WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 3 | 4 || 6 | 7 |

«Серия «Высшее образование» АНТИКРИЗИСНОЕ УПРАВЛЕНИЕ Под редакцией профессора, доктора экономических наук, заслуженного деятеля науки РФ С.С. Ильина Рекомендовано Учебно-методическим советом Союза ...»

-- [ Страница 5 ] --

заключение ревизора по этим объяснениям. Результаты ревизии предаются гласности, выносятся в необходимых случаях на осуждение служебных, производственных совещаний или собраниях рабочих и служащих. Разработка на основе ревизионных материалов мероприятий по устранению причин неудовлетворительной работы и улучшению деятельности организации осуществляется ревизором совместно с работниками ревизуемой организации. Ревизор представляет руководителю органа, назначившему ревизию, предложения об использовании в других организациях положительного опыта работы, выявленного в процессе ревизии. На основе материалов ревизии руководитель организации, назначивший ревизию, обязан в 20-дневный срок по окончании ревизии обеспечить принятие необходимых мер к устранению выявленных ревизией нарушений и недостатков, а также привлечению к ответственности виновных лиц.

Сводный план проведения документальной ревизии УТВЕРЖДАЮ: Министр Сводный план проведения документальных ревизий На 20 г. по министерству Количество ревизоров По штату Фактически Всего имеется организацией Из них подлежит обревизованию В том числе по кварталам 1 2 № п/п Показатели Ревизии, проводимые непосредственно министерством, в том числе и комплексные Ревизии, проводимые трестами, комбинатами и другими организациями и подведомственными министерству, в том числе комплексные Ревизии всего в том числе комплексные о проведении ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности В соответствии с планом проведения документальных ревизий приказываю: Провести комплексную документальную ревизию производственной и финансово-хозяйственной деятельности (название 3.3. Внешний финансовый контроль и ревизия денежных средств, ценных бумаг на коммерческой фирме 3.3.1. Основные задачи и направления внешнего финансового контроля Внешний контроль является составной частью управления общественным воспроизводством. Любое общество не может нормально функционировать и развиваться без четко организованной системы контроля за производством и распределением общественного продукта и другими сферами общественной жизни. Он обеспечивает соответствие функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям и направленный на успешное достижение поставленных целей. Основная цель контроля состоит в объективном изучении фактического положения дел различных областей общественной и государственной жизни, в выявлении факторов и условий, которые принципиально сказываются на выполнении принятых решений и достижении поставленных целей. Контроль как функция управления позволяет своевременно выявить и устранить те условия и факторы, которые не способствуют эффективному ведению производства и достижению поставленной цели. Он помогает скорректировать деятельность предприятия или отдельных его производственных подразделений, дает возможность установить, какие именно службы и подразделения предприятия, а также направления его деятельности способствуют достижению намеченных целей и достижению результативности деятельности предприятия. Он способствует укреплению законности, правопорядка, государственной, договорной и исполнительской дисциплины. И формирует у работников всех звеньев управления высокий профессионализм, компетентность, деловитость и оперативность. По организационным формам внешний финансовый контроль подразделяется на государственный (вневедомственный), ведомственный и аудиторский (рис. 6). Государственный контроль осуществляется государственными, муниципальными и административными органами контроля. Ведомственный контроль проводится министерствами, комитетами и другими органами государственного управления скими фирмами или частными лицами, имеющими лицензию на проведение контроля. Его цель состоит в том, чтобы проверить достоверность финансовой отчетности и бухгалтерского баланса, установить соблюдение действующего порядка финансовых и хозяйственных операций, правильность их отражения в аудите. Все услуги аудиторских организаций платные. Как правило, отношения аудитора и клиента оформляются договором с оплатой услуг по договорным ценам. Результат аудиторской проверки оформляется в виде заключения. Этот документ имеет юридическую силу для всех юридических и физических лиц, государственных и судебных органов. Внешний аудит выполняют специальные аудиторские фирмы по договору с государственными, налоговыми и другими органами, предприятиями, другими пользователями-банками, иностранными партнерами, акционерами, страховыми обществами. Основной их задачей является установление достоверности финансовой отчетности проверяемых объектов, а также разработка рекомендаций по устранению имеющихся недостатков в деятельности хозорганов, улучшению их финансово хозяйственной деятельности и коммерческих результатов. Основная задача аудиторских служб состоит в контроле за соблюдением законодательства, регулирующего финансовую и хозяйственную деятельность предприятия, ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и обеспечение государственных органов и собственников объективной информацией о финансовом положении. В условиях бизнеса никто в деловом мире не принимает всерьез предпринимателей, чьи отчетные данные не подтверждены аудиторскими заключениями. В условиях рыночной экономики возрастает потребность в достоверной информации по основным связям предприятий, фирм, компаний со своими кредиторами, поставщиками и акционерами. Объективная информация нужна: коммерческим банкам для компетентного решения вопросов о выдаче кредитов;

акционерам для контроля за деятельностью акционерного общества;

поставщикам, чтобы иметь дело с клиентами, гарантирующими полную и своевременную оплату полученных товаров и услуг;

инвесторам для избежания риска при вложении своих капиталов. Рынок также предполагает рекламу предприятиям, что достигается публикацией балансов и финансовых отчетов. Публикуемые данные подтверждаются аудитором. Для нормального функционирования рыночной экономики важную роль играет достоверная информация о деятельности предприятия. Такая информация предоставляется посредствам внешнего финансового контроля, в которой заинтересованы различные уровни управления, которым необходимо знать фактическом состоянии бизнеса, финансах организации, выполнении обязательств по налогам, внебюджетным платежам, а также использовании бюджетных средств. При этом экономические интересы государственных органов управления, налоговых служб, администрации организации, его коллектива, учредителей и акционеров не совпадают, так как каждая из сторон стремится получить максимальную выгоду для себя. Например, государство заинтересовано в получении максимума налогов и различных сборов для покрытия бюджетных расходов. Хозяйствующие субъекты стремятся получить большую массу прибыли, но при этом сократить налоги и различные сборы в бюджет. В то же время интересы в получении информации у различных субъектов совпадают. Банкам и заимодавцам необходима достоверная информация о прибылях и платежеспособности организаций. Их интересует способность организации погасить долги по кредитам и займам, платежи по процентам. Фондовые биржи желают получить максимум дохода от покупки и продажи ценных бумаг. Поэтому они заинтересованы в получении объективной информации о состоянии и перспективах развития финансового положения своих клиентов. То же можно сказать об акционерах, которые озабочены вложенными средствами в организацию и размерами дивидендов. Их интересует реальная информация о развитии организации, ее перспективах, прочности финансового состояния. Во всех странах с развитой рыночной экономикой осуществляется независимый контроль за достоверностью бухгалтерского учета, а также за представляемой государственным органам и публикуемой в печати финансовой отчетностью. Такой контроль называется аудитом. Следовательно, аудит — это независимая экспертиза финансовых отчетов и бухгалтерских балансов. Его цель - проверить полноту, достоверность и точность отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации;

проконтролировать соблюдение законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;

выявить резервы лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовые резервы и возможность использования заемных источников. Учетная информация имеет большие экономические последствия. Для избежания риска и непроизводительных расходов нужно, чтобы информация была реальной и объективной. Независимый аудит позволяет успешно решить и эту задачу. В зависимости от времени проведения, сферы финансовой деятельности, формы проведения существует также классификация внешнего финансового контроля в зависимости от органов (субъектов) осуществляющих его, выделяется президентский контроль, контроль представительных органов государственной власти и местного самоуправления, исполнительных и финансово-кредитных органов власти, ведомственный и внутрихозяйственный контроль, а также общественный и аудиторский контроль. Основы контроля закреплены в Конституции Российской Федерации, в Конституциях республик в составе Федерации, а также в основных законах и правовых актах представительных органов местного самоуправления и органов исполнительной власти. Так, для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума образует Счетную палату. Сфера полномочий Счетной палаты — контроль за федеральной собственностью и федеральными денежными средствами. В целях эффективности президентского контроля в ведении Президента Российской Федерации создан специальный контрольный орган - Контрольное управление Президента Российской Федерации. Важнейшее место в системе финансового контроля занимает Министерство финансов Российской Федерации, которое не только разрабатывает финансовую политику страны, но и контролирует ее осуществление. Финансовый контроль осуществляют все структурные подразделения МФ РФ соответственно их компетенции. Например, органы казначейства призваны осуществлять государственную бюджетную политику;

управлять процессом исполнения федерального бюджета, осуществляя при этом жесткий контроль за поступлением, целевым и экономным использованием государственных средств. В связи с повышением роли налогов в доходах государства стало необходимо выделение органов налоговой службы в особую систему. Деятельность налоговой службы направлена на обеспечение единой системы контроля за соблюдением российского налогового законодательства, правомерности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов в бюджет и внебюджетные фонды. Органы ГНС наделены широким кругом контрольных полномочий и прав по применению мер принудительного воздействия к нарушителям налогового законодательства.

Функции органов Государственного страхового надзора также ограничены особой сферой — страховой деятельностью. Они осуществляются в целях обеспечения соблюдения требований законодательства РФ о страховании, развития страховых услуг, защиты прав и интересов участников страховых отношений. Перестройка банковской системы и возникновение коммерческих банков в значительной мере изменили функции банков (кредитных органов) в области финансового контроля. Особая роль в его осуществлении принадлежит Центральному Банку России. Он организует и контролирует денежно-кредитные отношения в стране, осуществляет надзор за деятельностью коммерческих банков. Наряду со всеми перечисленными структурными подразделениями МФРФ существует специальное контрольное подразделение, предназначенное именно для проведения финансового контроля — это Контрольно-ревизионное управление. С его территориальными органами на местах. В своей деятельности территориальные контрольно-ревизионные органы руководствуются Конституцией РФ, Федеральными конституционными законами, указами и распоряжениями Президента РФ, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ, Положением о Министерстве финансов РФ, приказами и инструкциями Министерства финансов РФ, нормативно-правовыми актами субъектов РФ и органов местного управления. Документом, регламентирующим деятельность непосредственно органов КРУ, является «Положение о контрольно-ревизионном управлении Министерства финансов РФ в субъекте Российской Федерации», утвержденное постановлением Правительства РФ от 06.08.98 г. № 888. Согласно данному постановлению органы КРУ подверглись реорганизации. Основной задачей деятельности управления является осуществление в пределах своей компетенции последующего государственного финансового контроля на территории соответствующего объекта РФ или региона РФ, что включает в себя: • усиление контроля за целевым использованием средств федерального бюджета, выделяемых объектами РФ;

• осуществление контроля за целевым и рациональным использованием государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств;

• проведение ревизий и проверок поступления и расходования средств федерального бюджета, использование внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящихся в федеральной собственности;

• проведение документальных ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям правоохранительных органов. КРУ Министерства финансов России в субъектах РФ, помимо перечисленных задач, должны также проводить по обращениям органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления ревизии и финансовые проверки поступлений и расходования средств соответствующих бюджетов и доходов от имущества, находящихся в их собственности. Отказ от административно-командных методов управления экономикой повысили роль тех видов финансового контроля, которые проводятся без участия государственных органов, но в соответствии с государственными законами и нормативными актами. К негосударственным видам финансового контроля относится аудиторский контроль. В соответствии с законодательством РФ подавляющее большинство экономических субъектов России подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. К таким субъектам относятся: банки и другие кредитные учреждения;

открытые акционерные общества;

организации, в уставном капитале которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам;

страховые организации и общества взаимного страхования;

товарные и фондовые биржи;

инвестиционные институты;

внебюджетные фонды;

благотворительные и другие неинвестиционные фонды с добровольными отчислениями юридических и физических лиц;

другие экономические субъекты, за исключением полностью находящихся на государственной или муниципальной собственности, при определенных критериях (объем выручки от реализации продукции за год, превышающей в 500 тыс. раз МРОТ, или суммы активов баланса, превышающей на конец года в 200 тыс. раз МРОТ). В соответствии и Законом РФ «О несостоятельности (банкротстве) предприятий от 19 ноября 1992 г. на аудиторов возложена проверка и составление бухгалтерского баланса должника в случае возбуждения судебного дела о его несостоятельности.

