WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Экономические Мировая экономика 9(58) 356 науки и международные экономические отношения 2009 Возмещение НДС: понятие и место в порядке исчисления и уплаты. НДС по внешнеэкономическим сделкам © 2009

С.А. Кочкалов Институт социального образования (филиал) Российского государственного социального университета, г. Саратов Всесторонне рассматривается проблема возмещения из бюджета излишне уплаченных сумм НДС.

Особое внимание уделяется исследованию правоотношений, связанных с возмещением НДС, в частности НДС по внешнеэкономическим сделкам.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, НДС по внешнеэкономическим сделкам, налоговые правоотношения, налоговые обязательства.

Согласно постановлению Конституционно но и возмещение из бюджета сумм НДС, пере го Суда Российской Федерации “По делу о про численных налогоплательщиком своим постав верке конституционности положения статьи 199 щикам (возврат “входного” НДС). Применение Уголовного кодекса Российской Федерации в такого порядка в отношении экспортируемых связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, товаров способствует усилению конкурентоспо Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Со собности товаров, экспортируемых из Россий коловского и Н.И. Таланова” от 27 мая 2003 г. ской Федерации, на мировом рынке, поскольку № 9 П, налогоплательщик вправе использовать по общему правилу обложение налогом на до налоговые льготы, свободно выбирать любые бавленную стоимость экспортируемых товаров, формы предпринимательской деятельности, ис а также работ и услуг, связанных с экспортом пользовать свои способности и имущество1. При товаров, осуществляется в стране назначения3.

менение налоговой ставки 0% также относится к Вместе с тем с проблемой возмещения НДС свя налоговым льготам, оно не только освобождает зано большинство возникающих на практике от налогообложения экспортируемые товары, но вопросов и даже конфликтных ситуаций, разре и предоставляет налогоплательщику экспортеру шение которых зачастую возлагается на арбит право на возмещение из бюджета ранее упла ражные суды. Возврат организациями экспорте ченных сумм НДС. При реализации товаров на рами из бюджета сумм НДС по ставке 0% при экспорт право налогоплательщика на примене осуществлении ими экспортных операций зани ние ставки 0% по налогу на добавленную сто мает одно из первых мест в огромной массе про имость возникает в силу заключения сделки с блем, являющихся следствием несовершенства иностранным контрагентом, обязанность по уп существующей налоговой системы Российской лате НДС у которого отсутствует. Следователь Федерации4.

но, сумма налога, уплаченная контрагентам на Возмещение из бюджета ранее уплаченных логоплательщиком на территории Российской Фе сумм налога предусмотрено и при налогообло дерации, не включается в стоимость товара, от жении акцизами (ст. 203 НК РФ). Анализ норм правляемого на экспорт, и должна быть возме НК РФ, где данный термин используется толь щена налогоплательщику из бюджета2. Так, в Оп ко в гл. 21 и 22, позволяет сделать вывод, что ределении Конституционного Суда Российской процедура возмещения характерна только для кос Федерации от 19 января 2005 г. № 41 О отмече венных налогов (НДС, акцизы). Данное обстоя но, что порядок освобождения от НДС обладает тельство обусловлено экономической сущностью определенной спецификой. При таком порядке косвенных налогов, а именно наличием в их происходит не только освобождение налогопла структуре механизма переложения налогов. Ввиду тельщика от уплаты НДС по операциям реали того что нормы, определяющие порядок возме зации соответствующих товаров (работ, услуг), щения налога, регулируют определенную разно 1 Собрание законодательства Российской Федерации. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы об 2003. № 24. Ст. 2431. щества с ограниченной ответственностью “Оренсал” на По жалобе общества с ограниченной ответствен нарушение конституционных прав и свобод подпункта ностью “Производственная фирма “ЛАГОМ” на нару ми 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Рос шение конституционных прав и свобод положениями сийской Федерации: Определение Конституционного пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Фе Суда РФ от 19 янв. 2005 г. № 41 О. Доступ из СПС дерации: Определение Конституционного Суда РФ от “КонсультантПлюс”.

