WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     || 2 | 3 |
-- [ Страница 1 ] --

Т.Г.Шешукова М.А.Горолилов АУДИТ:

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ Издание 2-е, дополненное Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальностям "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит" МОСКВА «ФИНАНСЫ И СТАТИСТИКА» 2005 УДК 657.6(075.8) ББК 65.053я73 Ш54 РЕЦЕНЗЕНТЫ:

д-р экон. наук, проф. Н.Т. Лабынцев;

д-р экон. наук, проф. В.И. Тимофеев Шешукова Т.Г., Городилов М.А.

Ш54 Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. - 2-е изд., доп. - М.: Финансы и ста тистика, 2005. - 184 с: ил.

ISBN 5-279-02992-0 Во втором издании книги (1-е изд. - 2003 г.) рассмотрены вопросы, свя занные с содержанием и порядком использования международных стандартов аудиторской деятельности, их соотношением с национальными нормативны ми документами. Сформулированы проблемы, с которыми сталкиваются ауди торы в ходе организации и проведения проверок, а также оценено влияние аудита на достоверность и надежность информационного обеспечения субъек тов хозяйствования в рыночной экономике. Обсуждены некоторые аспекты экономики аудиторских организаций, предложены методы повыше ния качества аудиторских услуг.

Для студентов экономических вузов, аспирантов, преподавателей и спе циалистов аудиторских фирм. Можно использовать также для подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

0605010205-204, УДК 657.6(075.8) ш без объявл 010(01)-2005 ББК65.053я О Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов, ISBN 5-279-02992-0 © Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов, ВВЕДЕНИЕ Развитие рыночных отношений в России, сопровождающееся ее интег рацией в мировое сообщество, вызывает необходимость пересмотра су ществующих и разработки новых методов управления и контроля. Так, стабильность, конкурентные преимущества субъектов хозяйствования в условиях рынка во многом зависят от степени оперативного пред ставления и достоверности информации, на основе которой проводит ся экономический анализ, формируются и реализуются управленчес кие решения.

Обеспечение надежности информационных ресурсов и наличие риска их искажения - это основные проблемы, с которыми постоянно сталкиваются пользователи, заинтересованные в максимальной объек тивности получаемой информации (инвесторы, банки, различные го сударственные органы и др.). Именно для решения подобного рода проблем и был в свое время создан институт независимого аудита, ко торый является на сегодняшний день атрибутом инфраструктуры ры ночной экономики.

В сентябре 2001 г. в нашей стране вступил в силу принятый Госу дарственной Думой в июле того же года Федеральный закон «Об ауди торской деятельности», определивший правовые основы регулирова ния аудиторской деятельности в России. В 2002 - 2003 гг. во исполнение данного закона Министерством финансов Российской Федерации раз работаны, а Правительством Российской Федерации утверждены федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности1. Даль Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопро сах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ» Мини стерство финансов РФ определено уполномоченным федеральным орга ном исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирова ние аудиторской деятельности в РФ. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 утверждены следующие шесть федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Документирование аудита», «Пла нирование аудита», «Существенность в аудите», «Аудиторские доказатель ства», «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетно сти». Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405 утверждены еще пять федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: «Внут ренний контроль качества аудита», «Оценка аудиторских рисков и внутрен ний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», «Аффилированные лица», «События после отчетной даты», «Применимость допущения непре рывности деятельности аудируемого лица. Стандарты разработаны с учетом Международных стандартов аудита.

нейшее развитие системы нормативного регулирования аудита в Рос сии должно способствовать укреплению института независимого фи нансового контроля, повышению качества осуществления самих про верок, что в совокупности создаст предпосылки для укрепления в нашей стране рыночных методов хозяйствования и экономического роста.

В целях разработки и совершенствования организационных и ме тодологических вопросов, касающихся теории и практики аудита, по лезным является как отечественный, так и зарубежный опыт. Многие основополагающие принципы контроля и закономерности развития его основных форм (ревизия, аудит) были отмечены и сформулирова ны как российскими (точнее, советскими), так и иностранными теоре тиками и практиками независимо друг от друга.

По мнению авторов настоящего издания, организационные прин ципы осуществления контроля, в особенности аудита, полнее осве щены в зарубежной литературе (Р. Адаме, А. Арене, М. Готлиб, К. Друри, Д. Кармайкл, Дж. К. Лоббек, Р. Монтгомери, Д. Робертсон и др.), в то время как приоритет в вопросах разработки методологии осуществления проверок, безусловно, принадлежит отечественным исследователям, среди которых необходимо отметить Н.Т. Белуху, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, В.Ф. Палия, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Терехова, А.Д. Шеремета, СО. Шохина и др.

Поскольку научная теория контроля возникла недавно, ряд воп росов в данной области по-прежнему мало изучен и остается вне поля зрения исследователей. Среди них можно выделить следующие:

отсутствие четкой концепции аудита в нашей стране;

недостаточно полное исследование такой области науки, как эко номика аудиторских организаций;

недостаточная разработанность методики комплексной рейтин говой оценки деятельности аудиторов и аудиторских фирм;

наличие проблемы количественной оценки эффективности про веденных контрольных мероприятий;

недостаточное исследование областей аудита, «пограничных» с другими (особенно гуманитарными) науками: социальной философи ей, психологией, социологией, маркетингом, правом и др.

Перечисленные и другие проблемы, связанные с осуществлением аудита, требуют научного подхода к их решению. Авторами сделана попытка исследовать некоторые из них и определить направления их реализации.

В настоящем учебном пособии основное внимание акцентирует ся на вопросах, связанных с содержанием и порядком использования международных стандартов аудиторской деятельности. Предложены практические ситуации, примеры и задачи, способствующие более полному осмыслению теоретических положений.

ТЕМА СУЩНОСТЬ КОНТРОЛЯ И АУДИТА Зачастую на вопрос о том, что такое аудит, отвечают, что это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации.

На следующий за этим вопрос, что же такое ревизия, говорят, что последняя также представляет собой форму проверки финан сово-хозяйственной деятельности. При этом чаще всего затруд няются выделить принципиальные различия между аудитом и ревизией. Многие считают, что данные понятия тождественны.

Как мы увидим позднее, различия между аудитом и ревизией существуют на концептуальном уровне и обусловливаются исто рическими предпосылками их возникновения и развития, а также спецификой решаемых ими задач.

Логическая ошибка, заложенная в отмеченном выше софиз ме, заключается в попытке раскрыть интересующие нас понятия с привлечением признаков, не только индивидуальных, свойствен ных исключительно какой-то определенной форме контроля. Эта ошибка встречается как у неспециалистов в данной области, так и у официальных лиц и даже авторов ряда научных публикаций.

В литературе, посвященной проблематике аудиторской деятель ности, даны разные определения аудита. Например, А.Ф.Аксененко считает, что аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъек та. В современном понимании - это процесс проверки ведения бух галтерского учета и финансовой отчетности на предприятиях с раз ными формами хозяйствования и собственности с точки зрения его достоверности и соответствия действующему законодательству [2].

По мнению Н. Т. Белухи, содержание аудиторского контроля включает экспертную оценку финансово-хозяйственной деятель ности предприятия по данным бухгалтерского учета, баланса, отчетности, внутреннего аудита [5].

Исследователь П. И. Камышанов полагает, что аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса [20].

Прежде чем предложить собственное определение аудита, по пытаемся выяснить сущность более широкого понятия - контроля.

1.1. Понятие контроля. Предварительный, текущий и последующий контроль.

Аудит как форма контроля Рассмотрим две противоположные концепции контроля:

контроль как функция управления (кибернетический подход);

контроль, осуществляемый на каждой стадии управленческо го процесса, как непременное свойство управленческого процес са на каждой его стадии.

Контроль как функция управления. Это самая простая концеп ция контроля, «обратная связь» любого процесса управления, по средством которого управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объек та и степени реализации управленческих решений. Схематично любой управленческий процесс можно представить на рис. I1.

В данном случае контроль - это заключительный и обязатель ный этап любого процесса принятия решения. Это упрощенное понимание контроля., В литературе можно встретить ряд модификаций представленной кон цепции управленческого процесса. К примеру, В. В. Бурцев в работе «Орга низация системы внутреннего контроля коммерческой организации» выде ляет четыре стадии процесса управления: планирование;

организация и ре гулирование реализации управленческого решения;

учет;

анализ [6].

« Контроль - одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управ ляемого объекта с целью оценки обоснованности и эффективно сти принимаемых управленческих решений, выявления степени их реализации, обнаружения и предупреждения отклонений и неблагоприятных ситуаций [53, с. 30].

Более сложная концепция контроля - это контроль, осуществ ляемый на каждой стадии управленческого процесса, ее основопо ложник - Фабио Беста (1845-1923). Контроль делится по времени его проведения на предварительный, текущий и последующий [50, с. 7-11]. Суть концепции представлена на рис. 2.

средств кассиром при их выдаче получателю. Это оперативный кон троль. Текущий контроль осуществляется также работниками бух галтерских служб, например, приемка и проверка первичных оп равдательных документов командированного лица (авансовый отчет, проездные билеты, расходы на проживание в гостинице, расходы на горюче-смазочные материалы - ГСМ и т.д.), перио дическая ежеквартальная* сверка расчетов между организациями контрагентами и др.

Последующий контроль осуществляется после совершения хо зяйственной операции, например, представление отчета о выпол нении бюджета и плановых показателей за отчетный период ру ководству и акционерам компании;

налоговые, аудиторские и ревизионные проверки и т.д. На стадии последующего контроля выявляются недостатки предварительного и текущего контроля.

Согласно последней концепции, контроль - это не какая-либо стадия процесса принятия управленческого решения, а постоян ный процесс, характерный для каждой стадии его реализации.

Взаимосвязь представленных концепций контроля можно вы разить графически (рис. 3).

Рис, 3. Взаимосвязь концепций контроля Следовательно, контроль - это широкое понятие (подобно сущности материи в философии). Можно считать, что контроль имеет место везде, как, например, воздух, и поэтому его необхо димо характеризовать как свойство качественного управления, при сущее каждой стадии последнего.

И. именно последующий контроль представлен такими форма ми, как ревизия, аудит. Можно привести примеры и иных форм контроля: мониторинг;

судебно-бухгалтерская экспертиза;

утвер жденная организационная структура, включающая ее элементы (должностные инструкции, положения, инструкции, приказы, рас поряжения и др.). К формам контроля иногда относят и учет, в том числе бухгалтерский (подразумевая при этом его контрольную функцию). Так, согласно ст. 7 Федерального закона «О бухгалтер ском учете» [27], «...главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств».

Исходя из вышеизложенного, аудит можно определить как форму последующего контроля достоверности финансовой (бух галтерской) отчетности аудируемых лиц.

7.1.1. Понятие аудита в разных странах Обычно, раскрывая понятие аудита, рассматривают его основ ную цель, которая дифференцируется в разных странах.

Так, в США цель аудита состоит в предоставлении возможно сти аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в со ответствии с установленными основами (положениями, норматив ными документами) финансовой отчетности.

В Англии под аудитом понимают контроль правильности ве дения бухгалтерского учета, составления отчетности и выраже ния мнения о финансовой отчетности предприятия, во Франции внешний финансовый контроль достоверности финансовой от четности негосударственного сектора экономики [25, с. 15].

В Российской Федерации, в соответствии с Федеральным зако ном «Об аудиторской деятельности» [30], под аудитом понимает ся предпринимательская деятельность по независимой проверке бух галтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).

Цель аудита состоит в выражении мнения о достоверности финан совой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответ ствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что определение аудита в отечественном законе соответствует международным положениям.

1.2. Основные отличия аудита от ревизии В настоящее время появился ряд специальных изданий по аудиту применительно к отечественной практике, где понятие «ревизия» механически заменяется на «аудит», т.е. авторы этих изданий не видят принципиальных различий между указанными понятиями.

По мнению многих российских исследователей, аудит - это та же ревизия, только называется по-другому.

Свою точку зрения они обосновывают тем, что аудит и реви зия имеют одну и ту же методологическую и методическую основу при проведении проверок, одну и ту же цель, а именно: проверку соответствия процесса функционирования объекта управления принятым управленческим решениям. Появление аудита они свя зывают с закономерным процессом преобразования одной формы контроля в другую, при этом считают, что само содержание конт роля существенных изменений не претерпело (см., например, [50]).

На практике можно встретить и иные случаи, когда роль ре визии чрезмерно сужается и сводится преимущественно к выпол нению методических приемов фактического контроля, чаще все го - к инвентаризации имущества (например, ревизии кассы, товаров на складе и т.п.). При этом подходе квалификация реви зоров рассматривается как невысокая и необходимая лишь для того, чтобы фактически снять остатки имущества и сравнить по лученную информацию с данными бухгалтерского учета. (На ряде крупных промышленных предприятий ревизоры, согласно зак репленным за ними должностным обязанностям, выполняют именно эту функцию - инвентаризацию остатков незавершенно го производства, материалов, готовой продукции и т.д.).

Приведенные выше мнения, на наш взгляд, ошибочны и объяс няются, как правило, не совсем глубоким, а иногда и просто по верхностным взглядом на контроль, его сущность, задачи, функ ции и формы осуществления. По мнению авторов настоящего издания, ревизия и аудит - самостоятельные формы финансово хозяйственного контроля.