3.3.2. Ревизия денежных средств и ценных бумаг на фирме Расход и приход денежных средств — «соблазнительная» операция для нечестных предпринимателей. В связи с этим движение наличности целесообразно контролировать сплошным порядком. Внешний ревизор должен тщательным образом проверить соблюдение в организации порядка ведения кассовых операций, утвержденного Центральным банком РФ 01.10.93 г. № 18. В соответствии с этим документом каждой организации необходимо иметь кассу, т.е. специально оборудованное и изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег. До начала проверки наличия денежных средств и других ценностей в кассе кассир должен составить кассовый отчет. В отчет включаются все приходные и расходные документы, имеющиеся в кассе. Все частные расписки и другие неустановленные документы во внимание не принимаются и в отчет кассира не включаются. Если в кассе имеются незакрытые платежные ведомости (по которым начата выплата заработной платы), выплаченные суммы по таким ведомостям включаются в акт инвентаризации и приравниваются к наличным деньгам. Кассир подсчитывает выплаченные суммы по каждой ведомости и в конце ведомости делает запись о выплаченной сумме. Ревизор проверяет правильность подсчета выплаченных сумм, для чего записывает красным карандашом «учтено» после каждой выплаченной суммы. До инвентаризации кассовой наличности кассиру предлагается подписать расписку в том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы на денежные средства, поступившие в кассу, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Это необходимо для предотвращения заявлений кассира после проверки кассы о наличии у него документов, не включенных в последний кассовый отчет. Ревизор должен тщательно проверить правильность кассового отчета и выведения остатков наличных денег в кассе на момент инвентаризации. Остаток денег проверяется с учетом остатка по балансу на первое число месяца. При проверке кассового отчета и приложенных к нему приходных и расходных документов ревизор должен сопоставить номера последних приходных и расходных кассовых ордеров, приложенных к отчету, с записями в журнале регистрации, чтобы убедиться в полноте учета последних кассовых операций. Если будут обнаружены расхождения в сумме или нумерации ордеров, необходимо выяснить причины. После проверки кассового отчета ревизор визирует отчет и все приложенные к нему расходные и приходные кассовые документы с указанием: «до инвентаризации, на... (дата)». Это необходимо для того, чтобы не допустить в дальнейшем никаких исправлений в кассовом отчете. Проверенный и завизированный ревизором отчет передается в бухгалтерию для выделения сальдо по счету 50 «Касса» на момент инвентаризации кассовой наличности. Также следует уточнить у кассира, хранятся ли в кассе деньги или другие ценности, не принадлежащие предприятию. После этого проводится проверка наличия денежных средств и других ценностей в кассе. Для этого кассир предъявляет имеющиеся в кассе деньги, денежные документы и другие ценности, которые кассир пересчитывает в присутствии ревизора и главного бухгалтера или другого члена комиссии. Денежные средства пересчитываются по каждой купюре в отдельности (обычно начиная с купюр высшего и кончая купюрами низшего номинала). При наличии значительного количества купюр необходимо составить опись, в которой указываются достоинства купюр, их количество и сумма. Опись подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии. После проверки денег и других ценностей, хранящихся в кассе, составляет акт инвентаризации кассы. Кассир должен дать расписку о том, что все указанные в акте суммы денежных средств, документы и другие ценности приняты им на ответственное хранение. При установлении излишков или недостачи денег и других ценностей в кассе, а также при наличии временных расписок о заимствовании денег из кассы ревизор обязан потребовать от кассира письменное объяснение о причинах недостачи или излишка. Проверяющий устанавливает соблюдение сроков обычных инвентаризаций, которые предусматривает руководитель предприятия, но не реже одного раза в квартал. Такая операция должна проводится внезапно с участием представителя администрации. Ревизор сопоставляет данные по статье «Касса» с Главной книгой, журналом-ордером по этому счету и кассовой книгой, проверяет, как обеспечивается сохранность денежных средств при доставке их из банка и сдаче в банк;

проводится ли внезапная ревизия кассы;

на кого возлагаются обязанности по ведению кассовых операций в случае необходимости временный замены кассира (исполнение обязанности кассира не могут возлагаться на бухгалтеров и других счетных работников, пользующихся правом подписи кассовых документов). Возложение обязанностей кассира на другого работника оформляется письменным приказом руководителя предприятия (решением, постановлением). С этим работником заключается договор о полной индивидуальной ответственности. Нужно также проверить, как соблюдаются правила ведения кассовой книги и требований к ней (пронумерована, прошнурована и опечатана), своевременно ли проводятся в ней записи приходных и расходных кассовых документов (они делаются сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу): своевременно ли кассиром сдаются в бухгалтерию кассовые отчеты (как правило, ежедневно). В организации с согласия кассира и при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно с ней создают машинограмму «Отчет кассира». Оба названных регистра должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. В машинограмме «Вкладной лист кассовой книги» последний за каждый месяц должно автоматически печататься общее количество листов книги за каждый месяц, а в последней машинограмме за календарный год — общее количество листов книги за год. Контроль кассовых операций производится сплошным способом. Кассовые документы подвергаются сплошной проверке со дня окончания предыдущей ревизии или аудиторской проверки. При этом контролю подлежат кассовые отчеты со всеми приложенными к ним оправдательными документами, как по форме, так и по существу, а также корреспонденция счетов. При проверке используются следующие первичные документы и регистры бухгалтерского учета: отчеты кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми документами, журнал регистрации расходных и приходных кассовых документов, кассовая книга, корешки чеков использованных чековых книжек, выписки банка со счетов предприятия с прилагаемыми к ним документами, журналы-ордера по кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банке», 56 «Денежные документы», 57 «Переводы в пути», 90 «Краткосрочные кредиты банков», 92 «Долгосрочные кредиты банков», 93 «Кредиты банков для работников», ведомости к соответствующим журналам-ордерам по дебету счетов, а также машинограммы при автоматизированной обработке учетной информации. Проводя ревизию кассовых операций, необходимо проверить, как соблюдается порядок ведения кассовых операций и кассовая дисциплина, достоверность и законность совершенных операций с наличными деньгами. Одной из задач проверки соблюдения Порядка ведения кассовых операций является контроль правильности оформления документов, по которым производились операции, связанные с получением и выдачей наличных денег. Все кассовые документы должны быть заполнены чернилами четко, ясно, без помарок. Незаполнение отдельных реквизитов часто используется с целью повторного использования документов для присвоения наличных денег. Никакие подчистки и исправления в документах не допускаются. Кассовые приходные и расходные ордера должны иметь раздельную нумерацию и выписываться в бухгалтерии предприятия в момент совершения операции. Для их регистрации служит журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров. При обнаружении пропуска в нумерации ордеров следует тщательно проверить, не вызвано ли это уничтожением документов или другими злоупотреблениями. Проверяя соблюдение кассовой дисциплины, следует выяснить: • не превышают ли остатки наличных денег в кассе установленного банком лимита и используется ли кассовая выручка на текущие нужды в пределах установленных норм;

• использование полученных из банка наличных денег по целевому назначению;