4 апр. 2006 г. № 98 О // Вестн. Конституционного Суда Володичев М. “Новые” проблемы возврата НДС и РФ. 2006. № 4. С. 74. как с ними бороться // Хоз во и право. 2004. № 11. С. 96.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические Мировая экономика 9(58) науки и международные экономические отношения видность налоговых отношений, связанных с осо основанная на законе денежная форма отчужде бенностями уплаты и исчисления косвенных на ния собственности с целью обеспечения расхо логов, о возмещении налогов можно говорить дов публичной власти, осуществляемого в том как об институте налогового права. Учитывая зна числе на началах обязательности, безвозвратнос чимость этого института в практической деятель ти, индивидуальной безвозмездности”9. По об ности, представляется необходимым для уясне щему правилу налогообложение не предполагает ния его особенностей исследовать правовую при каких либо форм кредитования государства и роду возмещения косвенных налогов, что, воз всегда характеризуется безвозвратностью. Одна можно, позволит предложить пути решения от ко в некоторых случаях налогоплательщик ис дельных проблем, связанных с возмещением полняет свою налоговую обязанность по уплате НДС. налога в несколько большем объеме, чем причи В толковом словаре С.И. Ожегова глагол тается в соответствии с действующим налого “возместить” и производное от него существи вым законодательством. Проявлением “возврат тельное “возмещение” означают “заменить чем ности” налога является ситуация, когда налог нибудь утраченное или недостающее”5. Приме подлежит возврату только в случаях законода нительно к вопросу о возмещении НДС получа тельно установленной льготы или неправильной ется, что налогоплательщик уплачивает НДС, его уплаты в бюджет (переплата налога)10 ввиду включаемый в цену товара до момента его экс арифметической ошибки, допущенной при рас портирования, а государство обязуется в опреде чете налога, добросовестного заблуждения или ленные сроки возместить экспортерам ранее уп неправомерного взыскания недоимки и т.д., ре лаченные суммы НДС6. С филологической точ зультатом которых становится перечисление в ки зрения, использование в законодательстве тер бюджет денежной суммы в большем, чем при мина “возмещение” представляется более логич читается, размере. В данной связи в теории на ным по сравнению с близким по значению по логового права и в налоговом законодательстве нятием “возврат”, означающим “отдать взятое, предусмотрен институт, именуемый в теории полученное ранее, получить обратно”, посколь права как “компенсация налогов”11, “зачет и воз ку налогоплательщик уплачивает налог, а госу врат налогов”12, основанный на праве налого дарство, возмещая его, возвращает не налог, а плательщика на своевременный зачет или воз денежные суммы, компенсируя тем самым рас врат сумм излишне уплаченных либо излишне ходы налогоплательщиков. Однако в целом суть взысканных налогов, пени, штрафов (подп. возмещения сводится к выплате налогоплатель п. 1 ст. 21 НК РФ). В целом, суть указанных щикам сумм НДС, акцизов, уже поступивших в терминов заключается в возможности возврата бюджет. В частности, в науке налогового права из бюджета излишне уплаченных сумм налогов.

под понятием “налог” (как объект налогового Так, например, компенсация налогов (термин, правоотношения) понимают и сумму денежных применяемый в налоговом планировании) озна средств, подлежащую внесению в бюджет, и воз чает возмещение налогоплательщику сумм упла врат налога налогоплательщику7. Ввиду этого ченных налогов и реализуется в двух формах:

прослеживается тесная взаимосвязь понятий возврат налога прямая компенсация и зачет “возмещение” и “возврат” налога, основанных налога косвенная компенсация13.

на обязанности государства вернуть суммы на Основы правового регулирования порядка лога в денежной форме, поскольку излишняя возвращения излишне уплаченных налогов оп уплата налога означает противоречащее закону ределены в гл. 12 НК РФ “Зачет и возврат из перераспределение частной и государственной лишне уплаченных или излишне взысканных собственности8. сумм”, анализ положений которой свидетельству Однако налоговый платеж традиционно счи ет о существовании двух способов, позволяю тается безвозвратным: “налоговый платеж это По делу о проверке конституционности статьи 11. Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок. 57 000 слов Закона РФ от 01.01.93 “О государственной границе РФ” / Под ред. Н.Ю. Шведовой. М., 1987. С. 79. в редакции от 19.07.97: Постановление Конституцион Динес И.Ю. Проблемы возврата НДС экспортерам ного Суда РФ от 11 нояб. 1997 г. № 16 П // Собр. зако в России и за рубежом // Законодательство. 2002. № 11. нодательства РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.

С. 57. Балакина А.П. Признаки налога: их содержание и Сухов М.В. Налоговый правоприменительный про особенности регулирования // Законодательство. 2005.

цесс в механизме реализации налогового законодатель № 2. С. 28.

ства: Административно правовое исследование: Автореф. Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и меж дис. … канд. юрид. наук. СПб., 2005. С. 18. дународного налогообложения. М., 2003.С. 284.

8 Лекомцева О.С. Возврат (зачет) излишне уплачен Налоговое право России: Учебник / Отв. ред.

ных налогов: судебная практика и закон // Арбитражная Ю.А. Крохина. 3 е изд., испр. и доп. М., 2008. С. 304.

