WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     || 2 | 3 | 4 |
-- [ Страница 1 ] --

СРЕДНЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ О.В. СКВОРЦОВ, Н.О.СКВОРЦОВА НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Допущено Министерством образования Российской Федерации в качестве учебного пособия для студентов

образовательных учреждений среднего профессионального образования, обучающихся по группе специальностей 0600 «Экономика и управление» Москва 2003 УДК 351.713 ББК 65.261.4 С 427 Рецензенты: доктор экономических наук В.А.Кашин;

профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ Г. В. Удовенко Предисловие Налогообложение находится на стыке всех социально-полити­ ческих и экономических интересов общества. От того, насколько рационально определено и рассредоточено между плательщиками налоговое бремя, зависит успех индивидуального и корпоратив­ ного бизнеса, а значит, и богатство нации в целом. По содержа­ нию налоговой, политики можно судить о типе государства, о проч­ ности его правовых основ и об устремлениях бюрократического аппарата, призванного поддерживать эти основы. Налоги — это мощнейшее орудие в руках тех, кто определяет социально-поли­ тические и экономические ценности в государстве. В данном учебном пособии затронут и исторический аспект ис­ пользования налогов при формировании казны государства. Для экономики важны содержание и конечные цели действия налого­ вого механизма. Поэтому, как бы ни называлась форма принуди­ тельного, неэквивалентного, безвозвратного изъятия доли дохода гражданина или предприятия, она всегда будет выражать односто­ роннее движение денежной формы стоимости от ее создателей к государству. Исторический аспект развития налогообложения по­ может читателям понять экономическую сущность нынешних на­ логов. Платить налоги обязан каждый гражданин, тем самым он вносит посильный вклад в обеспечение цивилизованного образа жизни всей нации. Однако в реальной действительности мы имеем дело с конкретными формами, в которых общественно необходи­ мая категория «налог» используется государственной властью. Со­ гласие на тот или иной налоговый регламент дает нация в целом. Следовательно, степень развития демократического режима — вот тот постулат, на котором основаны тяжесть налогового бремени и полнота реализации фундаментальных принципов налогообложе­ ния: справедливость, равномерность, ясность и экономичность налогов. От выбора форм реализации этих принципов зависит, во что будет обращен далее налог — во благо или во зло. Этот выбор мы определяем сами — через нашу волю к экономической свободе и наше желание жить в цивилизованном обществе.

С Скворцов О. В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для сред. проф. учеб. заведений /О.В.Скворцов, Н.О.Скворцова. — М.: Из­ дательский центр «Академия», 2003. — 240 с. ISBN 5-7695-0996- Раскрыты основные понятия теории налогообложения, налоговых си­ стем, классификации налогов. Показана организация Государственной на­ логовой службы России. Подробно рассмотрены основные виды налогов и методы их расчета. Содержит примеры, в том числе из истории налогооб­ ложения, и практические задания. Для студентов учреждений среднего профессионального образования.

УДК 351.713 ББК 65.261. ISBN 5-7695-0996-1 © Скворцов О. В., Скворцова Н.О., 2002 © Издательский центр «Академия», Часть I. ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Глава 1. Исторические аспекты развития налогообложения в России Налоги являются необходимым звеном экономических отно­ шений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном обществе на­ логи — основная форма доходов государства, ведь появление са­ мих налогов связано с самыми первыми общественными потреб­ ностями. С чего все началось? Среди первых форм жертвоприношений, в том числе и религиозного толкования, упоминалась десятина — одна из зародышевых форм налогообложения. После крещения Руси князь Владимир возвел в Киеве церковь Святой Богородицы и дал ей десятину от всех доходов. В летописи тех лет интересно следующее сообщение: «Создав церковь Святой Богородицы и дав ей десятину по всей земле Русской: из княже­ ния в Соборную церковь, от всего княжа суда десятую долю, а с торгу каждую десятую неделю, а и с домом на всяко лето от всякого стада и от всякого жита десятину». Итак, первоначальной ставкой налога от всех полученных до­ ходов было 10%. По мере объединения Древнерусского государства, т.е. с конца IX в., стала складываться финансовая система Руси. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это, по сути дела, сначала нерегулярный, а затем все более систематический, пря­ мой налог. Князь Олег (912), как только утвердился в Киеве, за­ нялся установлением дани с подвластных племен. Население Нов­ города было обязано ежегодно платить князю 300 гривен. Гривной назывался слиток серебра различной формы (обычно продолгова­ той), служивший самым крупным меновым знаком на Руси вплоть до XIV в. Это был целевой сбор на содержание наемной дружины для обороны северных границ. В Древней Руси было известно и поземельное обложение. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлина «мыт» взималась за провоз товаров через заставы, пошлина «перевоз» — за перевоз через реку, «гос­ тиная» — за право иметь склады, «торговая» — за право устраивать рынки. Пошлины «вес» и «мера» устанавливались соответственно за взвешивание и измерение товаров, что было достаточно слож­ ным делом. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «про­ дажа» — штраф за прочие преступления. Судебные пошлины со­ ставляли обычно от 5 до 80 гривен. Например, за убийство чужого холопа без вины убийца платил господину цену убитого в возме­ щение убытков, а князю — пошлину 12 гривен. Если убийца скрыл­ ся, то виру платили жители округа, верви (общины), где было совершено убийство. Обязанность верви схватить убийцу или пла­ тить за него виру способствовала раскрытию преступлений, пре­ дотвращению вражды, ссор и драк. Общественную виру не плати­ ли в случае убийства при разбойном нападении. Возникнув и про­ существовав несколько веков как обычай, эти порядки были уза­ конены в Русской Правде князя Ярослава Мудрого (ок. 978—1054). Во время татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся баскаками — уполномоченными хана, а затем, когда удалось освободиться от ханских чиновников, сами­ ми русскими князьями. Налог взимался с каждой души мужского пола и со скота. Далее история налогообложения сложилась так, что главным источником внутренних доходов стали пошлины. Особенно круп­ ными источниками дохода являлись торговые сборы. Они суще­ ственно возросли при князе Иване Калите (1296—1340) за счет присоединения к Московскому княжеству новых земель. Сборщик пошлин в XII в. в Киеве назывался осьмеником. Он взимал осмничее — сбор за право торговли. С XIII в. на Руси входит обиход название «таможник» для главного сборщика торговых пошлин. У таможника имелся помощник, именовавшийся мытни­ ком. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440—1505) в 1480 г., после чего началось создание новой финансовой систе­ мы Руси. Главным прямым налогом являлись данные деньги (дань) с черносошных крестьян и посадских людей. Был введен ряд налогов: ямские, пищальные — для производства пушек, сборы на городовое и засечное дело, т.е. на строительство «засек» — укрепле­ ний на южных границах Московского государства. Именно ко времени правления Ивана III относится древней­ шая переписная окладная с подробным описанием всех погостов. В каждом погосте описывается прежде всего церковь с ее землей и дворами церковнослужителей, потом оброчные волости, села и деревни великого князя, далее — земли каждого помещика, куппа, владыки новгородского;

количество высеваемого хлеба, ска­ шиваемых копен сена;

доход в пользу землевладельца;

«корм», шед­ ший наместнику, и т.д. Описание земель имеет важное значение, поскольку на Руси еще в период татаро-монгольского владычества образовалась и получила развитие посошная подать, включавшая и поземельный налог. Последний определялся не только количеством земли, но и ее качеством. Земля делилась на десятины, чети и выти. В выти было хорошей земли 12 четей, 1 четь — около 0,5 десятины, сред­ ней — 14, худой — 16. Размер налога определяло «сошное письмо». Оно предусматривало измерение земельных площадей, в том чис­ ле застроенных дворами в городах, перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха измерялась в четях, ее размер в различных местах был неодинаков, он зависел от области, качества почвы и при­ надлежности земель. Косвенные налоги взимались через систему пошлин и откупов, главными из которых были таможенные и винные. Иван Грозный (1530—1584) существенно умножил государствен­ ные доходы, введя несколько иные способы собирания налогов. Земледельцы при нем были обложены определенным количеством сельскохозяйственных продуктов и деньгами, что записывалось в особые книги. Итак, при взимании прямых податей главным объектом обло­ жения служила земля, а раскладка велась на основании писцовых книг. Книги описывали количество и качество земель, их урожай­ ность и населенность. Время от времени писцовые книги повторя­ лись и проверялись. Во времена правления Ивана Грозного в промышленных местах раскладка податей стала производиться не по «сохам», а «по жи­ вотам и промыслам». Прямая подоходная подать взималась только с восточных инородцев, у которых каждый работоспособный муж­ чина был обложен меховой или пушной данью, известной под названием ясака. Многие натуральные повинности в это время были заменены денежным оброком. Кроме прямых податей широко прак­ тиковались целевые налоги. Такими были ямские деньги, стрелец­ кая подать для создания регулярной армии, полоняничные деньги — для выкупа ратных людей, захваченных в плен, и русских, угнанных в полон. Главными из косвенных налогов оставались торговые пошли­ ны, взимаемые при любом передвижении, складировании или продаже товаров;

таможенные пошлины, которые были в правле­ ние Ивана Грозного упорядочены;