Проводя анализ понятия аудита, данного в п. 1 ст. 1 Федераль ного закона «Об аудиторской деятельности» [30], можно выявить два характерных признака, одновременное соблюдение которых позволяет определенный вид деятельности считать аудитом:

1) аудит - это предпринимательская деятельность;

2) аудит - деятельность по проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.

Здесь специально не рассматривается понятие независимости аудита, поскольку последнее является принципом контроля вообще, а не признаком, характеризующим исключительно аудит (рис. 4).

Рис. 4. Аудит и ревизия по отношению к проверяемому экономическому субъекту Приступая к анализу официального термина «аудит» заметим, что определение предпринимательской деятельности дается в Ча сти I Гражданского кодекса РФ [11], согласно которому (ст. 2), «...предпринимательской является самостоятельная, осуществля емая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрирован ными в этом качестве в установленном законом порядке». Отно шения между аудиторской организацией и аудируемым лицом рег ламентируются заключаемым между ними договором возмездного оказания услуг, по которому аудиторские организации (индивиду альные аудиторы) выступают в роли исполнителя, а аудируемое лицо - заказчиком (см. гл. 39 ГК РФ). При этом и аудиторская орга низация (индивидуальный аудитор), и аудируемое лицо являются равными участниками (ст. 1), т.е. самостоятельными и независимы ми друг от друга хозяйствующими субъектами. Следует отметить также, что важнейший принцип при заключении договора - свобо да договора (ст. 421 ГК РФ), выражаемая, в частности, в свободном выборе контрагента. Таким образом, свойством аудита считается горизонтальный тип отношений «проверяющий - проверяемый».

Ревизия, напротив, характеризуется вертикальным {«админист ративным») типом отношений. Действительно, ревизия назначает ся вышестоящим органом управления, которым может быть собра ние акционеров (в акционерном обществе), собрание участников (в обществе с ограниченной ответственностью) и т.д., либо выше стоящим должностным лицом - руководителем (для проверяемого подразделения внутри организации). Ревизия может быть внутри системной (в рамках холдинга) или внутрихозяйственной (в рамках одного предприятия).

Решение о проведении ревизии оформляется распорядитель ным документом (приказом, распоряжением руководителя, про токолом собрания акционеров и т.п.). Цель ревизии (за исключе нием ряда случаев, прямо предусмотренных законодательством) также устанавливается не законом, а лицом (органом управле ния), назначившим проверку, указывается в распорядительном документе о проверке и чаще всего состоит в том, чтобы опреде лить, насколько назначенный менеджер нижестоящего уровня в управленческой иерархии выполняет волю стоящего над ним соб ственника (руководителя).

Считается, ревизионный контроль в условиях админист ративно-командной системы управления народным хозяйством СССР был средством закрепления государственной власти. По существу, ту же цель преследует ревизия в рыночных условиях, изменился лишь характер собственности.

Далее, согласно законодательному определению, целью ауди та является «... выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии по рядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российс кой Федерации». Под достоверностью понимается «... степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, кото рая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее дан ных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудиру емых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обосно ванные решения» (п. 3 ст. 1 указанного закона).

Таким образом, в круг задач аудитора прямо не входит иссле дование вопросов эффективности деятельности аудируемой орга низации, целевого расходования средств, соответствия управлен ческих решений стратегическим задачам развития бизнеса и т.д.

Согласно закону, аудит (понимаемый как собственно аудит - без учета услуг, сопутствующих ему) ограничен лишь проверкой бух галтерского учета и отчетности, а все иные вопросы, которые в нашей стране традиционно рассматривались в ходе ревизии, ис ключены из целей аудиторской деятельности. Это и понятно. Вне шние и внутренние пользователи информации, в том числе соб ственники организации, всю интересующую их информацию могут получить непосредственно путем чтения финансовой отчетности.

Поэтому они заинтересованы лишь в том, чтобы бухгалтерский учет и составляемая на его основе финансовая отчетность были достоверными, поскольку только на основе правильной учетной ин формации можно сделать верные выводы и принять правильные управленческие решения. То же самое можно увидеть в Федераль ном законе «О бухгалтерском учете», согласно п. 3 ст. 1 которого задачей бухгалтерского учета является «... формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее иму щественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участ никам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности» [27]. Иначе говоря, аудитор должен лишь оценить степень достоверности отчетности, все остальное входит в ком петенцию ее пользователей.

Анализ исторического развития контроля также позволяет констатировать, что аудит (в современном его представлении) по явился в Англии, Франции, США из-за потребности в объектив ной оценке отчетности акционерного товарищества с тем, чтобы иметь достоверные данные о действительном финансовом состо янии предприятия и результатах его хозяйствования за опреде ленный период.

Напротив, при проведении ревизии рассматриваются разные вопросы, в том числе о состоянии организации бухгалтерского уче та и составления отчетности. Однако рамками данного вопроса ревизия, как правило, не ограничивается. Ее задачи связаны также с оценкой эффективности деятельности структурных подразделе ний, отдельных управленческих решений, выявлением случаев не рационального расходования средств, хищений, злоупотреблений и т.д. Если полностью абстрагироваться от других свойств аудита и ревизии, то можно сделать вывод о том, что в рамках охватыва емых проверкой вопросов аудит служит частью (этапом) ревизи онного процесса.

Именно в этих двух направлениях, на наш взгляд, прослежива ется принципиальное различие между аудитом и ревизией.

В связи с этим интересно рассмотреть понятие так называемого внут реннего аудита. Согласно отечественному стандарту аудита «Изу чение и использование работы внутреннего аудита»1, под последним Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г., протокол № 3.

понимается «организованная экономическим субъектом, действу ющая в интересах его руководства и (или) собственников, регламен тированная внутренними документами (курсив наш. - Т.Ш., М.Г.) система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля». Внутренний аудит создается в каждой орга низации индивидуально исходя из особых целей и задач, поставлен ных перед внутренними аудиторами руководством или собственни ком организации. На практике внутренний аудит решает широкий спектр задач, в том числе проводит проверку бухгалтерского учета и отчетности, оценку эффективности деятельности структурных подразделений организации и системы внутреннего контроля и т.д.

Если соотнести определения внутреннего аудита, собственно аудита, нашедшего отражение в законе, а также ревизии, можно сделать вывод о том, что первому из них присущи, скорее, призна ки ревизии, чем аудиторской деятельности. Действительно, внут ренний аудит не является предпринимательской деятельностью, решение о проведении проверки принимается «сверху» и оформ ляется распорядительным документом. Данная форма контроля не ограничивается рамками проверки бухгалтерского учета и со ставления отчетности проверяемой организации, а решает спе циальные задачи. Рассматривая другие отличия аудита от реви зии, изложенные ниже, можно выявить также иные моменты, общие для ревизии и внутреннего аудита.

Для того чтобы составить более четкое представление, основ ные различия аудита и ревизии отразим в табл. 1.

Таблица Основные различия между аудитом и ревизией Признак Аудит Ревизия сравнения Нормативное На уровне государства Внутренние нормативные регулирование (закон, указы Президента РФ, документы (положения, постановления Правительст- стандарты). Отдельные ва РФ), с соблюдением пра- обязательные случаи дея вил (стандартов): федераль- тельности ревизионных ных, внутренних для профес- комиссий определены зако сиональных аудиторских нодательством объединений, отдельных аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Продолжение Признак Аудит Ревизия сравнения Вид деятельности. Предпринимательская, Как правило, не является осуществляется на основе предпринимательской:

договора возмездного осуществляется на основе оказания услуг распорядительного докумен та (решение, протокол, приказ, распоряжение и др.).

В ряде случаев может про водиться на основании дого вора возмездного оказания услуг Тип отношений Горизонтальный Вертикальный «проверяющий - («равные участники») («административный») проверяемый» Цель (задачи) Определяется законом: Определяется органом проверки выражение мнения управления исходя о достоверности финансовой из индивидуальных (бухгалтерской) отчетности потребностей бизнеса, аудируемых лиц и соответст- в том числе возможна вии порядка ведения бухгал- проверка правильности терского учета законодатель- ведения бухгалтерского ству РФ учета и финансовой (бух галтерской) отчетности Наличие лицензии Обязательно в соответствии Не предусмотрено на право осуществ- с законодательством о ли ления деятельности цензировании отдельных видов деятельности Квалификационные Для аудитора обязательно Тоже требования наличие квалификационного аттестата Приемы и методы Выбираются самостоятельно, Выбираются самостоятельно работы за исключением планирова ния и документирования аудита, составления рабочей документации, аудиторского заключения Пользователи Внутренние и внешние Ограниченный круг лиц, аудиторского пользователи финансовой определяемый внутренним заключения (бухгалтерской) отчетности нормативным документом (как правило, только собст венники и исполнительное руководство) Продолжение Признак Аудит Ревизия сравнения Степень независимо- Относительная (аудиторская Абсолютная (члены ревизи сти проверяющих организация в финансовом онной комиссии в организа от проверяемых отношении зависима от ционном и финансовом аудируемого лица) отношении независимы от проверяемых подразде лений) Страхование Обязательно в случае Необязательно профессиональной обязательного аудита ответственности в соответствии с законом 1.3. История возникновения и тенденции развития аудита Считается, что контроль существует с незапамятных времен, в то время как аудит в современном его представлении появился срав нительно недавно (около 200 лет назад), стандарты аудита - еще позднее (около 100 лет).

Так, еще в Древнем Египте (около III в. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и кон троля. В Римской империи (1-26 гг. н. э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторами, проку раторами, квесторами).

В мировой практике выделяют несколько этапов развития аудита.

1-й этап. Исторически обусловленное возникновение аудита.

Существует несколько точек зрения относительно точной даты воз никновения аудита. По одному из мнений, впервые бухгалтеры аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в. (Закон о британских компаниях 1862 г. предписывал обязательную ауди торскую проверку один раз в год), затем во Франции (1867) при нят закон об обязательной проверке балансов акционерных ком паний особыми ревизорами, которых называли «комиссарами по счетам». Аудит возник и в других наиболее развитых капитали стических странах в условиях концентрации производства и капи тала и создания АО. В условиях увеличения масштаба производ ства произошло разделение между управляющими и инвесторами.

Собственник (инвестор) все реже непосредственно занимался про изводственными и финансовыми вопросами, поручая это менед жерам. Объективно возникает необходимость независимой про верки учета и отчетности, составленной наемными менеджерами, и выражения мнения о ее достоверности, а также оценки финансо вого состояния предприятия. Такое мнение и мог высказать ауди тор. При этом целью проведения проверок становится не выявле ние и исправление ошибок и искажений (как было до этого), а оценка действительного финансового состояния предприятия и реального размера его прибыли.

2-й этап. Появление выборочного аудита. На рубеже XIX-XX вв.

в мире наблюдается бурный экономический рост. Создаются транс национальные корпорации и объединения предприятий. Бизнес начинает диверсифицироваться и сегментироваться по функцио нальному и географическому признакам. Капитализм вступил в мо нополистическую стадию. В истории бухгалтерского учета этот период знаменателен тем, что в 1904 г. появился консолидирован ный баланс. В связи с резко возросшим объемом информации ауди торы не могли уже проверять учет и отчетность сплошным поряд ком, что привело к возникновению выборочного аудита, а также формированию учения о системе внутреннего контроля и необхо димости ее оценки в ходе проведения аудита. Американский аудит отделяется и начинает развиваться независимо от внешнего мира.

3-й этап. Начало нормативного регулирования аудиторской дея тельности. Заметным толчком развитию аудита послужил миро вой экономический кризис 1929-1933 гг., когда массовое банкрот ство предприятий потребовало ужесточения порядка проверки, обеспечения независимости проверок и самих аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1931 г. было принято постановление пра вительства об обязательной аудиторской проверке бухгалтерских отчетов предприятий с регламентацией самого процесса прове дения проверки. В США в 1934 г. была создана Комиссия по цен ным бумагам и биржевым операциям, которая принялась за нор мативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С тех пор годовые отчеты акционерных обществ, акции которых котировались на бирже, обязательно должны были быть заверены бухгалтером-аудитором или ауди торской фирмой.

4-й этап. Возникновение первых профессиональных аудиторс ких объединений, дальнейшее развитие аудита, учения о системе внутреннего контроля. В 1942 г. во Франции была создана Пала та бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров. В 1945 г.

деятельность Палаты была регламентирована правительственным декретом. Палата стала находиться под опекой министра эконо мики и финансов.

В 1940-х гг. четко формулируется и закрепляется норматив ными документами цель аудиторской деятельности - выражение мнения о достоверности представленной финансовой отчетности (которая остается неизменной по сегодняшний день). Стали разра батываться национальные стандарты аудиторской деятельности.

С 1950-х гг. аудиторы стали больше внимания уделять вопро сам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной систе ме внутреннего контроля вероятность ошибок и искажений не значительна, а сама финансовая отчетность достоверна. Резко возрастает значение услуг, сопутствующих аудиту, в первую оче редь - консалтинговой деятельности.

Формируются два основных направления регулирования ауди та (по степени воздействия государства):

в США и Великобритании - относительная самостоятельность аудиторских организаций, которые сами создают профессиональ ные объединения;

последние готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и осуществляют контроль за их работой;

в странах Западной Европы - аудит жестко регламентируется правительством.