практика. 2002. № 3. С. 28. Толкушкин А.В. Указ. соч. С. 284.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические Мировая экономика 9(58) науки и международные экономические отношения щих вернуть излишне уплаченные налоги: зачет представляющий собой совокупность правовых и возврат. Зачет налога предполагает возмож норм, регулирующих отношения, возникающие ность засчитать излишне уплаченные суммы на между налогоплательщиками и налоговыми орга лога в счет предстоящих платежей или напра нами по поводу получения из бюджета излишне вить их на погашение недоимки. Поскольку факт уплаченных или излишне взысканных сумм на переплаты может быть установлен как налого лога, образовавшихся в результате переплаты плательщиком, так и налоговым органом, то за налога вследствие допущенных ошибок при ис чет излишне уплаченных сумм осуществляется числении или взыскании налога;

либо по письменному заявлению налогоплатель • возврат ранее уплаченных сумм косвенных щика, либо на основании решения, вынесенного налогов, заявленных к возмещению. Институт налоговым органом по собственной инициативе. (субинститут по отношению к институту воз Возврат излишне уплаченных сумм налога по врата) возмещения косвенных налогов можно оп общему правилу производится на основании за ределить как совокупность правовых норм, ре явления налогоплательщика. При этом возврат гулирующих отношения между налогоплатель налогоплательщику суммы излишне взысканно щиками косвенных налогов и налоговыми орга го налога при наличии у него недоимки по иным нами по поводу получения из бюджета ранее налогам соответствующего вида или задолжен уплаченных сумм косвенных налогов, представ ности по соответствующим пеням, а также штра ляющих собой разницу между суммой налого фам, подлежащим взысканию, производится вых вычетов и общей суммой налога, исчислен только после зачета данной суммы в счет пога ной по операциям, признаваемым объектами на шения указанной недоимки (задолженности) логообложения в соответствии с НК РФ. В свя (п. 1 ст. 79 НК РФ). зи с тем, что данный институт регулирует Единство целей, а также общие черты по порядок возмещения как НДС, так и акцизов, рядка осуществления возврата и возмещения сумм которые хоть и являются косвенными налогами, налогов свидетельствуют об определенном сход тем не менее обладают специфическими особен стве институтов возврата и возмещения. Об об ностями, в структуре института возмещения кос щности данных институтов говорит использова венных налогов можно выделить субинституты:

ние законодателем термина “возврат” в назва возмещения НДС и возмещения акцизов.

нии ст. 203 НК РФ, по сути регулирующей по Указанные виды (подвиды) возврата сумм рядок возмещения сумм акциза. Тот факт, что налогов, как уже отмечалось, могут осуществ как в случае возврата, так и возмещения налого ляться в форме зачета сумм налога в счет пред плательщик может распорядиться возвращаемой стоящих платежей или погашения недоимок (за суммой налога, направив его на уплату предсто долженностей).

ящих платежей путем зачета, позволяет рассмат Учитывая вышесказанное, представляется ривать зачет как форму возврата или возмеще целесообразным отредактировать положения ния. Следует отметить, что, например, таможен гл. 12 НК РФ:

ное законодательство также исходит из того, что • во первых, изменив ее название: напри зачет является формой возврата излишне упла мер, по аналогии с таможенным законодатель ченных или излишне взысканных таможенных ством “Возврат сумм налогов и иных денеж пошлин, налогов (п. 8 ст. 355 ТК РФ). ных сумм14”;

Тем не менее, несмотря на сходство инсти • во вторых, изменив последовательность из тутов возврата и возмещения, суть которых сво ложения: сначала включить нормы о возврате, а дится к получению из бюджета ранее уплачен затем о зачете сумм налога;

ных сумм налога, институт возмещения имеет • в третьих, включив нормы о распростра свою специфику, обусловленную сферой при нении положений данной главы на порядок воз менения. В отличие от института возврата, кото мещения сумм косвенных налогов.

рый распространяется на все налоги (п. 1 ст. 78 Как представляется, предложенные измене НК РФ), институт возмещения применим толь ния внесут определенную ясность в порядок ре ко к НДС и акцизам. В силу этого на основе гулирования возврата сумм налогов, а также ис анализа норм НК РФ, касающихся возврата из ключат возможность произвольного толкования бюджета сумм налога, можно сделать вывод, что законодательных норм в правоприменительной институты возмещения и возврата соотносятся практике, поскольку произвольное, не основан как часть и целое, что позволяет выделить сле ное на законе толкование ст. 78 НК РФ, давае дующие виды возврата:

Под “иными денежными суммами” здесь пони • возврат излишне уплаченных или излиш маются предусмотренные законодательством проценты за не взысканных сумм налога (ст. 79 НК РФ), нарушение сроков возврата сумм налога.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические Мировая экономика 9(58) науки и международные экономические отношения мое арбитражными судами, приводит к наруше но эти черты, на первый взгляд, сближают пра нию конституционных прав граждан, предусмот воотношения, связанные с возвратом (возмеще ренных ст. 34 и 35 Конституции Российской нием) сумм налога, с обязательственными отно Федерации15. В науке по поводу сложившейся шениями, регулируемыми гражданским законо судебной практики по применению положений дательством. В теории налогового права после гл. 12 НК РФ высказываются категорические днее время часто обращается внимание на целе мнения о необходимости ее коренного пересмотра, сообразность введения в научный оборот конст поскольку она должна отражать справедливый рукции налогового обязательства, обосновыва баланс частных и публичных интересов16. ется возможность определения понятия налого Выделение субинститута возмещения НДС как вого обязательства по образцу, имеющемуся в подвида института возврата излишне уплаченных гражданском законодательстве19. При этом среди сумм налога обусловлено, во первых, рядом специ общих свойств налогового и гражданского обя фических признаков, присущих правоотношениям, зательств называются их имущественный и от складывающимся по поводу возмещения ранее уп носительный характер, их целенаправленность;

лаченных сумм НДС, а во вторых, функциональ указывается на то, что оба вида обязательств пред ным предназначением данного института. ставляют собой правоотношения активного типа Выявить и рассмотреть особенности субин и обеспечены имущественными санкциями20.

ститута возмещения НДС возможно путем ис Сторонниками теории налогового обязательства следования правоотношений, составляющих ос в качестве разновидности производных налого нову данного института. Однако, прежде чем вых обязательств рассматриваются и возвратно приступить к непосредственному анализу этих зачетные налоговые обязательства, особенностью отношений, в целях уяснения их характера сле которых является то, что в рамках этих отноше дует обратить внимание на существующую в на ний публично территориальное образование мо уке налогового права теорию налогового обяза жет выступать на стороне должника, а налого тельства17. Рассмотрение данной теории в кон плательщик, налоговый агент на стороне кре тексте настоящей статьи обусловлено специфи дитора21. Однако у теории налогового обязатель кой обозначенных отношений, целью которых ства есть и противники, считающие, что обяза является возврат государством переплаченных тельство характерно для договорных отношений, сумм налога. А в отдельно установленных слу использующих диспозитивные методы, обуслов чаях на государство возлагается обязанность уп ленные равенством субъектов правоотношения22, латить проценты за нарушение сроков возврата а налоговые правоотношения, как отмечено в сумм налога (п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 Постановлении Конституционного Суда «По делу ст. 176, п. 3 ст. 203 НК РФ). Как отмечается в о проверке конституционности пунктов 2 и литературе, начисление процентов компенсирует части первой статьи 11 Закона Российской Фе налогоплательщику имущественный ущерб, при дерации от 24 июня 1993 года “О федеральных чиненный неправомерным взысканием с него органах налоговой полиции”» от 17 декабря 1996 г.

государством излишних денежных сумм18. Имен № 20 П, основаны на властном подчинении од 15 ной стороны другой23. Правда, в теории выска Лекомцева О.С. Указ. соч. С. 29.

См.: Налоговое право России. Особенная часть / заны несколько иные взгляды на природу нало Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2004. С. 116;

Худанова А.Ю.

говых правоотношений. Так, С.Г. Пепеляев спра Проблема возврата косвенных налогов // Налоговое пра ведливо замечает, что “суть взаимоотношений во в решениях Конституционного Суда Российской Фе участников налоговых правоотношений состоит дерации 2003 года. М., 2004. С. 168;

Килинкарова Е.В. О распространении правил статей 78 и 79 Налогового ко не в подчинении налогоплательщиков налого декса Российской Федерации на суммы излишне упла вым органам (субординации), а в подчинении ченных и излишне взысканных косвенных налогов // обеих сторон закону”24. Такую позицию поддер Налоги и финансовое право. 2008. № 6. С. 140.

17 См.: Агарков М.М. Обязательство по советскому См: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева.

гражданскому праву. М., 1940. С. 109;

Карасева М.В. Фи М., 2000. С. 138 140;

Запольский С.В. О предмете финан нансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 279 282;

сового права // Правоведение. 2002. № 5. С. 25 29;

и др.

Пепеляев С.Г. О налоговых правоотношениях // Налого См.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 83.

вый эксперт. 2001. № 4. С. 12;

Прохоров Е.В. Теория на Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и систе логовых обязательств. Алматы, 2001. С. 83;

Чибинев В.М. ма налогового обязательственного права // Законодатель Проблемы соотношения понятий “обязанность” и “обя ство. 2003. № 7. С. 30.

