WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 8 |
-- [ Страница 1 ] --

М.А. Бахрушина БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Учебник Издание второе, переработанное и дополненное Допущено Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших

учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям ИЗДАТЕЛЬСТВО ОМЕГА-Л Москва 2002 УДК 33 ББК 65.052.5 В22 Рецензенты:

зав. кафедрой экономики и бухгалтерского учета РосЗИТЛП, к.э.н., доц. М.В. Друцкая;

проф. А.В. Власов Бахрушина М.А.

В22 Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. — М.: ИКФ Омега-Л;

Высш. шк., 2002. — 528 с.

ISBN 5-901386-48-5 (ИКФ Омега-Л) ISBN 5-06-004377-0 (Высш. шк.) В учебнике рассматриваются возможности бухгалтерского управленческо го учета в принятии рациональных решений в сфере предпринимательства. Ос новное внимание уделено проблемам калькулирования и методам контроля за затратами — описываются как отечественные, так и нетрадиционные для рос сийской практики приемы. Приводятся практические примеры и ситуации, иллюстрирующие основные положения работы, и расчеты, результаты кото рых позволят руководству принять грамотные управленческие решения. Осве щаются организационные аспекты бухгалтерского управленческого учета.

Для студентов финансово-экономических специальностей вузов, профес сиональных бухгалтеров, менеджеров, финансовых директоров, работников бух галтерских служб организаций.

УДК ББК 65.052. ISBN 5-901386-48-5 (ИКФ Омега-Л) © Бахрушина М.А., 2000, 2001, ISBN 5-06-004377-0 (Высш. шк.) © ИКФ Омега-Л, Предисловие Предлагаемая вниманию читателей книга представляет собой учебник по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», преподавание кото рой предусмотрено новым Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по специальности «Бухгалтерс кий учет, анализ и аудит». В основу данного учебника положено одноимен ное учебное пособие (изданное в 1999 г.), которое было рекомендовано Пре зидентским советом ИПБ в составе основной литературы для подготовки профессиональных бухгалтеров России.

Теоретические и практические вопросы, являющиеся предметом рас смотрения, излагаются на современном уровне, с учетом изменений, проис шедших за последнее время в нормативной базе бухгалтерского учета — ПБУ, инструкций и рекомендаций Министерства финансов РФ. Второе из дание учебника переработано с учетом требований Плана счетов и инструк ции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

В учебнике прослеживается связь бухгалтерского управленческого уче та с финансовым и производственным, показываются различия и общее меж ду ними, определяется место сегментарного учета и сегментарной отчетно сти в системе бухгалтерского управленческого учета. Теоретические вопросы подкрепляются примерами из практики работы реально существующих рос сийских предприятий различной отраслевой принадлежности. Спектр рас сматриваемых примеров разнообразен — от банковской деятельности до учреждений здравоохранения. Поэтому книга будет полезна не только неис кушенным читателям, начинающим знакомство с новой учетной дисципли ной. Можно надеяться, что она позволит практикам найти оригинальные решения в сфере внутрифирменного планирования и управления, организа ции управленческого учета и постановки сегментарной отчетности на сво их предприятиях.

Автор просит читателей свои замечания и пожелания направлять в ад рес издательства.

Введение В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране пред приятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эффектив ное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразде лений и служб.

В настоящее время немногие российские организации имеют таким об разом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем инфор мация была пригодна для оперативного управления и анализа. На сегодняш ний день только банки по требованию Центробанка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс ежедневно.

Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производ ственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и фи нансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожале нию, принимаемые руководством решения по развитию и организации про изводства не обосновываются соответствующими расчетами и, как прави ло, носят интуитивный характер.

Информация, необходимая для оперативного управления предприяти ем, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной информаци онной системы об издержках производства и о том, какой ей быть, появились еще в начале XX в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В данном сочинении впервые была предпринята попытка выделить учет издержек производства в самостоятельное направление учетной работы.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим созданию управленческого учета как самостоятельной области бухгалтерского дела, было учреждение в США националь ной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в октябре 1919 г. по иници ативе Дж. Ли Никольсона — деятеля в области фабрично-заводского счетоводства. Эта ассоциация сыграла большую роль в развитии и переквалификации бухгалтеров США.

В послевоенные годы становится очевидным тот факт, что бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений, контролю за обеспечением информацией служб управления, т.е. у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.

Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управленческо го учета было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия калькуляционной (управленческой) бухгалтерии. Создание двух самостоятельных бухгалтерий (финансовой и калькуляционной) связывалось прежде всего с расширением производства, ростом его концентрации, с централизацией капитала, с образованием крупных компаний, а также с необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

Данное обстоятельство определенным образом повлияло на формирование единых национальных счетов. Так, до второй мировой войны в странах континентальной Европы (Франция, Германия и др.) национальные счета были представлены счетами финансового и управленческого учета в единой форме.

После второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее значение стал приобретать американский капитал, а вместе с ним получил признание и англо американский подход к бухгалтерскому учету. Мнения большинства теоретиков и прак тиков сошлись на том, что план, охватывающий финансовые и управленческие счета, интересующие администрацию предприятия, приводит к нарушению коммерческой тай ны. Дальнейшее развитие национальных счетных планов шло по пути их ориентации на возможности составления финансовой отчетности и в большинстве своем ограничива лось рамками финансового учета.

Появление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельной учебной дис циплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association), разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управленческо му учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Этот год оз наменовал официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управлен ческий.

Было бы ошибочно воспринимать бухгалтерский управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В 20-х — начале 30-х годов функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы советской власти. Бухгалтер того времени занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. По мере развития в стране социалисти ческой системы хозяйствования и укрепления централизованного планиро вания произошло постепенное отделение от бухгалтерской службы плано вых и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий.

В результате этого деятельность бухгалтера фактически свелась к учетной регистрации фактов хозяйственной жизни предприятия.

В период реформ, с отказом от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и как следствие — техпромфинплана предприятия. Бюдже тирование в бухгалтерском управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техп ромфинплана.

Пофакторный анализ, хорошо известный российским экономистам, так же используется в бухгалтерском управленческом учете при анализе откло нений фактических затрат от сметных.

В советской экономике не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозрасчета, самоокупаемости и самофинансирова ния. Объектом хозрасчета при этом являлись производственные и непроиз водственные подразделения предприятия, а объектом хозрасчетного до хода — заработанные ими средства. Такой подход, по существу, служил про образом одной из концепций бухгалтерского управленческого учета — уп равления по центрам ответственности.

И самое главное, основой управленческого учета является сбор инфор мации об издержках организации и калькулирование. Отечественной прак тикой глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием. На коплен богатый теоретический и практический опыт в области нормативного метода учета затрат и калькулирования, так похожего на систему «стандарт кост» в управленческом учете.

Почему же приемы и методы управленческого учета, используемые в директивной экономике, не давали должного результата? Ответ прост: не было собственника, заинтересованного в повышении отдачи от вложенного им капитала путем экономии производственных издержек. Только в услови ях рыночных отношений возможна объективная интеграция методов уп равления в единую систему бухгалтерского управленческого учета.

Некоторыми вопросами, являющимися прерогативой управленческого учета, занимаются сегодня отдельные подразделения предприятия (при со ставлении оперативной отчетности, анализе экономической деятельности и т.д.), однако эта информация разбросана между различными службами и весьма затруднительно (подчас даже неосуществимо) ее своевременное и комплексное использование. Анализ экономической деятельности если и проводится, то с серьезным опозданием, когда основные финансовые пока затели предприятия уже сформированы и возможность повлиять на них упу щена;

эффективность работы отдельных подразделений, как правило, не анализируется вовсе.

На предприятиях, несмотря на назревшую необходимость, практически отсутствует налоговое планирование. Вместе с тем продуманный подход к калькулированию, лежащему в основе бухгалтерского управленческого уче та, в ряде случаев способен облегчить налоговое бремя организации.