судебные пошлины. Раскладка и взимание податей производились земскими общинами, посред­ ством выборных окладчиков. Они наблюдали, чтобы налоговые тяготы были разложены равномерно «по достатку», для чего со­ ставлялись так называемые окладные книги. При царствовании Романовых налоговая система все более со­ вершенствовалась. Полоняничная подать, которая собиралась время от времени по особому распоряжению, в царствование Алексея Михайловича (1629— 1676) стала постоянной и собиралась ежегодно «со всяких людей». Стрелецкая подать при Иване Грозном была незначитель­ ным налогом, а при Алексее Михайловиче стала одним из основ­ ных прямых налогов и уплачивалась как натурой, так и деньгами. Развивались пошлины с различных частных сделок, с просьб в административные учреждения, с выдаваемых оттуда грамот — не­ окладные сборы. Зачастую при Алексее Михайловиче прибегали к экстренным сборам. С населения взимали сначала двадцатую, потом деся­ тую, затем пятую деньгу. То есть прямые налоги «с животов и промыслов» поднялись до 20%. Увеличивать прямые налоги ста­ ло сложно, поэтому была предпринята попытка поправить фи­ нансовое положение государства с помощью косвенных нало­ гов. В 1646 г. был повышен акциз на соль с 5 до 20 коп. на пуд. Расчет был на то, что соль потребляют все слои населения и налог разложится на всех равномерно. Однако на деле оказа­ лось, что наиболее тяжело пострадавшей стороной оказалось беднейшее население. Оно кормилось главным образом рыбой из Волги, Оки и других рек. Выловленная рыба тут же солилась дешевой солью. После введения указанного акциза солить рыбу оказалось невыгодно. Возник недостаток основного пищевого продукта. К тому же у людей, занятых тяжелым физическим тру­ дом, солевой обмен наиболее интенсивен, и соли им требуется больше, чем в среднем для человека. Соляной налог пришлось отменить после московского (соляного) бунта в 1648 г., нача­ лась работа по упорядочению финансов на более разумных ос­ нованиях. Была введена таможенная система вместо случайных таможен­ ных пошлин и льгот. В 1653 г. был издан Торговый устав. В целом для иностранцев таможенная пошлина составляла 12— 13 %, для рус­ ских 4 — 5%. Таким образом, Торговый устав имел протекциони­ стский характер. В 1667 г. ставки были уточнены Новоторговым уставом. Сохра­ нилась пошлина в 8 и 10 денег с рубля для русских и 12 денег с рубля для иностранных купцов. Но добавилось положение, что при проезде в глубь страны иностранцы должны платить еще по гривне с рубля или дополнительно 10%. Активное распространение получил введенный налог на иму­ щество. Он взимался в размере 3 коп. с четверти переходившей по наследству земли со всех без исключения, даже с наследников по прямой линии. В царствование Петра 1 (1672—1725) преобразовательные ре­ формы в сочетании с непрерывными войнами требовали крупных финансовых ресурсов. В этот период, помимо стрелецкой подати, вводятся военные налоги: деньги драгунские, рекрутские, кора­ бельные, подать на покупку драгунских лошадей. Царь учредил особую должность — прибыльщиков, обязанность которых — «си­ деть и чинить государю прибыли». Так был введен гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков — десятая часть доходов от их най­ ма, налоги с постоялых дворов, печей, плавных судов, арбузов, орехов, продажи съестного, найма домов, ледокольный и другие налоги и сборы. Облагались даже иноверцы за другие церковные верования. Например, раскольники были обязаны платить двой­ ную подать. Усилиями прибыльщиков в январе 1705 г. была нало­ жена пошлина на усы и бороды. В дальнейшем прибыльщики предложили коренное изменение системы налогообложения, а именно: переход к подушной подати. До 1678 г. единицей налогообложения была соха, устанавливаемая сошным письмом. С 1678 г. такой единицей стал двор. Немедленно возник и способ уклонения от налогов: дворы родственников, а порой и просто соседей стали огораживаться единым плетнем. При­ быльщики предложили перейти от подворной системы обложения к поголовной, единицей обложения вместо двора стала «мужская душа». В конце XVII — начале XVIII в. начинает создаваться наука о налогообложении как важнейшая часть экономической науки и вообще наук о природе и обществе. В России идеи Адама Смита и других западных экономистов развивал Николай Иванович Турге­ нев (1789— 1871) в книге «Опыт теории налогов», где особо выде­ лены пять основных правил взимания налогов. В практическом налогообложении в России крупные преобра­ зования происходили в период царствования Екатерины II (1729 — 1796). Прежде всего она внесла кардинальные изменения в налого­ обложение купечества. Были отменены промысловые налоги и по­ душная подать с купцов и установлен гильдейский сбор. Купцы были распределены в зависимости от имущественного положения по трем гильдиям. Для того чтобы попасть в третью гильдию, нуж­ но было иметь капитал более 500 руб. Имевшие меньший капитал считались не купцами, а мещанами и уплачивали подушную по­ дать. При капитале от 1 тыс. до 10 тыс. руб. купец входил во вторую гильдию, а с большим капиталом — в первую. Объявлял о своем капитале каждый купец сам, «по совести». Проверки имущества не производились, доносы на его утайку не принимались. Первона­ чально налог взимался в размере 1 % от объявленного капитала. Через 10 лет было утверждено «Городовое положение», которое повысило размеры объявляемых капиталов для зачисления в ту или иную гильдию. Ставка осталась прежней. Однако в дальнейшем она росла и в конце царствования Александра I составляла 2,5% для купцов третьей гильдии и 4% для купцов первой и второй гильдий. Подушный налог на основное население России при Екатери­ не II сохранился, но это был не совсем тот налог, который ввел Петр I. По Указу от 3 мая 1783 г. «подати с мещан и крестьян по числу душ полагаются единственно для удобности в общем госу­ дарственном счете». Такой счет не должен стеснять плательщиков «в способах, ими полагаемых удобнейшему и соразмерному плате­ жу податей». Община могла разверстать положенный ей подушный налог между своими членами так, как считала необходимым. Дело в том, что Петр I в своих указах не разъяснил порядок разверстки нового налога. Подушная подать была понята в буквальном смыс­ ле: ее просто рассчитывали в податных росписях, но и при самом сборе раскладывали прямо по ревизским душам, не учитывая, сколько в семье фактически работников. С 1797 г. российские гу­ бернии были разделены на четыре класса в зависимости от плодо­ родия почвы и их хозяйственного значения и для каждого класса были назначены отдельные подушные оклады. В это время в России прямые налоги в бюджете уже играли второстепенную роль по сравнению с налогами косвенными. Так, подушной подати собиралось в 1763 г. 5667 тыс. руб., или 34,4 % всех доходов, а в 1796 г. — 24721 тыс. руб., или 36% доходов. В свою очередь косвенные налоги давали 42% в 1764 г. и 43 % — в 1796 г. Почти половину этой суммы приносили питейные на­ логи. На протяжении XIX в. главным источником доходов оставались государственные налоги. Основным прямым налогом была подуш­ ная подать. Количество плательщиков определялось по ревизским переписям. Наряду с основными ставками по прямым налогам вводились надбавки целевого назначения, например: надбавки на строитель­ ство государственных больших дорог, на устройство водных сооб­ щений, временные надбавки для ускорения уплаты государствен­ ных долгов (действовали с 1812 по 1820 г.). Существовали специальные государственные сборы. Таков, на­ пример, введенный в 1834 г. сбор с проезда по дороге, соединяю­ щей Санкт-Петербург и Москву. К 1863 г. сбор распространился на 23 шоссейные дороги. Взимались сборы с пассажиров желез­ ных дорог, пароходств, железнодорожных грузов, перевозимых большой скоростью, а также сборы в морских портах. Действова­ ли пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения. В то время ими облагались только лица, не имею­ щие прямого права наследования. Имелись паспортные сборы, в том числе с заграничных паспортов. Облагались налогом полисы по страхованию от пожара. Кроме государственных налогов, взимались и местные. В 1863 г. в налоговой системе России произошли изменения, связанные с экономическими реформами Александра II. С мещан вместо подушной подати стал взиматься налог с городской недви­ жимости. Им облагались жилые дома, заводы, фабрики, бани, складские помещения, сады, огороды, оранжереи, другие строе­ ния, пустующие земли. Окончательная отмена подушной подати произошла лишь в 1882 г. и связана с именем министра финансов Н.Х. Бунге (1823—1895). Чтобы осуществить это, пришлось увели­ чить налог на городскую недвижимость, поземельный налог, гер­ бовый сбор, установить налог с наследств и налог на доходы от денежных капиталов. Через четыре года оброчная подать с кресть­ ян была преобразована в выкупные платежи. Предполагалось, что крестьяне будут выкупать землю в течение 44 лет. До 1882 г. налог с наследств составлял 6%, но взимался он по узаконению 1801 г. только с лиц, не имеющих права на законное наследование. Он был введен со всех наследств, а его ставка устанавливалась в зави­ симости от степени родства пропорционально оценочной стоимо­ сти наследуемого имущества. По «Городовому положению» 1870 г. органы городского управ­ ления получили право взимать государственный квартирный на­ лог. Однако разработка его надолго затянулась. Он вступил в дей­ ствие только в 1894 г. Ставка налога была дифференцирована в зависимости от наемной цены квартиры. Облагался содержатель квартиры независимо от того, являлся он собственником или арен­ датором. От квартирного налога освобождались: духовенство христиан­ ского вероисповедания, дипломатические представители, члены императорского дома. Не облагались налогом также жильцы при промышленных предприятиях. Налог вносился в местное казначейство и контролировался ме­ стными Казенными палатами, но целиком шел в государствен­ ный бюджет. Поступления от него росли достаточно высокими темпами. В 1885 г. получено квартирного налога 2,8 млн руб., в 1900 г. — 3,9 млн руб., в 1908 г. — более 6 млн руб. Идея о передаче этого налога в бюджеты городов не нашла воплощения. Лишь в бюджет Санкт-Петербурга уже в XX в. передавалась некоторая часть от него. Наиболее крупными из местных налогов, взимаемых в городах, был налог с недвижимых имуществ. Ставка налога определялась городской Думой в процентах с чистого дохода, получаемого от данных имуществ. При невозможности оценки чистого дохода за основу обложения бралась стоимость имущества. Ставка налога по «Городовому положению» (ст. 129) не могла превышать 10% от чистого дохода или 1 % от стоимости имущества. Перед началом Первой мировой войны финансовое положение России было довольно устойчивым. По бюджетной росписи на 1914 г. доходы государства были определены в сумме 3522 млн руб., рас­ ходы — 3303 млн руб. В общегосударственных доходах одной из наиболее крупных статей был доход от казенной винной монопо­ лии — 935,8 млн руб. Казенные имущества и капиталы приносили 805 млн руб., среди них наибольшие доходы обеспечивали желез­ ная дорога и леса. Налоги планировались по трем подразделениям: прямые нало­ ги — 264,5 млн руб., косвенные налоги — около 710 млн руб. и пошлина — более 230 млн руб. Среди прямых общегосударствен­ ных налогов выделялся промысловый налог — 145,8 млн руб., ко­ торый возрос к 1913 г. на 12,2 млн руб., или на 9,1 %, что говорит о развитии промышленности в России. Поземельный налог, иму­ щественный налог и подати вместе должны были принести казне 83 млн руб. Из косвенных налогов почти половину — 351,9 млн руб. — со­ ставляли таможенные сборы, 150 млн руб. — акциз на сахар, 98,4 млн руб. — акциз на табачные изделия и спички. В результате войны с Германией финансовые источники почти иссякли, нарастали темпы инфляции. Хозяйство страны развали­ валось, и выдержать бремя новых налогов вряд ли кто был в состо­ янии. Эмиссия бумажных денег полностью разладила финансовую систему страны. После Февральской революции 1917 г. положение дел еще бо­ лее ухудшилось. Временное правительство не сумело справиться с экономическими и финансовыми трудностями. Несколько наладилась эта система после провозглашения но­ вой экономической политики, когда были сняты запреты на тор­ говлю, местный кустарный промысел. Появились иностранные концессии. Была разработана система налогов, займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы. В период нэпа существовали различные формы собственности, действовали экономические законы, что являлось одним из глав­ ных условий функционирования налоговой системы. Опыт 1920-х гг. показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность предприятий от госу­ дарственного аппарата управления. Это обособление необходимо для создания не только правильного налогообложения, но И нор­ мального механизма перелива капитала между отраслями и пред­ приятиями, для формирования рынка капиталов. В это время делались попытки организовать национализиро­ ванные предприятия, например акционерные общества, работа­ ющие на основе государственного капитала, но успехом они не увенчались. Финансовая система во время нэпа хотя и имела много специфи­ ческих особенностей, но тем не менее отталкивалась от налоговой системы дореволюционной России как от исходного пункта И вос­ производила ряд ее черт. Складывающаяся система налогообложения имела слабо налаженный податной аппарат и характеризовалась почти полным отсутствием данных для определения финансового положения различных категорий налогоплательщиков, что пре­ допределяло весьма примитивные способы обложения. Существовали следующие виды налогов: прямые налоги — сельскохозяйственный, промысловый, подо­ ходно-поимущественный, рентные налоги с земель, изъятых из сельскохозяйственного оборота, гербовый сбор, наследственные пошлины;

косвенные налоги — акцизы и таможенное обложение. Акцизы были установлены на продажу чая, кофе, сахара, соли, алкоголь­ ных напитков, табачных изделий и некоторых других потребитель­ ских товаров. Прямые налоги являлись орудием финансовой политики — ры­ чагом перераспределения накапливаемых в процессе хозяйствова­ ния капиталов. В то же время они становились существенным фак­ тором роста доходов бюджета. В 1922— 1923 гг. прямые налоги со­ ставляли около 43 % от всех налоговых поступлений в бюджет, в 1923- 1924 гг. - 45 %, в 1925- 1926 гг. - 82 %. Промысловым налогом облагались торговые и промышленные предприятия, а также единоличные ремесла и промысловые за­ нятия. Он состоял из двух частей: патентного и уравнительного сборов. Плата за патент зависела от разряда предприятия и его место­ нахождения. Уравнительный сбор устанавливался с суммы торгового (или вообще хозяйственного) оборота. Первоначально он был опреде­ лен в 7 %, из которых 3 % шли в государственный бюджет, 3 % — в местный и 1 % — в пользу голодающих. Однако очень скоро это налогообложение было признано чрезмерным. Налог снизился в среднем в два раза с дифференциацией его по отраслям. Так, в пищевой промышленности он составлял 1,5 —2 %, а на предметы роскоши доходил до 6 %. Государственные предприятия платили уравнительный сбор в два раза ниже, чем частные. Уравнительный сбор представлял собой налог с оборота, по­ зволяющий относительно равномерно облагать все товары, улав­ ливать и аккумулировать в бюджете излишки доходов. В общеми­ ровой практике налог с оборота в конечном счете эволюциониро­ вал в налог на добавленную стоимость. В экономике России эволю­ ция была обратной — в сторону сближения налога с оборота с акцизами — определенной фиксированной надбавкой к цене то­ вара в пользу государственной казны. Другим важнейшим налогом был подоходно-поимущественный. Им облагались как физические, так и юридические лица (акцио­ нерные общества и т.п.). Поимущественное обложение представ­ ляло собой прежде всего налог на капитал. Государственные пред приятия были освобождены от поимущественного обложения, но платили подоходный налог в размере 8 %. Физические лица при­ влекались к уплате налога, если имели годовой доход от 300 руб. и выше или имущество стоимостью более 300 руб. Поимущественное обложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества. В результате всякое слияние капиталов — создание то­ вариществ, акционерных обществ — вело к удвоению и утроению обложения. Дважды облагались и доходы участников акционерных обществ: сначала как совокупный доход акционерного общества, затем как выплаченные дивиденды. Подобный налоговый гнет тол­ кал частных предпринимателей на путь быстрой наживы, спеку­ ляции, препятствовал рациональной концентрации и накоплению капитала даже на самом примитивном уровне. Существовавший сельскохозяйственный налог рассчитывался в зависимости от количества земли и голов скота на одного едока. Скот приравнивался к пашне в соотношении: одна голова рабоче­ го скота равнялась 0,8 десятины пашни. Налог соответствовал клас­ совой политике, осуществляемой в деревне, приводил к сокраще­ нию зажиточных хозяйств, не стимулировал повышения эффек­ тивности труда. В дальнейшем финансовая система России эволюционировала в направлении перехода к административным методам изъятия при­ были предприятий и перераспределения финансовых ресурсов че­ рез бюджет страны. Полная централизация денежных средств при отсутствии какой-либо самостоятельности предприятий лишала хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводила страну к финансовому кризису.