5-й этап. Возникновение Международного комитета по ауди торской практике (International Auditing Practices Committee) в рам ках Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants), разработка Международных стандартов аудита.

В начале 1970-х гг. под эгидой Международной федерации бух галтеров (далее - МФБ) началась разработка Международных аудиторских стандартов. Как известно, МФБ - некоммерческая, негосударственная, неполитическая международная организация профессиональных бухгалтеров (сравните: в России уполномочен ным органом, регулирующим бухгалтерский учет и разработку стандартов аудиторской деятельности на уровне всего государства, считается правительственный орган - Министерство финансов).

К настоящему времени МФБ включает 153 представителя из стран мира. Основная цель МФБ состоит в развитии профессии, повышении ее качества с учетом общественных интересов. МФБ действует посредством своих комитетов.

Международный комитет по аудиторской практике (далее МКАП) является постоянно действующим комитетом Совета МФБ. МКАП был основан в 1977 г. для совершенствования ка чества и унификации порядка проведения аудита во всем мире.

Эта задача им реализуется путем выпуска Международных стан дартов аудита (International Standards on Auditing) и Междуна родных положений по аудиторской практике (International Auditing Practice Statements). Последние не относятся к норма тивным документам, в них содержатся разъяснения положений, отраженных в самих стандартах, а также необходимые коммен тарии. Головной офис МКАП находится в Нью-Йорке1.

i Цель разработки стандартов состоит в обеспечении едино образия аудиторской практики и сопутствующих услуг во всем мире (независимо от масштаба и степени прибыльности деятель ности предприятия, его организационно-правовой формы). При этом признается необходимым, что с учетом национальной спе цифики в границах каждой страны должно осуществляться локаль ное регулирование международных нормативов (в форме нацио нальных нормативов или положений, издаваемых законодательны ми или профессиональными органами).

К 1998 г. Международные стандарты аудита (далее - МСА) стали использоваться в качестве национальных в 34 странах и еще в 35 странах они применяются без значительных изменений. В ка честве примеров таких стран можно назвать Нидерланды, Фран цию, Германию, Швейцарию, Великобританию, Югословию, Бол гарию, Чешскую республику и Турцию.

Стандарты постоянно дорабатываются с учетом практики их применения, развития самого аудита. Процесс совершенствова ния МСА носит постоянный динамический характер.

В начале 2001 г. руководство МФБ провело ревизию (крити ческое исследование) организационных вопросов деятельности МКАП. Международная рабочая группа, состоящая из предста вителей, имеющих опыт внедрения стандартов как на националь Дополнительную информацию о деятельности МКАП можно получить на официальном сайте МФБ Internet - www.ifac.org.

2* ном, так и на международном уровнях, подготовила отчет с пред ложениями, которые могут привести к существенному изменению деятельности Комитета. Так, по мнению исследователей, в обо зримом будущем необходимо развитие Комитета в следующих направлениях:

четкое формулирование цели деятельности Комитета, кото рая должна заключаться в развитии и повышении качества МСА в целях удовлетворения интересов Общества;

получение признания МСА Международной организацией по сделкам с ценными бумагами (International Organization of Securities Commissions, IOSCO);

изменение организационной структуры самого Комитета;

максимально возможное повышение степени прозрачности и открытости деятельности Комитета;

внедрение практики составления годовых отчетов о деятель ности Комитета, систем стратегического планирования и бюд жетирования и вынесение их на открытое обсуждение;

проверка и устранение любых неточностей и двусмысленно стей в аудиторских стандартах;

повышение объемов финансирования.

Необходимость уточнения цели деятельности Комитета обосно вана, в первую очередь, глобализацией рынков капиталов и цен ных бумаг. Поскольку данные сферы бизнеса относятся к высоко рисковым, то резко возрастает необходимость единого подхода к организации бухгалтерского учета, составления финансовой отчет ности и проведения аудита такой отчетности. Без единых аудитор ских стандартов организовать эффективную работу международ ных рынков инвестиций невозможно. Поэтому задачи МКАП состоят, с одной стороны, во внедрении аудиторских стандартов во всем мире, с другой стороны, в постоянном их совершенствовании «в целях удовлетворения интересов Общества». В связи с этим не обходимым условием и главной стратегической задачей является также получение признания МСА Международной организацией по сделкам с ценными бумагами (для Международных стандартов финансовой отчетности - МСФО - такое одобрение уже получено).

Сравнительный анализ существующей практики деятельно сти МКАП и предполагаемых в ней изменений приведен в табл. 2.

В марте 2002 г. в Куала-Лумпуре состоялся 73-й и заключи тельный съезд МКАП: в том же году Комитет был переименован в Международный совет по стандартам в области аудиторской Таблица Организационные характеристики деятельности Международного комитета по аудиторской практике Основные В настоящее В будущем характеристики время Участие в МФБ Да (представляется логичным Да организационная подчинен ность деятельности МКАП Международной федерации бухгалтеров, так как аудит логически следует за этапом составления финансовой отчетности и поэтому под чиняется порядку ее форми рования) Срок членства 2,5 года Згода вМКАП Численность 14 15 (5 - аудиторы главных (в том числе аудиторских фирм;

7- пред председатель) ставители - участников, имеющих передовой опыт в организации и внедрении национальных аудиторских стандартов;

3 - представители общественности - академики, пользователи финансовых отчетов и др., не являющиеся аудиторами) Деятельность Представители: Не предполагается конференции - Международная орга- изменений Консультативной низация по сделкам совещательной с ценными бумагами, группы (Consultative Мировой банк, Advisory Group) Базельский комитет, Ассоциация инфор мационных систем аудита и контроля, Европейская комиссия, Комитет по междуна родным стандартам финансовой отчет ности, Продолжение Основные В настоящее В будущем характеристики время Институт внутрен них аудиторов, Меж дународная ассо циация адвокатов Периодичность и продолжительность:

один раз в год (2 дня) Степень прозрач- Деятельность Коми- Повышение степени прозрач ности деятельности тета^едоступна для ности деятельности Комите СМИ и Общества та, в том числе посредством распространения информации в Internet Роль Комитета Ограничена Повышение роли, внедрение по планированию долгосрочного и стратегического (в составе МКАП) планирования Подготовка годовых Не составляются Будут составляться отчетов Периодичность 3 раза в год 4 раза в год, по мере необходи работы (1 неделя) мости (продолжительность 1 неделя + интерактивные общения) Исполнительные По два для каждого По одному для каждого советники от пред- представителя представителя Комитета ставителей Комитета Комитета (имеют право выступления на Комитете, но не имеют права голоса) Утверждение вопро- 10 голосов 11 голосов са по результатам голосования членов Комитета Деятельность Исполнительный Исполнительный директор Исполнительного директор работает на должен работать на условиях директора, а также условиях частичной полной занятости, быть подчиненного ему занятости;

штаб нахо- подчинен главе Комитета аппарата Комитета дится в Нью-Йорке Функции', планирование, Продолжение Основные В настоящее В будущем характеристики время Численность аппарата координация и управление 4 чел. (на постоянной делами МКАП, бюджетирова основе) ние. Численность аппарата 6 чел.

(на постоянной основе) Начало действия 1 год после утверж- Рассматриваются способы стандартов дения (может быть сокращения срока между и больше) в связи датой утверждения стандарта с поздней их публи- и началом его применения кацией (в ежегодном сборнике) Контроль перевода Недостаточный Предполагается усиление стандартов на другие контроля языки мира Затраты на содержа- 1,2 млн долл. 4,2 млн долл.

ние МКАП (в объеме ежегодного финанси рования) деятельности и гарантий (International Auditing and Assurance Standards Board). В настоящее время Совет насчитывает 18 чле нов из 15 стран.

В середине 2002 г. был одобрен новый МСА № 545 «Аудит измерения и раскрытия в финансовой отчетности справедливой стоимости». Понятие справедливой стоимости схоже с понятием рыночной стоимости активов и обязательств. Данный стандарт особенно актуален для рынка финансовых инвестиций (ценных бумаг), поскольку для последних справедливую стоимость опре делить чрезвычайно сложно. В стандарте можно увидеть харак теристику как самих активов и обязательств, способов определе ния их справедливой стоимости, отражения соответствующей информации в финансовой отчетности, так и решения проблем:

ных вопросов аудита в этой области.

Реакцией на события, происшедшие на рубеже XX - XXI вв.

на мировом рынке оказания аудиторских услуг (см. гл. 12), стало внедрение новых (и доработка прежних) Международных стан дартов аудита.

В частности, существенно пересмотрены положения МСА № «Аудиторское доказательство» («Audit Evidence»)1. В дополнение к «традиционным» видам аудиторских доказательств (тесты конт роля и процедуры проверки по существу) появились еще и проце дуры, направленные на оценку рисков (Risk assessment procedures).

Предполагается, что с их помощью аудитор должен в определен ной степени достичь понимания деятельности аудируемого лица, а также среду, в которой оно функционирует, систему внутрен него контроля с тем, чтобы оценить уровень риска наличия су щественных искажений в финансовой отчетности.

В новой редакции МСА № 500 также значительно расширен перечень утверждений, на основе которых подготовлена финан совая отчетность (Financial statement assertions). Так, вместо при вычных и уже понятных российскому читателю семи постулатов подготовки финансовой отчетности (существование;

права и обя зательства;

возникновение;

полнота;

стоимостная оценка;

изме рение;

представление и раскрытие) появились самостоятельные и относительно обособленные группы допущений: а) относитель но классов хозяйственных операций и событий в проверяемом периоде;

б) по формированию статей баланса на конец проверя емого периода;

в) по представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности.

В новой редакции стандарта № 240 предусмотрена большая ответственность аудитора по выявлению искажений в ходе ауди та финансовой отчетности2.

Зарубежным и российским исследователям еще предстоит работа по изучению, анализу, комментированию и практическо му внедрению положений новых аудиторских стандартов.

Рассматривая историю возникновения аудита в России, необ ходимо отметить, что в царЛсой России указанный институт фи нансово-экономического контроля не был широко развит, хотя само слово «аудит» в России появилось еще во времена Петра Г и означало - «слушающий». Институт проверяющих был первона чально введен в армии, где они занимались делами, связанными Новая редакция МСА № 500 «Аудиторское доказательство» («Audit Evidence» утверждена в октябре 2003 г. и вступит в действие в декабре 2004 г.

Новая редакция МСА №'240 «Ответственность аудитора по рассмот рению искажений в ходе аудита финансовой отчетности» («The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements») утверж дена в феврале 2004 г. и вступит в действие в декабре 2004 г.

с расследованием имущественных споров. В 1888, 1907-1912 и 1929-1930 гг. были предприняты попытки организации образова ния и сдачи экзаменов аудиторами. В России их называли присяж ными бухгалтерами, но признания и широкого распространения они не получили, хотя ревизоры существовали всегда. Однако меж ду аудитором и ревизором, как мы уже выяснили, есть разница.

В советской России вместо аудита получил развитие институт ревизии, поскольку в условиях командно-административной систе мы управления необходим был контроль, направленный на поиск упущений и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятель ности предприятий, ошибок и отступлений в отчетности, выявле ние и наказание виновных. Аудит, в его собственном смысле, был не нужен. В то же время необходимо отметить заслуги советских исследователей теории и практики проведения ревизий, поскольку именно они разработали в значительной степени методическую ос нову и инструментарий контрольных мероприятий, которые ис пользуются по настоящее время в ходе аудиторских проверок.

Изменения в нашей стране произошли только в 1990-х гг. в связи с упразднением министерств, ведомств, государственного управления во многих областях. Вместе с ведомствами упраздни ли и ведомственный контроль, соответствующие им контрольно ревизионные органы. Объективно проявилась необходимость организации альтернативного контроля, поскольку в рыночной экономике влияние государства ограничено. Стихийно стали по являться первые аудиторские фирмы, в первую очередь, специа лизирующиеся на аудите отчетности совместных предприятий (для иностранных инвесторов), налоговом аудите. В этот период во обще не было никаких законодательных и нормативных докумен тов по аудиту, стандартов аудиторской деятельности. В ситуации 100%-ного отсутствия нормативного регулирования вышли Указ Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельно сти в Российской Федерации» (от 22 декабря 1993 г. № 2263) и ут вержденные им «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации», которые впервые определили норматив ную базу осуществления в России аудита как независимого вневе домственного финансового контроля.

В 2001 г. вышел Федеральный закон «Об аудиторской деятель ности». Это первый законодательно оформленный документ, оп ределяющий проведение аудита в России, учитывающий отече ственную практику деятельности аудиторских фирм в течение первых 15 лет. Необходимо отметить, что закон разработан на основе международных положений.

Существующие на сегодняшний день отечественные правила (стандарты) аудиторской деятельности одобрены Комиссией по аудиторской деятельности, которая была организована и дей ствовала при Президенте РФ. В настоящее время Комиссия уп разднена1.

До разработки и утверждения правительством новых феде ральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соот ветствии с постановлением Правительства РФ «О вопросах госу дарственного регулирования аудиторской деятельности в РФ» от 6 февраля 2002 г. № 80 на территории России будут применяться одобренные Комиссией по аудиторской деятельности стандарты (в настоящее время насчитывается около 40). Существующие рос сийские стандарты аудиторской деятельности в свое время были разработаны на основе международных и поэтому очень близки к ним по содержанию.