Переход на международные стандарты бухгалтерского учета, осуществ ляемый Российской Федерацией, новые экономические условия неизбежно расширят функции и полномочия бухгалтерской службы. Бухгалтерская профессия выйдет на качественно иной уровень, а бухгалтер-аналитик в своей деятельности поднимется на новую ступень, перейдя от учетной ре гистрации хозяйственных фактов к управлению производством.

С января 1998 г. в Российской Федерации действует Программа рефор мирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стан дартами финансовой отчетности. Цель реформирования состоит в приведе нии национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями ры ночной экономики. Достижение данной цели будет означать возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия. Одной из задач реформы является оказание методической по мощи предприятиям в понимании и внедрении системы управленческого учета. Этому в определенной степени может способствовать знакомство с данным учебником. Для лучшего усвоения материала в конце каждой главы приведены контрольные задания и тесты для самопроверки, а в конце кни ги — ответы на тесты, практическая работа и терминологический словарь.

Автор благодарит своего главного консультанта проф. В.Д. Новодвор ского и рецензентов проф. А.В. Власова, доц. Л.В. Сотникову и доц. М.В.

Друцкую за полученные от них замечания и рекомендации. Автор призна тельна членам своей семьи за поддержку и терпение при написании дан ной работы.

Глава 1.

Основы бухгалтерского управленческого учета 1.1. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета. Предпосылки появления управленческого учета в РФ В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой полити ки, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о произ водственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением вто рой части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия.

В самом общем виде бухгалтерский учет — это информационная сис тема, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Го воря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствую щих единиц — организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете яв ляются хозяйственные операции.

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учет — это процесс идентификации информации, исчисления и оценки по казателей и предоставления данных пользователям информации для выра ботки, обоснования и принятия решений. Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений.

Переход отечественной экономики от административных методов уп равления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изме нил запросы пользователей бухгалтерской информации (табл. 1.1).

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс уп равления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заклю чается в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности, Таблица 1. Пользователи бухгалтерской информации в условиях административной и рыночной экономики Пользователи Внутренние пользователи Внешние пользователи Административная Администрация Налоговые органы, экономика предприятия министерства, органы статистики и иные государственные органы Рыночная Управленческий Акционеры, кредиторы, экономика персонал поставщики, покупатели, предприятия инвесторы, государство партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д.

Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном само финансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразо вания и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет административной системы се годня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» пред приятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческо го учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий. На выходе бухгалтерской информационной системы формируются отчеты для:

1) внешних пользователей бухгалтерской информации;

2) целей периодического планирования и контроля;

3) принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации.

Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтер ской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капиталовло жений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники хо тят располагать данными о способности предприятия удовлетворять требова ниям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы.

Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о спо собности той или иной фирмы выполнить взятые финансовые обязательства.

Такие государственные организации, как Госкомстат России и налоговая инс пекция, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют вни мание детализированным данным о декларируемой прибыли, начисляемых налогах, об объемах капиталовложений, имуществе и т.д.

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление от четов второй и третьей групп, информация которых предназначена для соб ственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляю щих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об об щем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосред ственно в области производства. Содержание отчетов может меняться в зави симости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены, например: анализ себестоимости изделия — с целью оп ределения себестоимости продукции;

сметы — для планирования будущих операций;

текущие оперативные отчеты центра ответственности (производ ственного участка) — для оценки результатов его работы;

отчеты о понесен ных затратах — для принятия краткосрочных решений;

анализ сметы капи тальных вложений—для целей долгосрочного планирования и т.д. Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контро ле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации мож но отнести, например, продажные цены, затраты на производство, спрос, кон курентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финан сового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими норматив ными документами, однако принципы отчетности, заложенные в них, не всегда способствуют истинному отражению дел на предприятии, что при водит к искажению его реального финансового состояния.

Так, в соответствии со ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» [1] «... бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций орга низаций ведется в валюте РФ—в рублях». При падении курса рубля это занижает реальную стоимость активов и искажает информацию о финансовом состоянии предприятия, поскольку статьи баланса с учетом индекса инфляции не корректи руются, как это практикуется в странах с развитой рыночной экономикой.

Согласно той же статье бухгалтерский учет по валютным счетам орга низации и операциям в иностранной валюте ведется на основании пересче та иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Но в условиях нестабильности рубля в стране представление в рублевом эквива ленте валютных счетов также затрудняет восприятие руководителем финан совых показателей предприятия.

Статья 12 Закона гласит:«... недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обраще ния, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установле ны или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты организации». (В соответствии с действующим законодательством это не ведет к уменьшению налогооблага емой прибыли организации.) Данное положение позволяет списывать пред приятиям недостачи материальных ценностей на издержки обращения толь ко в пределах установленных законом норм, оставшаяся же часть относится на финансовые результаты, что затрудняет в дальнейшем их анализ.

Данные бухгалтерского учета и составляемой на их основе бухгалтерс кой (финансовой) отчетности призваны охарактеризовать результаты дея тельности хозяйствующего субъекта как самостоятельного юридического лица, без учета вклада в эти результаты отдельных структурных подразде лений (сегментов бизнеса). Однако подобной информации для целей управ ления предпринимательской деятельностью не достаточно.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налого вого учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Стать ей 313 главы 25 НК РФ цель налогового учета определена как «формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложе ния хозяйственных операций» [4]. При осуществлении этого вида учета органи зация должна руководствоваться специально разработанной учетной полити кой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета). Несмотря на то, что пре вичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогово го) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности класси фицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационны ми результатами. Все вышеизложенное предопределило необходимость разде ления отечественного учета на управленческий, финансовый и налоговый.

1.2. Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета Управленческий учет можно определить как самостоятельное направ ление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управ ленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управле ния, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием ин формации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его фун кций. Управленческий учет представляет собой одновременно и систему, и область исследований. Он является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Бухгалтерский управленческий учет—это связующее звено между учет ным процессом и управлением предприятием. Предметом бухгалтерс кого управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), назы ваемых центрами ответственности.

В управленческом учете под центрам ответственности понимают струк турное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, конт ролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент биз неса, —показатель, определяемый для данного подразделения руководством1.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтер ского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельнос тью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.

В первом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, со стоящий из материнской компании, зависимых и дочерних организаций.

Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по хол дингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую инфор мацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете — избегать ошибочных управленческих решений.

Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем составе отдельные структурные подразделения, например заочный вуз со множе ством филиалов;

строительный трест, в состав которого входят строитель но-монтажные управления;

издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т.д. Как правило, это менее крупные (в сравнении с выше приведенными) центры ответственности.

Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое струк турное подразделение имеет своего руководителя.

Не следует отождествлять центр ответственности с центром возникновения зат рат. Так, работающая швейная машина — место возникновения затрат;

цех, где она расположена, — центр ответственности.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

• центры затрат;

• центры доходов;

• центры прибыли;

• центры инвестиций.

В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответствен ности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им пол номочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Рассмотрение вопроса начнем с такого сегмента предприятия, как центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полно мочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управ ленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выпол ненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат является то структурное подразделе ние предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирова ние, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, кон троля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда озна чает, что его менеджер несет ответственность только за управление затрата ми. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.

При определении структурного подразделения как центра затрат в усло виях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:

а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отде ла, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;

б) центр затрат должен объединять приблизительно одинотипные ма шины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характе ра. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влия ние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяю щим величину затрат на производственных участках, является загрузка про изводственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списывать ся на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или админис трация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, круп ные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю зат рат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколь ко рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изуче ния и анализа организационных и технологических особенностей предприя тия. Как правило, предприятия с централизованной организационной струк турой управления представлены несколькими центрами затрат.

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения задан ного результата.

В качестве примера возьмем два центра затрат крупного промышлен ного предприятия — отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Ос новной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на ос нове заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Зада чей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и про изводственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств.