Глава 2. Организация Государственной налоговой службы Российской Федерации 2.1. Задачи и функции налоговых органов Государственные налоговые органы Российской Федерации — это единая система контроля за соблюдением предприятиями, организациями и физическими лицами налогового законодатель­ ства, за правильностью исчисления причитающихся с них налогов и сборов, полнотой и своевременностью их внесения в бюджет, а также контроля за соблюдением валютного законодательства. Налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с органами исполнительной власти, с Федераль­ ной службой налоговой полиции, а также Государственным тамо­ женным комитетом Российской Федерации. Несмотря на общность з а д а ч в осуществлении контроля, сферы действия у данных органов различны. Так, таможенные органы осуществляют контроль за со­ блюдением налогового и таможенного законодательства при пере­ мещении товаров через таможенную границу России. Перед Феде­ ральной службой налоговой полиции Российской Федерации сто­ ят задачи по предупреждению, выявлению и пресечению налого­ вых правонарушений и преступлений, по обеспечению экономиче­ ской безопасности государства. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налоговыми органа­ ми в России являются только Министерство Российской Федера­ ции по налогам и сборам (МНС России) и его территориальные подразделения (п. 1 ст. 30). Они являются уполномоченной сторо­ ной государства во взаимоотношениях с налогоплательщиками по поводу уплаты (взимания) налогов и сборов, в осуществлении налогового контроля, привлечении налогоплательщика к ответ­ ственности за нарушение налогового законодательства. Министер­ ство РФ по налогам и сборам подчиняется Президенту и Прави­ тельству Российской Федерации. Главным звеном этой системы является центральный аппарат — Министерство. Оно осуществля­ ет общее руководство, контроль и координацию деятельности ни­ жестоящих территориальных налоговых органов. В целях единооб­ разного применения нижестоящими налоговыми органами зако­ нодательства Министерство издает обязательные для своих под­ разделений приказы, инструкции, методические указания и дру­ гие нормативные документы о порядке применения законодатель­ ных актов о налогах и других платежах в бюджет. В пределах своей компетенции оно вправе разрабатывать формы расчетов по нало­ гам и формы налоговых деклараций, заявлений о постановке на учет в налоговых органах. Кроме того, Министерство устанавлива­ ет формы отчетов о проделанной нижестоящими органами работе;

проводит не реже одного раза в три года ревизии, а в промежутке между ревизиями — тематические проверки работы нижестоящих подразделений налоговых органов;

составляет прогнозы поступле­ ний налогов и сборов;

получает, обобщает и анализирует налого­ вые отчеты нижестоящих налоговых органов и представляет Пре­ зиденту и Правительству Российской Федерации доклады о ходе налоговых поступлений;

осуществляет меры по созданию инфор­ мационных систем, автоматизированных рабочих мест и других средств автоматизации и компьютеризации работы налоговых ор­ ганов. Территориальные подразделения (управления) Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в республиках, кра­ ях, областях выполняют аналогичные функции по отношению к нижестоящим налоговым органам. Первичное звено государственных налоговых органов — госу­ дарственные налоговые инспекции создаются в районах и городах и районах в городах. Они непосредственно осуществляют налого вый контроль на своей территории, ведут учет плательщиков на­ логов, следят за своевременным представлением документов, свя­ занных с начислением платежей в бюджет, а также проверяют достоверность данных этих документов в части определения при­ были, обложения и исчисления налогов;

ведут оперативно-бух­ галтерский учет (по каждому плательщику и виду налога), а также учет сумм налоговых санкций и административных штрафов;

со­ ставляют и представляют в вышестоящие налоговые органы нало­ говую отчетность, а в финансовые органы — ежемесячные сведе­ ния о фактически поступивших суммах налогов и других платежей в бюджет. Одно из эффективных направлений реорганизации системы государственных налоговых органов — создание специализиро­ ванных налоговых подразделений по работе с крупными нало­ гоплательщиками, а также по контролю за производством и обо­ ротом алкогольной продукции, добычей и переработкой нефти. Необходимость создания подобных подразделений вызвана тем, что до двух третей доходов бюджета давали именно эти отрасли хозяйства.

Это также преследует цель сконцентрировать специа­ листов, хорошо знающих специфику соответствующих видов де­ ятельности, способных оперативно контролировать денежные по­ токи внутри указанных структур по всей территории России, изучить их международные связи, в том числе контакты с оф­ фшорными компаниями. Последнее означает, что в налоговых службах будут теперь работать и технологи, предметно владею­ щие нормами расходов и прочими нюансами технологических уловок и приемов, используемых недобросовестными налого­ плательщиками. Актуальной проблемой является укрупнение налоговых инспек­ ций в связи с созданием семи федеральных налоговых округов, способных организовать крупные компьютерные центры с совре­ менной системой электронной обработки документов. Налоговым кодексом закреплено право налогоплательщиков на бесплатные консультации. Соответственно важной задачей нало­ говых органов становится разъяснительная работа по применению налогового законодательства. Некоторые налоговые инспекции проводят семинары с налогоплательщиками, где информируют их о всех предстоящих изменениях налогового законодательства, дают разъяснения о порядке применения отдельных положений Нало­ гового кодекса. Налогоплательщик вправе сделать письменный за­ прос в налоговый орган. Если разъяснения налогового работника оказывались неправильными, а налогоплательщик действовал со­ гласно полученной консультации, финансовые санкции к нему не применяются. Более того, государственные налоговые инспекции вправе оказывать помощь налогоплательщику при взыскании средств с дебиторов, если последние своевременно с ним не рассчитались. Это позволяло предприятиям-налогоплательщикам избежать банкротства. Для реализации своих задач налоговые органы наделены соот­ ветствующими правами. Так, они вправе требовать от налогопла­ тельщиков предоставления документов по установленным формам, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснений, подтверждающих правильность исчисления и свое­ временность уплаты. На основании письменного уведомления на­ логоплательщики могут вызываться в налоговый орган для дачи пояснений в связи с уплатой (неуплатой) налогов, с налоговыми проверками. Налоговые органы имеют право проводить осмотр (обследова­ ние) любых используемых для извлечения дохода производствен­ ных, складских и торговых помещений, а также инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В случае, если дол­ жностным лицам отказывают в допуске к осмотру помещений либо не предоставляют в течение более двух месяцев документы, необ­ ходимые для расчета налогов, если отсутствует учет доходов и рас­ ходов, то суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, нало­ говые органы вправе определить расчетным путем на основании имеющейся у них информации, а также данных об иных аналогич­ ных налогоплательщиках. Налоговым органам предоставлено право требовать от налого­ плательщиков устранения выявленных нарушений законодатель­ ства и контролировать выполнение указанных требований. Они вправе при проведении налоговых проверок производить выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых право­ нарушений. Выемка документов представляет собой администра­ тивно-правовую меру воздействия, состоящую в принудительном лишении налогоплательщика возможности пользоваться и рас­ поряжаться указанными документами. Эта мера применяется в том случае, если есть достаточные основания полагать, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или за­ менены. При взыскании налогов должностные лица налоговых инспек­ ций вправе приостановить операции по счетам плательщиков в банках. Одновременно с этим действием налогоплательщику на­ правляется требование об уплате налога в установленные сроки. Эта же мера может быть применена в случае непредставления в течение двух недель по истечении установленного срока налоговой декларации. Государственные налоговые органы имеют право по отноше­ нию к налогоплательщику применять меры экономического при­ нуждения за несвоевременную уплату налогов. При уплате их в более поздние сроки с налогоплательщиков взыскиваются пени. Пени служат своего рода компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения в срок налоговых сумм. В соот­ ветствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ процентная ставка пени за несвоевременную уплату налогов принимается равной одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка России. Если налогоплательщик не выполнил требования налогового органа и не уплатил причитающихся с него сумм, то налоговые органы вправе применить к нему установленные законодатель­ ством меры по принудительному взысканию недоимок. Взыска­ ние налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплатель­ щика, инкассового поручения на списание с рублевого и валют­ ного счетов. При недостаточности или отсутствии денежных средств налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества на­ логоплательщика — последовательно в отношении наличных денежных средств в кассе, имущества, не участвующего непо­ средственно в производстве продукции (в частности, ценных бу­ маг, легкового автотранспорта, готовой продукции, сырья и ма­ териалов, а также станков, оборудования, зданий и сооружений). Взыскание налога за счет имущества производится путем направ­ ления соответствующего постановления судебному приставу (ис­ полнителю). Арест имущества может быть полным или частич­ ным. При полном аресте налогоплательщик не вправе распоря­ жаться имуществом, при частичном — владение имуществом осу­ ществляется только с разрешения и под контролем налогового органа. Налоговые органы осуществляют также иные права, предо­ ставленные им законодательством, такие, как право контролиро­ вать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;

право заявлять ходатайства об аннулировании лицензий на осуще­ ствление определенных видов деятельности налогоплательщика;

право создавать на период погашения задолженности по налогам налоговые посты в организации. 2.2. Полномочия федеральных органов налоговой полиции Налоговая полиция представляет собой централизованную си­ стему с подотчетностью нижестоящих органов вышестоящим и ди­ ректору Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации (ФСНП). Задачами налоговой полиции являются: борьба с налоговыми преступлениями и правонарушениями;

обеспече­ ние безопасности деятельности государственных налоговых инс­ пекций, защита их сотрудников;

борьба с коррупцией в налоговых органах. Органы налоговой полиции имеют достаточно широкие полно­ мочия: проводить проверки налогоплательщиков, в том числе кон­ трольные;

осуществлять оперативно-розыскные мероприятия;

при­ останавливать операции по счетам в банках на срок до одного ме­ сяца;

арестовывать имущество налогоплательщика;

производить дознание и следствие;

использовать табельное оружие, спецсред­ ства, применять физическую силу;

внедрять оперативных сотруд­ ников в структуры хозяйствующих субъектов для получения ин­ формации о налоговых преступлениях. Вся совокупность имеющихся прав призвана обеспечивать ре­ шение стоящих перед налоговой полицией задач, но с соблюде­ нием принципов законности, уважения прав и свобод граждани­ на, подконтрольности высшим органам власти, сочетания глас­ ных и негласных форм деятельности. В составе органов налоговой полиции имеются следующие под­ разделения: оперативные, следственные, налоговых проверок, информационно-аналитические, собственной безопасности, фи­ зической защиты, правовые и др. Оперативное управление — одно из основных подразделений налоговой полиции. По своим кана­ лам оперативники получают информацию о налоговых нарушени­ ях. Источники подобной информации могут быть различными. За­ конодательством предусмотрено, что лица, сотрудничающие с органами, осуществляющими оперативно-розыскные мероприя­ тия, могут получать вознаграждение. Подобные выплаты не обла­ гаются налогом и не подлежат декларированию. Сотрудничество по контракту включается в трудовой стаж. Внутренней контрразведкой называют в ФСНП России Управ­ ление собственной безопасности. В его задачи входит защита сотруд­ ников налоговых инспекций и налоговой полиции от противоправ­ ных посягательств, борьба с коррупцией в налоговых органах. 2.3. Ответственность за нарушения налогового законодательства Проблема ответственности за налоговые правонарушения яв­ ляется комплексной и решается на основе действующего админи­ стративного, уголовного и налогового законодательства РФ. Прин­ ципиально новым в Налоговом кодексе является то, что впервые в российской практике дано достаточно четкое определение поня­ тия «налоговое правонарушение». Согласно Кодексу налоговое пра­ вонарушение — это виновно совершенное противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении либо в не­ надлежащем исполнении налогоплательщиком своих обязаннос­ тей перед бюджетом и за которое установлена юридическая ответ­ ственность. Виды налоговых правонарушений. Виды налоговых правонару­ шений разнообразны. Различны и установленные за них формы ответственности. Подобная дифференциация ответственности устанавливает око­ ло 30 видов налоговых правонарушений и соответствующих им наказаний. Отдельные виды правонарушений могут также повлечь за со­ бой и комплексную ответственность. Например, за сокрытие объекта налогообложения на юридическое лицо может быть наложено взыс­ кание, на виновное лицо — административный штраф, что не ис­ ключает наложения дисциплинарного взыскания или возбужде­ ния уголовного дела (рис. 2.1). Виды нарушений налогового законодательства юридическими лицами могут быть сгруппированы определенным образом, в за­ висимости от конкретного объекта, на который направлены про­ тивоправные деяния (действие или бездействие): сокрытие дохода, уклонение от уплаты налогов;

занижение доходов (прибыли);

отсутствие учета объекта налогообложения;

ведение учета объекта налогообложения с нарушением уста­ новленного порядка;

непредставление или несвоевременное представление в нало­ говый орган необходимых документов;

несвоевременная уплата налогов;

нарушение установленной формы представления бухгалтерской отчетности;

внесение в отчеты заведомо неправильных сведений;

уклонение от явки в государственные налоговые органы;

непредставление объяснений, документов или другой инфор­ мации по законному требованию органов МНС и ФСНП Рос­ сии;

невыполнение законных требований должностных лиц МНС и ФСНП России. Таким образом, нарушение юридическими лицами налогового законодательства является основанием для применения мер фи­ нансовой, административной и уголовной ответственности. Финансовая ответственность юридических лиц. Финансовая от­ ветственность в российском законодательстве выражается в раз­ личных формах денежных взысканий, среди которых важное ме­ сто занимают финансовые санкции. Они являются формой при­ менения к налогоплательщику мер государственного принужде­ ния: взыскания в бесспорном порядке с юридических лиц недо­ имок, сумм штрафов и пени и т.д. Виды налоговых нарушений и санкции, предусмотренные за них, представлены в табл. 2.1, ко­ торую налогоплательщики иронически называют «прайс-листом ГНИ». Т а б л и ц а 2.1 Виды налоговых правонарушений и санкции, предусмотренные за них № Виды налоговых нарушений п/п 1 Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения 2 Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней 3 Уклонение от постановки на учет в налоговом органе 4 Осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в течение более трех месяцев (уклонение от постановки) Нарушение срока представления информации об открытии счета в банке, если это не повлекло неуплату налогов Непредставление в установленный срок налоговых деклараций: при нарушении срока до 180 дней Санкции 5 тыс. руб.