На наш взгляд, российские стандарты аудита в будущем долж ны разрабатываться исключительно в соответствии с МСА, а су ществующие - в необходимых случаях - пройти стадию доработ ки с целью их приведения в соответствие международным требованиям, поскольку применение специфических стандартов может оказаться серьезным препятствием для российских предпри ятий, составляющих финансовую отчетность для зарубежных парт неров и инвесторов.

1.4. Классификация видов аудита В заключение данной темы приведем наиболее часто встречаю щиеся в литературе классификации видов аудита. ?

1. По субъекту осуществления проверки:

*" внешний аудит - осуществляется сторонними аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами;

ч внутренний аудит - образуется посредством создания специ ального органа внутри самой организации как самостоятельного структурного подразделения (как правило, подчиняется непосред Указ. Президента РФ «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента РФ» от 26 ноября 2001 г. № 1360.

ственно руководителю организации - президенту, генеральному директору, т.е. исполнительному руководству, или собственникам собранию акционеров в акционерном обществе, собранию участ ников в обществе с ограниченной ответственностью и т.д.).

Основные различия между внешним и внутренним аудитом приведены в табл. 3.

Таблица Основные различия между внешним и внутренним аудитом Отличительный Внешний аудит Внутренний аудит признак Цель и задачи Определены законода- Определяется Положением аудита тельством (независи- о службе внутреннего аудита мая проверка бухгал- исходя из конкретных целей терского учета и финан- и задач, поставленных руково совой (бухгалтерской) дством или собственниками отчетности организа ций, выражение мнения о ее достоверности) Объект аудита Финансовая (бухгал- Определяется внутренними терская) отчетность нормативными документами о проведении проверки (приказ, распоряжение, решение, протокол собрания).

Зачастую это данные управлен ческого (производственного) учета Субъект аудита Аудиторские организа- Структурное подразделение ции и индивидуальные внутри самого предприятия, аудиторы, зарегистриро- подчиненное руководству ванные в качестве инди видуальных предприни мателей Нормативное Многоступенчатая Определяется стандартами, регулирование система нормативного положением о порядке порядка и мето- регулирования в соот- проведения проверок, дики проведения ветствии с законом, утверждаемым внутренним проверок, состав- а также договор об нормативным документом ления отчета оказании аудиторских предприятия;

в мировой аудитора и сопутствующих практике есть общепринятые аудиту услуг стандарты Продолжение Отличительный Внешний аудит Внутренний аудит признак Характер осуществ- Предпринимательская Нормативно-распорядитель ления деятельности (горизонтальный тип ная (вертикальный, или отношений «проверяю- административный, тип щий - проверяемый») отношений «проверяющий на основе заключенного проверяемый») договора Обязательные Определены законода- Определяются руководством требования тельством предприятия к аттестации и квалификации Оплата за оказанные Сумма, установленная Заработная плата услуги договором Ответственность Определенная догово- В основном, в соответствии ром (гражданско-пра-. с законодательством о труде, вовая), административ- административная и уголовная ная и уголовная 2. Исходя из требования обязательной периодической про верки:

обязательный (случаи определены Законом «Об аудиторской деятельности»);

инициативный (в иных случаях - по соглашению сторон, ини циативе одного или нескольких учредителей, собственников пред приятия).

3. По типу аудируемого лица:

общий аудит;

аудит банков и иных кредитных организаций;

аудит страховых компаний;

аудит бирж, инвестиционных и государственных внебюджет ных фондов.

В международной практике распространена также еще одна классификация видов аудиторской деятельности, при которой различают операционный аудит, аудит на соответствие и аудит финансовой отчетности., ш- А. Операционный аудит - это проверка любой части функцио нирования хозяйственной системы в целях оценки ее эффектив ности. По завершении проверки менеджерам выдаются рекомен дации по устранению нарушений и совершенствованию конкрет ных операций (отсюда и название). К данному аудиту относят, например, экологический аудит, аудит финансовой системы пред приятия, аудит маркетинговой политики, стратегический и инве стиционный аудит, аудит основного производства и т.д. (приме нительно к конкретным операциям). В отечественной практике он ориентирован на задачи, решаемые внутренним аудитом либо специальными консалтинговыми фирмами.

Б. Аудит на соответствие имеет целью определить, соблю даются ли в хозяйственной системе нормативные документы, рег ламенты и правила, установленные вышестоящим руководством или собственником организации;

при этом, прежде всего, прове ряется соблюдение внутренних положений, должностных инст рукций, квалификационных требований. Примером аудита на соответствие является налоговый аудит (в нашей стране - инспек ционная налоговая проверка). По сути, аудит на соответствие это разновидность ревизии.

В. Аудит финансовой отчетности. Это собственно аудит. По нятие такого аудита отражено в законодательстве об аудиторс кой деятельности, в том числе в российском (см. 1.1.1).

Контрольные вопросы и задания 1. Раскройте понятие контроля.

2. Приведите примеры предварительного, текущего и последую щего контроля.

3. Раскройте содержание аудита как формы контроля. В чем зак лючается цель аудита?

4. Каковы основные различия между аудитом и ревизией? В чем заключается их сходство?

5. Изобразите схематически систему нормативного регулирова ния аудиторской деятельности в Российской Федерации и ее связь с международными стандартами.

6. Выделите основные этапы и тенденции в истории возникнове ния и развития аудита за рубежом, в России.

7. В чем различие между внутренним и внешним аудитом? К ка кой форме контроля (аудит или ревизия) тяготеет внутренний аудит и почему? Какие иные классификации видов аудита вы знаете?

ТЕМА ЦЕЛЬ И ОСНОВНЫЕ ПРИЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Вопросы, отраженные в настоящей теме, регламентируются Меж дународным стандартом аудита № 200 «Цель и основные прин ципы, регулирующие аудит финансовой отчетности».

* Цель аудита. Как отмечалось, ранее, целью аудита финансо вой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативны ми документами). При этом, выражая свое мнение, аудитор ис пользует следующие фразы: «дает достоверное и объективное представление» или «представляет объективно во всех существен ных аспектах», которые тождественны.

В упомянутом стандарте неоднократно подчеркивается, что хотя мнение аудитора повышает доверие к финансовым отчетам, пользователь не может полагать, что мнение - это гарантия от носительно будущей жизнеспособности юридического лица или его эффективности либо страхование от неправильных действий ме неджмента.

Основные принципы аудита. При осуществлении профессио # нальной деятельности аудитор должен рукободствоваться требо ваниями «Кодекса этики профессиональных бухгалтеров» Меж дународной федерации бухгалтеров.

Этические принципы аудитора заключаются в следующем:

независимость (основной принцип не только аудита, но и кон троля вообще). На мнение аудитора при проведении проверки не должно оказываться никакого влияния, оно должно быть не зависимым. Беспристрастность аудитора на практике, как гово рят, относительна (поскольку, как отмечалось ранее, существу ет проблема финансовой зависимости аудитора от клиента).

Однако законодательством разных стран устанавливаются оп ределенные требования к аудиторам с целью обеспечения их максимальной независимости1;

честность;

объективность (следствие принципа независимости). На прак тике возможен случай, когда аудитор может испытывать чувства личной симпатии или антипатии по отношению к проверяемым, но при этом требование объективной и беспристрастной оценки их деятельности (при формировании мнения о достоверности проверяемой финансовой отчетности) не позволяет чувствам аудитора «брать верх» над его разумом;

профессиональная компетентность и осторожность (касается выводов проверки. Все выводы должны быть обоснованы и под тверждены первичными документами);

конфиденциальность («аудиторская тайна» - в законодатель стве Российской Федерации): аудитору запрещено сообщать ка кие-либо сведения, касающиеся финансово-хозяйственной деятель ности клиента, третьим лицам без специального на то разрешения;

профессиональное поведение (аудитору необходимо содейство вать укреплению и возрастанию собственности клиента, он явля ется «помощником в делах, а не ревизором»;

ему запрещается разрывать трудовой договор с фирмой в ходе проверки, обсуж дать с клиентом условия оплаты своего труда или использовать свои отношения с клиентом в своих личных целях, а также извле кать личную выгоду из знания коммерческой тайны);

соответствие работы аудитора профессиональным стандартам (профессиональная подготовка, наличие аттестата, постоянное обучение и повышение квалификации).

Согласно МСА № 200, аудитор должен планировать и прово дить аудит с учетом профессионального скептицизма, т.е. призна вать существование таких обстоятельств, которые могут приводить к существенным искажениям финансовых отчетов (сомневаться во всем и быть предельно объективным. - Примеч. авт.).

Объем аудита. Термин «объем аудита» имеет отношение к аудиторским процедурам, необходимым для того, чтобы в опре деленных обстоятельствах достичь цели проверки. Планирова ние и результаты применения аудиторских процедур отражают ся в рабочих документах аудитора.

Требование обеспечения независимости аудиторов и аудиторских орга низаций в России, механизм реализации такого требования установлены ст. 5, 6, 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [30].

Концепция достаточной уверенности. Необходимость прове дения аудита с соблюдением требований МСА требуется для того, чтобы обеспечить при проведении аудита достаточную уверен ность в том, что финансовые отчеты в целом не содержат суще ственных искажений. Достаточная уверенность обеспечивается путем сбора аудиторских доказательств.

В то же время существуют ограничения, свойственные ауди ту, которые оказывают влияние на способность аудитора обна ружить искажения, являющиеся результатом таких факторов, как:

ограничения, свойственные любому бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля, например возможность сговора (подробнее см. в теме 6);

вероятностный (а не достоверный) характер большинства аудиторских доказательств (как правило, нельзя на основе толь ко одной информации сделать правильный вывод. Она должна сопоставляться с информацией, полученной из других источни ков, например, методами опроса, подтверждения и др.).

Дополнительным ограничением объективности выводов ауди тора служит субъективная оценка характера, времени и степени проведения аудиторских процедур.

Ответственность за финансовую отчетность. Аудитор от вечает за формирование и выражение мнения относительно фи нансовой отчетности. Аудируемое лицо несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности.

Данный принцип имеет очень важное значение, поскольку не всегда руководство клиента правильно представляет себе сущ ность и, главное, объем ответственности аудитора. В связи с этим на практике встречаются конфликтные ситуации. Поэтому ответ ственность за подготовку отчетности и выражение мнения о ее достоверности следует четко разграничивать.

Контрольные вопросы и задания 1. В чем состоит основная цель аудита?

2. Почему необходимо строго соблюдать основные этические принципы аудита? Приведите примеры.

3. Раскройте содержание понятия «объем аудита».

4. Чем достигается достаточная уверенность аудитора?

5. Кто несет ответственность за достоверность финансовой отчет ности?

ТЕМАЗ УСЛОВИЯ АУДИТОРСКИХ ЗАДАНИЙ (ОБЯЗАТЕЛЬСТВ) Положения настоящей темы отражены в международном стан дарте № 210 «Условия аудиторских заданий (обязательств)».

В соответствии с требованиями последнего перед началом дея тельности по оказанию клиенту аудиторских услуг аудитору необ ходимо составить письмо-обязательство. При этом последнее мо жет быть самостоятельным документом либо составной частью договора.

• Основная цель письма-обязательства аудиторской организации состоит в том, чтобы разъяснить условия предстоящего договора для их правильного понимания клиентом, в том числе общеприня тые нормы аудиторской деятельности (например, основной прин цип разграничения ответственности). Так, в стандарте говорится:

«В интересах как клиента, так и аудитора необходимо, чтобы аудитор выслал письмо-обязательство клиенту до начала работы и избежал тем самым неправильного понимания взятых аудито ром обязательств. Письмо-обязательство документирует и подтвер ждает согласие аудитора на назначение, цель и область аудита, сте пень его ответственности перед клиентом и форму всех отчетов.» 3.1. Основное содержание письма обязательства аудитора перед клиентом Форма и содержание письма-обязательства аудитора могут быть разными для каждого клиента. Вместе с тем оно^ должно содер жать ряд обязательных условий^:

Примерную форму письма-обязательства можно найти в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство ауди торской организации о согласии на проведение аудита», одобренному Ко миссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6.

1-3219 цель аудита финансовой отчетности;

ответственность руководства компании за подготовку финан совой отчетности;

объем аудита, включая ссылку на действующее законодатель ство, стандарты, нормативы, официальные заявления профессио нальных объединений;

описание форм всех отчетов или другой информации о резуль татах проведенной аудитором работы по выполнению взятого обязательства (результат работы);

указание на то, что существует риск необнаружения суще ственных неточностей или ошибок в связи с самой природой про верки и другими, свойственными аудиту ограничениями, а также несовершенством любой системы бухгалтерского учета и внут реннего контроля клиента;

условие о возможности неограниченного доступа ко всем запи сям, документам и другой информации, запрашиваемой в связи с проведением аудита.

Аудитор также может включить в письмо:

условия о планировании аудита;

ожидание получения от руководства проверяемой организа ции письменного подтверждения достоверности и полноты пред ставленной для аудита информации;

просьбу согласовать условия письма-обязательства подтвер ждением его получения клиентом;

условия о расчете вознаграждения за оказываемые услуги.