В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выпол нение поставленных задач.

Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно оп ределять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может уве личивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, яв ляются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансо вых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менедже ров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность цент ров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополни тельное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его издержек на две категории — контролируемые и неконтролируемые (см. гл. 2).

Центр доходов — это центр ответственности, менеджер которого от вечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. При мером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, от дел распространения в издательстве и т.д.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оцени вается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленчес кого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности цент ра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы.

Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управ ленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что адми нистрация организации по каким-либо причинам принимает решение не воз лагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Пример. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными под разделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т.д.) при сутствуют отделы, привлекающие денежные средства населения и юриди ческих лиц (отдел пластиковых карт, отдел вкладов населения, отдел обслуживания юридических лиц), и отделы, размещающие денежные сред ства (отделы кредитования юридических и физических лиц, отделы ценных бумаг, валютных операций). Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделе ния и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вто рую позицию по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами — оно должно получать прибыль, а при быль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли — это сегмент, руководитель которого отвечает одно временно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленчес кий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответствен ности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному.

Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях вклю чаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли пу тем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль — показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Пример. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги1. Прием абиту риентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в дан ном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть кото рых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение Каждый филиал состоит из нескольких факультетов.

приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абиту риентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого цент ра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры зат рат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерар хическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в нашем случае могут стать филиалы института.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достиже ние определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правиль ным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример. Вновь созданная западная компания сначала быстро развива лась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недо статки в системе управленческого учета компании: не представлялось воз можным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента.

Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компа нии прибыль. Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло кор рективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров от ветственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.

Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования де ятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли — сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг дру гим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой цен тры рассчитываются между собой, называется трансфертной. В этом слу чае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответ ствии с заранее оговоренными условиями. Так, в некоторых зарубежных компаниях финансовые отделы взимают плату за ведение учета дебиторс кой задолженности центров прибыли на основе суммы обработанных сче тов и количества учтенных дебиторов. В рассмотренном примере трансфер тные цены не могут изменить доход компании, они являются лишь инструментами управленческого контроля (подробнее о трансфертном це нообразовании см. в гл. 8).

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций — сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназван ными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за прини маемые решения. В частности, им делегировано право принимать собствен ные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администра цией предприятия средства по отдельным проектам.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От построения орга низационной структуры зависит система управленческого учета предприя тия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, дру гими словами, устанавливает организационную структуру предприятия.

Следовательно, организационную структуру предприятия можно оп ределить как разделение предприятия на отдельные структурные подразде ления и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производ ственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное до стижение целей, стоящих перед предприятием в целом.

В экономической литературе встречается и другая трактовка организа ционной структуры — это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения инфор мации (в частности, отчетной) [16].

Организационная структура предприятия может быть охарактеризована как централизованная или децентрализованная — в зависимости от степе ни ответственности, возложенной на ее менеджеров.

Централизованные организации имеют иерархическую, пирамидальную структуру, построенную по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свой ственна практически всем предприятиям СССР.

В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроеч ные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследова ния показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управле ния, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполни телей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.

Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйствен ной самостоятельности и как следствие — в возрастании их ответственнос ти за принимаемые решения.

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутри фирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обрабо тать для принятия единственно правильного управленческого решения. Рас ширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями произ водств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Порой отдельные структур ные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом самостоятельными юридическими лицами. Другими словами, на чинается процесс формирования децентрализованной организационной структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большин ства российских организаций по-прежнему остается высокорегламентиро ванной в сравнении с западными предприятиями. Российским организаци ям предстоит еще долгий путь в этом направлении, но движение уже начато.) Децентрализованная структура характеризуется наличием центров при были и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широ кий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной сто роны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут прини мать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С другой стороны, при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов деятельности отдельных струк турных подразделений.

Таким образом, формирование децентрализованной структуры управ ления предприятием предполагает решение двух взаимосвязанных задач:

1) распределение ответственности среди исполнителей;

2) контроль за качеством их работы.

Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успеш но решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета.

Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии уп равленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как прави ло, располагает более точной и детализированной информацией по вверен ным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это поло жительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на бо лее низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной ра боты, получает возможность сконцентрироваться на решении перспектив ных вопросов, на разработке стратегии организации.

Однако успешное функционирование децентрализованной системы воз можно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:

1) наличия высокопрофессионального управленческого персонала;

2) согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдель ных структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры — центра лизованной и децентрализованной — ответственность за финансирование компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функций будут централизованы в любом случае.

Если администрация формирует организационную структуру своего предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей пред стоит принять решение, по какому принципу следует создавать структур ные подразделения: по видам выпускаемой ими продукции;

по обслуживае мым ими географическим регионам;

по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учитывать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с построением той или иной структуры управления, дол жны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на опре деленный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. Если каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и постав ляет его в различные регионы, то деление по видам изделий будет более разумным.

Существующую организационную структуру предприятия следует ре гулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходя щих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организацион ную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов дея тельности подразделений. Подробнее эти вопросы рассмотрены в гл. 7.

1.3. Объекты исследования, метод и задачи бухгалтерского управленческого учета.

Место бухгалтерского учета в системе «эккаунтинг» Объектами бухгалтерского управленческого учета являются зат раты (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений — центров ответственности;

результаты хозяйственной дея тельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственнос ти;

внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфер тных цен;

бюджетирование и внутренняя отчетность.

Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый харак тер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арен дные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые обще ства и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Как отмечалось, предметом управленческого учета является производ ственная деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда управленческий учет называют учетом по центрам ответ ственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей состав ляющей управленческого учета.

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразде лений организации.

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегмен там бизнеса. На базе информации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегментарного учета удов летворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управ ления, составлять сегментарную отчетность. Анализируя последнюю, мож но судить об эффективности функционирования того или иного структурно го подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может при нимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. Остановимся на этих вопросах подробнее.

В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выд вигается на первый план, все более приобретая не государственный харак тер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документаль ного учета, беспредметен. Система управленческого контроля, основанная на информации сегментарного учета и отчетности, позволяет руководите лям всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций — функцию контроля за выполнением принятых решений.

Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении со гласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взято го сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их дея тельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используе мых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответ ственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет — для разработки корректиро вочных мер. Другими словами, речь идет о контроле и регулировании дохо дов и расходов по отдельным структурным подразделениям (или продук там) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

Взаимосвязь управленческого контроля организации с сегментарным планированием, учетом и отчетностью показана на рис. 1.1.

Первым шагом на пути формирования в организации системы управ ленческого контроля является сегментарное планирование — разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснован ного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное пла нирование является одной из составляющих системы информационного обеспечения управленческого контроля. В качестве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность.

Информационное обеспечение—это сбор, обработка и передача финансо вой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирова ния и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измере ния и оценки полученных результатов. Эта информация отличается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.

Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:

• идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

• персонализацию учетных документов;

• составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах де ятельности за отчетный период. Эти отчеты должны быть понятны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается.

Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полномочий и эффективна при выполнении двух основных условий:

1) на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности испол нителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;

2) управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которой доверяют работники организации.

Следствием управленческого контроля является принятие менеджера ми адекватных управленческих решений по функционированию вверенных им структурных подразделений. В частности, это может проявиться в кор ректировке разработанных ими планов на будущее (см. рис. 1.1).

Вся рассмотренная система является прерогативой бухгалтерского уп равленческого учета, поэтому его содержание следует трактовать шире, чем собственно учет. Помимо учетных функций здесь имеется в виду плановая, аналитическая работа, результаты которой предназначены для использова ния внутри предприятия с целью выработки эффективных управленческих решений. Ведение сегментарного планирования, учета и отчетности входит в должностные обязанности бухгалтера-аналитика.