• своевременность и полноту возврата в банк неиспользованных денежных средств, полученных на выплату заработной платы, премий, пособий, пенсий, а также кассовой выручки (выручки от реализации товарно-материальных ценностей, оказания работникам услуг и прочих денежных поступлений). Предприятия могут хранить в кассе наличные деньги в пределах лимитов, а также использовать деньги из выручки в пределах норм, установленных банком. Лимит остатка наличных денег в кассе и норма использования выручки на неотложные нужды устанавливаются учреждениями банка, в котором открыт расчетный счет, по согласованию с руководителем предприятия. Вся денежная наличность сверх лимитов должна сдаваться в банк для зачисления на счета. Проверяя кассовые операции, нужно установить их законность, достоверность и хозяйственную целесообразность. При этом особенно тщательно анализируется полнота и своевременность оприходования денег в кассу, полученных из банка. Полноту и своевременность оприходования денег в кассу, полученных со счетов предприятия в банке, устанавливают путем встречной и взаимной сверке данных банковских выписок со счетов предприятия, корешков чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей в кассовой книге. Все чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера в условиях, исключающих возможность их утери. Испорченные чеки с надписью «Аннулировано» следует хранить подклеенными к корешкам чеков. Запрещается доверять хранение чековых книжек другому лицу, в частности кассиру, получающему по чекам наличные деньги из банка, а также подписывать незаполненные чеки. Не следует выписывать чеки на предъявителя, должны использоваться только именные чеки. В процессе ревизии обязательно следует удостовериться в наличии всех выписок банка со счетов предприятия. Полноту банковских выписок устанавливают по переносу остатков средств на счете. Если конечный остаток средств в предыдущей выписке соответствует начальному остатку в последующий, это свидетельствует о наличии всех выписок по данному счету. Если окажется, что часть выписок в делах предприятия отсутствует, необходимо получить в банке заверенные копии. Необходимо также проверить наличие в делах хозяйства выписок со всех лицевых счетов, открытых в банке. При отсутствии выписок следует обратиться в обслуживающий предприятие банк для получения соответствующей справки. Достоверность выписок определяется как по внешним признакам (наличие необходимых реквизитов, подписей, штампов банка и т.д.), так и путем встречной проверки в банке. На всех выписках должен быть штамп банка. Исправления в выписках заверяются подписью главного бухгалтера и гербовой печатью банка. Встречной проверке обязательно подвергаются выписки, имеющие подчистки и исправления, не подтвержденные банком. С целью облегчения работы и обеспечения полноты проверки оприходованных в кассу полученных в банке денег рекомендуется накапливать необходимые сведения в ведомости. В ведомости вносятся данные всех чеков в порядке возрастающих номеров, включая номера испорченных и аннулированных чеков, которые должны быть прикреплены к корешкам и погашены надписью «Аннулировано». Против номера такого чека в ведомости делается отметка «Аннулировано». Такой порядок дает возможность выявить факты неоприходования в кассе полученных денег. При установлении случаев неоприходования денег, исправлений, подчисток, расхождений в номерах или разрывам между датой получения денег по выписке банка и оприходования их в кассе следует выяснить причины. С этой целью берутся письменные объяснения кассира и главного бухгалтера предприятия, проводится встречная проверка в учреждении банка и сличаются выписки с подлинными записями в лицевых счетах предприятия. Одновременно с проверкой полноты оприходования полученных из банка денег устанавливают правильность отражения по кассе наличных денег, внесенных в банк и зачисленных на счета предприятия. С этой целью составляют отдельную ведомость с указанием даты, номера и суммы расходного кассового ордера, суммы и даты зачисления денег на счет предприятия согласно выписке банке, в которой отражено поступление денег. Указанные сведения следует группировать в ведомости. Тщательной проверке подлежат операции по оприходованию выручки за реализованную продукцию и оказанные услуги работникам предприятия за наличный расчет, так как по данным операциям чаще всего случаются злоупотребления, связанные с полным или частичным неоприходованием поступивших в кассу денег. Для выяснения полноты оприходования денег за реализованные товарно-материальные ценности необходимо проверить отчеты о их движении, а также записи по счетам их учета и реализации. При этом дебетовые записи по счету реализации (в частности реализации за наличный расчет) должны сверяться с кредитовыми записями по счетам учета материальных ценностей, а кредитовые записи по счету реализации (за наличный расчет) — с дебетовыми записями по счету кассы. В случае расхождений следует проверить указанные операции по существу и установить причины отклонений. При наличии задолженности работников и других лиц за купленные материальные ценности необходимо проверить реальность возникновения такой задолженности. На каждом предприятии материальные ценности должны выдаваться только при наличии на накладной поставленного кассой штампа «Оплачено». Наличные деньги за проданные населению товарно-материальные ценности и оказанные услуги должны вносится в кассу предприятия. Квитанция выдается за подписями главного бухгалтера или лица, им уполномоченного, и кассира. Материально ответственным лицам не разрешается получать наличные деньги за отпускаемые населению товары. При контроле правильности выплаты денег по платежным ведомостям следует выборочным способом установить, все ли внесенные в расчетно-платежные ведомости лица фактически работали на предприятии и нет ли среди них подставных, на которых выписывается заработная плата с целью ее присвое ния. Такие факты устанавливают путем сверки данных ведомости с показателями учета личного состава и табелей, с приказом о зачислении на работу и увольнении, с данными первичных документов о начислении заработной платы. Необходимо также проверить итоги в платежных ведомостях, так как нередко допускаются факты умышленного завышения итогов в графе «К выдаче на руки» на предполагаемую сумму присвоения. При этой проверке обращают внимание на величину выплаченных сумм отдельным лицам с последующей проверкой их правильности, на достоверность подписей лиц, получивших деньги, на дописные суммы, подчистки, неоговоренные исправления, некачественно оформленные доверенности. Во всех ведомостях надо проверить подлинность подписей получателей денег. Для этого подписи в одних ведомостях сопоставляются с подписями в других, причем особое внимание обращается на поправки и подчистки. В отдельных случаях надо опросить получателей денег. Этот прием позволяет обнаружить подлинные подписи, а иногда и подставных и вымышленных лиц. Осуществляя контроль кассовых операций, нужно проверить правильность подсчета оборотов по приходу и расходу в кассовых отчетах, определения остатков на конец отчетного периода и переноса их с одной страницы на другую, а также соответствия остатка, по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 50 «Касса» в Главной книге. Особенно тщательно следует проверять обоснованность кассовых операций по расходу наличных денег, списываемых на издержки производства и другие счета без последующего предоставления отчетов и оправдательных документов об использовании денег. Контролируя кассовые операции, нужно установить соответствие корреспонденции счетов действующим положения и правилам ведения бухгалтерского учета. Такой контроль осуществляется по всем кассовым операциям на основе данных отчетов кассира и приложенных к ним оправдательных документов, а также записей в учетных регистрах (журналах-ордерах, машинограммах). Он позволяет выявить хозяйственные операции с неправильной корреспонденцией, повлекшие искажение учетной и отчетной информации, и списание похищенных сумм. На основании акта инвентаризации кассы и данных группировочных ведомостей о нарушениях кассовой дисциплины и других злоупотреблениях составляется соответствующий раз дел акта ревизии или аудиторской проверки, где приводятся установленные факты недостатков в организации и ведении кассовых операций, данные повторяющихся нарушений со ссылками на прилагаемые к акту группировочные ведомости и таблицы.

Источником контроля операций по счетам в банках являются выписки банка из лицевых счетов и приложенные к ним оправдательные документы, а также записи в учетных регистрах по счетам 51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банках». Приступая к проверке операций по счетам в банках, прежде всего устанавливают, сколько расчетных счетов имеет организация. Сопоставляют сальдо по статьям баланса: «Расчетный счет» и «Прочие денежные средства» с данными выписок банка. Они должны быть тождественными. Однако равенство остатков не гарантирует тождественности оборотов по выпискам банка и балансовому счету, поскольку при обработке выписок может быть допущено умышленное уменьшение оборотов по дебету и кредиту счета на одинаковую сумму с целью скрыть злоупотребления. Поэтому необходимо проверить соответствие оборотов по дебету и кредиту счета по выпискам банка за каждый проверяемый месяц данных оборотов согласно учетным регистрам. Важной обязанностью ревизора или аудитора является проверка полноты и достоверности банковских выписок и приложенных к ним документов. Полноту банковских выписок устанавливают по их постраничной нумерации и переноску остатков средств на счете. Остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следующей выписке. Достоверность выписок определяют путем проверки всех их реквизитов. Если в выписке будут установлены неоговоренные исправления и подчистки, нужно провести встречную проверку данных выписки с записями в первом экземпляре лицевого счета, находящемся в учреждении банка. В случае отсутствия отдельных выписок следует также обратиться в учреждение банка. Вслед за проверкой полноты и достоверности выписок следует убедиться, что все проведенные через банк операции являются достоверными и подтверждены соответствующими подлинными документами. Бывают случаи, когда они подделываются или прилагаются не полностью, что дает возможность, применяя неправильную корреспонденцию счетов, скрывать в учете серьезные злоупотребления. В случае возникновения сомнений в подлинности документов (отсутствие банковского штампа, исправление перечисленных сумм, наименования получателя денег и даты совершения операций) требуется провести встречную проверку платежных документов в банке и у контрагента по операции. Одновременно с проверкой достоверности операций и подлинности банковских документов выявляется правильность корреспонденции счетов и записей в учетных регистрах. Иногда злоупотребления могут быть скрыты посредством составления неправильной корреспонденции счетов, искажения записей в учетных регистрах, бухгалтерских записей, необоснованных документами, а также сторнировочных записей бездокументальных подтверждений и действительной необходимости, неправильным подсчетом или переносом итогов с одной страницы регистра на другую. Обязанностью ревизора или аудитора является также проверка правильности и обоснованности перечисления денежных средств за товарно-материальные ценности. С этой целью следует сверить суммы, указанные в платежных документах, с данными выписки банка и записями по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или по счету 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами». Убедившись в правильности таких записей, проверяют по приходным документам полноту и правильность оприходования товарно-материальных ценностей. В случае сомнения подлинности документов или достоверности операций следует провести встречную проверку у поставщиков продукции. Выявленные при встречных проверках расхождения оформляются промежуточными актами. Необходимо тщательно проверить, не отражались ли в учете расходы как платежи за услуги (отопление, освещение, услуги связи и др.), а в действительности деньги перечислялись за материальные ценности, которые не приходовались, а присваивались. С этой целью проводятся встречные проверки в банке и в соответствующих организациях. Проверяя расходные банковские документы, необходимо сгруппировать в отдельной ведомости все оплаченные штрафы, неустойки и др. платежи, связанные с нарушением договорных условий, что позволяет в последствии проверить полноту отражения их на соответствующих счетах и принятые предприятием меры по взысканию с виновных лиц сумм причиненного ущерба. При проверки операций по аккредитивам следует сверить остатки сумм и обороты на выписках банка с записями в регистрах бухгалтерского учета. Одновременно выясняются причины, вызвавшие расчеты по аккредитивной форме, т.е. предусмотрена ли эта форма расчетов договором или применяется как санкция со стороны поставщиков за несвоевременные платежи. Затем проверяется полнота и своевременность использования возврата неиспользованных аккредитивов, а также полнота оприходования материальных ценностей, поступивших от поставщиков. Операции с лимитированными и нелимитированными чековыми книжками анализируются с точки зрения их правильности, характера и полноты оплаты. Тщательно контролируется, не производилась ли отплата лимитированными чеками расходов, которые включались в авансовые отчеты подотчетных лиц как совершенные наличными деньгами. Установив подобные факты, следует определить размер причиненного предприятию ущерба и виновных в этом лиц. Нужно проверить, совпадает ли остаток по книжке лимитированных чеков, отражаемый на корешке последнего использованного чека, с остатком на проверяемую дату по счету 55 «Специальные счета в банках», а также с остатком по выписке банка. Остаток денег на конец месяца по выписке банке иногда не совпадает с остатком лимита по лимитированной книжке. Это объясняется тем, что выданные из лимитированных книжек чеки не были до конца месяца предъявлены получателями в банк к оплате. Интернационализация экономической жизни в России и выход многих организаций на внешний рынок потребовала использования в расчетах иностранных валют. Отечественные организации получают валюту в виде выручки от экспорта продукции и покупки ее на валютном рынке. В соответствии с действующим законодательством следует четко различать текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. Ревизор должен иметь ввиду такое разграничение, учитывается что первое осуществляется резидентами без ограничения и облагается соответствующими налогами, а на валютные операции, связанные с движением капитала, необходимо располагать лицензией Центрального банка РФ. К текущим валютным операциям отнесены: • переводы в РФ и из нее валюты для расчетов по экспорту и импорту товаров без отсрочки платежа либо с использованием кредита, но на срок не более 180 дней;

получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;

• зарубежные переводы доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и другим операциям, связанным с движением капитала;

• переводы неторгового характера. Валютными операциями, связанными с движением капитала считаются: • прямые инвестиции, т.е. вложения в уставный капитал;

• портфельные инвестиции, т.е. приобретение ценных бумаг;

• перевод в оплату прав собственности на недвижимое имущество, включая землю и ее недра;

• отсрочки платежа по экспорту и импорту на срок более 180 дней;

• предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней. Порядок учета валютных операций регламентирован п. 13 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, Положением о бухгалтерском учете «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», а также Указаниями по отражению отдельных хозяйственных операций (приведены в письме Минфина РФ от 13.06.93 г. № 78). Действующее законодательство России запрещает расчеты наличной иностранной валютой, кроме оплаты командировочных расходов. Безналичные расчеты производятся только через банки и кредитные учреждения. Ревизор проверяет правомерность открытия валютного счета в банке, который должен иметь лицензию на проведение валютных операций. Важно убедится в отсутствии «подпольных» валютных счетов. При контроле следует иметь в виду, что при отражении в бухгалтерском учете выручки от реализации финансовых результатов при совершении внешнеэкономических операций организации должны открывать к счету 52 «Валютный счет» субсчета: «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета» и «Валютные счета за рубежом». Продажа иностранной валюты (включая обязательную продажу части валютной выручки) отражается организацией на счете 90 «Реализация прочих активов». По дебету этого счета показывается балансовая стоимость иностранной валюты в корреспонденции со счетом 52 «Валютный счет» (субсчет «Текущий валютный счет») либо со счетом «Переводы в пути» и понесенные в связи с этой продажей расходы, а по кредиту — сумма в валюте РФ, полученная предприятием за проданную иностранную валюту в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетный счет». Балансовая стоимость иностранной валюты, подлежащая продаже банком согласно поручению организации, первоначально отража ется по дебету счета «Переводы в пути» в корреспонденции с кредитом счета 52 «Валютный счет» (субсчет «Транзитный валютный счет») с последующим отнесением стоимости этой валюты в дебет счета 90 при поступлении рублевого эквивалента на расчетный счет. При покупке иностранной валюты стоимость зачисляется на дебет счета 52 «Валютный счет» (субсчет «Текущий валютный счет») в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на момент зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Превышение курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка РФ отражается по дебету «Использование прибыли» и кредиту счета 51. В случае совершения внешнеэкономической операций при использовании метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров, иного имущества по мере их отгрузки отражение по кредиту счетов реализации и определение финансовых результатов по этим операциям производится на дату отгрузки и сдачи счетов в банк для предъявления к оплате иностранному покупателю или комиссионеру;

при совершении товарообменных (бартерных) сделок — по дате накладной или приемо-сдаточного акта на отгруженные товары по таможенной стоимости, указанной в грузовой таможенной декларации. При использовании метода определения выручки от реализации (работ, услуг), товаров и иного имущества по мере их оплаты отражение по кредиту счетов реализации и определение финансовых результатов при экспорте производятся на дату поступления выручки на «Транзитный валютный счет» (при расчетах за экспорт в иностранной валюте) или «расчетный счет» (при расчетах за экспорт в валюте РФ) организации или комиссионера. При совершении товарообменных (бартерных) сделок учет реализации и определение финансовых результатов производятся, исходя из таможенной стоимости поступающего имущества (товаров), указанной в грузовой таможенной декларации, на дату его оприходования. При осуществлении организацией закупок товаров по импорту исчисление покупной стоимости поступающих товаров производится, исходя из их таможенной стоимости в иностранной валюте. Пересчет таможенной стоимости, указанной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия и оформления грузовой таможенной декларации.

Правильность расчетов по экспортно-импортным операциям контролируют банки, которые уполномочены Правительством России осуществлять такую работу. Ревизору целесообразно акцентировать внимание на бартерных сделках, при которых иногда незаконно «уплывает» СКВ за границу. При проверке операций по счету 52 «Валютный счет» и субсчетам к нему надо выборочно произвести контрольные расчеты курсовых разниц, имея в виду, что они оказывают существенное влияние на величину конечного финансового результата. При этом следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №50. Осуществляя контроль операций на валютном счете в банке, нужно установить: соответствуют ли остатки средств, отраженных в выписке банка, остатку средств, который значится по учету;

полноту и достоверность банковских выписок и приложенных к ним документов;

достоверность операций и подлинность банковских выписок и первичных документов;

правильность корреспонденции счетов по операциям на валютном счете и записей в учетных регистрах. 3.3.3. Контроль денежных документов, переводов в пути и ценных бумаг В составе денежных документов, находящихся в кассе, относятся почтовые марки, оплаченные путевки в санатории, дома отдыха и др. Проверка денежных документов должна сопровождаться полной инвентаризацией их с составлением соответствующего акта. Прежде всего в процессе контроля следует убедиться в равенстве остатков данных аналитического учета остатку по синтетическому счету «Денежные документы». По данным аналитического учета необходимо установить своевременность и правильность оприходования денежных документов в количественном и суммбвом выражении на счет. Проводя операции по приобретению и выдаче путевок в санатории, дома отдых и др., следует выяснить, за счет каких источников приобретались путевки;

какая часть их стоимости не возмещается получателями;

своевременно и в полном ли объеме поступают в кассу деньги от получателей путевок;

выдаются ли путевки работникам предприятия по согласованию с профсоюзным комитетом;

нет ли случаев выдачи путевок лицам, не работающим на данном предприятии. 10- При выявлении случаев нарушения установленного порядка выдачи путевок и их оплаты следует выявить причины и виновных в этом лиц, а также размер недоплаченных сумм в кассу предприятия. Проверяя денежные средства в пути, нужно изучить сплошным способом все первичные документы, на основании которых произведены записи по счету «Переводы в пути». При этом следует иметь ввиду, что на счете учитывают денежные суммы, внесенные в кассы банков, сберегательные банки или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или другой счет предприятия, но еще не зачисленные по назначению. Нужно проверить по данным первичных документов законность и обоснованность каждой записи по счету «Переводы в пути». Сверяя записи по кредиту счета и дебету счетов предназначенных для учета денежных средств, устанавливают своевременность и полноту зачисления денежных средств (переводов) в пути на соответствующие счета в банках, а также выявляют, не значится ли среди сумм в пути недостачи наличных денег в кассе или присвоенные суммы отдельными должностными лицами. Необходимо установить длительность нахождения отдельных переводов в пути, оприходование сумм в начале следующего месяца на счет в банке. Особенно внимательно следует проверить суммы переводов в пути, местонахождение которых неизвестно, а сроки зачисления их на счет предприятия истекли. Установив факты неправильного списания переводов в пути или факты сокрытия сумм, нужно выяснить, с какой целью допущены неправильные действия, виновных в этом лиц, сумму причиненного ущерба, как повлияли эти факты на достоверность бухгалтерского баланса и финансовой отчетности. Проверяя правильность расходования марок на почтовые отправления, необходимо произвести взаимный контроль данных книги исходящей корреспонденции, реестров на отправку документов и отчетов на списание марок. При контроле операций по финансовым Ёложениям в ценные бумаги следует иметь ввиду, что к выпуску в обращение допускаются акции и облигации, прошедшие регистрацию в государственной инспекции по ценным бумагам. Далее устанавливают, не превышает ли выпуск акций размер объявленного уставного фонда, не продавались ли акции при выпуске по цене ниже номинальной, не производился ли выпуск акций для покрытия убытков, связанных с хозяйственной деятельностью акционерного общества. Следует также 10- выяснить, зарегистрированы ли акции и облигации в Государственной инспекции по ценным бумагам. В процессе контроля ценных бумаг, находящихся у инвестора, следует иметь ввиду, что они хранятся в его кассе наравне с наличными деньгами и денежными документами в порядке, установленном правилами выполнения кассовых операций. На все ценные бумаги, отдельно по их видам, составляется опись с указанием их номера, серии, номинальной стоимости и срока погашения. С целью проверки фактического наличия ценных бумаг нужно провести их инвентаризацию и сравнить полученные данные с показателями бухгалтерского учета по счетам «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения». Аналитический учет по указанным счетам ведут по видам вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (предприятиям — продавцам ценных бумаг, вкладам, предприятиям — заемщикам и т.п.). В случае расхождения между фактическим наличием ценных бумаг и данными бухгалтерского учета следует установить причины и виновных в этом лиц. Если приобретенные ценные бумаги сдаются на хранение депозитарно, то в этом случае проверяется наличие и подлинность документа, полученного от депозитария. Важно также выяснить, на сколько соответствует принятый на предприятии порядок учета финансовых вложений в ценные бумаги установленным правилам и положениям по ведению бухгалтерского учета. Сегодня органы государственной власти уделяют серьезное внимание вопросам совершенствования системы финансового контроля, так как обязательным условием эффективного функционирования экономики и финансовой системы страны является наличие развитой системы контроля. Предпринят уже ряд шагов, направленных на ее реформирование. Заметную роль в совершенствовании финансового контроля призвано сыграть принятию бюджетного кодекса. В целях наиболее полного выполнения Указа Президента Российской Федерации от 03 марта 1998 г. «Об обеспечении взаимодействия государственных органов в борьбе с правонарушениями в сфере экономики» был создан Департамент государственного финансового контроля и аудита. Создание такого органа вызвано необходимостью организации аудиторской деятельности и соединением в единый блок всех подразделений МФ России, выполняющих контрольные функции. В настоящее время в Минфине активизирована работа по подготовке проектов федеральных законов о государственном контроле в Российской Федерации. 291 ю* Однако на сегодня остается еще целый ряд проблем, требующий их скорейшего разрешения. Для эффективного осуществления государственного финансового контроля требуется не только назвать органы государственного контроля, что теперь сделано в Бюджетном Кодексе, но и законодательно закрепить их задачи, права, сферу действия. Усилия органов власти, которым поручено выполнять функции контроля, не координируются и осуществляют они его в основном в рамках своего ведомства, что вызывает раздробленность финансовой системы. Таким образом, сегодня, когда вся бюджетная система России находится в стадии становления, вопрос реформирования системы финансового контроля, является одним из наиболее важных.