В случае необходимости можно отразить в нем также следу ющие моменты:

условия о привлечении к проведению аудита других аудито ров и экспертов по ряду вопросов проверки;

условия о привлечении к проверке работников клиента (в том числе внутренних аудиторов);

соглашения с предыдущим аудитором, подлежащие реализа ции (в случае их наличия);

любое ограничение выполнения взятых аудитором обяза тельств в случае возникновения в этом необходимости;

предложения о дальнейшем сотрудничестве между аудитором и клиентом.

3.1.1. Особенности составления письма обязательства при проведении аудита филиалов и дочерних организаций Когда аудитор компании одновременно является также и ауди тором ее дочернего общества, филиала или обособленного под разделения (так называемая «холдинговая» структура), есть фак торы, которые оказывают влияние на его решение о том, составлять или не составлять отдельное письмо-обязательство для руководства дочернего общества/филиала:

лицо, назначающее аудитора дочернего общества/филиала;

условие составления отдельного отчета по проверке дочерне го общества/филиала;

требования законодательства;

объем работ, выполненных другими аудиторами;

степень обладания всеми правами собственности (владение, пользование и распоряжение) материнской компанией на дочер нее общество;

степень независимости руководства дочернего общества/фи лиала.

3.1.2. Особенности составления письма обязательства в случаях повторного аудита Перед повторным проведением аудита аудитор должен сделать для себя вывод о необходимости:

пересмотреть условия предыдущего письма-обязательства;

ограничиться повторением условий предыдущего обязательства.

Аудитор может не посылать новое письмо-обязательство при # повторном аудите. Тем не менее существуют ситуации, когда это необходимо сделать:

очевидность того, что клиент неправильно понимает цель и объем аудита;

пересмотр и изменение ряда условий предыдущего обязатель ства;

обновление состава высшего руководства, совета директоров собственников (учредителей) компании;

т. существенные изменения в характере или масштабе деятель ности бизнеса клиента;

специальные требования законодательства.

Если аудитор приходит к выводу, что нет необходимости каж дый раз пересматривать условия письма-обязательства, он дол жен специально в нем оговорить, что письмо-обязательство бу дет иметь юридическую силу в будущих периодах, пока не будет отменено или заменено другим.

В заключение рассмотрим место письма-обязательства в сис теме взаимоотношений аудитора и клиента.

Всю совокупность правовых взаимоотношений, возникающих при «типичном» аудите, можно представить в виде последова тельности следующих этапов:

1. Реклама в средствах массовой информации.

2. Предложение о сотрудничестве (поступает от клиента).

3. Составление и отправка аудитором письма-обязательства.

4. Принятие клиентом условий письма-обязательства.

5. Направление аудитором проекта договора клиенту.

6. Согласование условий двусторонним подписанием договора.

7. Проведение аудиторской проверки.

8. Составление и ознакомление аудитором клиента с отчетом (аудиторским заключением).

9. Подписание акта о приемке выполненных работ.

Контрольный вопрос Почему Международными стандартами аудита рекомендуется со ставлять письмо-обязательство? Каково его содержание?

ТЕМА ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ПРОЦЕССА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ И ПРИЕМЫ АУДИТА 4.1. Основные этапы процесса аудиторской проверки Любой процесс аудиторской проверки (или контрольно-аудитор ский процесс) можно определить как совокупность организацион ных, методических и технических приемов, осуществляемых с по мощью определенных процедур [5, с. 206].

Любой динамический процесс состоит из организационной, технологической и завершающей стадий. Для аудита такими ста- днями являются:

организационная;

исследовательская;

обобщения и реализации результатов проверки (составление отчета аудитора).

Рассмотрим каждую стадию подробнее.

4.7.1. Организационная стадия Выбор объекта аудита состоит из следующих необходимых дей ствий:

маркетинговые исследования, реклама в СМИ;

рассылка писем-обязательств потенциальным клиентам;

заключение договоров на оказание аудиторских и сопутству ющих аудиту услуг на предстоящий отчетный период;

определение первоочередности объекта контроля (исходя из заключенных договоров, трудоемкости выполняемых работ, чис ленности аппарата аудиторской фирмы);

формирование рабочей группы (бригады) аудиторов;

назначение аудита.

* Организационно-методическая подготовка аудита включает:

изучение финансово-экономического состояния объекта конт роля, а также планов производственной и финансово-хозяйствен ной деятельности, отчетов об их исполнении;

форм бухгалтерской отчетности;

результатов предыдущей аудиторской проверки и др.;

разработку общего плана аудита (составляется руководите лем группы аудиторов;

согласовывается с руководителем ауди торской фирмы;

в ряде случаев может быть согласован с руко водством организации-клиента);

разработку программ и методик для аудиторов (как правило, составляются самими аудиторами по направлениям и отдельным вопросам проверки;

согласовываются с руководителем аудитор ской группы);

разработку плана-графика аудита (необязательный, но жела тельный этап) - предусматривает установление срока проверки каждого объекта или вопроса соответствующим исполнителем исходя из общего срока проведения проверки по договору, а так же необходимой трудоемкости для проверки каждого объекта или вопроса. При этом могут составляться также и сетевые графики (в особо сложных проверках), которые предусматривают парал лельное изучение нескольких вопросов.

4.1.2. Исследовательская стадия (проводится непосредственно на аудируемом предприятии) Предварительно осуществляется так называемый предысследова телъскш процесс, состоящий из нескольких этапов:

первоочередные действия на объекте аудита (предъявление пол номочий - в случае проведения проверки по инициативе вышестоя щего органа управления;

знакомство с руководителями структур ных подразделений предприятия;

ознакомление руководства проверяемого экономического субъекта с правами и обязанностя ми аудиторов, сотрудников проверяемой организации;

создание необходимых условий для проведения проверки - обеспечение от дельным помещением, телефоном, доступом к информационным ресурсам предприятия - бухгалтерским программам, компьютерной и копировально-множительной технике;

проведение внезапных про верок и ревизий кассы, товароматериальнЫх ценностей и т.д.;

в слу чае необходимости - установление контактов с трудовым коллек тивом, местными налоговыми органами, учреждениями банков для выявления претензий к работе предприятия, его руководителей);

обследование объекта аудита (изучение организационной структуры предприятия непосредственно в подразделениях, оз накомление с основными технологическими процессами, начи ная от МТО и заканчивая отделом сбыта;

изучение положений о структурных подразделениях на предмет выполняемых ими фун кций и распределения обязанностей и ответственности;

выявле ние центров затрат и центров прибыли);

корректировка плана и программ аудита (с учетом первооче редных действий и обследования объекта аудита осуществляется кон кретизация объектов сплошного и выборочного контроля, произ водится изменение периодов проверки отдельных вопросов, перераспределение обязанностей между членами аудиторской груп пы, решается вопрос о привлечении экспертов и т.д. Вообще кор ректировка плана и программ производится в ходе всего аудита);

уточнение плана-графика аудита (если он был составлен ранее).

• Исследовательский процесс включает выполнение контрольно аудиторских процедур (см. 4.2). Именно на этой стадии проявля ется очевидное сходство аудита и ревизии.

4.1.3. Стадия обобщения и реализации результатов проверки Под обобщением результатов контроля понимается:

систематизация выявленных нарушений;

обобщение и изложение результатов аудита в аудиторском заключении.

Реализация результатов контроля и завершение договорных от ношений включают следующие стадии:

ознакомление руководства аудируемого лица (заказчика) с ре зультатами аудиторской проверки;

разработку предложений (рекомендаций) по устранению не достатков в бухгалтерском учете и совершенствованию системы внутреннего контроля;

составление аудиторского заключения и передачу его руко водству аудируемого лица;

подписание актов о приемке выполненных работ и проведе ние окончательных расчетов между заказчиком и исполнителем.

4.2. Классификация основных приемов аудита Классификации приемов аудита бывают как научными, так и не научными.

* Примером ненаучной классификации может быть признак де ления приемов аудита по степени использования в нем информа ционных технологий:

аудит с применением компьютерных информационных техно логий;

аудит без их применения.

Среди научных классификаций различают:

А. Философские (общенаучные) методы научного познания: обоб щения и абстрагирования;

анализа и синтеза;

индукции и дедукции1.

При этом исследование любого вопроса проверки состоит из трех форм научного познания: проблема, гипотеза, теория.

Б. Конкретно-научные методы:

методические приемы документального контроля;

методические приемы фактического (органолептического) контроля.

< Методические приемы документального контроля [50]. Среди таких приемов можно выделить:

приемы проверки отдельного документа (нормативная, логи ческая, арифметическая и др.);

приемы проверки нескольких документов по однотипным или взаимосвязанным хозяйственным операциям (встречная провер ка, взаимная сверка);

приемы проверки системных бухгалтерских записей (конт рольное сличение;

восстановление количественно-суммового уче та;

хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств;

подтверждение;

прослеживание;

подготовка альтернативного баланса - по направлениям или по всему предприятию).

i Методические приемы фактического контроля. К данному типу приемов относятся:

инвентаризация (ее разновидностью может считаться конт рольный обмер);

Орлов В. В. Основы философии. Часть первая. Общая философия. Вып. 2:

Учеб. пособие. - Пермь: Перм. ун-т, 1997.

осмотр;

обследование;

контрольная покупка (иногда употребляется термин «конт рольная закупка»);

выпуск контрольной партии продукции;

контрольный запуск сырья в производство;

эксперимент (например, хронометраж);

лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов, готовой продукции и иные экспертизы (например, технико-кри миналистическая экспертиза изучает факт и способ внесения из менений в содержание документов, а графологическая устанав ливает конкретного исполнителя записей и подписей);

опрос и получение письменных объяснений и справок.

В ходе проведения аудита редко применяется какой-либо один прием контроля без связи с остальными методами. Доказательства, полученные аудитором благодаря использованию документальных методов, сопоставляются с таковыми, которые являются резуль татом применения фактического контроля, на основе чего делает ся общий вывод о достоверности финансовой отчетности.

Особо следует отметить общий метод контроля -метод срав нения, на котором, по сути, строятся все остальные контрольные методы. При его использовании значение определенного показа теля сравнивают с базовой величиной, в качестве которой могут выступать нормативное значение, показатели прошлых отчетных периодов, расчетная величина, например, при сравнении факти ческого наличия имущества с данными бухгалтерского учета и др.

Трудность, наиболее часто возникающая на практике, состо ит в правильном нахождении базы для сравнения, а также в оценке влияния полученного отклонения на мнение аудитора о финан совой отчетности.

Контрольные вопросы и задания 1. Перечислите и опишите содержание основных этапов конт рольно-аудиторского процесса.

2. Почему организационно-методическая стадия аудита является одной из важнейших?

3. Какие приемы аудита используются на исследовательской ста дии процесса проведения проверки?

4. Приведите примеры методических приемов документального и фактического контроля.

ТЕМА СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ 5.1. Понятие существенности Порядок нахождения и применения в аудите уровня существен ности излагается в МСА № 320 «Существенность в аудите».

Ранее отмечалось (см. 2.1), что целью аудита финансовой отчет ности является предоставление возможности аудитору выразить мне ние в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными ос новами финансовой отчетности (нормативными документами).

В Законе «Об аудиторской деятельности» под существенно стью понимается «степень точности»:

«... под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и иму щественном положении аудируемых лиц и принимать базирую щиеся на этих выводах обоснованные решения».

На данном моменте необходимо акцентировать внимание, по скольку он является принципиальным: аудитор не должен прове рять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной сте пенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем докумен тов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее суще ственных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности ре зультатов аудиторской проверки).

Итак, согласно МСА № 320, существенность в аудите опреде ляется следующим образом:

• «Информация считается существенной, если ее пропуск или ис кажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность за висит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существен ность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой дол жна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Проведем анализ данного определения:

1. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользова телей, принятые на основе финансовой отчетности. ]В этом зак лючается основной признак существенности информации.

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованно сти отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себес тоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Яв ляется ли это существенным? Найдем отношение: 1500:1 200 000 х х 100% = 0,125%. На первый взгляд такое нарушение можно счи тать несущественным.

Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть ауди тор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ?

Найдем отношение: 1500 : 25 000 • 100% = 6%. Это уже много.

Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 • 6% : 100% = = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокуп ности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка по следствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: опреде лим характер выявленного нарушения. При проверке было установ лено, что данная сумма была присвоена материально ответствен ным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы).

В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов от носятся к экономическим преступлениям, ответственность за совер шение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ. Таким образом, переходим ко второму и третьему элементам определения.

t 2. Существенность зависит от размера статьи или ошибки.

3. Статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оцениваются в конкретных условиях их пропуска или искажения.

Итак, мы пришли к выводу, что существенность в аудите ха рактеризуется двумя сторонами:

количественной (определяется общей суммой нарушений, объе мом выборочной и генеральной совокупности);

качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).

Действительно, в МСА № 320 прямо говорится о том, что ауди тор должен рассматривать каждое выявленное им нарушение как с количественной (суммовой), так и с качественной (природа, сущ ность) сторон. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда на рушения можно оценить в денежном выражении. Например, отсут ствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в органи зации работы, документообороте очень трудно поддаются количе ственному измерению. Однако о них обязательно следует указы вать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению.

В стандарте также говорится о том, что аудитор должен рас сматривать возможность ошибок в относительно небольших сум мах, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на степень достоверности отчетности, в частности, нарушение, которое встречается периодически (например, ежемесячно).