Из рис. 1.1 видно, что информация, собранная и обобщенная в системе сегментарного учета, доводится до заинтересованных пользователей в фор ме сегментарной отчетности, т.е. отчетности, сформированной по отдель БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Принятие управленческих решений Управленческий контроль Информационное обеспечение управленческого контроля СЕГМЕНТАРНОЕ СЕГМЕНТАРНЫЙ СЕГМЕНТАРНАЯ ПЛАНИРОВАНИЕ УЧЕТ ОТЧЕТНОСТЬ Рис. 1.1. Взаимосвязь сегментарного учета и сегментарной отчетности организации с системой управленческого контроля ным сегментам бизнеса организации. Порядок ведения сегментарного уче та и составления центрами ответственности сегментарной отчетности оп ределяется организацией самостоятельно (за исключением случаев представ ления такой отчетности для внешних пользователей) и во многом зависит от организационной структуры предприятия.

Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского управлен ческого учета является калькулирование (см. гл. 3). На базе выполненных рас четов в системе управленческого учета можно просчитывать различные аль тернативные варианты решения одной задачи, выбирать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения (см. гл. 4).

Методы, используемые в бухгалтерском управленческом учете, весьма разнообразны:

• элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность);

• индексный метод (применяемый в статистике);

• приемы экономического анализа (в частности, пофакторный анализ);

• математические методы (корреляции, линейного программирования, наименьших квадратов и др.). Управленческий учет сегодня немыслим без использования ЭВМ.

Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием.

В современной экономической литературе часто отождествляются по нятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развива лись по существу как расчетные, основной целью которых было определе ние затрат на производство и выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками про изводства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыду щими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, свя занные с производством и реализацией продукции на предприятии. Основ ными разделами современного производственного учета являются:

• учет издержек по видам;

• учет издержек по местам их возникновения;

• учет издержек по носителям.

Учет издержек по видам показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет распределить их между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответствен ности), в которых они были осуществлены.

Наконец, учет издержек по носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной про дукции или с выполнением определенного заказа.

Таким образом, только в рамках производственного учета удается рас считать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности.

С течением времени процесс управления предприятием претерпел су щественные изменения как с точки зрения постановки задач, так и с точки зрения методов их решения. Производственный учет в современных усло виях не является самоцелью. Его информация необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений. Следовательно, бух галтерский управленческий учет включает производственный учет. Взаи мосвязь видов учета иллюстрируется на рис. 1.2.

Производственный учет является «базой» управленческого учета. Его «надстроечная» часть (на рисунке она заштрихована) представляет собой бюджетирование, управленческий контроль и управленческий анализ дея тельности организации и ее сегментов, принятие оперативных управленчес ких решений, а также составление внутренней отчетности.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета издер жек, различие лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором — о синтетическом.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налого вого учета в самостоятельное направление. Однако информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

Бюджетирование А — производственный учет Б — финансовый учет Управленческий контроль Управленческий анализ Принятие управленческих решений В — управленческий учет Внутренняя Г — налоговый учет (сегментарная)отчетность Рис. 1.2. Взаимосвязь видов учета Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета по зволяет сформулировать его важнейшие цели:

• оказание информационной помощи управляющим в принятии опера тивных управленческих решений;

• контроль, планирование и прогнозирование экономической эффектив ности деятельности предприятия и его центров ответственности;

• информационная поддержка в принятии эффективных управленческих решений;

• выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.

На сегодняшний день отечественный профессиональный бухгалтерский язык пополнился таким новым термином, как эккаунтинг (accounting). Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счето водство — ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами. Однако счетоводство — это лишь фундамент, база эккаунтинга.

На основе счетоводства формируется информационная база, необходимая любому предпринимателю в условиях рыночной экономики. Ведением сче товодства и формированием связанной с ним информационной базы заняты специалисты в области бухгалтерского учета. На западных предприятиях нет плановых отделов, работающих изолированно от бухгалтерской службы, но есть бухгалтеры, занимающиеся планированием и прогнозированием на базе оперативной бухгалтерской информации. Данный вид профессиональной де ятельности также является составной частью эккаунтинга. Таким образом, вся информация, необходимая для управления предприятием, готовится бух галтерами, а связанная с этим профессиональная деятельность называется эккаунтингом. Сюда входит и работа по составлению отчетности предприя тия, анализу его финансовых показателей, плановая работа, а также все, что связано с контролем за деятельностью предприятия (см. рис. 1.3).

Таким образом, бухгалтерский управленческий учет является неотъем лемой частью эккаунтинга.

1.4. Характеристика информации, предоставляемой бухгалтерским управленческим учетом.

Условия ее хранения Информация — это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, яв лениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. Целью бухгалтерского управленческого учета является обес печение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкрет ных производственных целей.

Управленческий Финансовый Налоговый учет учет учет контроль анализ финансовых показателей плановая работа составление отчетности Рис. 1.3. Слагаемые эккаунтинга:

а-г— виды бухгалтерской деятельности, обеспечивающие создание управ ленческой информации;

стрелками указаны виды учета, информационная база для которых готовится в системе «эккаунтинг» К бухгалтерской управленческой информации, созданной и подготов ленной для использования руководством, предъявляются иные требования, нежели для информации, предназначенной для внешних пользователей. В управленческом учете возможно использование как неколичественной ин формации (слухи, результаты социологических опросов и т.п.), так и коли чественной, которая в свою очередь делится учетную и неучетную. Прин цип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.

Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или неполная информация об объекте исследования. Неполная ин формация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказы вается достаточной.

К информации бухгалтерского управленческого учета предъявляются следующие требования:

• адресность. Внутрипроизводственная учетная информация должна предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подго товленности и иерархии;

• оперативность. Информация должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйствен ное решение, в противном случае она малопригодна для целей управления;

• достаточность. Информация должна предоставляться в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого реше ния. В то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения;

• аналитичность. Информация, используемая для внутренних управлен ческих целей, должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения последующего анализа с наимень шими затратами времени;

• гибкость и инициативность. Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту инфор мационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрение вышестоящего звена;

• полезность. Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менедже ров предприятия;

• достаточная экономичность. Затраты по подготовке внутрифирмен ной информации не должны превышать экономический эффект от ее ис пользования.

Учетная информация составляет 20-30% всей информации управленчес кого учета, на долю экономического анализа приходится 70-80%. Для сравне ния отметим, что в финансовом учете соотношение иное: 50-60% всей инфор мации составляет учетная информация, а на долю анализа приходится 40-50%.

Как правило, информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты.

На малых предприятиях, где число ПЭВМ невелико и не используются локальные вычислительные сети, защита компьютерной информации состоит из установки паролей для получения доступа определенного пользователя в компьютере к необходимым программам.

На крупных предприятиях защита информации управленческого учета от несанкционированного доступа должна осуществляться комплексно, как с помощью организационных мероприятий, так и программно-технически ми средствами.

Во-первых, необходимо четкое разделение персонала с выделением по мещений или расположением подразделений компактными группами на некотором удалении друг от друга. Это разделение производится в зависи мости от решаемых задач: так проще реализовывать встроенные во все одноранговые сети средства защиты от несанкционированного доступа.

Во-вторых, ограничение доступа в помещения посторонних лиц или сотрудников других подразделений. Необходимо их опечатывать при сдаче под охрану после окончания работы, что позволит предотвратить факт не санкционированного проникновения в помещение.

В-третьих, жесткое ограничение круга лиц, имеющих доступ к каждо му компьютеру.

В-четвертых, требовать от сотрудников в перерывах выключать компь ютер или использовать специальные программы — хранители экранов, ко торые позволяют стереть информацию с экрана монитора и закрыть паро лем возможность снятия режима хранителя экрана.

К программно-техническим мероприятиям следует отнести использо вание встроенных аппаратных средств защиты компьютера от несанкцио нированного доступа, использование специальных программных средств закрытия информации, а также установку аппаратных приспособлений для шифрования информации или ограничения доступа к компьютеру.