3.4. Аудит-независимая форма финансового контроля коммерческой фирмы Аудит — это контрольная функция управления (одна из его функций). Любой вид управления невозможен без контроля. Просто немыслимо никакое управление без проверки выполнения принятых решений, установленных требований. И тем более немыслимо никакое управление капиталом без текущего и последующего контроля за его состоянием, без профессионального выбора инвестиций и без проверок и анализов бухгалтерской отчетности. Для складывающейся в России рыночной экономики это весьма убедительно доказали в своих обширных монографиях по финансовому анализу О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, А.Д. Шеремет. Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления экономическими процессами, а также к роли контроля в управлении. История утверждает, что человечество знакомо с определенными видами отчетности уже не менее 6000 лет. Учет и отчетность (равно как и контроль, ее содержания) вначале были прямо связаны с потребностями содержания двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонационального населения обширных территории первых цивилизаций. А люди-функционеры, составлявшие жесткий контрольный аппарат в каждой из таких древних империй, нередко получали почти официальный титул «глаза и уши царя» 10- Многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными древнего мира: Платоном, Аристотелем. Разумеется, об учете и контроле древние авторы говорили хотя и веско, но немного. Так, Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Таким образом, еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), и кроме того, он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых. Первые документы об аудиторах, буквально с этим названием профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках другого конца Европы. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый ИЗО г.;

Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е годы. Так, 24 марта 1324 г. трех государственных аудиторов Англии назначил сам король Эдуард II, подписав об этом событии специальный указ. Из текстов упомянутых королевских указов об их назначении, тем не менее, ясно видно, что аудиторы выполняли именно функцию засвидетельствования. Эдуард II указал, что назначенные им аудиторы должны испрашивать, проверять «...и брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире н Дорсеге, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Продолжалось развитие форм контроля и в средние века. Если уж сильно, чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или четвертовали, то явно полагается, что перед этим компетентные люди выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности! И вообще, «практика слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин «аудит» происходит от латинского слова, означающего «слушание». В России должность аудитора была введена для армии и флота Петром I (начало XVIII в.), с задачей учетно-ревизионного и юридического решения аудиторами определенных споров и судебных разбирательств, главным образом имущественного характера. Вообще экономическая и политическая судьба России, как показала история, состоит в поддержании равновесия на стыке мировых цивилизаций, но в силу этой причины очень многие явления в ней отличаются большим своеобразием. (Вспомним, например, что «Табель о рангах» Петра I позволял любому россиянину, обеспечившему достойный вклад в развитие Отечества, получить личное и потомственное дворянство.) Может быть, в силу данных немаловажных причин и российские аудиторы XVIII-X1X вв. имели гораздо больше прав и обязанностей, нежели западные аудиторы того времени. На протяжении полутора веков аудиторы России были и ревизорами, и следователями, и судьями, и прокурорами. Вплоть до реформ второй трети прошлого века (конкретно — до 1867 г.) в нашей стране существовали особые учреждения, именуемые аудиториатами. Но это были не мелкие частные фирмы, а высшие ревизионные военные суды при военном и морском министерствах России. Следовательно, и принципы их построения, и функции русских аудиториатов были значительно шире, нежели обычных небольших аудиторских фирм на Западе.

3.4.1. Возникновение современного российского аудита Ревизия и контроль в бывших «великих штатах СССР» (С.А. Есенин), в том числе и в Российской Федерации, многие годы и десятилетия были включены в административно-командную систему. Ввиду объективной необходимости последующего контроля за деятельностью любых социально-экономических систем имелась большая практика контрольно-ревизионной деятельности и судебно-бухгалтерской экспертизы. В чистом виде советский и российский аудит отсутствовал. Несмотря на несколько исторических попыток его создания (в 1888-1889 гг. - Институт присяжных бухгалтеров, в 1907— 1914 гг. - Институт бухгалтеров и в 1928—1930 гг. — Институт государственных бухгалтеров-экспертов), приема соответствующих квалификационно-аттестационных экзаменов. Отдельные элементы данной области деятельности специалистов по учету, контролю и анализу ввиду их объективной необходимости в СССР и в России всегда имели место. В подавляющем большинстве случаев такие элементы были разрознены и не представляли систематизированного целого — аудита как неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры. Они и не именовались аудитом. Те отдельные исследования и практические разработки, которые обычно выполняются на Западе аудиторскими фирмами и сопровождаются конкретными рекомендациями для администрации клиентов в области управления, учета и анализа хозяйственной деятельности, механизации и автоматизации учетноаналитических работ, стали необходимы и в России. За годы перестройки первыми употребили эти термины (а соответственно и изменили содержание своей деятельности) представители нашей профессии в Казахстане и Эстонии. С середины 80-х аудит начал развиваться в других крупных городах СССР, причем сначала на кооперативной основе. Это были разрозненные попытки состыковать зарождающиеся спрос и предложение на функцию засвидетельствования аудиторов, ставшую особо актуальной при переходе к рыночным отношениям в экономике. В 1987 г. было создано акционерное общество «Инаудит». Первоначальный капитал его, составляющий 800 тыс. руб., был поделен на 80 акций. Среди его акционеров тогда были: Министерство финансов СССР;

Государственный банк и некоторые иные, активно участвующие во внешнеэкономической деятельности;

некоторые министерства, крупные предприятия и внешнеэкономические системы, ведущие операции с привлечением иностранного капитала. Позднее, в 1991 г. «Инаудит» был приватизирован, его совладельцами стали несколько десятков физических лиц. Но некоторые стратегические задачи развития «Инаудита» так и не выполнены. Вместе с тем многие специалисты высокого класса, поработавшие в «Инаудите» и ознакомившиеся с западной технологией аудита, создали самостоятельные аудиторские фирмы, многие из которых развиваются вполне успешно. В 1989 г. Министерство финансов СССР, Торгово-промышленная палата СССР и Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента на совместных предприятиях. Проблемы бухгалтерского учета и аудита, которые возникали в связи с различиями в системах учета на Западе и в бывшем СССР существенны. Одновременно, в 1989—1991 гг., в Москве и Ленинграде также были созданы первые аудиторские фирмы. Среди них - хозрасчетные аудиторские организации: «Контакт», «Руфаудит», «Ленаудит» и «Мосаудит» (последних оказалось даже несколько), питерский филиал - АКГ АО «Инаудит» (который впоследствии также приобрел статус самостоятельного юридического лица), АО «Балтийский аудит», петербургские фирмы МКД и «Питеркон-то», кооператив «Аудитор», ТОО «Ленбанкаудит», «Информаудит». В 1990 г. в Москве было зарегистрировано первое совместная аудиторская фирма «Эрнст и Янг Внешаудит» (из «большой пятерки»). А в первой половине 90-х гг. в Москве и Санкт-Петербурге появились филиалы и представители других крупных западных аудиторских фирм, которые создавались в виде СП, где с российской стороны выступали представители Минфина, различных внешнеэкономических ведомств, российские аудиторские фирмы или просто именитые специалисты по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности. Но сам факт возникновения к тому времени аудита «снизу» уже говорил о многом. Практический аудит неуклонно развивался, исходя из внутренней логики экономических преобразований, на естественном фундаменте соотношения спроса и предложения. В условиях появления и развития множественности форм собственности возник и стал стремительно нарастать новый вид дефицита. В различных регионах страны вдруг становилось ясно, что отсутствует достоверная информация о деловой репутации того или иного конкретного предприятия: правомерно ли его стремление быть учредителем новых коммерческих банков, бирж и иных рыночных структур, достоверны ли представляемые его администрацией отчетные данные;

оправилось ли оно от шока и не разворовано ли оно уже;

жизнеспособно ли оно в конце концов или «вскрытие показало, что больной умер от вскрытия»? Спонтанное зарождение и развитие отечественного аудита помогало преодолеть нездоровые настроения, которые начинали появляться у наиболее квалифицированных в этом плане специалистов и свидетельствовали об их неверии в значимость и эффективность выполнения столь важных и скрупулезных работ. Соответственно на разных уровнях экономики стал более проявляться и спрос на функцию засвидетельствования аудиторов. Усилия аудиторов уже способствовали решению определенных проблем во многих крупных городах страны, например, при создании совместных и стопроцентно иностранных предприятий, формировании принципиально новой кредитнобанковской системы, основных институтов фондового рынка. Они шли на защиту прав и свобод тех экономических субъектов, которые более успешно вписывались в новые, более жесткие и жестокие условия капитализирующейся России.

В дальнейшем выявились и другие эффекты. Развитие аудита помогало экономить значительные средства на оплату труда штатных ревизоров промышленности, торговли, строительства, сельского хозяйства и других важных сфер деятельности регионов. Кроме того, аудит также способствовал разграничению сфер деятельности независимых аудиторов и внутренних аудиторов этих и других отраслей, работавших там и ранее ведомственных контролеров-ревизоров. Это позволяло сохранять, укреплять и качественно обновлять штат профессионалов-ревизоров, а также создавало эффективные дополнительные возможности маневра в такой важнейшей функции управления, как контроль. Кроме того, аудиторские фирмы, не получая на свое развитие денег из бюджета, сами становились надежным источником бюджетных поступлений. А хозяйственным системам, функционирующим на принципах самостоятельности, самоуправления и самофинансирования, постепенно была предоставлена возможность выбора и тщательной отладки наиболее приемлемых для них форм контроля. На Всероссийском съезде аудиторов, который проводился совместно с Конгрессом деловых кругов в 1991 г., присутствовало около 180 представителей российских аудиторских фирм. А к середине 90-х гг. аудиторская деятельность уже была предусмотрена в уставах не менее 2 тыс. новых специализированных предприятий России, хотя в большинстве случаев аудит по-прежнему развивался стихийно, с определенными издержками, от которых можно и пора было избавляться. В настоящее время в Российской Федерации функционирует несколько тысяч аудиторских фирм. Ведущие московские и петербургские аудиторские фирмы имеют представительства в регионах, есть клиенты в Сибири, на Дальнем Востоке и в других местах. Практикуются выезды специалистов в другие города. Ведущие фирмы России участвуют в научно-практических конференциях, где обсуждают вопросы организации и совершенствования методологии отечественного аудита, практикуют совместные семинары (российско-американские), устанавливают межрегиональные профессиональные связи между аудиторскими фирмами. Аудиторы Москвы и Санкт-Петербурга, и крупнейших городов России и СНГ стремятся добросовестно выполнять посильную часть своей работы по созданию рыночной экономики. Но она сводится не только к аудиторской практике на предприятиях. Сюда же следует отнести переводы западной литературы, подготовку соответствующих кадров. В Москве и Санкт-Петербурге выполнены переводы ряда фундаментальных учебников, входящих в серию книг UN CTC (Центра по транснациональным корпорациям ООН) по бухгалтерскому учету и аудиту, уже вышедших в издательстве «Финансы и статистика» под редакцией проф. Я. В. Соколова. На этой основе в первой половине 90-х гг. на базе отдельных институтов и университетов осуществлено несколько выпусков специалистов в области бухгалтерского учета и аудита по международным стандартам, с привлечением аудиторов из «большой пятерки», видных теоретиков и практиков из США, Великобритании, Германии и др. Многие наши студенты и аспиранты, бухгалтеры предприятий, преподаватели кафедр бухгалтерского учета и практикующие аудиторы уже учились или работали в в этих странах под эгидой ООН, а также Британского совета в Москве. Накопленный ими опыт, в частности по сотрудничеству британских и российских специалистов в области переподготовки бухгалтерских и аудиторских кадров, лег в основу подготовки и издания во второй половине 90-х гг. еще нескольких учебников и учебных пособий по теории и практике аудита, причем не только общего аудита, но и аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также банковского аудита. Отечественный аудит делает первые шаги, не имея ни многолетнего опыта зарубежных аудиторских фирм, ни надлежащей законодательной базы. Но фактически он уже состоялся, складываются московская и петербургская научные школы аудита, поскольку необходимость аудита объективна, она вызвана развитием экономики на новых принципах. С возникновением и развитием региональных аудиторских палат в России, республиканских палат аудиторов в СНГ, а также Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Содружества, не избежать некоторого разнобоя в тех требованиях к независимым аудиторам и ревизорам, которые характерны для других федеральных государств. Поэтому ценен опыт США, где существуют различия в подходах отдельных штатов к этому вопросу, но выверен и единый концептуальный подход к организации аудиторской деятельности. Цель у этих требований в нашей стране не будет отличаться от цели в других, в западных, странах;