зательство” в налоговом праве // Налоги. 2006. № 3. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харь С. 12;

Полищук И.С. Налоговое обязательство в Россий ков, 2001. С. 241.

ской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Омск, Собрание законодательства Российской Федера 2008. С. 3 4;

и др. ции. 1997. № 1. Ст. 197.

18 Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. посо Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред.

бие. М., 2008. С. 231. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 134.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические Мировая экономика 9(58) науки и международные экономические отношения живает и Д.В. Винницкий, считающий, что для налоговый орган о зачете излишне уплаченного налогово правового метода свойственно установ налога в счет предстоящих платежей либо пога ление не отношений, основанных на подчине шения недоимки по данному налогу независимо нии одного участника воле другого (его усмот от истечения сроков исковой давности28.

рению, облеченному в форму властного распо Право на возмещение ранее уплаченных ряжения), а отношений, базирующихся на пря сумм налога возникает в рамках реализации кон мом подчинении налоговым нормам, детально ституционной обязанности по уплате налогов. В налоговом праве обязанность по уплате налога регламентирующим все аспекты деятельности является первоосновой, несущей конструкцией участников отношения25. Однако в любом слу его правового статуса, а все прочие обязанности чае, в отличие от гражданско правовых норм, производны от указанной29. Исполнение данной предполагающих свободу волеизъявления сторон, обязанности порождает правоотношения, харак выражающегося в самостоятельном и независи теризующиеся сложной динамической структу мом установлении прав и обязанностей, налого рой. По мере накопления юридических фактов вые правоотношения строго регламентированы, структура правоотношения развивается, преоб в частности, четко определены права и обязан разовывается: права и обязанности сменяют друг ности субъектов этих правоотношений. Учены друга, дополняются новыми, видоизменяются и ми выделяются и другие признаки налоговых т.д.30 Ввиду этого в теории налогового права в правоотношений, не позволяющие их характе реализации налоговой обязанности налогопла ризовать как налоговое обязательство. Так, тельщика выделяют ряд последовательно сменя Д.А. Смирнов на основе анализа оснований воз ющихся стадий (этапов)31, в одну из которых никновений, предмета регулирования, характера стадию реализации прав и обязанностей и при (частноправовой, публично правовой) граждан менения права налоговым органом включена ских и налоговых правоотношений делает вывод подстадия налогового учета и контроля;

этапом о наличии гражданско правового обязательства последней является зачет или возврат сумм на и обязанности, но не обязательства по уплате лога, сбора, пени, штрафа32.

налога как составляющего основное содержание Таким образом, правоотношения по возме налогового правоотношения26.

щению сумм НДС представляют собой часть (эле Следует согласиться с указанными точками мент, этап) единой системы налоговых правоот зрения, обосновывающими позицию, что нало ношений, основанных на обязанности по уплате говым правоотношениям не свойственен обяза налога. При этом, как и любые правоотноше тельственный характер, поскольку им присущ ния, отношения, связанные с возмещением сумм публично правовой характер, основанный на НДС, имеют свою структуру: субъект, объект, императивных нормах законодательства. В свя содержание, выражающееся в правах и обязан зи с этим и отношения, возникающие по поводу ностях субъектов. В качестве объекта правоотно возврата (возмещения) из бюджета сумм налога, шения, как правило, рассматривается то, на что следует рассматривать не как обязательство, а как данное правоотношение направлено, по поводу часть, элемент налогового правоотношения, скла чего оно возникает33. В нашем случае это по дывающегося в рамках отношений по исполне лучение из бюджета ранее уплаченных сумм НДС, нию основной налоговой обязанности уплате заявленных к возмещению. Словосочетание “за налога в бюджет. Понимание налоговых право явленных к возмещению” означает, что объек отношений как обязательственных приводит к том данных правоотношений является не возме тому, что на практике налоговые органы, напри щение сумм НДС вообще, а только тех сумм, мер, считают возможным применять к налого которые могут быть возмещены в соответствии вым правоотношениям общие сроки исковой дав с действующим законодательством. Право на ности, установленные ГК РФ27. Неправомерность возмещение НДС предоставляется, если по ито такой позиции была доказана в Постановлении гам налогового периода сумма налоговых выче Федерального арбитражного суда Московского Доступ из СПС “КонсультантПлюс”.

округа от 9 июля 2002 г. № КА А41/4378 02, в Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред.

котором был сделан вывод о том, что любые С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 160.

организации вправе обратиться с заявлением в Иванов С.Г. Налоговое администрирование и про Винницкий Д.В. Российское налоговое право: про цессуальный порядок деятельности // Налоги и финан блемы теории и практики. СПб., 2003. С. 159. совое право. 2008. № 6. С. 114.