4. В конце определения говорится уже о количественной ха рактеристике существенности - пороговом значении. Это уже свой ство, а не признак существенности.

• Нахождение уровня существенности необходимо в двух ос новных случаях:

1) при определении конкретного перечня аудиторских про цедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплош ная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;

2) при оценке результатов проверки и оценке влияния выяв ленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчет ности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.

В российский стандарт добавлен еще один случай - в ходе вы полнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки.

В ходе планирования аудита оценка уровня существенности, произведенная аудитором, помогает ему решить следующие воп росы: какие статьи отчетности следует проверить и в каких кон кретных ситуациях необходимо использовать выборку и анали тические процедуры. Таким образом, это приводит к снижению ожидаемого уровня аудиторского риска.

» Аудиторский риск - это вероятность необнаружения сущест венных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуще ствующие нарушения. В любом случае в указанных ситуациях фор мируются неправильные выводы по результатам проверки и не правильное аудиторское заключение. При этом прослеживается явная связь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Действительно, уровень существенности - это субъективно оп ределяемая аудитором количественная величина или качествен ная характеристика. Уровень существенности можно установить любой. При этом между уровнем существенности и степенью ауди торского риска имеется обратная зависимость:

чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Поскольку уровень существенности - это предельное значе ние ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой отчет ность с большой степенью вероятности перестает быть достовер ной, то чем больше значение предельной ошибки, тем меньше уровень существенности, и наоборот. Например, мы устанавли ваем два значения предельной ошибки по отношению к себесто имости продукции, равной 1 000 000 руб. : 5 и 10%.

В первом случае значение предельно допустимой ошибки соста вит 1 000 000 • 5% = 50 000 руб.;

во втором случае -1 000 000 • 10% = = 100 000 руб.

В первом случае ошибка в 60 000 руб. будет существенной, во втором - несущественной. Следовательно, уровень существеннос ти 5% больше, чем уровень 10% (на что необходимо обратить вни мание).

5.2. Подходы к применению существенности на практике, основные этапы Правильное определение уровня существенности - это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоян но сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существен ности.

Схема-последовательность применения критериев существен ности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существеннос ти в аудите.

При планировании аудита Шаг 1. Предварительное суждение о. существенности.

В ходе проведения проверки и опенки ее результатов Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.

Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).

Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суж дением о существенности.

При установлении и применении критериев существенности руководствуются следующими принципами:

а) существенность - величина относительная, а не абсолютная.

Действительно, сумма нарушений 100 000 руб. существенна для небольшой фирмы, в то же время несущественна для крупной нефтяной компании. Поэтому целесообразно уровень существен ности устанавливать в процентном отношении к какой-либо базе;

б) для определения относительного показателя уровня суще ственности необходимо правильно выбрать соответствующую базу сравнения.

Наиболее важной базой определения уровня существенности обычно служит финансовый результат деятельности (прибыль до налогообложения): он является показательным элементом инфор мации для пользователей, так как финансовый результат деятель ности складывается под воздействием управленческих решений за отчетный период и зависит от эффективности таких решений.

Иногда в качестве базы принимают показатели не только фор мы № 2 «Отчета о прибылях и убытках», но и формы № 1 «Бухгал терского баланса» (например, размер оборотных средств, кратко срочных обязательств и общей стоимости имущества). В этом случае можно исчислить средневзвешенное значение показателя уровня существенности;

в) чем выше уровень существенности, тем больше затраты на проведение аудиторской проверки.

Как отмечалось выше, аудит всегда является выборочным.

После проведения аудита дается лишь оценка возможных послед ствий выявленных нарушений.

Вернемся к примеру, рассмотренному ранее. Пусть при провер ке обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции объем генеральной совокупности составляет 1 200 000 руб., объем выборки - 25 000 руб., объем выявленных нарушений - 1500 руб.

Находим возможные последствия выявленных нарушений:

1500:25 000 • 1 200 000 = 72 000 руб., что составляет 6%. Еще раз подчеркнем, это оценочное, т.е. вероятностное суждение. Лишь с определенной долей вероятности можно допустить, что объем на рушений при проверке всей генеральной совокупности составит 72 000 руб. Чаще в статистике оценивается какой-либо интервал, например, с вероятностью 95% можно утверждать, что объем нару шений при проверке всей генеральной совокупности составил бы интервал значений 72 000 ± 17 000 руб., или [55 000;

89 000 руб.].

Таким образом, если установить небольшой уровень существен ности, например 10%, то, вероятнее всего (на 95%), в результате проверки мы за это значение не выйдем: 1 200 000 • 10% =120 000;

89 000 руб. (крайнее значение) < 120 000 руб.

Если установить более высокий уровень существенности, на пример 7%, то получим: 1 200 000 • 7% = 84 000 руб., т.е. с вероят ностью 95% уже не сможем утверждать, что за это значение мы не выйдем: 89 000 > 84 000. Следовательно, для того чтобы выне сти положительное или отрицательное суждение о достовернос ти проверяемой отчетности, аудитору необходимо увеличить раз мер выборки, чтобы уменьшить интервал разброса значений.

С увеличением трудоемкости возрастают и затраты на проведе ние аудиторской проверки (рис. 5), что и требовалось доказать;

г) на определение уровня существенности оказывают влияние качественные факторы, например, политический риск, общая не стабильность в регионе, ожидание падения цен на нефть и т.д.;

д) суммарная общая погрешность в финансовой отчетности, превышающая 10%, считается существенной. Суммарная погреш ность ниже 5% при отсутствии качественных факторов рассмат ривается как несущественная (табл. 4). При оценке существенно сти в диапазоне 5-10% требуется высочайший профессионализм.

(Для оценки общей суммы валюты баланса аналогичные показа тели равны 3 и 6%.) Вывод. Если объем выявленных нарушений не превысит значе ния 55 750 руб., то аудитор может высказать безусловно-положи тельное мнение о достоверности финансовой отчетности. Если на рушения в суммарном выражении превысят значение 111 500 руб., Значение, применяемое Наименование для нахождения уровня Значение базового показателя существенности базового финансовой показателя, руб.

отчетности % руб. % руб.

Финансовый результат деятельности 370 000 5 18 500 10 37 Оборотные средства 1 550 000 77 500 10 155 Валюта баланса (всего активов) 3 050 000 91500 6 183 Краткосрочные обязательства 710 000 35 500 10 Итого 223 000 446 X X Уровень X существенности 55 750 X X X то финансовая отчетность в существенных аспектах не может счи таться достоверной. В случае если объем выявленных нарушений в оценочном выражении окажется в интервале 55 750 - 111 500 тыс.

руб., то аудитору следует:

пересмотреть предварительное суждение об уровне существен ности (например, уменьшить верхнее значение с 5 до 7% или уве личить нижнее значение с 10 до 8%) или увеличить объем выборки (например, с 20 до 40%), с тем что бы уточнить значение объема выявленных нарушений в оценоч ном выражении и сделать свой вывод с большей степенью досто верности, или оценить влияние качественных факторов.

Применение принципов существенности при анализе результа тов аудита. В случае если в результате проведения аудита обна ружены существенные ошибки, т.е. их размер в сумме превышает допустимый уровень существенности (как в количественном, так и в качественном выражении), аудитор доводит это до сведения клиента. Последний должен внести необходимые исправления.

В противном случае аудитор не может вынести безусловно-поло-, жительное аудиторское заключение о достоверности такой от четности.

Контрольные вопросы и задания 1. Какая информация может являться существенной? Привести примеры качественного и количественного подходов к нахождению уровня существенности.

2. Что такое аудиторский риск? Какое влияние оказывает най денный уровень существенности на величину аудиторского риска?

3. Какова последовательность применения существенности на практике?

4. Каким образом затраты на проведение аудиторской проверки зависят от субъективной величины уровня существенности, установ ленного аудитором? Изобразить функциональную зависимость гра фически.

5. Какова роль найденного значения уровня существенности при анализе результатов аудита и формировании мнения аудитора?

ТЕМА ОЦЕНКИ РИСКА И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ Положения настоящей темы отражены в Международном стан дарте № 400 «Оценки риска и внутренний контроль».

Теория риска и внутреннего контроля является, пожалуй, одной из самых проблемных областей в аудите. Считается, что данная те ория была разработана на Западе в конце 1980 - начале 1990-х гг.

В то же время в нашей стране, параллельно и независимо от зарубежных, проводились исследования и была разработана «своя» теория внутрихозяйственного контроля. Среди фундаментальных трудов отечественных ученых новейшей истории следует отметить работу [49]. Заметим, что оценка организации внутрихозяйствен ного контроля на предприятии всегда была важнейшим элемен том программы каждой ревизии.

Рассмотрим основные понятия, нашедшие отражение в между народном стандарте.

6.1. Характеристика компонентов аудиторского риска: внутрихозяйственный риск, риск контроля, риск необнаружения Согласно МСА № 200 (см. 2.1), целью аудита является предостав ление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансо вой отчетности (т.е. нормативными документами). Следователь но, главная цель, стоящая перед аудитором, состоит в том, чтобы выразить правильное аудиторское заключение. К сожалению, да леко не всегда по результатам аудиторской проверки удается вскрыть все существенные нарушения. Причины этого могут быть объективными (выборочность аудита и др.) и субъективными (уро вень квалификации и компетентности аудитора и т.д.).

* Таким образом, аудиторский риск AR (Audit risk) - это риск выражения аудитором несоответствующего (неправильного) мне ния в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся суще ственные искажения.

В отечественном стандарте1 определение несколько отлича ется от приведенного выше и означает вероятность того, что бух галтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признание того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъем лемый риск;

риск системы контроля;

риск необнаружения.

» Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск IR (Inherent risk) подверженность сальдо счетов или класса операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в сово купности с искажениями других сальдо счетов или классов опера ций, при допущении отсутствия средств внутреннего контроля.

(Под сальдо счетов в России понимаются конкретные статьи бух галтерского баланса на отчетную дату;

под классом операций - де бетовые и кредитовые обороты по счетам бухгалтерского учета за отчетный, проверяемый период.) Риск системы контроля CR (Control risk) - риск того, что ис кажение, которое может иметь место в отношении сальдо счета или класса операций и которое может быть существенным по от дельности или в совокупности с искажениями других сальдо сче тов или классов операций, не будет предотвращено, обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутрен него контроля.

Таким образом, из определения следует, что риск системы кон троля складывается из двух составляющих:

риск системы бухгалтерского учета;

риск системы внутреннего контроля.

Подробнее эти составляющие системы контроля рассматри ваются далее.

• Риск необнаружения DR (Detection risk) - риск того, что ауди торские процедуры проверки по существу не позволят обнару Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и ауди торский риск». Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Пре зиденте РФ 22 января 1998 г., протокол № 2.

4* жить искажение в сальдо счета или классе операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.

Связь между тремя компонентами аудиторского риска выра жается формулой AR = IR • CR • DR (правило умножения вероятностей). (1) Мировая практика показывает, что допустимое значение со вокупного аудиторского риска не должно превышать 5%, т.е.

AR<5%. (2) Аналогичное правило в профессиональной формулировке звучит следующим образом: уровень доверия или доверительный интервал должен быть не менее 95% (пять из ста подписанных аудитором заключений неверны по спорным вопросам). Это «ма гическая цифра аудиторского риска» [8, с. 51].

Величину IR • CR иногда называют риском бизнеса (не завися щим от аудитора), тогда как DR - собственно аудиторским риском (не следует путать с AR). Чаще всего при решении задач бывает необходимо определить именно величину риска необнаружения:

DR = AR : (IR • CR). (3) Пример 1 [8, с. 57-58]. Имеем компанию-клиента с низким уров нем риска.

Величина внутрихозяйственного риска составляет 80% (вы сокая норма рентабельности;

стабильная отрасль). Риск системы контроля 30% (четкая система внутреннего контроля и отсутствие замечаний со стороны аудиторов по результатам предыдущих проверок).

Находим предельную величину риска необнаружения (при ус ловии допустимого уровня совокупного аудиторского риска 5%):

0,05 : (0,8 • 0,3)« 0,2083, или 20,83%.

Это означает, что в 21 случае из 100 аудитору допустимо не выявить искажения отчетности, когда такое искажение в действи тельности существует, при этом он не выйдет за рамки минималь ного доверительного интервала совокупного аудиторского риска.

Пример 2. Имеем компанию-клиента с высоким уровнем риска.

Величина внутрихозяйственного риска составляет 100% (но вый клиент, компания недавно вышла на рынок). Риск системы контроля 70% (предварительная оценка обнаружила слабость системы внутреннего контроля).

Находим предельную величину риска необнаружения (при ус ловии допустимого уровня совокупного аудиторского риска 5%):

(0,05): (1,0 • 0,7)« 0,0714, или 7,14%.

Таким образом, только в семи случаях из,100 аудитору допусти мо не выявить искажения отчетности, когда такое искажение в дей ствительности существует, при этом он также не выйдет за рамки минимального доверительного интервала совокупного аудиторско го риска. Соответственно, повышаются требования к качеству ауди торской проверки (например, увеличение размера выборки), что без сомнения приведет к удорожанию стоимости аудиторских услуг.

Исходя из вышеизложенного можно выявить следующую за кономерность: чем выше величина внутрихозяйственного риска и риска системы контроля компании, тем меньше должна быть ве личина риска необнаружения, и наоборот, Подобные расчеты по оценке собственно аудиторского рис ка целесообразно отражать в рабочей документации аудитора (первоначально в ходе планирования аудита;

уточнение и кор ректировки - в ходе проведения проверки).