К встроенным возможностям относится функция по установке пароля для входа в компьютер. Эта функция присутствует в каждой машине и явля ется самым простым аппаратным способом защиты.

Из дополнительно устанавливаемых аппаратных средств можно выде лить две разновидности — устройства закрытия доступа к компьютеру и устройства шифрования информации.

При наличии локальной вычислительной сети для несанкционирован ного доступа к информации нужен уже не конкретный компьютер, а воз можность входа в систему с определенными правами. Сделать это можно практически на любой рабочей станции.

Каждая сетевая операционная система требует идентификации пользова теля по имени и паролю. В сети необходимо проводить еще одно организаци онное мероприятие — своевременную смену паролей с фиксированием их в журнале паролей подписью администратора сети. Это немаловажное мероп риятие должно проводиться не реже одного раза в месяц.

1.5. Взаимодействие финансового и управленческого учета Большинство элементов финансового учета можно найти и в управлен ческом учете:

• в обеих системах учета рассматриваются одни и те же: хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизацион ных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;

• на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготов ленных на предприятии активов в системе финансового учета;

• методы финансового учета применяются и в управленческом учете;

• оперативная информация используется не только в управленческом уче те, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избе жание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, являет ся то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенци ал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а дан ные управленческого учета используются менеджерами для решения широ кого круга проблем управления.

Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческо го учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Пла на счетов. (Подробнее эти вопросы будут рассмотрены в гл. 6.) Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наря ду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам:

1. Обязательность ведения учета.

Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законода тельством, т.е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгал терском учете» [1] «руководители организаций и другие лица, ответствен ные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ... искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее пред ставления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точ ности независимо от желания руководства предприятия.

В отношении бухгалтерского управленческого учета в специальной эконо мической литературе обычно встречается точка зрения, согласно которой его ве дение необязательно и всецело зависит от воли руководства. С этим согласиться трудно, если вспомнить, что важнейшими слагаемыми данного учета являются производственный учет и калькулирование. Учет издержек по местам возникно вения затрат необходим организации, осуществляющей различные виды деятель ности, при условии, что налог на прибыль от них рассчитывается по различным налоговым ставкам. Без поставленного должным образом управленческого уче та эту задачу решить нельзя. В остальном же степень развития бухгалтерского управленческого учета зависит от задач, стоящих перед организацией, от уровня профессиональной подготовки ее руководства. При этом обязательно должно вы полняться условие: затраты на сбор и подготовку управленческой информации должны быть ниже экономического эффекта от ее использования.

2. Цели ведения учета.

Цель финансового учета — составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.

Цель управленческого учета — обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во вре мени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.

3. Пользователи информации.

Как отмечалось выше, потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи.

Информация управленческого учета, напротив, готовится для внутрен них пользователей.

4. Методы ведения учета.

Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.

Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. Запись информации необязательно ведется по двойной системе.

5. Свобода выбора.

Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регу лируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он до опре деленной степени централизован. Публичная финансовая отчетность под лежит обязательной аудиторской проверке.

Управленческий учет, напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь инте ресам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансо вым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы макси мально обеспечить руководство полезной информацией. Управленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализации управленческого учета.

6. Используемые измерители.

Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте — руб лях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчетность.

В управленческом учете используются как денежные, так и неденежные из мерители —в зависимости от их «полезности». Успешно применяются натураль ные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) — в зависимости от отрасле вой принадлежности организации, условно-натуральные показатели (условные банки—в консервной промышленности, условная жирность—в мыловаренной промышленности и т.д.). Для измерения рабочего времени могут применяться такие показатели, как машино-часы.

7. Группировка затрат.

В финансовом учете затраты группируются по экономическим элемен там. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство.

Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затра чено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ «Расходы для це лей ведения финансового учета определен следующий перечень экономи ческих элементов:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды про дукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по стать ям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где?

Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента уп равленческого учета является политикой в области управле ния затратами, т.е. «внутренней» политикой.

Для промышленных предприятий наиболее характерны следующие каль куляционные статьи:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы (вычитаются);

• топливо и энергия на технологические нужды;

• покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

• основная заработная плата производственных рабочих;

• дополнительная заработная плата производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

• потери от брака;

• цеховые расходы;

См.: Российская газета. 1999. № 116, 117.

• общезаводские расходы;

• прочие производственные расходы;

• коммерческие расходы.

Однако каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты.

В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат дея тельности всей организации (эта информация представляется в форме № финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).

8. Основной объект учета.

В финансовом учете хозяйственная деятельность предприятия воспри нимается как единое целое.

В управленческом учете основное внимание обращается на центры от ветственности — структурные подразделения, возглавляемые руководителя ми, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, центрами ответственности могут быть цех, участок, промышленном пред приятии, секция — на предприятии торговли, отдел — в научно-исследова тельской организации, отделение — в лечебном учреждении т.д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности.

Выше уже назывались такие центры ответственности, как центр затрат, центр доходов, центр прибыли.

Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет ру ководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности сво их менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.) Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуют ся следующими правилами:

• рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;

• прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объек тивно, независимо от размеров прибыли всей компании;

• результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от ре шений других менеджеров.

Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли уп равленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.

Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с центрами ответственности устанавливаются администрацией предприятия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйствен ной деятельности в целом, так и на отдельных функциях.

9. Периодичность составления отчетности.

В финансовом учете периодичность составления отчетности устанавливает ся законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет состав ляется предприятием по итогам года, менее детальные — поквартально.

управленческом учете отчеты составляются по мере надобности: еже месячно, еженедельно, ежедневно, а иногда — немедленно. Администра ция предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодич ность представления внутренней отчетности. Главный принцип — целесообразность и экономичность.

Степень надежности информации.

Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря это, его оценки могут быть не абсолютно точными.

управленческого учета во многом носит расчетный харак тер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета.

Администрации предприятия нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленческом учете часто исполь зуются приблизительные оценки.

Степень открытости информации.

Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она являет ся открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами.

Информация управленческого учета, как отмечалось выше, обычно яв ляется коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.

Привязка во времени.

Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соот ветствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские про водки выполняются после совершения хозяйственной операции. Хотя дан ные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все-таки носят «исторический» характер.

Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансового уче та — показать, «как это было», а управленческого — «как это должно быть».

Базисная структура.

Финансовый учет строится на известном капитальном уравнении:

Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.

Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.

Методика расчета финансовых результатов.

В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусматрива ет расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая концепция, приме няемая и управленческим учетом, она до сих пор является стандартом оте чественного финансового учета.

Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как раз ность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себес тоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном уче те на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с рыноч ной экономикой и начал применяться в нашей стране с г.

В управленческом учете возможны иные подходы к определению фи нансового результата. Так, в соответствии с системой «директ-костинг» рас считывается показатель маржинального дохода. (Подробнее об этом речь пойдет в гл. 3.) Международные стандарты бухгалтерского учета запреща ют применять этот подход для составления финансовой отчетности.

Связь с другими дисциплинами.

Финансовый учет основан главным образом на собственном методе.

Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами — микроэконо микой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.

1.6. Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий учет Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бух (бухгалтерами-менеджерами).

В организационной структуре любого предприятия между его отдельны ми подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производ ственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний под чиненным лицам. Например, начальники цехов подчинены производства, что свидетельствует о наличии линейных отношений. Главный бухгалтер-аналитик отвечает за работу всей бухгалтерской службы, следова тельно, здесь также присутствуют линейные отношения.

Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тог да, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам (например, отде лы кадров, снабжения, проектирования, финансового обеспечения). В этом смысле функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчиненная ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.

Остановимся подробнее на функциях бухгалтера-аналитика Как извест но, управление складывается из планирования, контроля и стимулирования.

Планирование. Этому предшествует формирование итогов за отчетный период, их обобщение и анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании.