26 Смирнов Д.А. Правовая природа обязанности по Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право Рос уплате налога // Налоги. 2008. № 30. сии (политический аспект). М., 2003. С. 143 144.

27 См.: Виговский Е.В. Налог на добавленную сто Иванов С.Г. Указ. соч. С. 120 121.

имость по льготируемой деятельности подлежит зачету Теория государства и права: Курс лекций / Под // Налоги. 2006. № 14. ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М., 2003. С. 528 529.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические Мировая экономика 9(58) науки и международные экономические отношения тов превышает общую сумму налога, исчислен ного” НДС, ранее уплаченных налогоплательщи ную по операциям, признаваемым объектом на ком экспортером. В случае, если нарушены сроки логообложения, за исключением ввоза товаров возврата суммы налога, в объект правоотношения на таможенную территорию Российской Феде включаются и проценты, начисленные исходя из рации (п. 1 ст. 176 НК РФ). Как указывал Кон ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей ституционный Суд Российской Федерации в рам в дни нарушения срока возмещения (п. 10 ст. ках исследования вопроса о налоговых вычетах, НК РФ). Предметом правоотношения будет кон являющихся предпосылкой института возмеще кретная денежная сумма в валюте Российской Фе ния, этим обеспечиваются условия для движе дерации, которая может включать в себя как сум ния эквивалентных по стоимости, хотя и раз му “возвращаемого” налога, так и начисленные личных по направлению, потоков денежных проценты.

средств, одного от налогоплательщика к по Ввиду того что рассматриваемое право на ставщику в виде фактически уплаченных сумм возмещение НДС возникает в связи с осуществ налога, а другого к налогоплательщику из бюд лением экспорта товаров (работ, услуг), этим жета в виде предоставленного законом налого правом, соответственно, наделяются только на вого вычета, приводящего либо к уменьшению логоплательщики экспортеры, уплатившие НДС, итоговой суммы налога, подлежащей уплате в выступающие субъектами правоотношения, скла бюджет, либо к возмещению суммы налога из дывающегося по поводу возмещения “входно бюджета34. Основными требованиями НК РФ для го” НДС. Также субъектом данных правоотно реализации права налогоплательщика на вычет шений выступает государство, которое в лице являются следующие: своих уполномоченных органов возвращает сум • товары (работы, услуги) приобретаются для му налога налогоплательщику. Анализ ст. осуществления операций, признаваемых объек НК РФ, бесспорно, позволяет отнести к таким тами налогообложения;

уполномоченным структурам налоговый орган.

• наличествуют соответствующие первичные Однако положения п. 8, 11 ст. 176 НК РФ, впро документы;

чем как и п. 8, 12 ст. 78, п. 2, 6 7 ст. 79 НК РФ, • данные товары (работы, услуги) приняты содержат указание еще на одного участника к учету и оплачены35. территориальный орган Федерального казначей В рамках исследования НДС по внешнеэко ства. Именно на данный орган возлагается обя номическим сделкам, поскольку налогоплатель занность по непосредственному возврату сумм щики, осуществляющие ввоз товаров на террито налога налогоплательщику. Вопрос, является ли рию Российской Федерации, не имеют права на территориальный орган Федерального казначей вычеты, интерес представляет право на вычет, ства субъектом правоотношений по возврату (воз связанное с экспортом товаров (работ, услуг), мещению) ранее уплаченных сумм налога, сле обусловливающим применение налоговой ставки дует решать исходя из того, нормами какой от 0% (п. 1 3 ст. 164 НК РФ). Налогоплательщик, расли права регулируется порядок исполнения осуществивший операции по реализации товаров названной обязанности. Как представляется, обя (работ, услуг), налогообложение которых произ занность территориального органа Федерально водится по налоговой ставке 0%, использовал го казначейства по возврату налогоплательщику покупные товары (работы, услуги). При этом он суммы налога основана на решении налогового оплатил не только приобретенные товары (рабо органа о возмещении сумм налога и возникает в ты, услуги), но и предъявленные ему продавцами силу направленного в его адрес поручения нало суммы НДС (так называемый “входной” НДС). гового органа. При этом сама процедура возвра Соответственно налогоплательщик имеет право на та сумм налога урегулирована бюджетным зако применение налоговых вычетов в части сумм НДС, нодательством. В данной связи можно сделать уплаченных продавцам36. Таким образом, объек вывод, что отношения, возникающие между тер том правоотношения по возмещению ранее упла риториальным органом Федерального казначей ченных сумм НДС будет получение сумм “вход ства и налогоплательщиками, возмещающими сумму налога, являются, во первых, не налого См.: Определение Конституционного Суда Рос выми, а бюджетными, поскольку регулируются сийской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169 О // Вестн. Конституционного Суда РФ. 2004. № 6. С. 63. нормами бюджетного законодательства, а во вто Кожедубова И.И. Порядок исчисления и уплаты рых, производными от налоговых правоотноше налога на добавленную стоимость строительно монтаж ний, складывающихся между налогоплательщи ными организациями // Налоги. 2007. № 12.

