;

• все виды продукции, выпускаемые данным сегментом бизнеса, долж ны быть в равной степени подвержены ценностным изменениям;

• внешние изменения должны одинаково влиять на качество всей про дукции, производимой данным сегментом;

• в разных СБЕ не должно быть продуктов, которые способны заменять друг друга при удовлетворении запросов заказчиков;

• сегмент может существовать как отдельный экономический субъект.

Таким образом, все виды продукции, принадлежащие к одной бизнес единице, везде сталкиваются с одинаковым набором конкурентов и подвер гаются одинаковым качественным, ценовым и стилевым изменениям. СБЕ должна быть закрытой системой, способной существовать самостоятельно.

К этому необходимо добавить:

• СБЕ в первую очередь нацелена на внешних партнеров, а не на обслу живание внутрихозяйственного оборота;

• менеджеры СБЕ должны иметь определенную независимость в приня тии решений, что не исключает взаимодействия между различными бизнес единицами и совместного использования ресурсов.

Если эти условия соблюдены, то СБЕ становится центром прибыли, ко торая измеряется путем применения трансфертного ценообразования.

Вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы:

1) СБЕ по существу является мини-предприятием, не обладающим юри дической самостоятельностью;

2) СБЕ формируется на базе центров инвестиций (или прибыли), а ре зультаты ее деятельности оцениваются путем применения трансфертного ценообразования;

3) концепция СБЕ может быть реализована лишь на базе корректно по строенной системы сегментарного учета и отчетности.

Концепция СБЕ оказывает долговременное влияние на развитие компа нии, ее организационную структуру, являясь одновременно инструментом стратегического планирования.

4.5.2. Примеры децентрализации российского бизнеса За годы перестройки хозяйственного механизма, перехода от админист ративных к рыночным условиям многие промышленные предприятия Рос сии попали в тяжелейшее финансовое положение. Причин тому много — как объективных, так и субъективных.

За годы советской власти в СССР были построены тысячи промышлен ных гигантов. В основе их проектирования и организации лежал принцип максимального выпуска продукции и самообслуживания, т.е. включения в состав предприятия всех производств, необходимых для полного изготовле ния изделий, и всех подразделений технического обслуживания. Гигантома ния была присуща оборонному комплексу, транспортному машиностроению, химическому, металлургическому производствам, а в ряде случаев — от дельным отраслям легкой и пищевой промышленности. Такие предприятия обеспечивались необходимой инфраструктурой, под них зачастую возводи лись города и транспортные магистрали.

Система бухгалтерского учета организаций того времени строилась с целью решения задач сохранности социалистической собственности и вы полнения техпромфинлана. Для целей оперативного управления издержка ми организации она приспособлена не была. Как свидетельствует опыт, в рыночных условиях такие предприятия оказываются инертными и неконку рентоспособными.

Доставшиеся от социалистической экономики устаревшая организаци онная структура управления предприятиями, изношенные основные сред ства, кризис неплатежей и банковской системы усугубились общим финан совым кризисом. Отечественная продукция часто не выдерживает конкуренции со стороны западных фирм: низкие потребительские свойства, неоправданно высокие цены и, как следствие, отсутствие рынков сбыта — все это ведет к затовариванию и остановке производства. Большинство рос сийских промышленных предприятий оказались неплатежеспособными и вынуждены останавливать производство.

В ряде случаев в целях обеспечения «выживаемости» предприятий ста новится необходимым проведение мероприятий по их разукрупнению (де централизации). Умелым руководителям в отдельных случаях удается пере профилировать имеющиеся производственные мощности на выпуск конкурентоспособной продукции с привлечением, как правило, западных инвесторов. Однако данный процесс возможен лишь при наличии проду манной стратегии.

Помимо реорганизации всей структуры управления коренной перестрой ке при этом подвергается и сложившаяся за годы советской власти система бухгалтерского учета.

Рассмотрим два примера, иллюстрирующих практические возможности концепции СБЕ в условиях отечественного промышленного производства.

Текстильная промышленность В настоящее время текстильные предприятия находятся в тяжелых эко номических условиях, что связано со многими причинами.

Во-первых, это разрыв хозяйственных связей после распада СССР. У большей части предприятий поставщики оказались за рубежом, причем ча сто взаимоотношения с ними осложняются по политическим мотивам.

Во-вторых, по общемировым масштабам эти предприятия являются гигантскими (численность промышленно-производственного персонала ко леблется в интервале от нескольких сот до нескольких тысяч человек), что имеет, по крайней мере, два негативных последствия:

1) предприятия оказываются плохо управляемыми;

2) неоправданно высокими становятся непроизводственные расходы.