На стадии планирования участвует в разработке частных бюджетов предприятия (подробнее см. гл. 5), которые затем сво дятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета (производствен ной программы предприятия) благодаря деятельности бухгалтера-аналити ка обеспечивается сопряженность в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в произ водственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной про граммы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенци альные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-анали тик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.

Контроль. Данный процесс также невозможен без участия бухгалтера-ана литика. По окончании отчетного периода он составляет отчеты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится срав нительный анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом вы являются нежелательные расхождения между фактическими и плановыми по казателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчеты, подготовленные бухгалтером-аналитиком, с одной сторо ны, позволяют объективно оценить деятельность руководителей центров от ветственности, с менеджеров и руководство том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.

Таким образом, бухгалтер-аналитик осуществляет в организации управ ленческий контроль.

Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, деятельность ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты.

Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчетностью между от дельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разработан ными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи.

Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повыше ния эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь ка питану, но право командования остается за последним.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь ме неджерам в управлении предприятием.

Управленческий учет увязывает учетный процесс с процессом управления.

Законодательные основы бухгалтерского управленческого учета С принятием в г. Государственной программы перехода РФ на при нятую в международной практике систему учета разработан ряд норматив ных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения бух галтерского управленческого учета в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают вопросы как бухгалтерского учета в целом, так и управленческого учета в частности.

К настоящему времени сложилась система нормативного регулирова ния бухгалтерского учета. Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «О бухгалтерском учете» [1] и представлена тремя уровнями.

Гражданский кодекс РФ (ч. 1 и 2) [2];

Федеральный закон РФ «О бух галтерском учете» [1], Положение по ведению бухгалтерского учета и бух галтерской отчетности в РФ [3] и нормативные акты Правительства РФ.

Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ве дение учета хозяйственных операций организаций, своевременное состав ление и представление заинтересованным пользователям сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их обязательствах, доходах и расходах.

2. Нормативные акты, методические указания и рекомендации, в основ ном Министерства финансов РФ. На этом же уровне нормативного регули рования находится План счетов бухгалтерского учета [7] с инструкцией по его применению.

Однако особое место среди документов второго уровня занимают поло жения по отдельным вопросам имущества, обязательств, капитала, опреде ляющие единообразный подход к подлежащим отражению в бухгалтерском учете фактам и явлениям, обязательный для всех предприятий и организа ций независимо от форм собственности. Это национальные российские бух галтерские стандарты — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). К на стоящему времени утверждены и действуют 15 ПБУ. Предполагается дальнейшая разработка стандартов.

Общепринятые правила бухгалтерского учета, определенные докумен тами второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учет ной политики. При этом учитываются размер, специфика, отраслевая при надлежность предприятия. И это уже третий уровень системы регулирования бухгалтерского учета.

3. Документы организаций, разрабатываемые ими при формировании учетной политики.

Перечень документов, которые должны утверждаться приказом или рас поряжением руководителя организации о принятой учетной политике, со держится в Законе РФ «О бухгалтерском учете». К ним относятся:

• рабочий план счетов бухгалтерского содержащий синтетические и аналитические необходимые для ведения бухгалтерского учета в со ответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных документов, применяемых для оформления хозяй ственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первич ных учетных документов, а также формы документов для внутренней бух галтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имуще ства и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие ре шения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Анализ нормативной базы целесообразно начинать с Закона РФ «О бух галтерском учете». В гл. 1, ст. 1, п. 3 сформулированы такие основные зада чи бухгалтерского учета, как:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности орга низации ее имущественном полржении, необходимой как внутренним пользо вателям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участни кам и собственникам имущества организации, так и внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользо вателям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодатель ства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обя зательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

• предупреждение отрицательных последствий хозяйственной деятель ности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспече ния ее финансовой устойчивости.

Следовательно, официально закрепляются функции бухгалтерского учета по обслуживанию информационных потребностей внутренних пользователей.

Далее (ст. 6, п. 3) предприятиям предоставляются широкие полномочия в организации бухгалтерского учета, т.е. предприятием самостоятельно ут верждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского содержащий синтетические и аналитические необходимые для ведения бухгалтерского учета в соот ветствии с требованиями современности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных документов, применяемых для оформления хозяй ственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первич ных учетных документов, а также формы документов для внутренней бух галтерской отчетности;

• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие ре шения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Той же статьей (п. 4) предусмотрена самостоятельная разработка учет ной политики предприятия: «Принятая организацией учетная политика при меняется последовательно из года в год».

О порядке разработки учетной политики речь идет и в ст. 5, п. 3: «Орга низации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бух галтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгал терский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».

Следовательно, Законом РФ «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3] под тверждаются права предприятия, предоставленные ранее, самостоятельно разрабатывать рабочий счетный план и учетную политику.

Необходимо отметить, что Закон РФ «О бухгалтерском учете» явился первым официальным документом, провозгласившим конфиденциальность бухгалтерской информации: «содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной» (ст. п. 4). Здесь речь идет об информации управленческого учета и о ре гистрах аналитического учета затрат.

В Плане счетов бухгалтерского учета [7] предприняты шаги к разделе нию финансового и управленческого учта, к реализации варианта учета с двумя системами счетов. В частности, счета 30-39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтериями рекомендуется организо вывать с помощью так называемых отражающих счетов (счетов-экранов).

По существу предприятию предоставляется возможность организации уп равленческого учета в режиме автономии, т.е. в системе счетов, изолиро ванной от счетов финансового учета (подробнее см. гл. 6).

Не все из принятых к настоящему времени ПБУ имеют отношение к управленческому учету. Применение положений ПБУ и ПБУ 8/982 обес печивает достоверность внешней финансовой отчетности, что не является задачей управленческого учета. О других ПБУ этого не скажешь.

Так, учетная политика предприятия является своеобразным фундамен том производственного учета на предприятии, а производственный учет важнейшим элементом управленческого учета. Правила формирования учет ной политики организации определены ПБУ 1/ В соответствии с ПБУ 5/01 организациям предоставлена возможность выбора одного из методов оценки материалов, израсходованных в производ ственном процессе, — ЛИФО, ФИФО, средней. В учетной политике описы ваются методы оценки приобретенных материалов — по фактической себес тоимости или по учетным ценам;

методы оценки готовой продукции — по фактической полной или неполной производственной себестоимости или по нормативным затратам (с использованием счета 40 «Выпуск продукции (ра бот, услуг)»). Использование плановой, или нормативной, себестоимости для оценки готовой продукции является одним из элементов системы кост», весьма популярной в западном управленческом учете.

В учетной политике фиксируется перечень и порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей, учета и финансирования ремонта основ ных средств. Очевидно, что все эти вопросы являются прерогативой управ ленческого учета, так как напрямую связаны с производственным учетом и калькулированием себестоимости продукции.

С г., в соответствии с приказом Минфина РФ 27 марта г. № [8] все предприятия получили возможность калькулировать производственную себестоимость, что должно оговариваться в учетной политике предприятия. С г. отечественный бухгалтерский язык пополнился новым термином управ ленческого учета — «периодические затраты», а российский учет сделал оче редной шаг в направлении международных бухгалтерских стандартов.

См.: Российская газета. 10.

См. там же.

См. там же.

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [6] имеет непосредственное отношение к вопросам составления сегментарной отчетности, что также яв ляется конечной целью бухгалтерского управленческого учета (подробнее см. в гл. 7).

Наконец, в учетной политике организации описывается метод распределе ния косвенных расходов между отдельными видами продукции (носителями затрат). Выбор метода распределения косвенных расходов является одним из принципов бухгалтерского управленческого учета.

Таким образом, в российском законодательстве сегодня отсутствуют какие-либо преграды для развития бухгалтерского управленческого учета.

Назрели объективные предпосылки для его становления и развития на пред приятиях с учетом ранее накопленного опыта и традиций.

Контрольные вопросы и задания Сформулируйте определение бухгалтерского учета.