10 тыс. руб. 10 % от доходов, полученных за этот период, но не менее 20 тыс. руб. 20 % от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней 5 тыс. руб.

5 5 % от суммы налога, подлежащего уплате по этой декларации за каждый просроченный месяц (но не более 30 % от указанной суммы и не менее 100 руб.);

30 % от суммы налога, подлежащего уплате, и 10 % от суммы нало­ га за каждый полный месяц начиная со 181-го дня при нарушении срока более 180 дней i Рис. 2.1. Ответственность за нарушения налогового законодательства Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов, ре­ гистров бухучета;

систематическое не­ своевременное или неправильное отра­ жение в учете и отчетности хозяйствен­ ных операций, денежных средств, материальных ценностей и активов): совершенное в течение одного 5 тыс. руб. налогового периода совершенное в течение более одного 15 тыс. руб. налогового периода Окончание табл. 2.1 № п/п Виды налоговых нарушений повлекшее занижение дохода 8 Нарушение правил составления налоговой декларации (несвоевременное и неправильное отражение доходов и расходов, источников доходов, исчисленной суммы налога) Неуплата или неполная уплата сумм налогов в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления налогов: выявленные налоговым органом при выездной проверке совершенные умышленно 10 Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика 11 Непредставление в срок налогопла­ тельщиком документов или иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством Санкции 10 % от суммы неупла­ ченного налога, но не менее 15 тыс. руб. 5 тыс. руб.

штраф в размере 20 % от суммы неупла­ ченного налога штраф в размере 40 % от суммы неупла­ ченного налога 5 тыс. руб.

50 руб. за каждый непредставленный документ 2.4. Налоговый контроль Исходя из главной задачи Государственной налоговой службы Российской Федерации, определенной Законом РСФСР «О Госу­ дарственной налоговой службе Российской Федерации» от 21 мар­ та 1991 г., налоговый контроль является необходимым условием функционирования налоговой системы. При отсутствии или низ­ кой эффективности налогового контроля трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объе­ ме уплачивать налоги. Осуществление налогового контроля производится в разных пра­ вовых формах. При этом контрольные действия регулируются на ос­ нове закона, где четко определены полномочия налоговых органов. Правильно организованный налоговый контроль требует, с од­ ной стороны, широких полномочий налоговых органов в части доступа к соответствующей информации, а с другой — уважения к налогоплательщику и недопустимости причинения неправомер­ ного вреда налогоплательщику. Для реализации налогового контроля налогоплательщики (орга­ низации и физические лица) подлежат постановке на учет в нало­ говом органе. Это— первооснова налогового контроля. Важно под­ черкнуть, что в соответствии с Налоговым кодексом постановке на учет подлежат любые лица, признаваемые налогоплательщика­ ми, независимо от наличия обстоятельств, с которыми Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Организации, налоговые агенты, индивидуальные пред­ приниматели без образования юридического лица обязаны само­ стоятельно предпринять определенные действия по постановке на учет в налоговом органе. Постановка налогоплательщика-органи­ зации на учет в налоговом органе осуществляется как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов, представительств и других обособленных подразделе­ ний, хотя сейчас согласно Гражданскому кодексу РФ они не явля­ ются самостоятельными субъектами налоговых правоотношений. Завершающим этапом процедуры постановки налогоплатель­ щика на учет является присвоение ему идентификационного номера. Он является единым по всем налогам и на всей территории Рос­ сии и должен указываться как налоговым органом в направляемых налогоплательщику уведомлениях, так и налогоплательщиком в подаваемых в налоговый орган декларациях. Присвоение иденти­ фикационного номера касается всех налогоплательщиков — юри­ дических и физических лиц. Проведение налоговых проверок. Налоговый кодекс предусмат­ ривает два вида налоговых проверок — камеральные и выездные. Камеральная налоговая проверка, являющаяся формой текущего контроля, проводится по месту нахождения налогового органа. Что касается выездной налоговой проверки, то место ее проведения не указывается. В процедуре выездной налоговой проверки важным моментом является вопрос установления Налоговым кодексом «глу­ бины» проверок. В соответствии с Налоговым кодексом проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятель­ ности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки. Малая вероятность «попадания» в поле зрения контро­ лирующего органа, с ограничением еще и срока проведения провер­ ки двумя-тремя месяцами, на деле означает, что у некоторых нало­ гоплательщиков никогда не удастся провести полноценную нало­ говую проверку, что пойдет на пользу лишь недобросовестным налогоплательщикам. При осуществлении налогового контроля Налоговый кодекс предусматривает появление процессуальных фигур свидетеля, эк­ сперта, специалиста, переводчика и понятых. Эту новеллу в нало­ говом законодательстве следует отметить как прогрессивную в це­ лях обеспечения установления истины по делам, связанным с осу­ ществлением контроля. В отношении регламента налоговой проверки стоит остановиться еще на одном положении Налогового кодекса. Регламент предо­ ставляет налоговому органу право в случае воспрепятствования до­ ступу на территорию или отсутствия учета доходов и расходов са­ мостоятельно определять суммы налогов, подлежащих уплате рас­ четным путем на основе имеющейся у них информации о налогопла­ тельщике. Сейчас это возможно произвести также на основе дан­ ных об иных аналогичных налогоплательщиках. В первом случае речь идет о применении косвенных методов исчисления соответ­ ствующих обязательств по уплате налогов. Широкое применение косвенных методов исчисления сумм налогов в обстановке, харак­ теризующейся массовыми фактами уклонения от их уплаты, мо­ жет и должно стать мощным фактором укрепления налоговой дис­ циплины. Одновременно это послужит и эффективным средством увеличения налоговых поступлений в бюджет. Как показывает ана­ лиз зарубежного опыта, применение налоговыми органами кос­ венных методов исчисления налоговых обязательств в случаях, когда ведение налогоплательщиком учета не обеспечивает достоверного отображения данных, является общепринятой мировой практи­ кой. Например, в случае, если фактически понесенные предприя­ тием расходы существенно превышают доходы, может быть сде­ лан обоснованный вывод о недостоверном отражении налогопла­ тельщиком размера полученных доходов. Иначе говоря, доходы могут быть определены исходя из произведенных расходов. 2.5. Порядок направления налоговой декларации и внесения в нее изменений Представляет интерес концепция Налогового кодекса в части установления момента (дня) получения документов налогоплатель­ щиками от налоговых органов. Налоговый кодекс устанавливает разный порядок для документов, направляемых налогоплательщи­ ками в налоговый орган, и для документов, направляемых из на­ логового органа. Так, в отношении налоговой декларации преду­ смотрено, что «налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте». При отправке налогоплательщиком налоговой декларации по почте днем ее пред­ ставления считается дата отправки заказного письма с описью вло­ жения. При направлении же любых документов налоговым орга­ ном налогоплательщику датой вручения считается день получения налогоплательщиком документа. При этом установлены разные режимы. Так, решение о приостановлении операций налогопла­ тельщика по счетам в банке направляется налоговым органом бан­ ку с одновременным уведомлением налогоплательщика и переда­ ется под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Акт налоговой проверки вручается ру­ ководителю организации под расписку или передается иным об­ разом, свидетельствующим о дате его получения налогоплатель­ щиком. В случае отправления акта налоговой проверки по почте датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки. При этом Налоговый кодекс допускает уклонение нало­ гоплательщика от получения акта налоговой проверки и преду­ сматривает обязанность должностного лица отразить это в акте на­ логовой проверки. Во всех случаях требование считается получен­ ным налогоплательщиком по истечении шести дней после его от­ правки заказным письмом. Связав порядок направления документов по результатам выездной налоговой проверки с юридическими последствиями для обеих сторон и с одним из основополагающих принципов презумпции правоты налогоплательщиков, можно сде­ лать соответствующие выводы об обеспечении условий на законо­ дательном уровне для проведения эффективного налогового конт­ роля. Вопрос о порядке вручения акта налоговой проверки особенно важен, так как если налогоплательщик его не получил, то не по­ является законных оснований для дальнейших действий налогово­ го органа по применению мер ответственности. Налоговый кодекс вводит институт производства по делам о налоговых правонарушениях и нарушениях законодательства о нало­ гах и сборах. Этому посвящены две отдельные статьи. Главное со­ стоит в том, что сводить производство по делу о налоговом право­ нарушении лишь к вынесению решения по результатам рассмот­ рения материалов проверки недопустимо. Как следует из науки административного права, налоговое производство объективно состоит из четырех стадий: налоговое расследование, которым фактически является налоговая проверка, рассмотрение дела, пе­ ресмотр решения, исполнение решения. В статьях Налогового ко­ декса установлены следующие основные нормы по налоговому производству: подписание акта налоговой проверки является правом, а не обязанностью налогоплательщика, который вправе отказаться от его подписания;

факт подписания акта налоговой проверки не является актом выражения согласия с данными, отраженными в нем;

оформление должностным лицом налогового органа акта не означает автоматического привлечения налогоплательщика к от­ ветственности, так как акт проверки является лишь документом, фиксирующим выявленные нарушения;

о времени и месте рассмотрения материалов проверки налого­ вый орган извещает проверенное лицо заблаговременно;

выявленные в результате проверки факты могут служить осно­ ванием для принятия руководителем налогового органа решения;

акт проверки и решение о применении санкций по результатам проверки (в форме постановления) являются самостоятельными юридическими документами;

Налоговый кодекс, не регламентируя порядок рассмотрения ма­ териалов проверки, устанавливает единоличное, а не коллектив­ ное рассмотрение дела;

стадия пересмотра решения основана на свободе обжалования;

практическая реализация вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (исполнение решения) осу­ ществляется путем направления требования об уплате недоимки, пени, сумм налоговых санкций;

при налоговом производстве проверенные лица пользуются правами, предусмотренными Налоговым кодексом, и другими правами, предусмотренными Конституцией Российской Федера­ ции, обеспечивающими его права и свободы. 2.6. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц В соответствии со ст. 46 Конституции РФ каждому гражданину гарантируется судебная защита его прав и свобод. В Налоговом кодексе эта конституционная норма, как и другие, получила свое развитие. Решения и действия должностных лиц могут быть обжа­ лованы как в вышестоящий налоговый орган (в административ­ ном порядке), так и в суд. Причем важно отметить, что подача жалоб может быть осуществлена или одновременно в обе инстан­ ции, или в последующем порядке — вначале в вышестоящий орган, а далее в суд. Это — право налогоплательщика. Существу­ ют объективные причины для установления досудебного (на ве­ домственном уровне) рассмотрения жалоб налогоплательщиков. К ним относятся большой объем дел, рассматриваемых судами, специфика предмета налоговых споров, судебные издержки.

Глава 3. Понятия и положения первой части Налогового кодекса Российской Федерации 3.1. Общие положения Налогового кодекса В последнее десятилетие минувшего века в России произошли серьезные изменения в налоговой политике и, безусловно, наи­ более значимым явлением стало вступление в силу Налогового кодекса. Однако дискуссию о теоретических основах и методах ре­ ализации этой политики, развернувшуюся в экономической лите ратуре, нельзя считать завершенной, так как «новая налоговая кон­ ституция» нуждается в совершенствовании. Налоговая система России по-прежнему выполняет в основ­ ном фискальные функции и не стимулирует экономический рост и тем самым расширение налогооблагаемой базы. С исчезновени­ ем ценового и иного административного контроля, когда воз­ можности государства оказывать воздействие на экономические процессы в обществе значительно сузились, по сути дела, лишь налоговое регулирование осталось реальным каналом обратной экономической связи государства с бизнесом. Но полноценное использование налогов как инструмента экономического регули­ рования производственной деятельности организаций в Россий­ ской Федерации осложняется, по крайней мере, двумя обстоя­ тельствами. Во-первых, налоговая система России создается практически заново, с минимальной преемственностью опыта советской эпохи и со значительной долей копирования западного опыта и запад­ ных теорий. Это обстоятельство формирует противоречивые резуль­ таты. Не разрешив старые противоречия формирования доходной базы государственного бюджета, налоговая система породила но­ вые. Прежде всего это отсутствие стимулов повышения деловой активности хозяйствующих субъектов. Во-вторых, сказывается временной фактор — вся история раз­ вития рыночной экономики в России не выходит за рамки одного десятилетия. Многолетняя мировая практика свидетельствует об объектив­ ной необходимости активного вмешательства государства в разви­ тие экономики. Саморегулирование, присущее рыночной эконо­ мике, имеет определенные пределы, не всегда обеспечивает ре­ шение назревших экономических, экологических проблем и со­ провождается возникновением социальных противоречий. Процесс реализации налоговой политики государства связан с оптимизацией решения этой проблемы. При этом налоговый ме­ ханизм выступает как экономический рычаг регламентации систе­ мы налоговых отношений, который формирует совокупность усло­ вий и правил реализации на практике положений налоговых зако­ нов. Принятие оптимального налогового механизма означает вы­ бор разумных налогов, а также правил их исчисления и уплаты в бюджет. Государство продекларировало стратегию развития налоговых реформ, которая логично выстраивается в три направления: упрощение и понятность налоговых законов;