часть этих предприятий является градообразующими, в связи с чем им приходится нести расходы по содержанию социальной сферы го рода. Кроме того, данный фактор накладывает дополнительную моральную ответственность на руководителей текстильных предприятий, снижая воз можности по сокращению штата.

управленческому персоналу российских текстильных предприятий, как правило, свойственна большая консервативность. этих предприятиях обычно отсутствует маркетинговая политика.

Вследствие этого на предприятиях в течение многих лет наблюдается острая нехватка оборотных средств, накапливаются долги, что заставляет предприятия большую часть расчетов бартером или взаимо зачетами.

При сложившейся ситуации предприятиям необходимы кредиты бан ков, сильные партнеры для развития производства и совместной деятель ности.

Однако региональные отделения Европейского банка развития и рекон струкции неохотно дают кредиты текстильным предприятиям, считая эту отрасль довольно рискованной. Естественно, рискованной является не сама отрасль, а именно ситуация на предприятиях: отсутствие четкой стратегии, устаревшая организационная структура, отсутствие уверенности в том, что заемные средства будут действительно на улучшение производ ства и затем возвращены, а не пойдут на покрытие каких-либо общехозяй ственных расходов. Ситуация усугубляется отсутствием на предприятиях бухгалтерского управленческого учета, методы которого позволяют обосно вывать бизнес-план, возможность возврата кредита и т.п.

Вместе с тем, по оценкам международных экспертов, в ближайшие годы наибольший рост среднедушевого потребления текстильной продукции ожидается в России (в сравнении с США и Европой), поэтому отечествен ный рынок является наиболее привлекательным с точки зрения продаж.

Следовательно, в связи с увеличением спроса у российских предприятий появляется возможность занять дополнительную нишу рынка. Однако это возможно лишь при правильном выборе стратегии и успешном ее воплоще нии, для чего необходимы грамотные управленческие решения по рест руктуризации предприятий и организации на них системы сегментарного учета и контроля.

Согласно теории М. Портера, на конкурентоспособность российских текстильных предприятий влияют следующие внешние факторы:

Поставщики. Российским предприятиям приходится приобретать низ кокачественный хлопок по высоким ценам, но и это сырье в ближайшие годы может стать недоступным в связи с процессами интеграции Узбекистана с западными странами.

2. Покупатели. В условиях острой нехватки оборотных средств и до вольно пассивной маркетинговой политики покупатели могут диктовать тек стильным предприятиям свои условия, а также организовывать совместную деятельность.

3. Заменители. В конкуренцию с российскими текстильными товарами вступает продукция из Индии, Пакистана, Китая. Являясь дешевой, но бо лее низкого качества по сравнению с отечественной продукцией, она тем не менее аналогична по своим потребительским свойствам.

4. Новые компании. Этот фактор довольно плохо поддается оценке, по скольку здесь имеются в виду предприятия, до этого не занимавшиеся тек стилем, но решившие инвестировать средства в этот участок рынка.

Анализ входных и выходных барьеров для новых компаний и замените лей, осваивающих российский рынок, дает следующие результаты:

• для первых — ситуация недостаточно благоприятна: они могут полу чать средний доход при высоком риске. Это связано с необходимостью боль ших инвестиций и трудностями в партнерских отношениях с российскими предприятиями;

• для чрезвычайно благоприятна: их устраивает низ кий доход, поскольку они имеют очень низкие издержки и риск для них ми нимален. Никаких инвестиций в России они не делают.

Основными преимуществами российских предприятий на внутреннем рынке являются: высокий потенциал самого рынка, знание местных куль турных традиций, преимущества географического положения, возможнос ти получения сырья из СНГ. Авторитет на мировом текстильном рынке у наших предприятий незначительный по следующим причинам: высокая сто имость сырья, при производстве продукции основной упор делается на низ кие цены, в ущерб качеству. Пока же Россия может успешно выступать на мировом рынке лишь на небольших участках, таких, как льняное производ ство. В остальных областях, где для расширения своего присутствия не обходим стратегический альянс с западными компаниями, использование их технологий и ноу-хау, положение шаткое. Однако подобные союзы в пер спективе неизбежны, поскольку уже на современном этапе между собой конкурируют не отдельные предприятия, а сети предприятий, расположен ные в разных странах.

Российским текстильным предприятиям в наибольшей степени подхо дит стратегия высоких цен, основанная на знании потребностей внутренне го рынка и интеграции с западными странами.

Как отмечалось выше, развитие — это сочетание производства и рынка. Таким образом, закончив анализ рынка, обратимся к производству.

Основные этапы реструктуризации бизнеса рассмотрим на примере одного из российских текстильных предприятий — АО «Российский тек стиль».