эти цели предполагают определенную защиту пользователей бухгалтерской отчетности от тех аудиторов, которые имеют квалификацию ниже минимальной. В ближайшие годы должен утвердиться определенный порядок в этой сфере деятельности, в допуске к этой сфере настоящих компетентных специалистов, умеющих отстоять незави симость личной позиции в своих взаимоотношениях с клиентами. Структурную адаптацию к рыночным условиям в России самой осуществила кредитная система. Рыночная банковская система, в настоящее время исследуемая такими учеными, как В. И. Колесников и Л. П. Кроливецкая, Д. Михайлов и сформировалась за несколько лет, причем у многих государственных структур, а также у предприятий альтернативной экономики в то время еще были свободные собственные оборотные средства, необходимые для учреждения новых коммерческих банков. Некоторые аудиторские фирмы, уже существовавшие к тому времени, тоже приняли участие в данном процессе, подтверждая в своих заключениях этот факт, либо отсеивая экономические субъекты, желающие, но не имеющие права участвовать в формировании сети коммерческих банков. Сравнительно быстро была создана сеть новых специализированных финансово-кредитных институтов, произошли коренные изменения в страховой системе. «Балтийский аудит», с самого возникновения создавался и учреждался в питерских городских структурах Госбанка СССР, именно с ориентацией на потребности города и Северо-запада России в развитии сети коммерческих банков, а также на необходимость развития в регионе общехозяйственного аудита и аудита страховых компаний. Кредитная система России в условиях быстрой инфляции смогла отличиться высоким первоначальным уровнем прибыльности. Соответственно потребовались преобразования и в системе банковского надзора и независимого экономического контроля за деятельностью кредитной системы. (Первое Положение о банковском аудите было утверждено в 1991 г., тогда как общероссийские Временные правила по аудиту были утверждены Указом Президента только в конце 1993 г.) Рыночные преобразования экономики продолжались, хотя и весьма противоречиво, да к тому же в условиях отсутствия гражданского общества, правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде всего защищать интересы собственника, знала совершенно незначительная доля населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвестиционных фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное население страны ощутило насущную потребность в аудиторских заключениях относительно результатов деятельности этих структур. Директор, бухгалтер коммерческой или финансовой структуры могут быть заинтересованы в том, чтобы скрыть от акционеров, собственников этого предприятия свои просчеты или даже возможные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки безусловно положительное аудиторское заключение либо, скрепляя своей подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в этой подтвержденной бухгалтерской отчетности представлена достоверная картина состояния дел на их предприятии. В этих условиях нужно признать, что в России пока слабо определялся реальный спрос на аудиторские услуги. Если оценивать отраслевой профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине 90-х гг. составляли торговые предприятия. Доля промышленных предприятий в обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. Банки составляли примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте;

доли инвестиционных институтов и страховых компаний были тоже невелики. Около половины проверяемых экономических субъектов — это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение. Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким экономическим субъектам следует отнести: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, крупные муниципальные предприятия, унитарные иностранные юридические лица, специализированные инвестиционные фонды и другие эмитенты ценных бумаг, предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерскую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении. В России развиваются инвестиционные институты и финансовый рынок в целом, услуги которым должны составлять большую долю аудиторской деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500 коммерческих банков, 3000 страховых компаний, свыше 1000 пенсионных фондов и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испытывали серьезные затруднения. И рухнули многие финансовые пирамиды и банки. Наибольший удельный вес среди них заняли структуры, работавшие на основе агрессивной рекламы и привлечения резко обесценивавшихся наличных денег у населения. А само государство, стремясь обеспечить безынфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило банкам и экономическим субъектам облигации (ГКО). Но тем самым оно фактически резко уменьшило и без того скуд ныи инвестиционный потенциал отечественного капитала, а банки раздули рынок межбанковских кредитов, используемый ими для спекуляций, чем окончательно подорвали устойчивость этого рынка. Следует выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске. Подтверждающая стадия аудита характеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета. Так как аудит — это предпринимательская деятельность, деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества. Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита. Аудит, базирующийся на риске, — это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку.

3.4.2. Международный опыт аудиторской деятельности Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом отдельного исследования.) Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровождалось соответствующими исследованиями и широкими публич ными обсуждениями материалов этих исследований. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности. В России опубликованы материалы о проектах Комитета по международным стандартам финансовой отчетности 2000 года. Изучение и накопленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особенности (например, он напрямую, а не косвенно связан с консалтингом), хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь становлению аудиторских фирм России. Зарубежные авторы, такие как Рой Додж, признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую отчетность. Современный аудит, особенно на Западе, — это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях. Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно соблюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда называют стандартами - СААР (Generally accepted accounting principles). Например, в США собственно стандарты по бухгалтерскому учету утверждает независимый совет — FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных публичных обсуждений. Помимо бухгалтерских стандартов применяются также стандарты аудита — GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специальный отдел AICPA — Совет по стандартам аудита. Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (в случаях несостоятельности аудита) суды и другие органы, осуществляющие надзор над аудиторами, вправе прекратить их деятельность.

Институт признан авторитетом в профессиональном мире внутренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работающих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии. Становление аудита в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. За этот период принят ряд нормативных документов по правовому регулированию аудиторской деятельности. К основным нормативным документам относятся: 1. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». 2. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации Утверждены Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263. 3. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Утверждено Распоряжением Президента Российской Федерации от 4 февраля 1994 г. № 54-РП. 4. Положение о Консультативном совете при Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации Утверждено решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 1 июня 1994 г. 5. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации». 6. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности Утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482. 7. Порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности Утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482. 8. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности Утвержден Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России 5 июня 1994 г. 9. О создании Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Центрального банка Российской Федерации Приказ Центрального банка Российской Федерации от 12 июня 1994 г. № 02 102. 10. Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. № 1355 (в ред. Постановления Правительства РФ от 25 апреля 95 г. № 408). 11. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Протокол № 1 от 9 февраля 1996 г.) 12.0 сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 5 января 1995 г. № 15). Из приведенных нормативных документов видно, что в них сосредоточены нормативные положения как по организации аудиторской деятельности и России (см. п. 1, 2, 10, 11, 12), так и по проверке квалификации аудиторов (п. 4. 6, 8, 9) и лицензировании фирм, занимающихся аудитом (п. 7). Предпринимались в нашей стране и попытки принять Закон об аудите. Первая из таких попыток сопровождалась противостоянием двух проектов — от Государственной Думы РФ и от Администрации Президента РФ. В результате такого противостояния закон принят не был, но были изданы «Временные правила аудиторской деятельности в РФ», утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, которые являются базовым нормативным документом. В развитие этого документа в последующие два года было издано несколько постановлений, регламентирующих различные аспекты аудиторской деятельности в России. Временные правила аудиторской деятельности в РФ определяют правовые основы осуществления в РФ аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля. Определена сфера аудита - проверка деятельности экономических субъектов, а также его цели. Временные правила вводят, помимо добровольной (инициативной) аудиторской проверки, понятие проверки обязательной. В соответствии с этими правилами аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы. Временными правилами определены виды работ, входящие в состав аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторские фирм и их взаимодействие с заказчиками. Приведены правила оформления результатов аудиторской проверки, отчета и аудиторского заключения, Временные правила определя ют процедуру аттестации на право быть специалистом-аудитором и процедуру лицензирования — на право аудиторской деятельности. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности в РФ определены в (п. 6). Квалификационные аттестаты и лицензии предусмотрены по следующим направлениям аудиторской деятельности: • банковский аудит;

• аудит страховых организаций, • аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных Институтов;

• общий аудит (аудит других экономических объектов). Организация проведения аттестации возлагается на Министерство финансов России (аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, общий аудит, аудит страховых организаций), Центральный банк России (банковский аудит) и для чего этими органами созданы соответствующие центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии. Во Временных правилах определен порядок выдачи лицензий, а также порядок их аннулирования. Предусмотрены серьезные санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускающих ошибки, просчеты, небрежность в работе. Временные правила сыграли свою положительную роль в становлении аудита и позволили определить все основные положения, которые будут отражены в законе об аудите. Организация аудиторской деятельности в России формируется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. На основе вышерассмотренных нормативных документов можно сделать вывод, что в России система аудиторской деятельности включает три основных уровня. Первый (верхний) уровень — Закон об аудите (аудиторской деятельности). До принятия закона аудиторская деятельность регулируется Временными правилами. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот закон будет определять место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позволит считать, что становление аудита в России состоялось. Второй уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен стандартами (правилами). Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяй ственной деятельности и прежде всего арбитражным судом. Стандарты аудита, разрабатываемые в России, подразделяются на четыре вида: общесистемные;

организационно-технологические;

стандарты отчетности;

специфические стандарты для отдельных видов аудита (банковского, страхового). Часть стандартов разработана, другие находятся в стадии разработки. Третий уровень - документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности. Отношения аудиторских служб (фирм или индивидуальных аудиторов) с одной стороны, и клиентов (аудируемых организаций) с другой стороны, строятся на договорной основе в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Договор на оказание аудиторских услуг включает предмет, место оказания услуг, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. Условия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям Указа Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. 3.4.3. Аудит в системе финансового контроля В соответствии с действующим законодательством финансовый контроль — прерогатива не только аудиторов. Например, контроль за поступление денег в бюджет — это тоже часть финансового контроля, но в составе налоговой ВЧК, образованной в конце 1996 года, нет ни одного аудитора. Помимо Минфина РФ (а также таких структур, как МВД, ФСБ, Прокуратура и Минюст) отдельные функции финансового контроля выполняют и другие органы (государственные службы). Среди них — Министерство по налогам и сборам, Государственный таможенный комитет, Департамент налоговой полиции, Счетная палата. Кроме того, учрежден и существует финансовый контроль за соответствующими хозяйственными платежами в разветвляющуюся систему внебюджетных фондов. Таким образом, с помощью разделения властей Россия, строящая правовое государство, пытается самоорганизовать и функционировать правовым способом. На примере финансового кон троля видно, что государственные органы призваны действовать в рамках своей компетенции, не подменяя друг друга. В принципе это должно завершиться установлением взаимного контроля, сбалансированности, равновесия во взаимоотношениях государственных органов, осуществляющих законодательную, исполнительную и судебную власть. Каждая из перечисленных служб контролирует лишь свои локальные участки финансовой деятельности любой проверяемой хозяйственной системы. Аудиторы не могут и не вправе подменять каждую из указанных служб, у аудиторов своя собственная функция — функция засвидетельствования. В России действует еще не выверенная и неэффективная система финансового контроля, так как нет даже закона о нем. Да и сами действия, реальные программы работы перечисленных выше государственных служб зачастую разрознены;