либеральность в ставках, но прозрачность налоговой базы;

усиление строгости в отношениях с налогоплательщиками. В соответствии с задачами, которые ставились перед Налого­ вым кодексом, налоговая система Российской Федерации призвана быть более справедливой, понятной, единой и обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов. Это выражается в рационализации количества и видов налогов, мето­ дов их исчисления и способов взимания, форм контроля, соответ­ ствии их современному состоянию экономического и политиче­ ского развития российского общества. Иначе говоря, потенциал государственного воздействия на развитие экономических отно­ шений особенно значителен, когда действие права соответствует ходу общественного развития, способствуя ему. Ведь налоговое право не может быть иным, чем экономический строй и обуслов­ ленное им культурное развитие общества. Налоговый кодекс — это комплексный нормативный правовой акт, который содержит и процессуальные нормы. Кодекс четко определяет полномочия органов исполнительной власти по изда­ нию конкретных нормативных правовых актов по вопросам нало­ гообложения. Тем самым ограничена возможность регулирования налоговых правоотношений подзаконными актами. Налоговый кодекс определяет налоговые отношения как влас­ тные, т.е. отношения власти и подчинения. Это — юридическая природа налоговых отношений. Согласно Налоговому кодексу вла­ стные полномочия государственных органов власти и органов ме­ стного самоуправления по установлению, введению и взиманию налогов в Российской Федерации, осуществлению налогового кон­ троля и привлечению к ответственности за совершение налого­ вого правонарушения встроены в определенные рамки и про­ цедуры. В Налоговом кодексе сформулированы принципы налогообло­ жения и основные принципы (начала) законодательства о налогах и сборах. Они существенно различаются. Общие принципы налого­ обложения и сборов раскрываются в первой части Кодекса, а ос­ новные принципы (начала) законодательства о самих налогах — во второй (специальной) части. В ней дается содержание элемен­ тов каждого конкретного налога. Основные принципы (начала) являются ориентиром в первую очередь для государства и законо­ дателя, которые формируют национальный режим налогообложе­ ния и налоговую политику. Важно обратить внимание на принцип, который гласит, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налого­ плательщика (плательщика сборов)» (п. 7 ст. 3). В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 г. № 13-П законодательные органы в целях реа­ лизации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы, призваны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. В условиях несо­ вершенного законодательства и низкою уровня общественного сознания «презумпция правоты налогоплательщика» позволяет поступать налогоплательщику наиболее выгодным для него об­ разом. По вопросу действия актов законодательства о налогах и сбо­ рах во времени необходимо знать, что любой федеральный закон обладает юридической силой, если он принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации, одобрен Советом Федерации, подписан Президентом РФ, зарегистриро­ ван в Минюсте России и опубликован в «Российской газете» (или «Собрании законодательства Российской Федерации»). В отношении актов законодательства о налогах и сборах уста­ новлены дополнительные по сравнению с другими федераль­ ными законами условия их введения. Они вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по налогу. Таким образом, реализуется важный прин­ цип действия Налогового кодекса, когда он обратной силы не имеет. 3.2. Понятийный аппарат Налогового кодекса Идеология Налогового кодекса РФ основана на том, что исхо­ дя из принципа единства российской правовой системы поня­ тийный аппарат налогообложения должен вписываться в право­ вую систему России. Иначе говоря, понятийный аппарат для целей налогообложе­ ния должен соответствовать гражданско-правовой доктрине. Од­ нако, несмотря на кажущееся внешнее сходство, налоговые от­ ношения по своей правовой природе далеки от гражданско-пра­ вовых отношений. Налоговые правоотношения основаны на неравенстве сторон, поскольку в качестве властной стороны здесь выступает государ­ ство в лице налоговых органов, в качестве другой стороны — налогоплательщик. Взаимоотношения указанных сторон регули­ руются императивно, т.е. они не зависят от их воли. Гражданские же правоотношения основаны на равенстве участников отноше­ ний, которые вступают в правоотношения друг с другом по сво­ ей воле (имеется ряд исключений). Налоговый кодекс исчерпывающим образом определяет участ­ ников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сбо­ рах: 1) налогоплательщики и плательщики сборов;

2) государство в лице представляющих его интересы налоговых органов, органов, пользующихся правами налоговых органов, фи­ нансовых органов;

3) налоговые агенты и сборщики налогов и сборов, выступаю­ щие в отношениях с налогоплательщиками в качестве фискальных агентов государства. В число участников налоговых отношений входит также Феде­ ральная служба налоговой полиции РФ и ее территориальные под­ разделения. В Налоговом кодексе наряду с термином «иные уполномочен­ ные органы» (ст. 9) используется термин «иные лица, обязанности которых установлены настоящим Кодексом», а это довольно боль­ шой перечень (регистрирующие органы, банки, свидетели, экс­ перты, специалисты, понятые и др.). В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П налог является необходимым усло­ вием существования государства, поэтому обязанность платить налоги закреплена в ст. 57 Конституции Российской Федерации. Она распространяется на всех налогоплательщиков в качестве бе­ зусловного требования государства. Именно поэтому налогопла­ тельщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той час­ тью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Он обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В ином случае были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также госу­ дарства. Разграничение понятий «налоги» и «сборы». Финансовая наука и налоговое право проводят различия между понятиями «налоги» и «сборы». Порядок уплаты, последствия неуплаты и другие аспекты регулирования у налогов и сборов различаются. Многие понятия, применимые к налогам (налогоплательщик, налоговый агент, объект налогообложения), неприменимы к сборам. Однако, учи­ тывая, что предусмотренные в Налоговом кодексе сборы облада­ ют основными признаками налога с определенной особенностью их исчисления и уплаты, нормы Налогового кодекса распростра­ няются на них как на налоги. В перечень федеральных налогов вклю­ чены Единый социальный налог, взносы в Фонд социального стра­ хования РФ. В соответствии с Налоговым кодексом взносам в госу­ дарственные социальные внебюджетные фонды придается налого­ вый характер. Понятия, определяющие реализацию товара. Остановимся на определении понятия «реализация товаров, работ или услуг». Этот институт является элементом бухгалтерского и налогового зако­ нодательства, хотя и трактуется гражданско-правовыми догово­ рами купли-продажи, мены, подряда и т.п. Важность определе­ ния данного института заключается в следующем. Во-первых, с реализацией тесно связано исчисление ряда налогов. Во-вторых, зная признаки реализации товаров, а именно — передачу права собственности, становится понятным, почему, например, не об лагаются НДС обороты внутри предприятия для нужд собствен­ ного потребления. В-третьих, с определением понятия реализа­ ции как передачи права собственности от одного лица другому появляется основание для более четкого установления момента и места реализации. Необходимость заострить внимание на определении понятия «доход» обусловлена тем, что данное в Налоговом кодексе опреде­ ление представляется не совсем удачным. Доход может быть полу­ чен в различных формах: денежной, имущественной, безвозмезд­ ных услугах, материальной выгоде, предоставлении различных льгот и привилегий, не связанных с передачей денег или имущества, и т.д. Определение дохода заменено презумпцией, что доход есть любое поступление, за исключением случаев, когда то или иное поступление не является доходом. 3.3. Определение перечня налогов В Налоговом кодексе РФ установлен исчерпывающий закры­ тый перечень региональных и местных налогов и сборов. Это дол­ жно воспрепятствовать процессу формирования разных налого­ вых схем в регионах, возникновению конфликтных ситуаций в межбюджетном соперничестве и способствовать сохранению еди­ ного экономического пространства Российского государства. Пол­ номочия в налоговой сфере между органами законодательной власти Российской Федерации, субъектов РФ и местным само­ управлением распределяются исходя из того, что все федераль­ ные, региональные и местные налоги и сборы являются элемен­ тами единой налоговой системы Российской Федерации. При этом предусматривается установление правовых механизмов взаимо­ действия всех элементов единой налоговой системы Российской Федерации. Органам законодательной власти субъектов Российской Феде­ рации и представительным органам местного самоуправления да­ ется право самостоятельно вводить и прекращать действие регио­ нальных и местных налогов, сборов в рамках, определенных На­ логовым кодексом РФ. Классификация налогов и сборов на федеральные, региональ­ ные и местные (ст. 13, 14, 15) соответствует разделению полномо­ чий законодательных (представительных) органов государствен­ ной власти Российской Федерации, субъектов Федерации и ор­ ганов местного самоуправления. Установление налога субъектом РФ или органом местного самоуправления означает их право са­ мостоятельно решать вопрос о целесообразности введения того или иного налога, предусмотренного Налоговым кодексом. Конкретизация элементов налога, определение соответствующих налоговых льгот, налоговой ставки в установленных пределах, порядка и сроков уплаты налога, форм отчетности — все это теперь входит в их полномочия. 3.4. Права и обязанности участников налоговых отношений Раздел II Налогового кодекса РФ посвящен правам и обязанно­ стям основных участников налоговых правоотношений — налого­ плательщиков и налоговых органов. При этом необходимо иметь в виду, что, во-первых, не все права и обязанности сконцентрированы в соответствующих стать­ ях Налогового кодекса. Они пронизывают весь кодекс. Во-вторых, налоговые агенты в отношении прав приравнива­ ются к налогоплательщикам, а обязанности их сформулированы отдельно. Это важно подчеркнуть, так как одна организация одно­ временно может быть и налогоплательщиком, и налоговым аген­ том. В-третьих, несмотря на то, что Налоговым кодексом обозна­ чен статус сборщиков налогов, их права, обязанности, ответствен­ ность не определены. В-четвертых, при анализе прав и обязанностей участников на­ логовых отношений важно исходить из того, что налоговые отно­ шения, образуя особую подсистему в рамках административного права, основаны на власти и подчинении. В соответствии со ст. 17 и 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина опре­ деляют смысл, содержание и применение законов. Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Поэтому в Налоговом кодексе, с одной сторо­ ны, устанавливаются рамки дозволенного поведения налогопла­ тельщика в отношениях, связанных с выполнением его конститу­ ционной обязанности уплачивать налоги, с другой — рамки пол­ номочий для контролирующего органа. 3.5. Определение цены товаров для целей налогообложения В российской практике предстоит проделать огромную работу в вопросе определения рыночных цен. Особенно это важно в опера­ циях с взаимозависимыми лицами и при использовании механиз­ ма трансфертного ценообразования. В Налоговом кодексе предусмотрен порядок, согласно кото­ рому для целей налогообложения принимается цена, указанная в договоре, и эта цена считается соответствующей рыночной. Обратное должно быть доказано налоговым органом. Но конт­ роль налогового органа за уровнем цен для целей налогообло­ жения ограничен и при этом усложнен настолько, что есть ос­ нования считать необходимым совершенствование установлен­ ного порядка, так как последний содержит элементы субъекти­ визма. Выделим в этом вопросе наиболее важные и сложные моменты. 1. Для того чтобы налоговые органы могли применить особый порядок налогообложения, необходимо выполнение одновременно двух условий: во-первых, совершение сделок либо между взаимозависимыми лицами, либо по товарообменным (бартерным) операциям;

во-вторых, указанные в сделке цены товаров должны откло­ няться (в ту или иную сторону) более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. Пример. Цена сделок по реализации организацией товаров сторонним потребителям составляет 100 руб. Вместе с тем организация реализовала тот же товар зависимому обществу по цене 60 руб. Рыночная цена товара составляет 110 руб. В каких случаях налоговый орган имеет право прокон­ тролировать цену сделки и произвести доначисление налога? Решение. Стороны конкретной сделки согласно соответствующей ста­ тье Налогового кодекса являются взаимозависимыми лицами, поэтому налоговый орган имеет основание проверить правильность применения цен по данной сделке. Цена сделки между взаимозависимыми лицами отклоняется от рыночной цены товара более чем на 20 % и составляет (110 — 60) : 110 • 100 = 45,4 %. Поэтому налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исхо­ дя из рыночной цены (110 руб.). Другие сделки не являются взаимозави­ симыми, т.е. не подпадают под условия для налогового контроля и не пересчитываются, и для целей налогообложения принимается цена, ука­ чанная сторонами сделки. 2. Существует два принципа определения цены товаров для це­ лей налогообложения. Первый применяется в случаях, когда на рынке имеют место сделки по идентичным (однородным) това­ рам. При этом необходима объективная информация о ценах. Вто­ рой — когда этой информации нет и востребованы методы после­ дующей реализации и затратный. 3. Определение рыночной цены предполагает проведение эко­ номического исследования рынка товаров (по расположению по­ купателя, продавца), идентичности (однородности) товаров, со­ поставимости условий. 4. Для определения уровня колебания цены сделки от рыноч­ ной учитываются скидки, отражающие факторы спроса и предло­ жения на рынке. Причем ими можно обосновать любые колебания пен. Это и происходит па практике.