2. Каковы предпосылки появления управленческого учета как самостоя тельного направления бухгалтерского учета? Почему до недавнего вре мени деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в России не было?

3. Когда и где официально возникла дисциплина «Бухгалтерский управ ленческий учет»?

4. Что является предметом и методом управленческого учета? Каковы его задачи?

5. Какова связь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетом?

6. Какие требования предъявляются к информации бухгалтерского управ ленческого учета?

7. Назовите отличительные и общие черты бухгалтерского управленческо го и финансового учета.

8. Перечислите функции бухгалтера-аналитика, занимающегося управлен ческим учетом.

9. Определите место сегментарного учета в системе бухгалтерского управ ленческого учета.

Определите законодательные основы бухгалтерского управленческого учета в РФ.

Проанализируйте следующую ситуацию. После окончания учебного за ведения Вы пришли на работу в фирму с намерением предложить ее руководству создать отдел управленческого учета.

Какую работу, с Вашей точки зрения, должен выполнять этот отдел?

Какие аргументы в обоснование этого предложения Вы приведете?

Каких возражений можете ожидать?

Какой вид учета важнее для предприятия — финансовый или управлен ческий? Кому, по Вашему мнению, нужно платить более высокую зара ботную плату - руководителю финансовой или руководителю управлен ческой бухгалтерии? Аргументируйте мнение.

Тесты Управленческий учет представляет собой подсистему:

а) статистического учета;

б) финансового учета;

в) бухгалтерского учета.

2. Основой бухгалтерского управленческого учета является:

а) финансовый бухгалтерский учет;

б) налоговый учет;

в) производственный учет;

г) статистический учет.

3. Основная цель управленческого учета состоит в предоставлении инфор мации:

а) внешним пользователям;

б) внутренним пользователям;

в) органам исполнительной власти.

4. Требование обязательности ведения учета в наибольшей степени рас пространяется на:

а) финансовый учет;

б) управленческий учет;

в) оперативный производственный учет.

5. В функциональные обязанности бухгалтера-аналитика предприятия входят:

а) анализ финансовой отчетности;

б) управленческое консультирование по вопросам планирования, кон троля и регулирования деятельности центров ответственности;

в) налоговое консультирование.

Глава 2.

Затраты: их поведение, учет и классификация 2.1. методов учета затрат ДЛЯ принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информа ции о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить каче ственные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходован ные на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат за период без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. «Котловой» метод не выявлял возможностей снижения затрат, его основным недостат ком являлась обезличенность информации. Такой учет не позволял пред приятию получить необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат (основное производство, вспомо гательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные рас ходы и т.п.), местам их возникновения (цехам, отделам, службам), видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). К со жалению, этим методом пользуются до сих пор на многих малых отече ственных предприятиях.

В г. было опубликовано первое издание теоретического труда анг лийских экономистов Дж. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета:

принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую информативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использо ванием. В основе этой системы лежало деление затрат на фиксированные (сегодня это постоянные расходы) и переменные (условно-переменные).

Ученые установили, что изменение фиксированных затрат напрямую не за висит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличи ваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снижению объема производства. Это привело к мысли, что увеличить объем производ ства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно.

Американский экономист Черч в 1901 г. в своей работе «Адекват ное распределение производственных расходов» разделил условно-посто янные (или накладные) расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы. С этого вре мени в научных кругах велась дискуссия о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы. И лишь в г., когда Дж. Харрисом была концепция необхо димость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 60-х го дов этот метод завоевывает прочные позиции в учете.

Однако для предприятия все более актуальной становится не столько задача точного и полного определения себестоимости, сколько предотвра щение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с норми рованными. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы админист рация не только определяла затраты, но и более полно контролировала ис пользование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат.

Это привело к формированию Дж. А. Хиггисом концепции центров ответ ственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответствен ности с назначением ответственных лиц.

В дальнейшем система «стандарт-кост» и учет по центрам ответственно сти переродились в метод «System in time» (SIT) (точно во времени), автора ми которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл и СР. Соуси. В основе ана лиза здесь лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.

2.2. Понятие затрат, их классификация Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализа цию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отече ственной практике для характеристики всех издержек производства за оп ределенный период применяют термин «затраты на производство».

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации», вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтер ского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимает ся «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денеж ных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкла дов по решению участников (собственников имущества)»1. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого амортизационные отчисле ния, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы № 2 «Отчет о прибы лях и убытков» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предпо лагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расхо дах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расходы по обычным видам деятельности.

В п. 9 ПБУ по сути механизм перехода от расходов орга низации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обыч ных видов деятельности определяется себестоимость произведенной про дукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

• признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

• переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные названны ми положениями, не противоречат Международным стандартам финансо вой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы при знаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и дохо дов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соот носиться с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета это состо ит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», См.: Российская газета. 1999. № 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Ос новное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связа ны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие призна ет свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы. В бухгалтерс ком учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (ра бот, услуг).

Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки — денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобрете ния каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономи ческих ресурсов организации или увеличением кредиторской задолжен ности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации [27]. Будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продук ции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предпри ятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для оп ределения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элемен там и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К ос новным задачам управленческого учета относят:

• расчет себестоимости произведенной продукции и определение раз мера полученной прибыли;

• принятие управленческого решения и планирование;

• контроль и регулирование производственной деятельности центров от ветственности.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат (табл. 2.1). Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

• входящие и истекшие;

• прямые и косвенные;

• основные и накладные;

• входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепро изводственные (периодические, или затраты периода);

• одноэлементные и комплексные;

• текущие и единовременные.

Для принятия решения и планирования различают:

• постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;

• затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

безвозвратные затраты;

• вмененные затраты;

• предельные и приростные затраты;

• планируемые и непланируемые.

Наконец, для осуществления функций контроля и регулирования в уп равленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты.

Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактичес ки достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

Таблица 2. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета Задачи Классификация затрат Расчет себестоимости произве- Входящие и истекшие денной продукции, оценка сто- Прямые и косвенные имости запасов и полученной при- Основные и накладные были Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные Принятие решения Постоянные (условно-постоянные) и переменные и планирование Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценка) Безвозвратные затраты Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые Контроль и регулирование Регулируемые Нерегулируемые Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и получен ной прибыли дается следующая классификация затрат.

Входящие и истекшие затраты (затраты и расходы). Входящие за траты — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсхо дованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое зна чение для оценки прибылей и убытков.

В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно при вести одну статью актива Если эти товары не реализова ны и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие.

Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим. В балансе промышленного предприя тия входящие затраты в части производственных запасов представлены тре мя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производ ства: запасы материалов (на складе и в ожидании переработки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собственного производства) и запасы готовой продукции.

Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а понятию «расходы». Расходы это часть зат рат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непос редственно на определенное изделие.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприя тием методике (пропорционально основной заработной плате производствен ных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного вре мени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Остановимся подробнее на сущности прямых и косвенных затрат.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие со стоит из каких-либо материалов. Основные материалы — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материа лов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами подобных зат рат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним — косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределя ются между отдельными видами продукции.

Прямые расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабо чей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести определенный вид готовых изделий, называют кос венными расходами на оплату труда. Эти расходы включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персо нал. Подобно расходам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зави сит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффек тивности производства, производительности труда, введения новых ресур со- и энергосберегающих технологий.

Косвенные расходы. Сюда входят все издержки, которые нельзя отнести к первой и второй группам. Косвенные расходы это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесооб разно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечествен ной экономической литературе их также называют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы (рис. 2.1):

• общепроизводственные (производственные) расходы — это общеце ховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством.

В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Об щепроизводственные расходы»;

• общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производ ственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете «Общехозяйственные расходы».

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, в пределах масштабной они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж.