Классификация рисков. В зависимости от источников выделя ют следующие основные виды рисков:

* А. На макроэкономическом уровне:

ужесточение действующих положений нормативных актов (за конов, постановлений правительства и т.д.) в области финансов, налогов, экологии, таможенного права и т.п.;

политические события (например, война, непредвиденные ранее ограничения экспорта);

состояние экономики и финансов (к примеру, резкое повыше ние курса иностранной валюты по отношению к национальной может привести к убыткам компании в случае заключения кон тракта с зарубежным поставщиком материалов);

общественное мнение (например, отказ от потребления и, со ответственно, приобретения продуктов, производимых организа цией, в составе которых содержится повышенный уровень холес терина);

явления природы и иные чрезвычайные ситуации (стихийные бедствия, пожары).

Б. На микроэкономическом уровне:

неверно сформулированные цели и задачи (чаще всего встре чаются при разработке стратегических, а также и краткосрочных планов компании);

работники (человеку, несмотря на то, что он относится к высо коорганизованной форме материи, свойственно ошибаться, пери одически страдать заболеваниями, организовывать забастовки, со вершать дисциплинарные проступки, в том числе халатно относиться к исполнению своих должностных обязанностей;

нече стные работники могут совершить подлог, хищение, иные эконо мические преступления);

машины и оборудование (при повышенной загрузке произ водственных мощностей могут выйти из строя);

конкуренты (представляют постоянную угрозу сокращения объемов продаж и, в целом, потери бизнеса);

поставщики и подрядчики (могут недопоставить необходимое количество товарно-материальных ценностей (ТМЦ) или затребо вать необоснованно высокую цену договора;

давать взятки сотруд никам отделов снабжения и производственных служб для получе ния выгодных заказов). К этой же категории относится собственно аудиторский риск - возможность недостаточно квалифицирован ного оказания аудитором услуг и выдачи на основе проведенной проверки неправильного аудиторского заключения (например, по ложительного заключения в случае, если финансовая отчетность клиента недостоверна), что может привести к принятию на основе такой отчетности ошибочных управленческих решений;

" покупатели и заказчики (представляют угрозу несвоевремен ной оплаты за отгруженную и реализованную продукцию;

могут не выполнить иные условия заключенных договоров).

Измерение риска. Исследователями в области рисков разрабо тана также их классификация в зависимости от степени влияния их последствий на организацию. Согласно данной концепции, риск равен произведению вероятности наступления неблагоприятных событий и суммарной оценки негативных последствий от них:

Риск = Последствия • Вероятность. (4) « Исходя из представленной классификации все риски органи зации можно разделить на четыре основных типа (рис. 6):

1) риски с относительно небольшими негативными послед ствиями и низкой степенью вероятности их наступления;

2. Средний 4. Высокий риск риск 1. Низкий 3. Средний риск риск Вероятность Рис. 6. «Карта» рисков организации 2) риски, которые могут вызвать значительные негативные по следствия для организации, но имеющие небольшую вероятность наступления неблагоприятных событий;

3) риски с относительно небольшими негативными послед ствиями, но имеющими высокую вероятность их наступления;

4) самые.опасные риски - те, вероятность наступления небла гоприятных событий от которых велика при значительном раз мере последствий.

Применение на практике предложенной классификации по зволяет выделить из общей совокупности проблемы, имеющие первоочередное значение для обеспечения нормального функцио нирования организации (четвертый тип рисков), и сконцентри ровать на них внимание организации.

К примеру, риск ужесточения положений действующих нор мативных актов может иметь для организации значительные по следствия, при этом вероятность их наступления оценивается как невысокая (см. рис. 6, блок 2).

Работники организации (особенно это относится к категории менеджеров среднего и высшего уровня) представляют собой по тенциальную и значительную угрозу стабильности организации (так как от ключевых управленческих решений во многом зави сит ее будущее), при этом вероятность принятия ошибочных ре шений и иных неблагоприятных событий в определенных усло виях может быть высока (см. рис. 6, блок 4). Исходя из этого следует вывод о том, что изучению вопросов кадровой политики при проведении аудиторской проверки необходимо уделять по вышенное внимание.

Последстви я Из рассмотренных примеров можно сделать вывод 9 том, что все составляющие совокупного аудиторского риска формируют ся на основе субъективных оценок аудитора. Возникает вопрос о том, как в конкретной ситуации оценить тот или иной риск? По пробуем ответить на него применительно к внутрихозяйственно му риску (другие компоненты совокупного аудиторского риска обсудим отдельно).

Оценка уровня внутрихозяйственного риска. На уровень внут рихозяйственного риска влияют следующие факторы:

честность менеджеров (руководителей) компании;

опыт и уровень квалификации менеджмента;

изменения в организационной структуре и штате управляю щих компании;

возможность того, что неопытность вновь при бывших менеджеров окажет негативное воздействие на подготов ку финансовой отчетности предприятия;

давление внешних обстоятельств на управляющих компании с целью достижения любой ценой определенных показателей фи нансовой отчетности (например, в отрасли, для которой харак терно массовое банкротство фирм, или на предприятии в случае нехватки оборотных средств для продолжения деятельности);

природа самого бизнеса (возможность морального старения продукции или услуг, производимых либо оказываемых предпри ятием;

сложность структуры капитала;

наличие зависимых и аф филированных лиц, филиалов и представительств;

особенности дилерской сети распространения продукции и др.);

факторы, воздействующие на саму отрасль, в которой рабо тает компания (состояния экономики и конкуренции;

изменения в технологии, покупательном спросе и т.д.).

6.2. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета клиента Данный вопрос представляется одним из важнейших аспектов аудиторской проверки.

I Система бухгалтерского учета (Accounting system) - совокуп ности задач и бухгалтерских записей клиента, посредством кото рых хозяйственные операции регистрируются для составления фи нансовой отчетности. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, калькулирования, классифика ции, регистрации, обобщения и отражения хозяйственных опе раций и других событий. (Сравните данное определение с тем, которое представлено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».)1.

Отмечалось ранее, что без организованного и нормально функ ционирующего бухгалтерского учета невозможно наладить сис тему внутреннего контроля. Таким образом, бухгалтерский учет сам по себе уже выполняет контрольные функции. Например, один из важнейших методов бухгалтерского учета (и ревизии) инвентаризация (сравнение фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета) - это, по сути, контрольная функция. Аналогично документирование всех хо зяйственных операций (непрерывное и сплошное) несет опреде ленную контрольную «нагрузку».

• В ходе проведения аудита аудитору необходимо изучить и оце нить следующие аспекты организации системы бухгалтерского учета клиента:..

учетную политику и ее соответствие нормативным требова ниям (в процессе изучения данного вопроса целесообразно также выделить основные классы хозяйственных операций;

определить, каким образом эти операции инициируются;

проанализировать су щественные счета бухгалтерского учета и соответствующие им статьи финансовой отчетности;

процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности от момента иниции рования хозяйственных операций до отражения их в финансовой отчетности);

организационную структуру (включая распределение обязан ностей и полномочий) подразделения, функционально ответствен ного за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности;

организацию документооборота;

роль и место средств компьютерных информационных систем при подготовке финансовой отчетности (более подробно см. тему 8);

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском уче те» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в де нежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движе нии путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйствен ных операций.

критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок (в качестве примеров в МСА приводится совершение необычных или слож ных хозяйственных операций, особенно в конце отчетного перио да;

или подверженность высоколиквидных активов - в первую оче редь денежных средств - к пропаже или незаконному присвоению);

средства контроля, предусмотренные в отдельных областях сис темы учета (самоконтроль системы бухгалтерского учета, например, при ручном варианте ведения учета - шахматная ведомость, где дол жно быть совпадение итоговых сумм по строкам и столбцам).

В рабочей документации аудитора отражаются все выявлен ные им недостатки системы бухгалтерского учета.

Выделяются критерии правильной организации системы бухгал терского учета клиента (в случае, если достигаются следующие цели):

хозяйственные операции совершены с общего (доверенность на определенный период) или специального (разовая доверен ность, виза) разрешения руководства;

операции отражены в учете сразу же после их осуществления в правильных суммах, на соответствующих счетах, в требуемом отчетном периоде;

доступ к активам и записям разрешен только на основании санкции руководителей (например, материальная ответствен ность, организация хранения денежных средств, ТМЦ на складе;

доступ к информационным системам учета, так как информация представляет собой важнейший актив организации);

с установленной периодичностью проводятся инвентаризации, а также принимаются меры по урегулированию выявленных откло нений.

Особую значимость правильной оценке системы бухгалтерс кого учета в ходе аудита придает тот факт, что последняя пред ставляет собой непосредственный источник получения аудитор ских доказательств при проведении проверки. В случае если система бухгалтерского учета запущена (к примеру, обнаруживается отсут ствие ряда первичных документов, подтверждающих проведенные бухгалтерские записи, либо неотражение первичных документов в учете), то проведение аудита может оказаться крайне затруднитель ным или даже невозможным, т.е. оценка состояния бухгалтерско го учета является одним из значимых факторов для принятия окон чательного решения о том, возможно или невозможно проведение аудиторской проверки финансовой отчетности клиента.

И наоборот, если аудитор в соответствии с рассмотренными выше критериями приходит к выводу, что система бухгалтерско го учета клиента организована надлежащим образом, т.е. риск возникновения в ней ошибок и нарушений невелик, то можно уменьшить доверительный интервал собственно аудиторского риска (уменьшить количество аудиторских процедур).

6.3. Изучение и оценка системы внутреннего контроля клиента Понятие «система внутреннего контроля» - одно из важнейших понятий в современном международном аудите. Определение сис темы внутреннего контроля дается в п. 8 рассматриваемого МСА.

* Система внутреннего контроля (Internal control system) - по литика и процедуры (средства внутреннего контроля), принятые руководством клиента для содействия в реализации целей руко водства, предусматривающих, насколько это практически выпол нимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса (финансо во-хозяйственной деятельности), включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предот вращение и обнаружение фактов злоупотреблений и ошибок, точ ность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внут реннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые не посредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, и включает:

контрольную среду;

процедуры (средства) контроля.

Существуют и другие определения внутреннего контроля организации. К примеру, под последним понимаются все мероп риятия и действия, которые проводятся на предприятии для того, чтобы предотвратить потери имущества, предупредить образо вание ошибок в отражении хозяйственных операций или обнару жить их [9, с. 2]. Можно заметить, что данное определение явля ется лишь составной частью предыдущего. Цель внутреннего контроля, согласно приведенному определению, состоит в мини мизации разного рода рисков в деятельности организации.

Отечественным исследователем в данной области В.В. Бур цевым приводится следующее обобщающее определение понятия:

«Внутренний контроль организации - это осуществление субъек тами организации, наделенными соответствующими полномочи ями (субъекты внутреннего контроля), либо в автоматическом ре жиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий:

а) определение фактического состояния или действия управляе мого звена системы управления организацией (объекта контроля);

б) сравнение фактических данных с требуемыми, т.е. с базой для сравнения, принятой в организации, заданной извне либо ос нованной на рациональности;

в) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, и степени их влияния на аспекты функционирования организации;

г) выявление причин данных отклонений» [6, с. 15].

Важно отметить, что определению внутреннего контроля В.В. Бурцева свойствен кибернетический подход, общий для лю бого процесса управления. Данная точка зрения отчасти подтвер ждается тем, что целью внутреннего контроля, согласно Бурцеву, является «...информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений» [Там же, с. 16].

* При этом он выделяет две формы внутреннего контроля:

внутренний аудит (подробно см. тему 1);

структурно-функциональная форма внутреннего контроля, которая «...отражает необходимые взаимодействия единиц орга низационной структуры (линейно-функциональной, дивизион ной, матричной), соответствующие их контрольным функциям», и применяется, в отличие от внутреннего аудита, всеми органи зациями. Под данной формой внутреннего контроля понимается осуществление контроля как непременной должностной обязан ности всех ответственных лиц [Там же, с. 22-23].

Анализируемому понятию, принятому в соответствии с Меж дународными стандартами аудита, в отличие от остальных, при веденных выше, характерно выявление и описание (по возможнос ти) всех сторон (характеристик), свойственных системе внутреннего контроля.

По функциональной направленности в зависимости от постав ленных целей и задач организации могут встречаться самые раз нообразные виды внутреннего контроля, например, финансово экономический, бухгалтерский, юридический, технологический, кадровый и т.п. Как было отмечено выше, составными частями системы внутреннего контроля в соответствии с определением, изложенным в МСА, являются контрольная среда и процедуры (или средства) контроля.

* Контрольная среда (Control environment) - общее отношение, осведомленность и действия директоров и руководства, относя щиеся к системе внутреннего контроля, а также значимость та кой системы для субъекта.

Согласно МСА, контрольная среда оказывает прямое воздей ствие на степень эффективности определенных процедур контро ля. Например, сильная (организованная, устойчивая) контрольная среда, рассматриваемая в совокупности с системой бюджетирова ния и эффективно функционирующим внутренним аудитом, мо жет существенно усилить конкретные контрольные процедуры.