Скворцов 3.6. Уплата налога Касаясь порядка, связанного с исполнением обязанности по уплате налога, следует различать уплату налога как действие са­ мого налогоплательщика и взыскание налога как меру принуждения со стороны налогового органа. В отношении первого действия, т.е. уплаты налога, достаточным основанием для установления факта уплаты налога признается подача налогоплательщиком в банк платежного поручения (при наличии достаточного денеж­ ного остатка на счете налогоплательщика). Фактическое поступ­ ление средств на бюджетные счета имеет уже вторичное значе­ ние. Вопрос о прекращении обязанности налогоплательщика по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на уплату налога хотя и решен в Налоговом кодексе на основе по­ становления Конституционного Суда РФ, но вызывает ряд про­ блем. На практике возникает коллизия: с одной стороны, деньги на­ логоплательщиком уплачены, а с другой — не получены по назна­ чению. Кроме того, правовая конструкция Налогового кодекса в этой части сама по себе не является достаточно проработанной. Это связано с общей проблемой неотрегулированности право­ отношений, складывающихся между участниками банковского перевода. Возможность подачи налогоплательщиком платежного поручения по налоговым платежам в «лежачий» банк (т.е. в тот, у которого отсутствуют средства на корреспондентском счете) со­ здает большие трудности для бюджета. 3.7. Взыскание налога В целях обеспечения выполнения публичной обязанности — уплаты налога и возмещения ущерба, понесенного казной в ре­ зультате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований го­ сударства. В случае несвоевременной уплаты налога он взыскивает­ ся вместе с начисленными пенями в бесспорном порядке. Однако (ст. 45) в Налоговом кодексе РФ оговорены случаи, когда бесспор­ ный порядок не может быть применен и взыскание налога произ­ водится только на основании решения суда (рис. 3.1). Механизм взыскания налога. Порядок принудительного взыс­ кания налогов за счет имущества организаций и физических лиц различен. Взыскание не уплаченных в срок налогов и сумм пе­ ней за счет имущества организаций производится на основании решения налогового органа, но после истечения срока испол­ нения требования об уплате налога. Взыскание налога за счет имущества физического лица производится только на основа Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов При изменении сроков уплаты налогов Залог имущества. Поручительство При уплате налогов в более поздние сроки При неисполнении обязанности по уплате налогов Пени Приостановление операций по счетам налогоплательщика. Арест имущества Рис. 3.1. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов нии вступившего в законную силу решения суда. Налоговому орга­ ну предоставлено право обращаться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, если оно не может быть обращено на денежные средства налогоплательщика в банке. Это происходит посредством направления в трехдневный срок с момента вынесе­ ния решения о взыскании судебному приставу-исполнителю. При необходимости налоговый орган одновременно с постановлени­ ем направляет судебному приставу заявление о наложении ареста на имущество должника. Пристав в трехдневный срок выносит постановление о возбуждении исполнительного производства, копии которого направляет в налоговый орган и должнику. Если у организации отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и принятые исполнителем меры по розыс­ ку имущества оказались безрезультатными, он предпринимает действия по совместному поиску информации об иных доходах должника. Налоговый кодекс устанавливает иной порядок исполнения инкассового поручения налогового органа на списание сумм на­ логов со счетов налогоплательщика. Теперь он производится не в первоочередном порядке по отношению к другим платежам, а в порядке, определенном гражданским законодательством. Налоговым органом могут быть предприняты административ­ ные, предупредительные меры по обеспечению исполнения обя­ занностей по уплате налогов. Среди них пеня и приостановле­ ние операций по счетам в банке. В налоговом праве пеня в отно­ шении налогоплательщика является мерой по обеспечению ис­ полнения обязанности по уплате налога, своего рода платой «за бюджетный кредит», а не видом ответственности. В настоящее время ставка пени соотнесена со ставкой рефинансирования Центрального банка России и равна ]/зоо ставки за день просрочки платежа. Существенным обстоятельством является и то, что пеня уплачивается одновременно или после уплаты налога, а не перед его уплатой. Другой способ обеспечения исполнения обязанности по упла­ те налога — это приостановление операций по счетам в банке. Он применяется при следующих обстоятельствах: 1) в случае неис­ полнения налогоплательщиком в установленные сроки обязан­ ности по уплате налога;

2) в случае непредставления налогопла­ тельщиком налоговой декларации в определенные сроки. Прину­ дительное приостановление операций по счетам налогоплатель­ щика в банке означает прекращение банком всех расходных опе­ раций. И последний, радикальный способ воздействия на налогопла­ тельщика — арест имущества. 3.8. Отсрочка платежа Налоговым кодексом устанавливается следующий порядок из­ менения срока исполнения обязанности по уплате налога: отсроч­ ка, рассрочка, налоговый кредит. Вводится плата за предоставлен­ ные отсрочки или рассрочки уплаты налогов. При этом изменение срока уплаты налогов должно быть обеспечено такими способами, как залог имущества или поручительство. Механизм зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога. Во-первых, требование налогоплатель­ щика о проведении зачета или возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога является его правом. Обязан­ ность налогового органа в этой части состоит в том, чтобы сооб­ щить налогоплательщику о переплаченных суммах налога. Во-вто­ рых, порядок возврата излишне уплаченных самим налогопла­ тельщиком сумм налога и излишне взысканных налоговым орга­ ном сумм различен. В-третьих, возврат как излишне уплаченных, так и излишне взысканных сумм производится на основании за­ явления налогоплательщика, а зачет, который производится толь­ ко по излишне уплаченным суммам, может быть произведен как по заявлению налогоплательщика, так и самостоятельно налого­ вым органом при наличии недоимки по другим налогам. В-чет­ вертых, на суммы налогов, излишне уплаченных самим налого­ плательщиком, проценты не начисляются. В-пятых, возврат из­ лишне взысканных с налогоплательщика средств, т.е. ошибочно и при нарушении срока возврата, будет осуществляться с про­ центами в размере ставки рефинансирования Центрального бан­ ка России. Этим установлена ответственность налогового органа за излишне взысканные суммы и нарушение порядка возврата средств налогоплательщику. 3.9. Налоговая отчетность Налоги взимаются на основе налоговых деклараций и расче­ тов. Это закреплено положением кодекса, где говорится: «Нало­ говая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщи­ ком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Чаще всего налоговая декларация представляется в нало­ говый орган по месту учета налогоплательщика. Однако в случае ведения деятельности в различных регионах и в увязке с норма­ ми по порядку учета налогоплательщика и его имущества дек­ ларации по некоторым налогам (например, по НДС и налогу на имущество) могут представляться не в одну налоговую инспек­ цию, а в несколько. Обязательство возникает по каждому месту нахождения принадлежащего налогоплательщику имущества. Сами формы деклараций и порядок их заполнения законода­ тельно не установлены и определяются органами исполнитель­ ной власти.

Глава 4. Элементы, функции и классификация налогов 4.1. Элементы налогов Общие принципы построения налоговых систем воплощаются при их формировании через элементы налогов, которые включа­ ют: субъект, объект, источник, единицу обложения, налоговую базу, налоговый период, ставку, льготы и налоговый оклад. Указанные элементы налогов являются объединяющим началом всех итогов и сборов. Собственно, через эти элементы в законах о налогах и устанавливается вся налоговая процедура, в том числе порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, ставки, сроки и другие условия налогообло­ жения. Субъект налога, или налогоплательщик. Налогоплательщик — это то лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обяза жет быть переложен плательщиком (субъектом налога) на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или но­ сителем налога. Это имеет место в основном при взимании косвенныx налогов. Если налог непереложим, то субъект налога и носи­ тель налога совпадают в одном лице. Субъекты налога и другие участники налоговых правоотношений изображены на рис. 4.1. РИС. 4.1. Субъекты налоговых правоотношений Рис. 4.2. Объекты налогообложения Объект налогообложения. Объектом налогообложения может быть действие, состояние или предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают: имущество;

операции по реализации товаров (работ, услуг);

стоимость реализованных товаров (работ, услуг);

прибыль;

доход (в виде процентов и дивидендов);

иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику (рис. 4.2). Нередко название налога вытекает из объекта налогообложе­ ния, например налог на прибыль, налог на имущество, земель­ ный налог и т.д. Объект налогообложения неразрывно связан с всеобщим исходным источником налога — валовым внутренним продуктом (ВВП), поскольку вне зависимости от конкретного ис­ точника уплаты каждого налога все объекты налогообложения пред­ ставляют собой ту или иную форму реализации ВВП. Единица обложения. Единица обложения представляет собой оп­ ределенную количественную меру измерения объекта налогообло­ жения. Поэтому она зависит от объекта обложения и может высту­ пать в натуральной или денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т.д.). Например, единицей обложения по уплате акциза является объем добытого природного газа;

по зе­ мельному налогу — сотая часть гектара, гектар;

по подоходному налогу — рубль. Налоговая база. Налоговая база представляет собой стоимост­ ную, физическую или иную характеристику объекта налогообло­ жения. Необходимо иметь в виду, что налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта нало­ га, к которой по закону применяется налоговая ставка. Налоговая база — это объект налогообложения за минусом налоговых льгот и налоговых вычетов. Например, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия, но налоговую базу соста­ вит не вся балансовая прибыль, а лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше балансовой прибыли. В частности, балансовая прибыль для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму сверх­ нормативных расходов на представительские цели, служебные командировки и т.д. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются налоговым законодательством Российской Федерации. Налоговый период. Согласно Налоговому кодексу РФ налого­ вым периодом считается календарный год или иной период вре­ мени, указанный в законе применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляет­ ся подлежащая уплате сумма налога. Налоговая ставка (норма налогового обложения). Налоговая став­ ка — это величина налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентны­ ми (адвалорными), пропорциональными или прогрессивными, ре­ грессивными. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на еди­ ницу обложения независимо от размеров доходов или прибыли. Они применяются обычно при обложении земельными налогами, налогами на имущество. В российском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизным налогом. Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта об­ ложения и могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными. Пропорциональные ставки действуют в одинаковом проценте к объекту обложения. Примером пропорциональной ставки могут служить, в частности, установленные российским законодатель­ ством ставки налогов на прибыль и на добавленную стоимость. Прогрессивные ставки построены таким образом, что с увеличе­ нием стоимости объекта обложения увеличивается и их размер. При этом прогрессия ставок налогообложения может быть простой и сложной. В случае применения п р о с т о й прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения. При применении с л о ж н о й ставки происходит деление объекта налогообложения на части, каждая последующая часть облагается повышенной ставкой. Ярким примером прогрессивной процентной ставки в российской налоговой системе являлась действовавшая до 2001 г. шкала обложения физических лиц подоходным налогом. Вся сумма годового совокупного облагаемого налогом дохода граж­ дан была разделена на три части: первая часть (до 50000 руб.) обла­ галась по ставке 12 %;

вторая (от 50000 до 150000 руб.) — по ставке 20%;

третья (более 150000 руб.) — по ставке 30%. Регрессивные ставки налогов уменьшаются с увеличением дохо­ да. В российском налоговом законодательстве указанные ставки установлены по единому социальному налогу. Налоговые ставки в России по федеральным налогам установ­ лены по отдельным налогам второй частью Налогового кодекса РФ, а по большинству налогов — соответствующими федеральными законами. Ставки региональных и местных налогов устанавлива­ ются законами субъектов Российской Федерации и нормативны­ ми правовыми актами представительных органов местного само­ управления. При этом ставки региональных и местных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксиро­ ванных в соответствующем федеральном законе по каждому виду налогов. Налоговые льготы. Это полное или частичное освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый мини­ мум — наименьшая часть объекта налогообложения, освобожден­ ная от налога. Налоговые льготы могут также выступать в виде вычетов из об­ лагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установле­ ния нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога. Налоговый оклад. Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплачиваемую налогоплательщиком с одного объекта об­ ложения. Взимание налогового оклада может осуществляться тре­ мя способами: у источника получения дохода, по декларации и по кадастру. Взимание налога у источника осуществляется в основном при обложении налогом доходов лиц наемного труда, а также других в достаточной степени фиксированных доходов. В частности, подоб­ ный способ взимания налогов в России характерен для налога на доходы физических лиц, когда бухгалтерия предприятия исчисля­ ет и удерживает данный налог с доходов как работающих на дан­ ном предприятии работников, так и лиц, получающих эти доходы по договорам и другим актам правового и гражданского законода­ тельства. Взимание налога у источника является по своей сути изъя­ тием налога до получения владельцем дохода. Взимание налога по декларации представляет собой изъятие части дохода после его получения. Указанный порядок предусмат­ ривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы деклара­ ции — официального заявления налогоплательщика о полученных доходах за определенный период времени. Применение этого спо­ соба взимания налогового оклада практикуется, как правило, при налогообложении нефиксированных доходов, а также в тех случа­ ях, когда доходы налогоплательщика формируются из множества источников. Российское налоговое законодательство предусматривает пода­ чу деклараций, в частности, при уплате налогов физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (нефиксированные доходы), при уплате акцизов. Кадастровый способ взимания налогов предполагает использо­ вание кадастра. Кадастр представляет собой реестр, содержащий перечень типичных объектов (земля, имущество, доходы), клас­ сифицируемых по внешним признакам, к которым относятся, например, размер участка, объем двигателя и т.д. С помощью ка­ дастра определяется средняя доходность объекта обложения. Ука­ занный способ взимания налогового оклада применяется, как пра­ вило, при обложении земельным налогом, налогом с владельцев транспортных средств и некоторыми другими. 4.2. Функции налогов Экономическая сущность налога проявляется через его функ­ ции. Каждая из выполняемых налогом функций имеет внутренние свойства, признаки и черты данной экономической категории. Тем самым она показывает, каким образом реализуется предназначе­ ние конкретного налога как инструмента стоимостного распреде­ ления и перераспределения доходов в обществе. Выделяют три важнейшие функции налогов: 1) фискальную (финансирование государственных расходов);