имеют место параллелизм, несогласованность и дублирование. Установление правовых основ аудита к середине 90-х гг. на основе Указа Президента (1993 г.) и Временных правил — важный шаг в удовлетворении потребностей широких слоев населения и юридических лиц, выступающих в качестве инвесторов (акционеров, держателей ценных бумаг) для снижения их риска и более эффективного использования собственных капиталов. Эта проблема была и остается весьма сложной, и разработке ее различных аспектов посвятили свои публикации многие авторы. Например, приведем официальное, опубликованное мнение Аудиторской палаты Санкт-Петербурга, высказанное ее президентом Я.В. Соколовым в соавторстве с В.В. Скобара и О.Л. Островской: «Необходимость законодательного регулирования аудиторской деятельности очевидна, так как в настоящее время действуют нормативные акты, обязывающие организации проводить аудит финансово-хозяйственной деятельности, и отсутствует закон, определяющий и регламентирующий аудиторскую деятельность как таковую. Временные правила достаточно полно и хорошо раскрывают понятие «аудит», однако применение их на практике выявило как положительные, так и отрицательные стороны. При подготовке закона эти выводы, безусловно, должны быть учтены». 3.4.4. Виды аудитов, стандарты, классификация На Западе, а теперь и в России, известны различные виды (типы) аудита. Элементы некоторых из них в нашей стране существовали, хотя они и не назывались элементами аудита. Другие элементы и даже виды аудита только сейчас начинают развиваться. Во Временных правилах нет перечня видов аудита, а есть попытка перечислить виды аудиторской деятельности. Аудиторы и аудиторские фирмы кроме проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. В целом по этому документу понятие аудиторской деятельности шире, чем понятие аудиторской проверки. Аудиторская деятельность — независимый вневедомственный финансовый контроль деятельности всех экономических субъектов, а также органов государственной власти и управления всех уровней и муниципальных органов. Она осуществляется наряду с финансовым контролем государственных органов. Аудиторская проверка — независимая вневедомственная проверка экономических субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности;

платежно-расчетной документации;

налоговых деклараций;

других финансовых обязательств и требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации) и инициативной (по решению экономического субъекта). В дальнейшем в специальной литературе под видами аудита отдельные авторы начали трактовать деление аудита на внутренний и внешний. Другие, отталкиваясь от четырех типов лицензий, выдаваемых аудиторам в России, а также опираясь на различные типы хозяйственных операций у проверяемых экономических субъектов, практикуют перечисление объектов аудита как перечень его видов (типов). В результате в специальной литературе появляются и плодятся выражения типа «аудит кассы» или «аудит МБП», а наименование и количество видов аудита при таком подходе могут профанироваться до количества статей в балансе и показателей в приложениях к нему. Это в корне неверно, поскольку виды аудита и виды аудиторской деятельности нельзя смешивать. На некоторые аспекты данной проблемы, в частности, обращают внимание такие авторы, как Я.В. Соколов, В.В. Скобара и О.Л. Островская: «Нелогичным представляется разгра ничение Временными правилами аудиторской деятельности как бы на два независимых блока работ - проведение проверок и прочие аудиторские услуги. Причем в первом случае — аудиторская деятельность требует наличия лицензии и штата сотрудников, обладающих определенными квалификационными навыками. Во втором — та же аудиторская деятельность, но под разрядом «прочая», не требует соблюдения ни первого, ни второго условия. Следует обеспечить единый подход к пониманию аудиторской деятельности и тем требованиям, которые предъявляются к ней в целом. Перечень аудиторских услуг должен быть исчерпывающим, поскольку аудиторские организации не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской». Исходя из сложившегося опыта, можно утверждать, что в настоящее время отечественные аудиторские фирмы, как правило, оказывают следующие виды услуг (или некоторые из них): а) аудиторские проверки бухгалтерской отчетности (обязательный и инициативный аудит) предприятий и организаций различных типов и форм собственности;

б) сопутствующие услуги: Ш экспресс-анализ;

• обзорная проверка;

• анализ хозяйственно-финансовой деятельности;

консультации: по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, по внешнеэкономической деятельности, процедурам;

• постановка, ведение и восстановление бухгалтерского (финансового) учета, составление бухгалтерской отчетности, а также отчетности по ценным бумагам, проспектов эмиссии и др.;

в) автоматизация бухгалтерского учета и аналитических работ;

г) оказание помощи в проведении приватизации;

д) налоговое планирование и оптимизация налогообложения;

е) составление бизнес-планов и иных технико-экономических обоснований;

ж) переводы западной специальной литературы, тиражирование действующего экономического законодательства и издание собственных учебных пособий по аудиту, учету и анализу;

з) оказание других услуг по профилю деятельности аудиторской фирмы (редакционно-издательских, по распространению нормативной, справочной и методической литературы и т. п.);

и) оценка активов и пассивов экономического субъекта;

оценка инвестиционных проектов и их технико-экономическое обоснование;

к) составление деклараций о доходах и др.;

л) маркетинговые исследования рынка;

м) юридические услуги, разработка учредительных документов и их регистрация, ликвидация предприятий, н) учебно-консультационные услуги, подготовка кадров (обучение в области своей деятельности, а также основам бухгалтерского учета) и др. До утверждения Временных правил многие аудиторские фирмы России, исходя из своего кадрового потенциала и актуальных потребностей элементарного выживания, оказывали услуги своим клиентам и в других областях деятельности, напрямую никак не связанные со своим профилем. Диапазон таких услуг мог быть самым неожиданным — от переводов технических текстов до, скажем, трастовых услуг или торговозакупочной и иной деятельности. Даже приведенный выше перечень таких услуг является неполным, хотя в целом он не противоречит духу (к сожалению, не букве) Временных правил. Положительным моментом явилось то, что Временные правила ввели определенные ограничения (первое из которых прописано несколько противоречиво). С середины 90-х гг. аудиторы и аудиторские фирмы: • не могут заниматься не связанной с аудитом предпринимательской деятельностью;

Ш не вправе передавать полученные при аудите сведения третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности. Из любых перечней видов услуг аудиторов и аудиторских фирм в международной практике выделяют прежде всего аудит. Поэтому исследование видов аудита, по нашему мнению, нельзя смешивать с исследованием других видов аудиторских услуг. Так, например, консультации могут оказывать любые компетентные лица, профессионалы в той или иной области знаний и практической деятельности, и аудиторские консультации в этом смысле — всего лишь обычные, ординарные консультации. Как правило, теория аудита на Западе ограничивается рассмотрением трех следующих видов аудита: 1. Операционный аудит (operational audit). Операционный аудит — это проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки произ водительности и эффективности. 2. Аудит на соответствие (compliance audit). Его цель — определить, соблюдаются ли в хозяйственной системе те специфические процедуры или правила, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией), а также (если есть такой заказ от клиента) действующими нормативными актами. 3. Аудит бухгалтерской отчетности. Для Российской Федерации это совершенно новый тип аудита, поскольку ранее подобные проверки выполнялись специалистами ведомственного контроля (т. е. внутренними аудиторами). Аудит бухгалтерской отчетности может проводиться независимыми от проверяемого экономического субъекта аудиторами, хотя им нанятыми и оплачиваемыми. Под независимостью аудитора понимается то, что на его мнение не может быть кем-либо оказано влияние. Каждый из указанных видов аудита в принципе может быть осуществлен у любого экономического субъекта, причем: а) как в рамках внутреннего, так и внешнего (независимого) аудита;

б) как обязательная или инициативная аудиторская проверка. Не включены проверки отчетности, необходимые для экологического или любого другого неэкономического аудита. Операционный аудит и аудит на соответствие (первые два из перечисленных трех видов аудита) ввиду их объективной необходимости в России и бывшем СССР всегда существовали, хотя и не назывались аудитом. В частности, можно сослаться на многочисленные, колоссальные по своим объемам и разнообразию тематики научно-исследовательские работы, выполнявшиеся высококвалифицированными экономистами и бухгалтерами, основным местом работы которых были соответствующие НИИ, а также научно-исследовательские секторы учебных заведений. Многие из специалистов, выполнявших ранее такую работу, в дальнейшем переквалифицировались в аудиторов либо создали свои собственные аудиторские фирмы. Однако у аудиторских фирм как таковых важнейший вид (тип) аудита — это именно аудит бухгалтерской отчетности. Ему в основном и посвящена данная книга. Аудит бухгалтерской отчетности выявляет, согласуется ли сводная бухгалтерская отчетность (проверяемая поддающаяся количественной оценке информация) с определенными критериями. Обычно критериями являются действующее законода тельство и различные инструкции по бухгалтерскому учету (а на Западе GAAP). Распространена также практика проведения аудита бухгалтерской отчетности на основе имеющейся информации о движении денежных средств или на какой-то другой основе, свойственной бухгалтерии проверяемой хозяйственной системы. Бухгалтерская отчетность в самом общем случае включает бухгалтерский баланс и приложения к нему, а также сопутствующие документы: справки, расшифровки, объяснительные записки, которые в них имеются ссылки. Во всех последующих исследованиях, кроме специально оговоренных случаев, под аудитом преимущественно понимается именно аудит завершенной бухгалтерской отчетности. Аудит всех видов, в особенности аудит бухгалтерской отчетности базируется на необходимости снижения информационного риска. Бухгалтерская отчетность экономических субъектов (хозяйственных систем) будет необходима пользователям для различных целей. Следовательно, более эффективен вариант, когда один аудитор выполняет аудит и делает 'заключение, на которое могут положиться все пользователи, желающие снизить уровень информационного риска, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит. Не исключена ситуация, при которой пользователь посчитает, что общий аудит не обеспечивает достаточной для его целей информации и не снижает до приемлемого уровня информационный риск. Общий аудит бухгалтерской отчетности компании может дать финансовую информацию, достаточную для коммерческого банка при решении вопроса о выдаче этой компании ссуды, займа или кредита. Но другая корпорация, рассматривающая вопрос о «приобретении» этой компании в соответствии со ст. 561 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации, вправе, заинтересоваться стоимостью недвижимого имущества, заложенного этой компанией, получить более подробный перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав компании, с указанием конкретных кредиторов, характера, размера и сроков их требований, а также получить другую информацию, необходимую для принятия решения. В этом случае данная корпорация использует все свои возможности получить дополнительные данные. Например, по согласованию с администрацией приобретаемой компании она может использовать своих собственных внутренних аудиторов для получения указанной и другой подобной информации. Аудиторская проверка, осуществленная по любому из трех перечисленных выше видов аудита, требует итоговой документации. Обычно это аудиторское заключение. Вместе с тем аудиторское заключение может быть представлено не только по результатам аудита, но и по результатам некоторых сопутствующих аудиторских услуг (видов деятельности). Аудиторские стандарты — это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности. Соблюдение аудиторских стандартов в процессе осуществления аудиторской деятельности гарантирует определенный уровень качества аудита и надежности его результатов. Аудиторские стандарты составляют основу всех учебных программ для подготовки аудиторов и программ квалификационных экзаменов по разделу «Аудит» на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются также основанием в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен быть готов объяснить причину этого. Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они: • при их соблюдении обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений, • определяют действия аудитора в конкретных ситуациях. Все Стандарты имеют одинаковую структуру построения и содержат следующие разделы: 1) общие положения;