Тем не менее в стандарте акцентируется внимание на том, что сильная контрольная среда сама по себе не является гарантом эф фективности системы внутреннего контроля.

К важнейшим составляющим элементам контрольной среды, е в соответствии с МСА, относятся:

функциональные возможности совета директоров компании и его комитетов;

философия менеджмента и стиль операционной деятельнос ти организации;

организационная структура компании и способы наделения властью и ответственностью;

система контроля менеджмента, включая функцию внутрен него аудита, политики и процедуры в отношении персонала и рас пределение обязанностей.

В.В. Бурцевым приведены также и другие примеры составных элементов среды внутреннего контроля:

организационный статус отдела (подразделения) внутреннего аудита;

принятый организацией курс действий (ее ориентиры), цели и стратегии;

виды и масштаб деятельности организации;

налаженность системы коммуникаций и системы информаци онного обеспечения управления;

адекватность системы документации и документооборота организации ее размерам и структуре;

внешние влияния - уровень развития экономики, экономи ческая и политическая устойчивость рынка, развитие законода тельной базы рыночного типа, налоговая политика государства и т.д. [6, с. 40 - 41].

Важно отметить, что сущность эффективно контролируемой f хозяйственной системы заключается в отношении администрации к контролю [3, с. 265]. Действительно, если высшее руководство компании полагает, что контроль необходим, то и остальной ее персонал будет стремиться к выполнению установленных норма тивных требований. Саму администрацию можно охарактеризо вать или как «бюрократическую», или как «энергичную», т.е. мед ленно или быстро реагирующую на любые изменения рыночной конъюнктуры. Аудитор должен установить отношение руково дителей организации к коммерческим, финансовым и внутрифир менным рискам, убедиться в правильном понимании ими роли внутреннего контроля в управлении организацией и проанализи ровать конкретные действия управляющих в плане организации системы внутреннего контроля. Именно в этом и заключается один из важнейших элементов, составляющих среду контроля, философия менеджмента и стиль операционной деятельности орга низации.

Следующий фактор - организационная структура - опреде ляет формы власти и подчинения, а также каналы информацион ной связи внутри организации. В ходе изучения организацион ной структуры проверяемой организации аудитору необходимо проанализировать управленческие и функциональные связи в ней, установить степень соответствия организационной структуры размерам и степени сложности организации, а также механизм реализации самой системы внутреннего контроля.

При этом организационная структура организации, обеспе чивающая эффективно работающую систему внутреннего конт роля, основана на принципе разграничения функций и наделе ния разных работников следующими компетенциями:

ответственность за принятие управленческих решений;

материальная ответственность за обеспечение сохранности имущества (денежных средств, ТМЦ и т.д.);

ответственность за ведение бухгалтерского учета.

Рассмотрим данный принцип на примере кассовых операций.

Все первичные документы по движению денежных средств (при ходные и расходные кассовые ордеры) должны подписываться лицами, ответственными за принятие управленческих решений (приходные документы - главным бухгалтером;

расходные - кро ме него также и руководителем организации), т.е. каждая хозяй ственная операция внутри организации должна санкционировать ся уполномоченными на то должностными лицами.

Непосредственно операции с денежными средствами (физи ческие действия) совершает лицо, ответственное за обеспечение их сохранности, - кассир.

Оформление приходных и расходных кассовых ордеров, сво евременную их регистрацию, отражение хозяйственных операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета, а также текущий контроль соответствия совершенных хозяйствен ных операций установленным требованиям нормативных актов в организации обеспечивает бухгалтер по учету кассовых операций.

Такая «тройственная» система, закрепленная в организацион ной структуре предприятия для всех видов активов (как осязае мых, так и «невидимых» - к примеру, информации), будет свиде тельствовать о сильной контрольной среде, И наоборот, в случае, когда определенные обязанности из перечня, отмеченного выше, выполняются (по совместительству) одним должностным лицом (очень часто такие ситуации встречаются на предприятиях мало го бизнеса). Это может служить основанием для повышенного вни мания аудитора к соответствующим классам хозяйственных опе раций.

Следует заметить, что сам процесс адекватного распределения обязанностей между работниками организации для реализации принципа, изложенного здесь, уже является одной из процедур кон троля, определение и совокупность которых мы рассмотримттозднее.

Среди остальных элементов важно отметить политики и про цедуры в отношении персонала компании. Персонал предприятия, как уже отмечалось выше, - важнейший аспект любой системы контроля [3, с. 267]. Если работники обладают такими качества ми, как высокая компетентность, честность, заслуживают доверия, при этом они удовлетворены существующими системами оплаты труда, стимулов и поощрений за результаты их деятельности, то даже при наличии других недостатков системы контроля (к при меру, в случае отсутствия подразделения внутреннего аудита в орга низации) в любом случае существует относительно низкая вероят ность наличия искажений в финансовой отчетности. Очевидно, что в противоположной ситуации некомпетентные, нечестные, а так же морально «неудовлетворенные жизнью» работники могут све сти на нет эффективность любой системы внутреннего контроля.

6.4. Средства контроля.

Оценка надежности контрольной среды и средств контроля клиента t Процедуры (средства) контроля (Control procedures) - политика и процедуры, организованные руководством организации в до полнение к контрольной среде для реализации конкретных ее за $ дач. Примерами процедур контроля являются:

арифметический контроль правильности произведенных записей;

осуществление контроля использования среды компьютерных информационных систем, в частности, путем установления ограни чения круга лиц для внесения изменений в информационные ресур сы компьютерных программ или самого допуска к базам данных;

контроль составления первичных документов, отражающих хозяйственные операции, включая процедуры их одобрения (со гласования и санкционирования);

сопоставление внутренних данных с внешними источниками информации;

сравнение фактического наличия имущества (денежных средств, ценных бумаг и проч.) с данными бухгалтерского учета путем про ведения инвентаризаций;

установление ограничений прямого физического доступа к имуществу и информации;

проведение регулярного сравнительного анализа фактических и запланированных результатов финансово-хозяйственной дея тельности.

Так, действенный контроль составления первичных докумен тов характеризуется следующими признаками:

документы имеют непрерывную сплошную нумерацию с це лью выявления в необходимых случаях отсутствующих докумен тов, а также быстрого поиска самих документов;

документы составляются в момент совершения хозяйственной операции или сразу по ее окончании (следует отметить, что дан ное положение также предусмотрено ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»);

документы достаточно просты и доступны для понимания (требование «прозрачности» к финансовой информации);

применяются унифицированные формы первичных учетных документов (данное положение тоже предусмотрено Федераль ным законом «О бухгалтерском учете»);

разработаны, утверждены руководством и соблюдаются ра ботниками организации график документооборота, структура самих документов (к последней относится, к примеру, рабочий план счетов бухгалтерского учета);

хозяйственные операции, отраженные в документах, выпол няются с одобрения руководства организации.

Такому средству контроля, как ограничение прямого физичес кого доступа к имуществу и информации организации, свойствен но наличие оборудованных кассовых помещений, складов для хранения ТМЦ, охранной и пожарной сигнализации, сейфов для хранения документов на бумажных носителях, паролей доступа к компьютерным базам данных и т.д.

Одной из важнейших процедур контроля, рассмотренных выше, является инвентаризация имущества и обязательств орга низации. В ходе ее проведения устанавливаются и устраняются расхождения между фактическим наличием имущества (или обя зательств) и данными бухгалтерского учета. Посредством прове дения инвентаризаций производится оценка степени реальности аудируемой финансовой отчетности (чаще говорят, что те или иные статьи бухгалтерской отчетности подтверждены или не под тверждены проверкой наличия их в натуре - инвентаризацией).

При этом аудитор обращает внимание на то, как в аудируемой организации за проверяемый период проводились инвентариза ции, или сам может ее организовать (в ходе самой проверки).

Надежность контрольной среды и средств контроля клиента.

Оценка системы внутреннего контроля служит аудитору основой для планирования проверки. Каждый из элементов системы внут реннего контроля необходимо изучить и понять.

Изучение и оценку среды контроля и отдельных средств конт роля рекомендуется проводить последовательно в четыре этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;

2) первичная оценка надежности среды контроля;

3) первичная оценка надежности средств контроля;

4) подтверждение оценки надежности средств контроля [19].

«-3219 Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля обычно используется следующая градация:

высокая;

средняя;

низкая.

« Оценка надежности контрольной среды является одним из важнейших факторов, который следует учитывать при опреде лении величины аудиторского риска. Она может влиять на внут рихозяйственный риск и риск системы контроля, а также на выбор тех или иных процедур, применяемых аудитором в ходе проверки.

В случае если аудитор оценивает надежность среды контроля клиента как низкую, то это означает невозможность для него опе реться на отдельные средства контроля аудируемой организации и, соответственно, требует увеличения объема аудиторских про цедур, что закономерно приводит к росту издержек аудиторской организации на осуществление всей проверки в целом.

И наоборот, если контрольная среда контроля оценивается аудитором как высокая, то представляется возможным рассчиты вать на надежность средств внутреннего контроля и, соответствен но, уменьшить объем применяемых аудиторских процедур, а зна чит, сократить расходы на проведение аудиторской проверки.

Как было отмечено выше, по результатам изучения средств внутреннего контроля определяется риск средств контроля кли ента, т.е. вероятность того, что разработанные и применяемые в организации средства внутреннего контроля не будут своевремен но обнаруживать и исправлять существенные нарушения и (Или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Между степенью риска средств контроля клиента и степенью надежности системы внутреннего контроля имеется обратная за висимость: высокой степени надежности соответствует низкий уро вень риска, и наоборот. Заметим, что оценка надежности систе мы внутреннего контроля субъектов малого бизнеса несколько отличается от общих правил, изложенных выше. Общим допуще нием является то, что доверие аудитора к системе внутреннего кон троля субъектов малого бизнеса обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организаций.

Важнейшей характеристикой системы внутреннего контроля организации является ее результативность, т.е. способность при нести приемлемый результат, итог своего действия (который вы ражается, как было отмечено выше, в минимизации разного рода рисков в финансово-хозяйственной деятельности).

Результативность системы внутреннего контроля рассчи тывается как разница между прогнозируемыми убытками (ущер бом) до и после прогнозируемого воздействия системы внутрен него контроля [6, с. 45 - 46]:

где U U2 - размер прогнозируемых убытков (ущерба), соответственно до и v после прогнозируемого воздействия системы внутреннего кон троля;

Р,, Р2 - вероятность возникновения неблагоприятного события в виде Добавив в (5) показатель степени (коэффициента) уменьше ния риска (у), равный отношению U{ • /*,/ (U2- Р2), получим R = U • Р - U • Р{ Iу = U • Р {\ - 1/у). (6) x х x x х В этом заключается подход к определению абсолютной ре зультативности системы внутреннего контроля. Для получения относительного показателя необходимо соотнести полученный результат с затратами (Z) на создание (внедрение) данной сис темы:

(7) Предлагаемый метод, несмотря на его простоту, имеет суще ственный недостаток, а именно: субъективность оценок, получен ных экспертным путем. Так, если суммы предполагаемых убыт ков еще можно оценить с определенной степенью точности, то значения вероятности наступления неблагоприятных событий оп ределить достоверно практически очень сложно, поскольку на последние оказывают воздействие многие (внутренние и внешние) факторы.

Тем не менее данный метод может быть использован на прак тике для оценки результативности (и как следствие, необходимо сти разработки и внедрения) того или иного средства внутренне го контроля.

Пример (числовые данные условные). Организацией предпо лагается заключение договоров поставки с контрагентами на ус ловиях частичной предоплаты (аванса) в размере 40% стоимости отгруженной продукции. Предполагаемый годовой объем отгружен ной и реализованной готовой продукции составляет 20 млн руб., ее полная себестоимость - 16 млн руб.

В этой же организации также рассматривается вопрос о необ ходимости создания специального отдела по контролю за органи зациями-дебиторами, функции которого могут быть следующими:

анализ и оценка финансового состояния потенциальных по купателей;

мониторинг (ежедневный текущий контроль) состояния рас четов за отгруженную продукцию и соблюдения лимитов деби торской задолженности;

претензионно-исковая работа по взысканию (в том числе в суде) сумм дебиторской задолженности с контрагентов, нару шивших обязательства, предусмотренные договорами постав ки и т.д.

Если в организации такое подразделение не будет создано, то вероятность того, что оставшаяся часть денежных средств за ре ализованную продукцию не будет получена с организаций-деби торов, оценивается экспертами в размере 50%.

Если такой отдел будет создан, то вероятность убытков, по мнению специалистов, можно уменьшить до 10%. Затраты на со держание отдела составляют 0,6 млн руб. в год.

С помощью экономических расчетов необходимо определить целесообразность создания специального отдела по контролю за организациями-дебиторами.

Решение. Потенциальный ущерб, который может быть нане сен организации, равен себестоимости отгруженной, но еще не оп лаченной продукции, т.е. U = U2 = 16 • 60% /100% = 9,6 (млн руб.).

x Согласно условию задачи, Р = 0,5, а Р2 = 0,1, т.е. абсолютный х результат от предлагаемых процедур контроля R = 9,6 • 0,5 - 9,6 • 0,1 = = 3,84 (млн руб.).

Если соотнести полученный результат с суммой затрат на со держание службы контроля, то получим R = 3,84 / 0,5 « 7,7.

Pages:     || 2 | 3 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.