Анализ некоторых технико-экономических показателей предприятия и его производственных Среднесписочная численность АО «Российский текстиль» — 3880 че ловек. Предприятие производит марлю, бинты, суровые и отбеленные тка ни, два вида цветных тканей. Основными производственными подразделе ниями являются прядильное, ткацкое, отделочное.

Прядильное производство занимает 30 810 м2, среднесписочный со став — 610 человек. Прядильное оборудование рассчитано на 28 530 вере тен, в основном выпускается пряжа пневмомеханического прядения 65/2, 70/2 и 54/2 для обслуживания ткацкого производства.

Ткацкое производство занимает производственные площади в размере 22 м2, среднесписочный состав — 664 человека. Количество ткацких станков — 2260.

Отделочное производство расположено на площади в 530 м2 и зани мается отбелкой тканей и крашением пряжи. Среднесписочный состав это го подразделения — 480 человек.

Возможности расширения ассортимента ограничиваются нехваткой со временного оборудования отделочного производства. На качество продук ции влияют низкое качество хлопка, недостатки прядильного оборудования.

тем не менее ткацкое производство способно выпускать высококачествен ные ткани.

Конкуренция по неотделанным тканям с азиатскими компаниями прак тически невозможна, так как у крупного российского предприятия всегда выше постоянные издержки и стоимость сырья, а следовательно, и цены на продукцию. Учитывая скудный ассортимент выпускаемой продукции, по требителей интересуют лишь отпускные цены на продукцию, а не соотно шение качество.

На предприятии не применяются современные методы маркетинга и учета, из-за чего организационная структура компании сориентирована не на удовлетворение нужд и потребностей заказчиков, изменение ассортимен та, а на лучшее использование производственных мощностей. Существую щая система учета издержек с полным распределением затрат не стимули рует предприятие снижать цены.

Однако сравнительный анализ качественных показателей АО «Рос сийский текстиль» с аналогичными параметрами текстильных предприятий, находящихся в том же регионе, показал, что по основным параметрам наше предприятие занимает либо лидирующее мес то, либо близко к нему.

2. Анализ организационной структуры АО «Российский текстиль».

Организационная структура АО «Российский текстиль», представлен ная на рис. 4.6, типична для крупных российских предприятий. Это так на зываемая функциональная структура управления, которая вполне подходит для контроля за процессом наращивания мощностей и увеличения факти ческого объема производства.

Однако в современных условиях необходимо не только производить, но и продавать. Поэтому при построении «рыночно-ориентированного» АО в первую очередь необходимы организационные изменения. Новая орга низационная структура, создание которой базируется на теории СБЕ, бу дет существовать для бизнес-управления, ориентируясь на схему «произ водство — рынок».

3. Анализ внутренних возможностей предприятия.

Прежде всего выделяются единицы анализа — СБЕ. На рис. 4.7 пред ставлены все факторы, которые учитывались при делении предприятия на СБЕ: медицинские товары, товары для дома, полуфабрикаты для текстиль ной промышленности и ткани для швейной промышленности. Уже из назва ний видно, что основное внимание при разделении уделялось тому, кто яв ляется окончательным потребителем продукции.

Реструктуризацию бизнеса АО целесообразно проводить в два этапа:

1) выделение из организационной структуры предприятия про изводственного и обслуживающего бизнес-подразделений (отделов) (рис. 4.8).

Генеральный директор Директор Коммерческий Директор Директор Служба Отдел Финансовый Главный инженер директор отдела быта " директор специалистов строительства -| Лаборатория Главный Детский Учетный Маркетинго " бухгалтер Проектный сад Директор отдел вый отдел отдел музея Отдел продукции _ Центральная строительства Начальник бухгалтерия Инженеры планового Отдел строи по продажам отдела тельства Расчетный Художественный сырья отдел отдел Детский Отдел сад Снабжение Учетный приватизации зданий | Прядильный " отдел цех Распростра Транспортный нители отдел Ткацкий цех Отделка Обслуживание производства Прочие службы Существующая организационная структура АО «Российский текстиль» Восточные Центральные Западные Европа Другие Географическое регионы регионы регионы страны положение Медицинская Домашнее Отделка Швейная Покупатели О промышленность тканей промышленность Трейдеры Дилеры Компании Фирменные магазины Дистрибьюторская сеть Торговые представительства Сеть продаж Агенты Запросы конечных Здравоохранение Постельное и столовое белье Пошив одежды потребителей о Технология Марля Бинты Ткани для белья Ткани для одежды X Производственные о Дизайн Снабжение Прядение Отбелка Ткачество Окраска Отделка процедуры Пряжа с пневмоме- Пряжа с кольцевых Кардная Смесовая Используемые материалы ханических машин машин пряжа пряжа О Лен Шерсть Натуральные волокна о Полиэстр Вискоза Нейлон Лавсан Искусственные волокна Рис. 4.7. Деление АО «Российский текстиль» на СБЕ Совет директоров Генеральный директор Главный инженер Финансово-бухгалтерский отдел Маркетинговый Производственное подразделение Обслуживающее подразделение Прядение Ткачество Отделка Лаборатория Отдел Транспортный строительства отдел Сервисные службы 4.8. Проект организационной структуры АО «Российский текстиль» (I этап) Новая организация компании преследует следующие цели:

• улучшение контроля;

• приближение к рынку.

На этом этапе компания концентрирует свои силы на основном виде деятельности — текстильном производстве. Не относящиеся к производ ственной деятельности подразделения предприятия (сельскохозяйственный сектор, детский сад, ПТУ и т.п.) передаются местным властям, а остальные объединяются в обслуживающие СБЕ, которые выполняют необходимые работы для обслуживания производства компании, а также могут оказывать услуги другим клиентам. На первом этапе реструктуризации производс твенный бизнес делится только по различным технологическим фазам безотносительно к видам производимой продукции;

2) выделение из производственного подразделения самостоятельных бизнес-единиц (рис. 4.9).

На данном этапе обслуживающее подразделение не претерпевает изме нений. Производственное же подразделение делится на такие СБЕ, как:

• производство для медицинской промышленности;

• производство товаров для дома;

• производство полуфабрикатов для текстильной промышленности;

• производство тканей для швейной промышленности.

Кроме того, выделена служба, занимающаяся сдачей в аренду площа дей и оборудования, не задействованных в производстве.

С целью лучшего контроля и анализа каждая бизнес-единица ведет свой учет и составляет сегментарную отчетность (отчет о финансовых результа тах и балансовый отчет). Для предприятия в целом отчетность составляется на основе консолидации сегментарной отчетности СБЕ.

4. Анализ организации учета и отчетности в АО «Российский тек стиль».

Системы учета издержек и выручки в бухгалтерском учете АО «Россий ский текстиль» мало коррелируют между собой. Издержки калькулируются по процессам с полным распределением затрат пропорционально заработ ной плате основных производственных рабочих, т.е. на конец периода мы имеем стоимость прядения, ткачества, отделки (причем вместе с непроиз водственными расходами).

Выручка группируется по видам продукции, и по покупателям сопоста вить издержки производственного подразделения и выручку от продажи конкретного изделия напрямую невозможно. Разумеется, из бухгалтерских учетных регистров можно выделить себестоимость каждого вида продук ции, но это требует дополнительных трудозатрат и не может быть получено оперативно. Более или менее близкими к управленческой информации све Совет директоров Генеральный директор Главный инженер Финансово-бухгалтерский отдел Маркетинговый отдел Производственное подразделение Обслуживающее подразделение Медицин- Товары для Товары для Обслуживание Транспорт Отдел ские швейной текстильной производства строитель- ный отдел товары промыш- промыш- ства Лаборатория ленности ленности — Сервисные службы Рис. 4.9. Проект организационной структуры АО «Российский текстиль» (II этап) дениями располагает плановый отдел, рассчитывающий сметные издержки и сравнивающий их с фактическими для корректировки цен. Однако в этих расчетах также используются данные о полной себестоимости изделий.

Сопоставление выручки и себестоимости реализованной продукции происходит в отчете о финансовых результатах № 2). Однако содер жащаяся в нем информация искажает реальность. Финансовые показатели не соответствуют действительности, поскольку применявшиеся методики их расчетов дают неверные результаты. Невозможно понять, как организа ция пришла к такому результату и какие шаги нужно предпринять для того, чтобы исправить положение.

Следовательно, применяемая предприятием система учета и отчетнос ти консервативна и совершенно непригодна для целей текущего анализа и контроля.

5. Рекомендации по совершенствованию сегментарного учета и состав лению сегментарной отчетности.

Для целей управленческого учета предприятию целесообразно исполь зовать концепцию маржинального дохода. В связи с этим необходимо все издержки предприятия разделить на:

• прямые производственные;

• непрямые производственные;

• непроизводственные (административные).

(Использовать деление на переменные и постоянные издержки в дан ном случае менее целесообразно, поскольку заработная плата основных производственных рабочих оказывается скорее полупеременными издерж ками.) При идентификации прямых производственных издержек по всем ви дам продукции необходимо выделить свою технологическую цепочку. Эта часть работы проводится совместно с инженерами предприятия.

Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 8 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.