36 ком и налоговым органом, поскольку только от Махров И.Е., Борисов А.Н. НДС по экспорту: воз мещение из бюджета: Комментарий к законодательству. исхода последних зависит возникновение пер М., 2002.

вых.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические Мировая экономика 9(58) науки и международные экономические отношения Следовательно, субъектами налогового право онный Суд Российской Федерации в определе отношения, связанного с возмещением “экспорт нии “По жалобе закрытого акционерного обще ного” НДС, являются налогоплательщики экспор ства “Производство продуктов питания” на на теры, подтвердившие право на применение нало рушение конституционных прав и свобод отдель говой ставки 0%, и налоговые органы. Учитывая ными положениями статей 88, 171, 172 и сказанное, следует отметить, что круг субъектов Налогового кодекса Российской Федерации” от рассматриваемого правоотношения значительно 12 июля 2006 года № 266 О, налоговые органы сужен по сравнению с субъектным составом пра вправе требовать от налогоплательщика докумен воотношений, складывающихся при возврате из ты, необходимые и достаточные для проведения лишне уплаченных сумм налога. Согласно п. 14 проверки правильности применения налоговых ст. 78 НК РФ субъектами указанного правоотно вычетов. При этом выявленный в Определении шения могут быть, наряду с налоговыми органами конституционно правовой смысл указанных за и налогоплательщиками любых налогов, налого коноположений исключает любое иное их ис вые агенты и плательщики сборов. толкование в правоприменительной практике38.

Содержание правоотношений составляют пра Таким образом, основанием возникновения рас ва и обязанности субъектов правоотношения. В от сматриваемых правоотношений будет выступать личие от, так сказать, “стандартных” налоговых право налогоплательщика на возврат ранее уп правоотношений, где обязанность по уплате налога лаченных сумм “входного” НДС, реализуемое возлагается на налогоплательщика, в рассматривае путем подачи определенных законом докумен мых правоотношениях обязанность вернуть сумму тов, порождающее цепь взаимосвязанных прав налога возлагается на государство в лице налого и обязанностей налогового органа и налогопла вых органов. Последняя корреспондирует субъек тельщика. Результатом их является принятие тивному праву налогоплательщика вернуть упла решения о возврате сумм налога, на основании ченные суммы налога в силу установленных зако которого и возникает обязанность возвратить ном оснований. Однако говорить о том, что данная суммы налога, реализующаяся уже посредством обязанность корреспондирует названному праву, бюджетных правоотношений.

можно только в общем смысле, как о начальном и Таким образом, институт возмещения “экспор конечном пунктах правоотношения по возврату сумм тного” НДС, являясь подвидом института возврата налога из бюджета. При более детальном рассмот излишне уплаченных сумм налога, представляет рении данных правоотношений право налогопла собой совокупность правовых норм, регулирующих тельщика на возмещение сумм “входного” НДС налоговые отношения, складывающиеся между на является отправным пунктом, реализация которого логоплательщиком экспортером и налоговым орга инициирует возникновение рассматриваемых пра ном по поводу возмещения из бюджета ранее упла воотношений путем представления соответствую ченных сумм “входного” НДС, характеризующие щих документов в налоговый орган. Представление ся специфическими правами и обязанностями, обус документов порождает обязанность налогового органа ловленными правом применения налоговой ставки принять их, рассмотреть, провести камеральную про 0% к экспортируемым товарам (работам, услугам).

верку, по результатам которой принять решение о Познание любого явления обязательно пред возмещении (отказе в возмещении) сумм налога, полагает рассмотрение его функций, представ но не безусловную обязанность возвратить ранее ляющих собой важнейшие качественные харак уплаченную сумму налога. Данное положение яв теристики и ориентиры. Термин “функция” име ляется очень важным при рассмотрении проблемы ет несколько значений и понимается как роль, возмещения НДС, поскольку зачастую представле значение чего нибудь, а также как отношение ние о том, что раз налогоплательщик имеет право группы объектов, в котором изменению одного на возмещение сумм налога, то налоговый орган из них сопутствует изменение другого39. Следо безоговорочно обязан вернуть эти суммы, приво вательно, определение функции явления позво дит к “обвинению” налоговых органов в стремле лит исследовать его с точки зрения взаимоотно нии наполнить бюджет любой ценой, в “налоговом шений с другими явлениями объективной ре терроризме”37. Однако, как указал Конституци альности и оказания влияния на них40.