2) регулирующую, или распределительную (государственное ре­ гулирование экономики);

3) социальную (поддержание социального равновесия в обще­ стве путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними). Все функции налога не могут существовать независимо одна от другой, они взаимосвязаны, взаимозависимы и в своем проявле­ нии представляют собой единое целое. Разграничение функций налога носит в значительной мере услов­ ный характер, поскольку они осуществляются одновременно. От­ дельные черты одной функции непременно присутствуют в других. Рассмотрим суть и механизмы проявления налогом своих функ­ ций. Фискальная функция является основной функцией налога. Она изначально характерна для любого налога, для любой налоговой системы любого государства. И это естественно, так как главное предназначение налога — образование государственного денежно­ го фонда путем изъятия части доходов предприятий и граждан для создания материальных условий функционирования государства и выполнения им собственных функций — обороны страны и защи­ ты правопорядка, решения социальных, природоохранных и ряда других задач, создания и поддержания единой коммуникацион­ ной структуры. Наиболее тесно связана с фискальной функцией налога его регу­ лирующая, или распределительная, функция, выражающая экономи­ ческую сущность налога как особого централизованного фискаль­ ного инструмента распределительных отношений в обществе. Суть данной функции заключается в том, что с помощью налогов через бюджет и установленные законом внебюджетные фонды государ­ ство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, осуществляет финансирование крупных ме­ жотраслевых целевых программ, имеющих общегосударственное значение. Система налоговых ставок, права органов государствен­ ной власти субъектов Федерации и местного самоуправления по их установлению, а также бюджетная система позволяют перераспре­ делять финансовые ресурсы и по регионам страны. Устанавливая систему налогов с физических лиц, государство осуществляет перераспределение доходов своих граждан, направ­ ляя часть финансовых ресурсов наиболее обеспеченной части на­ селения на содержание малоимущих. В этом заключена социальная функция налогов. Налоги оказывают существенное воздействие и на сам процесс воспроизводства. Здесь проявляется стимулирующая функция нало­ гов. Ее практическая реализация осуществляется через систему на­ логовых ставок и льгот, налоговых вычетов и налоговых кредитов, финансовых санкций и налоговых преференций. Немаловажное зна­ чение в реализации этой функции имеет и налоговая система сама по себе: вводя одни налоги и отменяя другие, государство стимули­ рует развитие определенных производств, регионов и отраслей, одновременно сдерживая развитие других. С помощью налогов госу­ дарство целенаправленно влияет на развитие экономики и ее от­ дельных отраслей, на структуру и пропорции общественного вос­ производства, накопление капитала. При этом проявляется тесная связь стимулирующей функции налогов с распределительной. С регулирующей и фискальной функциями тесно связана кон­ трольная функция налогов. Механизм этой функции проявляется, с одной стороны, в проверке эффективности хозяйствования и, с другой — в контроле за действенностью проводимой экономичес­ кой политики государства. Так, в условиях острой конкуренции, свойственной рыночной экономике, налоги становятся одним из важнейших инструментов независимого контроля за эффективно­ стью финансово-хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях из конкурентной борьбы выбывает в первую очередь тот, кто не способен рассчитаться с государством. Одновременно с этим нехватка в бюджете финансовых ресурсов сигнализирует государ­ ству о необходимости внесения изменений или в саму налоговую систему, или в социальную политику, или в бюджетную политику. 4.3. Классификация налогов Группировка налогов по разным классификационным призна­ кам представлена на рис. 4.3. Классификация нужна для упорядо­ чения знаний о различных видах налогов. Основными классифика­ ционными признаками являются: субъект налога;

объект налого­ обложения;

вид ставки;

способ обложения;

источник уплаты;

на­ значение;

принадлежность к уровням власти и управления;

право использования сумм налоговых поступлений;

возможность пере­ ложения. Наиболее популярной является классификация налогов по при­ надлежности к уровням власти и управления: федеральные;

реги­ ональные;

местные. Рис. 4.3. Классификация налогов Первой частью Налогового кодекса РФ установлены следую­ щие налоги и сборы: 16 федеральных, 7 региональных и 4 местных (табл. 4.1). Т а б л и ц а 4.1 Налоги и сборы, установленные в Российской Федерации Налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные) Налог на имущество Налог на прибыль организаций. организаций. Налог на доходы от Налог с продаж. капитала. Налог на недви­ Налог на доходы физи­ жимость. ческих лиц. Дорожный налог. Единый социальный налог. Транспортный налог. Налоги на пользование Налог на игорный недрами. бизнес. Государственная пошлина. Региональные Налог на воспроизводство лицензионные сборы минерально-сырьевой базы. Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов. Сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами. Лесной налог. Водный налог. Экологический налог. Налог на добавленную стоимость. Акцизы. Таможенная пошлина и таможенные сборы. Федеральные лицензион­ ные сборы Федеральные налоги и сборы Местные налоги Земельный налог. Налог на иму­ щество физиче­ ских лиц. Налог на рекламу. Налог на насле­ дование и дарение тельные) органы власти субъектов Федерации определяют нало­ говые ставки по соответствующим видам налогов (но в пределах, определенных федеральным законодательством), налоговые льго­ ты, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы ре­ гиональных налогов установлены соответствующим федеральным законом. Таков же порядок введения местных налогов с той лишь разницей, что они вводятся в действие представительными орга­ нами местного самоуправления. В зависимости от метода взимания налоги делятся на прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщика. В связи с этим при прямом налого­ обложении денежные отношения возникают непосредственно меж­ ду налогоплательщиком и государством. Примером прямого нало­ гообложения в российской налоговой системе могут служить: на­ лог на доходы физических лиц, налог на прибыль, налоги на иму­ щество как юридических, так и физических лиц и ряд других на­ логов. В данном случае основанием для обложения являются владе­ ние и пользование доходами и имуществом. Косвенные налоги взимаются в сфере потребления, т.е. в про­ цессе движения доходов или оборота товаров. Они включаются в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачиваются потребителем. Владелец товара, работы или услу­ ги при их реализации получает с покупателя одновременно с це­ ной и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называются налогами на по­ требление и предназначаются для перенесения реального налого­ вого бремени на конечного потребителя. Субъектом налога в дан­ ном случае является продавец товара, выступающий в качестве посредника между государством и фактическим плательщиком налога. Примером косвенного налогообложения служат налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные пошлины. Для государства косвенные налоги являются наиболее простыми с точки зрения их взимания. Эти налоги привлекательны для го­ сударства еще и тем, что их поступления в казну прямо не привя­ заны к финансово-хозяйственной деятельности субъекта налого­ обложения и фискальный эффект достигается даже в условиях спада производства и убыточной работы предприятий.

Федеральные налоги в Российской Федерации определены на­ логовым законодательством и являются обязательными к уплате на всей территории страны. Перечень региональных налогов уста­ новлен Налоговым кодексом РФ, но эти налоги вводятся в дей­ ствие законами субъектов Федерации и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. Вво­ дя в действие региональные налоги, представительные (законода Часть II. НАЛОГИ И СБОРЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Глава 5. Основные виды федеральных налогов 5.1. Налог на прибыль организаций Экономическое содержание. Налог на прибыль организаций — это федеральный прямой налог, взимаемый в Российской Феде­ рации в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Он играет важную роль в формировании доходной части бюджета. После НДС налог на прибыль организаций занимает второе место. В федераль­ ном бюджете на 2001 г. поступления от налога были запланирова­ ны в размере 172,6 млрд руб., или 15 % от общей суммы доходов. Еще более значима его роль в формировании доходной базы кон­ солидированных бюджетов субъектов Федерации, где он занимает первое место в их доходных источниках. Данный налог является прямым, т. е. впрямую воздействует на экономический потенциал налогоплательщика, поэтому государ­ ство стремится активно влиять на развитие экономики именно че­ рез механизм его применения. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером по­ лученного налогоплательщиком реального дохода через предо­ ставление или отмену льгот и регулирование налоговой ставки го­ сударство ограничивает или стимулирует ту или иную деятельность, инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах. Значительную роль в регулировании экономики играет устанавливаемая государством амортизационная политика, напря­ мую связанная именно с налогообложением прибыли организа­ ций. Другой значимой причиной обращения внимания на регулиру­ ющую функцию данного налога является тот признанный факт, что в вопросе совершенствования косвенного налогообложения государство уже достигло небывалых высот. Ведь только за счет НДС в консолидированный бюджет поступает 44,1 % доходов. Но реальным плательщиком НДС является конечный потребитель, т. е. население. Организации выступают лишь в роли сборщиков нало­ га, и дальнейший абсолютный прирост сбора налога на добавлен ную стоимость ограничен в основном снижением покупательной способности населения. Таким образом, в теории и практике налогообложения при­ были организаций четко прослеживается тенденция поиска со стороны государства оптимального сочетания двух разнонаправ­ ленных функций налога — фискальной и производственно-сти­ мулирующей. Налогоплательщики. Налогоплательщиками налога на прибыль признаются все предприятия и организации, являющиеся по рос­ сийскому законодательству юридическими лицами и имеющие прибыль от осуществления в России предпринимательской дея­ тельности. К ним следует отнести коммерческие банки;

организации, по­ лучившие лицензию на осуществление страховой деятельности;

негосударственные пенсионные фонды;

бюджетные организации и некоммерческие фонды, получающие доходы от коммерческой деятельности. К числу плательщиков налога российское налоговое законода­ тельство относит также и иностранные организации, осуществля­ ющие в России предпринимательскую деятельность через посто­ янные представительства и получающие в России доходы. При этом законодательство установило четкое понятие «постоянное пред­ ставительство иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения». Таким представительством призна­ ется место осуществления этой организацией предприниматель­ ской деятельности, в частности место управления, бюро, конто­ ра, агентство. К постоянному представительству, например, отно­ сится любое место, связанное в разведкой, разработкой и любым другим использованием природных ресурсов, осуществлением ра­ бот по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, пус­ ку и обслуживанию оборудования. В том случае, если иностранная организация осуществляет в России предпринимательскую деятель­ ность не самостоятельно, а через посредника, не уполномоченно­ го вести переговоры и подписывать контракты от имени этой ино­ странной организации, то деятельность такого посредника не при­ водит к образованию постоянного представительства этой ино­ странной организации. Кроме того, не признается постоянным представительством место, используемое исключительно для хра­ нения и демонстрации товаров, принадлежащих этой иностран­ ной организации, а также для закупки товаров или изделий, сбора информации исключительно для собственного использования этой иностранной организацией. В случае если иностранная организа­ ция получает от российской стороны доход, то российская сторо­ на автоматически становится налоговым агентом, обязанным удер­ жать соответствующие российские налоги в момент выплаты этого дохода. Главным критерием для снятия в российской организации вышеуказанной обязанности налогового агента является наличие копии свидетельства о регистрации иностранного юридического лица в территориальном управлении МНС России. Одновременно с этим законом установлен ряд категорий орга­ низаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль: Центральный банк РФ по прибыли, полученной от деятельно­ сти, связанной с регулированием денежного обращения;

организации, налогообложение которых осуществляется в со­ ответствии с гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложе­ ния», гл. 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и Федеральным законом «О налоге на игорный бизнес». Объект налогообложения и налоговая база. Объектом налого­ обложения на прибыль организаций признается прибыль, полу­ ченная налогоплательщиком. Для определения налогооблагаемой прибыли из полученных предприятием и организацией доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих до­ ходов. Важно отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые в вы­ шеуказанных целях. При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от 24% (стандартной), определяется налогоплательщи­ ком отдельно. Таким образом, ему вменяется ведение раздельного учета доходов и расходов по разным видам деятельности. Налоговая база формируется из объекта налогообложения и представляет собой стоимостную характеристику объекта нало­ гообложения. За счет чего же происходит расширение налоговой базы? Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, такие как уплата «Единого налога на вмененный до­ ход», «Упрощенная система налогообложения», платежи по СРП, налог на игорный бизнес, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к этим ре­ жимам. Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятель­ ность, при определении прибыли исключают из выручки от реа­ лизации продукции, работ и услуг уплаченные экспортные по­ шлины. Законом предусмотрена корректировка доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров через товаро­ обменные операции. При установлении налоговой базы прибыль, подлежащая на­ логообложению, определяется нарастающим итогом с начала на­ логового периода. В случае если в налоговом (отчетном) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном налоговом (от­ четном) периоде налоговая база признается равной нулю. Законодательство предоставляет право уменьшить налоговую базу последующего налогового периода на всю сумму полученного на­ логоплательщиком убытка в течение 10 лет, следующих за тем на­ логовым периодом, в котором получен этот убыток. Однако при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной без учета данного вычета. Воспользоваться правом переноса убыт­ ка возможно и не сразу, а, например, через год, и он может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих 10 лет. Если же налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее про­ изводится в той очередности, в которой они получены. Характерным признаком рассматриваемой проблемы является законодательное разрешение поглощения убытков, полученных реорганизуемыми организациями, новым налогоплательщикамправопреемникам, которые вправе уменьшать свою налоговую базу в течение 10 лет на вышеприведенных условиях. Налоговые ставки. Ставка налога на прибыль организации еди­ на для всех типов организаций и равна 24 %. Налогообложение ди­ видендов и доходов иностранных юридических лиц имеет иные ставки (рис. 5.1). Налоговый и отчетный периоды. Налоговым периодом по налогу на прибыль организации признается календарный финансовый год. Однако промежуточную отчетность по авансовым начислениям в связи с тем, что исчисления производятся по нарастающей с на­ чала года, необходимо сдавать ежеквартально, кроме случаев, спе­ циально оговоренных в учетной политике организации. Порядок определения и классификация доходов организации. Все возникающие доходы организации укрупненно классифи­ цируют на доходы от реализации товаров (работ, услуг);