Косвенные (накладные) расходы Общепроизводственные (производственные) Общехозяйственные (непроизводственные) Расходы Общецеховые на содержание расходы и эксплуатацию на управление оборудования Административно управленческие расходы Расходы по техническому Амортизация оборудо- Расходы по произ управлению вания и транспортных водственному средств управлению Расходы по производ ственному управлению Текущий уход и ремонт Затраты, связанные с оборудования и Расходы по управлению организацией снабженческо-заготови Энергетические производства тельной деятельностью;

затраты на оборудова на управление финансо ние Содержание аппара во-сбытовой деятельнос та управления Услуги вспомогатель- тью производственными ных производств подразделениями Расходы на рабочую обслуживанию обору силу: на набор, отбор, дования и рабочих мест Амортизация зданий, подготовку руководите сооружений, произ Заработная плата и лей, обучение, перепод водственного отчисления на соци- готовку и на повышение инвентаря альные нужды рабочих, квалификации обслуживающих Содержание и ремонт Оплата услуг, оказывае оборудование мых внешними организа инвентаря Расходы на внутриза- циями водские перевозки Затраты на обеспече Содержание и ремонт материалов, полуфаб- ние нормальных зданий, сооружений, рикатов, работы инвентаря продукции Затраты на профори Обязательные сборы, Прочие расходы, ентацию и подготовку налоги, платежи и связанные с использо- кадров отчисления по установ ванием оборудования ленному законодатель ством порядку Рис. 2.1. Классификация косвенных (накладных) расходов Под масштабной базой в управленческом учете понимается определен ный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя оп ределенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. На пример, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн ед. продукции. Годовая сумма амортиза ции по этим основным средствам составляет 500 тыс. руб. Руководство пред приятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию до полнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства — от 1 до млн шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути по стоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафик сируются на значении 1 млн руб. до следующего изменения масштабной базы.

Описанная зависимость иллюстрируется рис. 2.2.

На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промыш ленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов;

амортизация основных производственных фондов;

заработная плата основных производ ственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связа но с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

юоо • 1000 2000 Объем производства, 2.2. Поведение постоянных затрат при изменении масштабной базы предприятия Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по сво ему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций.

Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприя тия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

Производственные и внепроизводственные (периодические зат раты, или затраты периода). В соответствии с Международными стан дартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

• входящие в себестоимость продукции (производственные);

• внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать.

Они состоят из трех элементов:

• прямые материальные затраты;

• прямые затраты на оплату труда;

• общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объе мах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто запасо емкими, так как они распределяются между текущими расходами, участву ющими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выго ду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (пе риодические затраты), — это издержки, которые нельзя проинвентаризиро вать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производ ства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия.

Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммер ческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, свя занные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответ ствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить различия между такими затратами, как заработная плата, амортизация, страхование.

В промышленности многие из подобных затрат относятся к производствен ной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными на зывают затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономи ческим элементам.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов.

Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) рас ходы, в которые входят практически все элементы.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного эле мента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Напри мер, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объе диняют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы».

2.2.2. Классификация затрат для принятия решений и планирования Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, не обходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на пер спективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых рас ходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расче тов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

• переменные, постоянные, условно-постоянные — в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

• ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

• безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

• вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);

• планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и прирост ные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Пере менные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от де ловой активности организации. Переменный характер могут иметь как про изводственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производ ственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покуп ные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от по казателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на едини цу продукции — величина постоянная.

Динамика переменных затрат показана на рис. 2.3, где переменные затра ты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение по среднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при измене нии объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоян ных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

Динамику совокупных постоянных затрат (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 2.4.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете ис пользуется специальный показатель — коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и тем пами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле где темпы роста затрат, %;

роста деловой активности фирмы, %.

Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арен с п п Объем производства, шт.

Объем производства, шт.

2.3. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат 100 Объем производства, шт.

Объем производства, шт.

б Рис. 2.4. Динамика совокупных и удельных (б) постоянных затрат дной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объе ма производства на 30%. В этом случае Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные зат раты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность пред приятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропор циональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда Таким образом, = 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Их поведение иллюстрируется на рис. 2.5.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты.

Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допу стим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на Тогда _ 15 _ 30 ~ Итак, случай, когда 0 < < свидетельствует о том, что затраты явля ются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой ак тивности предприятия, называются прогрес сивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение:

рост объема производства на 30% сопровож дается увеличением издержек на 60%. Тогда Следовательно, при > 1 затраты явля ются прогрессивными.

Объем производства, шт.

Графики поведения дегрессивных и про грессивных затрат — совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) — приведе 2.5. Динамика пропорциональных затрат ны на рис. 2.6.

Экономическую сущность постоянных и переменных затрат можно про иллюстрировать на примере коммерческого банка.

специфическое юридическое лицо, не осуществляющее про изводственную деятельность. Он является основной структурной единицей денежного обращения. Продуктом банковской деятельности являются ус луги, связанные с организацией платежей и расчетов, ведением счетов юри дических и физических лиц, хранением денежных средств, кредитованием и выполнением прочих банковских операций.

Поэтому расходы банка делятся на издержки, связанные с выполняемы ми функциями в сфере денежного обращения (их иногда называют процен тными расходами), и на издержки, связанные с обеспечением функциониро вания банка (непроцентные расходы) (табл. 2.2).

В коммерческом банке все процентные расходы можно отнести к кате гории переменных, поскольку они находятся в прямой зависимости от объе мов деловой активности банка, измеряемой, например, суммой остатков средств по счетам клиентов.

Непроцентные расходы можно отнести к условно-постоянным и посто янным расходам. Например, статьи «арендная плата» и «расходы по охра не» — это постоянные расходы, возрастающие ступенчато, как оплата ведется по договорам, заключаемым на квартал, т.е. квартал можно считать масштабной базой для данных расходов (табл. 2.3).

Остальные непроцентные расходы являются посколь ку они в той или иной степени зависят от объема деловой активности банка.

Зависимость совокупных расходов банка на выплату процентов по сче там клиентов от их остатка показана на рис. 2.7. В условиях стабильной экономики и постоянного банковского процента эти расходы оказываются пропорциональными.

Объем производства, шт.

Объем производства, шт.

а 2.6. Динамика (а) и прогрессивных (б) затрат 2. Расходы коммерческого банка Вид расхода Сумма, тыс. руб. Удельный вес, % Процентные расходы 49 631 63, в том числе:

проценты, уплаченные за привлеченные кредиты 16, проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам 4837 9, проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам 8857 17, расходы по операциям с ценными бумагами расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями 9505 19, прочие 12 793 25, Непроцентные расходы 28 459 36, в том числе:

расходы на содержание аппарата управления 14315 50, расходы по организации банков другие расходы:

из них:

отчисления в фонды и резервы 28 0, комиссия уплаченная амортизационные отчисления по основным средствам 569 2, содержание и ремонт основных средств 683 2, арендная плата 6887 24, расходы по охране в разрешенных случаях 2647 9, почтовые, телеграфные, телефонные расходы 1793 6, расходы по публикации отчетности 569 2, расходы по аудиторским проверкам 47 0, прочие 266 0, ИТОГО расходов банка 78 090 100, Зависимость расходов банка на выплату процентов по счетам клиентов в расчете на 1 руб. остатков показана на рис. 2.8.

При снижении темпов инфляции и как следствие — процентных ставок по банковским вкладам расходы на выплату процентов носят дегрессивный характер (рис. 2.9).

При галопирующей инфляции и росте процентных ставок по банковс ким вкладам расходы на выплату процентов имеют прогрессивную динами ку (рис. 2.10).

2. Классификация расходов банка Вид расхода Сумма, тыс. руб.

Переменные расходы 49 в том числе:

проценты, уплаченные за привлеченные кредиты проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам расходы по операциям с ценными бумагами расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями прочие 12 Постоянные расходы в том числе:

арендная плата расходы по охране в разрешенных случаях Условно-постоянные расходы 18 в том числе:

Pages:     || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 8 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.