37 Анализ научной литературы, освещающей См.: Новикова М. С НДС на шее // Экономика и жизнь. 2007. № 2. С. 31;

Иванов С.Г. Указ. соч. С. 112;

Хизи вопросы возмещения НДС, а также судебной риева Д.И. Возмещение налога на добавленную стоимость лизинговой компанией // Право и экономика. 2008. № 3. Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. № 6.

С. 66 67;

Позиция РСПП в отношении Проекта Основных С. 64 68.

направлений налоговой политики на 2008 2010 гг. и пред Ожегов С.И. Указ. соч. С. 746.

ложения по налоговому стимулированию диверсификации Философский энциклопедический словарь. М., экономики. Режим доступа: www.rspp.ru. 1983. С. 750.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t Экономические Мировая экономика 9(58) науки и международные экономические отношения практики, и прежде всего практики Конститу няющими требования налогового законодатель ционного Суда Российской Федерации, позво ства, возмещения из бюджета сумм превышения ляет выделить следующие функции института уплаченного НДС над начисленным приводит к возмещения НДС, и в частности возмещения значительной потере ресурсов налогоплательщи “экспортного” НДС. ков44, функцией института возмещения НДС яв Во первых, общность с институтом возвра ляется нейтрализация издержек производства и та излишне уплаченных сумм позволяет обозна влияния на принятие экономических решений чить такую функцию, как гарантия защиты кон налогоплательщиками НДС.

ституционного права собственности добросовес В третьих, так как в основе возмещения “эк тного налогоплательщика41. В постановлении спортного” НДС лежит предоставляемая госу Конституционного Суда Российской Федерации дарством льгота при осуществлении экспортных “По делу о проверке конституционности пункта 3 операций, в качестве функции рассматриваемого статьи 11 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах института можно выделить функцию стимули налоговой системы в Российской Федерации” от рования экспорта товаров (работ, услуг)45. Так, в 12 октября 1998 г. № 24 П было указано, что частности, в ранее упомянутом Определении от Конституция Российской Федерации предусмат 19 января 2005 г. № 41 О Конституционный ривает разграничение имущества, которым на Суд Российской Федерации указал на то, что логоплательщик не может распоряжаться по сво данная мера (применение налоговой ставки НДС ему усмотрению, поскольку оно в виде опреде 0%) направлена на поддержку отечественных то ленной денежной суммы подлежит взносу в бюд варопроизводителей с целью усилить конкурен жет, и имущества, находящегося в частной соб тоспособность экспортируемых товаров на ми ственности, гарантии которой предусмотрены ровом рынке.

ст. 35 Конституции Российской Федерации42. Таким образом, суммируя все вышеизложен Сходные позиции выражает и Европейский Суд ное, можно констатировать, что субинститут воз по правам человека, который в Постановлении мещения “экспортного” НДС, обладающий сво от 9 марта 2006 г. по делу об обжаловании отка ими специфическими особенностями, функция за налоговых органов уплатить компании зая ми, занимает важное место в системе норм ин вителю проценты за просрочку возврата ей де ститута возврата излишне уплаченных сумм на нежных средств, ошибочно выплаченных этой лога, играя существенную роль в сфере право компанией в виде налогов, установил, что в свя вого регулирования порядка получения сумм зи с данным отказом допущены нарушения тре НДС, поскольку без эффективно функциониру бований ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о ющей системы возмещения, НДС создает зна соблюдении права человека на беспрепятствен чительные искажения для некоторых групп на ное пользование своим имуществом43. логоплательщиков, которые влекут за собой су Во вторых, поскольку невозможность полу щественные издержки, связанные с исполнени чения налогоплательщиками, полностью испол ем налогового законодательства46.

Поступила в редакцию 05.08.2009 г.

Саакян Р., Трунин И. Возмещение налога на до бавленную стоимость при применении нулевой налого вой ставки // Вопр. экономики. 2007. № 3. С. 121.

Гордеева О.В. Налоговые льготы: классификация Лекомцева О.С. Указ. соч. С. 28. и особенности применения // Налоги и финансовое пра Собрание законодательства Российской Федера во. 2008. № 6. C. 128.

ции. 1998. № 42. Ст. 5211. Синельников Мурылев С., Соколов И., Трунин И.

Акционерное общество “Эко Эльда Авее” против Исследование основных тенденций развития системы кос Греции: Постановление от 9 марта 2006 г. // Бюл. Евро венного налогообложения в России в 2000 2007 гг. М., пейского Суда по правам человека. 2006. № 10. С. 54 55. 2008. С. 51.

n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!

m w o w c.

.

d k o c c a r u t




© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.