внереа­ лизационные доходы;

доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Доходы от реализации товаров (работ, услуг). Сама величина до­ ходов определяется на основании первичных документов по реа­ лизации товаров, работ, услуг, и из них исключаются суммы кос­ венных налогов (НДС, акцизы, налог с продаж), предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров и выделенных в счетахфактурах. При этом самой реализацией товаров, работ и услуг согласно налоговому законодательству признаются передача права собствен­ ности на товары одного лица другому, выполнение работ одним лицом для другого или оказание услуг одним лицом другому (в том числе обмен товарами, работами или услугами) на возмезд­ ной или безвозмездной основе. Имущество (работы, услуги) или Налоговая ставка 24% 6% 20, 15, 10 % 15% 7,5 % — в части, зачисляемой в Федеральный бюджет Налог на доход, полученный в виде дивидендов от российских лиц 14,5 % — в части, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ (не менее 10,5 %) 15 % - по дивидендам от российских лиц Облагаются иностранные организации, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представитель­ ство Налог на доход, полученный в виде процента по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, в том числе государ­ ственные 2 % — в части, зачисляемой в местные бюджеты 20 % — с любых доходов, кроме сдачи в аренду и по дивидендам 10 % — от сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов, прочих транспортных средств 15% - п о доходам в виде дивидендов, полученных российскими организациями от иностран­ ных организа­ ций Рис. 5.1. Ставка налога на прибыль имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у полу­ чателя обязанности передать имущество обратно передающему лицу или выполнить для передающего лица работы или оказать услуги. К реализации товаров, работ и услуг приравнивается также ис­ пользование товаров, работ и услуг внутри организации для соб­ ственного потребления, если соответствующие затраты не отно­ сятся на издержки производства и обращения. Некоторые сложности возникают у налогоплательщика при определении доходов от реализации товаров, работ и услуг при натуральной оплате труда, реализации товаров, работ и услуг сво­ им работникам, совершении товарообменных операций и безвоз­ мездной передаче продукции. В этих случаях выручка для налогооб­ ложения определяется так, как если бы реализация этих товаров, работ и услуг осуществлялась по ценам, складывающимся на рын ке соответствующих товаров, работ и услуг. Кроме того, при опре­ делении цены важно учитывать некоторые положения первой час­ ти Налогового кодекса (ст. 40). В соответствии с ними для целей налогообложения может приниматься цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. И пока налоговыми органами не до­ казано обратное, считается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом дохо­ ды, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли но официальному курсу Центрального банка РФ на дату призна­ ния этих доходов. Внереализационные доходы. Внереализационными доходами при­ знаются доходы, не связанные непосредственно с основной де­ ятельностью по производству и реализации продукции, работ и услуг. Среди них доходы: от долевого участия в других организациях;

от операций по купле-продаже иностранной валюты (доход от продажи иностранной валюты возникает, когда курс продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком России на дату совершения сделки);

от штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, от сдачи имущества в аренду (субаренду);

от предоставления в пользование прав на результаты интеллек­ туальной деятельности (в частности, прав, возникающих из па­ тентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Кроме того, внереализационными доходами признаются: проценты, полученные организацией по договорам займа, кре­ дита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

суммы восстановленных резервов, расходы на формирование ко­ торых были приняты в составе расходов по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, резервов банка, страховых организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг;

доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, -слуг, имущественных прав), за исключением случаев, когда оно получено в качестве залога или вклада в УК;

в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, а также в виде превыше­ ния стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имуще­ ства, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в про­ стое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреем­ ника) из этого простого товарищества;

доходы прошлых лет, выявленные организацией в отчетном (налоговом) периоде;

положительная курсовая разница, полученная от переоценки иму­ щества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком России;

положительная разница, полученная от переоценки имущества, произведенной для целей доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением амортизируемого иму­ щества, ценных бумаг и драгоценных камней);

стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуа­ тации основных средств (за исключением случаев, связанных с Конвенцией об уничтожении химического оружия);

стоимость имущества (в том числе денежные средства), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности и ис­ пользованных не по целевому назначению;

доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновремен­ ным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкла­ дов (взносов) акционерам (участникам) организации;

в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формирований налоговой базы;

суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кре­ диторами), списанные в связи с истечением срока исковой давно­ сти или по другим основаниям, доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации. Исходя из положений первой части Налогового кодекса, к внереализационным доходам следует относить и дополнительную материальную выгоду выгодоприобретателя от сделок между взаимозависимыми лицами, образующуюся сверх выгоды, которая была бы получена при отсутствии взаимной зависимости. К этой же категории доходов относится и материальная выгода выгодоприобретателя при вывозе товаров, работ и услуг за преде лы Российской Федерации по ценам, отличающимся от цен на международных рынках. Сюда же относится выгода, обусловлен¬ ная отклонением цены товара, работы или услуги на российском рынке от цены идентичных и однородных товаров на 20 % и более Дополнительная материальная выгода определяется как превышен ние рыночной цены товара, работы или услуги над ценой анало­ гичного или идентичного товара, работы и услуги по состоянию на день совершения сделки. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Некото­ рые поступившие суммы и имущество не учитываются при опре­ делении налоговой базы. Они увеличивают активы организации без соответствующего увеличения налоговой базы. Приведенный перечень является исчерпывающим, поэтому полезен с практической точки зрения. Выделяют следующие виды доходов: имущество, в том числе имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

имущество, полученное в виде взносов в уставный капитал орга­ низации;

имущество, полученное обратно при выходе из хозяйственно­ го общества или товарищества, но в пределах первоначального взноса;

средства, полученные в виде безвозмездной помощи в поряд­ ке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной по­ мощи (содействии) Российской Федерации»;

имущество, полученное бюджетными учреждениями по реше­ нию органов исполнительной власти всех уровней;

средства, поступившие комиссионеру (агенту или иному пове­ ренному по договору комиссии, агентскому и другому аналогич­ ному договору) в пользу комитента, принципала или иного дове­ рителя;

средства, полученные по договорам кредита и займа (иные ана­ логичные средства независимо от формы оформления заимствова­ ний, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, получен­ ные в погашение таких заимствований;

имущество, полученное организацией от материнской компа­ нии или учредителя, при выполнении двух условий: 1) доля вклада в уставный капитал принимающей стороны принадлежит более чем наполовину передающей стороне;

2) полученное имущество в те­ чение одного года со дня его получения не передается третьим ли­ ­ам;

превышение номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) при продаже акций, ранее выкупленных ею у владельцев;

имущество, полученное организациями в рамках целевого фи­ нансирования. При этом организации, получившие средства целе­ вого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финан­ сирования. К целевому финансированию относится имущество, получен­ ное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования: в виде полученных грантов;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвес­ тиционных конкурсов в порядке, установленном законода­ тельством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесто­ ров на финансирование капитальных вложений производ­ ственного назначения при условии использования их в тече­ ние одного календарного года с момента получения;

в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций — членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятии в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

положительная разница, образовавшаяся в результате переоцендрагоценных камней при изменении в установленном порядки прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произо­ шло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Фе­ дерации;

стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизво­ дителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств;

суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные или уменьшенные в соот­ ветствии с решением Правительства РФ;

безвозмездно полученное государственными и муниципальны­ ми образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, ис¬ пользуемое исключительно в образовательных целях: положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

суммы восстановленных резервов под обесценение пенных бумагу При определении налоговой базы не учитываются также целе­ вые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные ими по назначению. Исключением являются целевые поступле­ ния, осуществленные в виде подакцизных товаров. К вышеука­ занным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся так­ же: вступительные и членские взносы, отчисления в публичноправовые профессиональные объединения, построенные по прин­ ципу обязательного членства, паевые вклады;

имущество, пере­ ходящее некоммерческим организациям по завещанию в поряд­ ке наследования;

суммы финансирования из государственных бюджетов и фондов, выделяемые на осуществление уставной де­ ятельности некоммерческих организаций;

средства, полученные в рамках благотворительной деятельности;

совокупный вклад уч­ редителей негосударственных пенсионных фондов;

пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в пол­ ном объеме направляются на формирование пенсионных резер­ вов негосударственного пенсионного фонда;

использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

средства, поступившие профсо­ юзным организациям на проведение социально-культурных ме­ роприятий;

использованные по назначению средства, получен­ ные структурными организациями РОСТО (бывшего ДОСААФ) от Министерства обороны по генеральному договору. Данные положения применяются при условии, что в организации произ­ водится раздельное ведение учета доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности. Группировка расходов организации, учитываемых при формиро­ вании налога на прибыль. Для исчисления налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму про­ изведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвер­ жденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. В неко­ торых случаях ими признаются и убытки, понесенные налогопла­ тельщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправ­ данные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ­ ствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельно­ сти, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуще­ ствления и направлений деятельности организации (по аналогии с доходами) подразделяются на расходы, связанные с производ­ ством и реализацией, внереализационные расходы, а также на расходы, не формирующие затраты организации. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновре­ менно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Сначала рассмотрим подробнее основную группу — расходы, связанные с производством и реализацией. Они в свою очередь классифицируются: на материальные расходы;

расходы на оплату труда;

амортизационные отчисления;

прочие расходы. В материальные расходы входят затраты на приобретение сы­ рья, используемого в производстве товаров и образующего их ос­ нову либо являющегося необходимым компонентом при произ­ водстве. Сюда же относят приобретение материалов, используе­ мых для обеспечения технологического процесса, для упаковки товаров, проведение испытаний, контроля, содержание и эксплу­ атацию основных средств. Последние чаще всего включают: запас­ ные части, комплектующие и расходные материалы, используе­ мые для ремонта оборудования, топливо, энергию всех видов, в том числе на отопление зданий. В рассматриваемую группу затрат входит оплата работ, выпол­ няемых сторонними организациями, строго производственного характера. К ним относятся выполнение отдельных вспомогатель­ ных операций по производству продукции, работ, услуг, обработ­ ке сырья, техническое обслуживание основных средств, транспорт­ ные услуги сторонних организаций, расходы, связанные с содер­ жанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природо­ охранных объектов. К материальным расходам для целей налогообложения прирав­ ниваются: технологические потери при производстве и транспор­ тировке, потери от недостачи и порчи при хранении и транспор­ тировке товарно-материальных ценностей в пределах норм есте­ ственной убыли;

расходы на рекультивацию земель и иные приро­ доохранные мероприятия. Предусмотрены следующие методы определения доходов и рас­ ходов: кассовый метод и метод начисления (рис. 5.2). Однако если ранее налогоплательщик мог сам по своему усмотрению выбирать один из методов, то в п. 1 ст. 273 НК РФ четко обозначены случаи использования конкретных методов. Итак, организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) Рис. 5.2. Методы определения доходов и расходов по кассовому методу, если за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС, на­ лога с продаж в среднем не превысила 1 млн руб. за каждый квар­ тал. В противном случае организация обязана использовать метод начисления. Расходы на оплату труда. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления в денежной или на­ туральной формах как штатным сотрудникам, так и выполняю­ щим работы по трудовым соглашениям. К расходам на оплату труда в целях налогообложения относят­ ся, в частности: стоимость бесплатно предоставляемых некоторым категориям работников (в соответствии с законодательством) ком­ мунальных услуг, питания и продуктов;

стоимость выдаваемых ра­ ботникам бесплатно форменной одежды, обмундирования, оста­ ющихся в их личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

денежные компен­ сации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганиза­ цией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации. Важно также отметить суммы платежей работодателей по до­ говорам обязательного страхования, а также добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспе­ чения), заключенным в пользу работников со страховыми органи­ зациями и негосударственными пенсионными фондами. В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расхо­ дам на оплату труда по договорам лишь при выполнении следую­ щих условий: если договоры долгосрочного страхования жизни заключают­ ся на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не преду­ сматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и аннуи­ тетов;

если договоры пенсионного страхования предусматривают вы­ плату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахо­ ванным лицом пенсионных оснований;

если договоры добровольного личного страхования работников заключаются на срок не менее одного года, предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц и их размер не превышает трех процентов от суммы всех расходов на оплату труда;

Pages:     || 2 | 3 | 4 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.