2) основные понятия и определения, используемые в стандарте;

3) сущность стандарта;

4) практические приложения. В разделе «Общие положения» отражаются: • цель и необходимость разработки данного стандарта;

• объект стандартизации;

• сфера применения стандарта;

• взаимосвязь с другими стандартами. В разделе «Основные понятия и определения используемые в стандарте» содержатся основные термины и их краткая характеристика. В разделе «Сущность стандарта» формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения. Стандарт, так же как и другие нормативные документы, дол жен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта;

дата ввода в действие;

цель разработки;

сфера применения стандарта;

анализ проблемы;

возможные процедуры решения проблемы. Помимо аудиторских стандартов, являющихся нормативными документами и обязательными для применения, в аудиторских фирмах могут разрабатываться и собственные, внутрифирменные аудиторские стандарты. В качестве таких стандартов выступают разработанные ведущими специалистами фирмы и проверенные на практике методики проведения конкретных аудиторских процедур. Такие методики обычно аудиторская фирма держит в строжайшем секрете, справедливо полагая, что методика проверки, позволяющая с наименьшим риском и наименьшими затратами времени и сил провести аудиторскую проверку, является «ноу-хау». Аудиторские стандарты включают в себя четыре основных вида: 1) общие стандарты аудита;

2) рабочие стандарты аудита;

3) стандарты отчетности;

4) специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности.

3.4.5. Аудиторская проверка Аудиторская проверка — независимая вневедомственная проверка экономических субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности;

платежно-расчетной документации;

налоговых деклараций;

других финансовых обязательств и требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации) и инициативной (по решению экономического субъекта). Специфика предприятия, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требуют определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов. С этой целью руководителем бригады аудиторов составляется программа проверки, в которой указываются: 1) цель аудита;

2) основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке;

3) характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т.д.);

4) закрепление обязанностей за членами бригады;

5) предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания. Формирование цели аудита имеет важное значение потому, что она сразу знакомит клиента с тем, за чем аудитор пришел на предприятие и какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесение конкретных предложении по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем. Это сразу позволит установить достаточно доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой информации. Далее в программе проверки указываются те участки работы, которые будут исследованы в ходе аудита. Необходимо: • отметить наиболее важные участки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности предприятия и для формирования ее результатов. При этом необходимо обосновать выбор тех или иных участков для проверки и указать, что данные проверки по этим участкам важны для оценки деятельности предприятия в целом;

• указать, что другие участки финансово-хозяйственной работы предприятия, будучи нужными и полезными, решающего влияния на результаты деятельности не оказывают. Ввиду того, что в первые же дни проверки аудиторы получают пусть не полное, но достаточно верное представление о состоянии того или иного участка работы, и дальнейшее изучение дел с каждым днем приносит все меньше и меньше новой полезной информации, целесообразно найти ту золотую середину, когда, затрачивая минимум времени на проверку, аудиторы получают максимум необходимых сведений, вполне достаточный для извлечения выводов и составления обоснованного аудиторского заключения. Вместе с тем, ошибочный выбор проверяемых участков и неверные выводы по результатам проверки целиком и полностью ложатся на ответственность аудиторов. В этом также скрывается один из видов аудиторского риска. По каждому проверяемому участку следует определить ха рактер проверки — сплошной или выборочный. Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредителями, что же касается первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по этим разделам учета проверка производится выборочно. В свою очередь, по дорогостоящим и дефицитным материалам целесообразно проводить сплошную проверку, выбрав те из материалов, которые требуют особого контроля за хранением и использованием в производстве. Если проверку осуществляет бригада аудиторов, то следует заранее определить, какие участки провернет тот или иной аудитор. Здесь следует учитывать квалификацию и опыт, приобретенные в ходе предыдущих проверок. Начинающим аудиторам целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчетов, в то время как более опытные специалисты, обладающие аналитическими подходом и навыками, должны изучать отчетность и Главную книгу, проверять их увязку с учетными регистрами и определять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данных первичного учета. Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, однако практика показывает, что интенсивная двухнедельная работа приносит не менее точные и полные результаты, нежели растянутая во времени на долгие недели. Достаточно подробная и верная картина о состоянии дел на проверяемом предприятии складывается уже в первые дни проверки. Естественно, в ход аудиторской проверки могут вмешаться различные помехи, например, болезнь аудиторов, срочный отъезд по неотложным обстоятельствам. Это может повлиять на изменение сроков проверки, однако не должно влиять на заранее обусловленную сумму оплаты. Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания объектов и этапов проверки. По просьбе руководства предприятия в программу могут быть внесены изменения и дополнения. Например, в связи с намерением проверяемого экономического субъекта стать пайщиком-учредителем коммерческого банка требуется аудиторское заключение о его финансовом положении и платежеспособности;

или в соответствии с намерением предприятия создать совместное предприятие с каким-либо иностранным партнером возникает необходимость оценки вклада с российской стороны. В таких случаях аудиторы могут подготовить соответствующие заключения, содержащие необходимые оценки. Программа аудиторской проверки может быть скорректирована с учетом организации и эффективности внутреннего контроля на предприятии. Несмотря на самое добросовестное составление программы аудиторской проверки, ряд факторов, влияющих на ее трудоемкость и продолжительность, не может быть предугадан и заранее учтен. Поэтому в ходе самой проверки приходится вносить коррективы в содержание и длительность тех или иных работ. Для составления программы проверки, подбора специалистов в группу, а в конечном итоге для формирования обоснованного заключения о достоверности отчетности необходима общая информация о специфике и устройстве предприятияклиента. Для этого необходимо выяснить: • отраслевые особенности предприятия;

• организационное устройство предприятия: • производственные связи (поставщики, подрядчики);

• финансовые связи (вложения в уставные капиталы других предприятии);

• юридические обязательства (судебные разбирательства, акты налоговой инспекции, внебюджетных фондов). Основными источниками информации о предприятии являются;

1) мнение об интересующих вопросах высшею руководства, работников управления среднего звена, исполнителей, работников предприятия, не связанных с ведением учета. 2) посещение и осмотр основных производственных участков, цехов, складов. Это позволяет убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление о процессе производств и отгрузки продукции и т.д. 3) внешние и внутренние отчеты и публикации. К внешним отчетам относятся деловая печать и газеты;

аналитические отчеты по отрасли;

сравнение с основными конкурентами и среднее отраслевыми показателями;

государственное и налоговое законодательство. Внутренние отчеты — это финансовая отчетность, протоколы заседании Совета директоров, правления, дирекции, акционеров, отчетьГуправляющих — сметы, прогнозы, проекты, отчеты внутренних аудиторов, консультантов, юристов, учетная политика, акты налоговой инспекции. Один из наиболее важных вопросов, которые нужно выяснить на этом этапе работы, — определение состава и взаимоотношений предприятия с дочерними и зависимыми предприя тиями, вида и объемов хозяйственных операций между ними — операции купли-продажи между филиалами и головным предприятием, обмен попонными средствами, займы и финансовая помощь, оформление взаимной задолженности. Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента. К внешним относятся макроэкономические и отраслевые факторы. К макроэкономическим факторам можно отнести: снижение или рост основной деятельности;

снижение или увеличение таможенных пошлин;

если предприятие занимается внешнеэкономической деятельностью: изменения в налогообложении;

зависимость от иностранных рынков сбыта;

колебания курсов валют. Отраслевые факторы — насыщенность рынка продукцией, аналогичной выпускаемой проверяемым предприятием;

сезонность деятельности: ценовая конкуренция;

уровень зарплаты по отрасли;

нехватка или избыток работников определенной профессии. К внутренним факторам относятся: • финансы — характеристика потоков денежных средств;

политика инвестирования средств;

уровень прибыли;

основные банковские операции;

гарантии по обязательствам третьих лиц;

• персонал — квалификация, опыт и укомплектованность основного персонала, политика набора и продвижения служащих;

текучесть кадров;

• основная стратегия деятельности — капитальные вложения;

планируемое расширение рынка;

• хозяйственные операции — факторы себестоимости, зависимость от поставщиков, продолжительность производственного цикла. Аудиторская проверка всегда ограничена определенным сроком, в среднем 2-4 недели. За такой срок на крупном и даже на среднем предприятии провести сплошную проверку финансовохозяйственной деятельности не всегда удастся. В то же время утверждать это с полной определенностью нельзя, так как объем проверки зависит от количества аудиторов и квалификации специалистов. Проверка, проводимая аудиторами по поручениям государственных органов согласно Временным правилам, не должна длиться более двух месяцев. Но столь большой срок определяется особой мерой ответственности перед поручившими проверку органами. В связи с этим важное значение приобретает выработка стратегии проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта. Стратегия проверки предусматривает: • сбор информации для составления программы проверки;

• изучение собранной информации: • предварительную оценку аудиторского риска;

• определение глубины, сущности и продолжительности проверок по счетам. Стратегия проверки оформляется в виде плана проверки. План составляется в письменной форме. Цель составления плана: • предварительно определить объем я характер необходимых тестов;

• оценить затраты времени и труда по их проведению;

• достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки: • иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента. Планированию предшествуют следующие этапы: предплановая подготовка;

получение общей информации о предприятии;

оценка материальности;

оценка аудиторского риска;

оценка системы внутреннего контроля и риска ее неэффективности, результат работы аудитора — это аудиторское заключение. Аудиторское заключение состоит согласно Временным правилам аудиторской деятельности из трех частей, самой объемной из которых является часть вторая — аналитическая. (Приложение) Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы (аудитора) о результатах проверки: • внутреннего контроля у проверяемого экономического субъекта;

• соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

• соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;

По результатам проверки внутреннего контроля аудитору следует сделать вывод, соответствует ли система внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта, а также дать описание выявленных и ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта. По результатам проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности аудитору следует дать описание выявленных в ходе аудита существенных нарушении установленного порядка ведения бухгалтерскою учета и подготовки бухгалтерской отчетности. По результатам проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций аудитору следует сделать вывод, — соответствуют ли совершенные экономическим субъектом финансово-хозяйственные операции применимому к ним законодательству, а также дать описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных финансово-хозяйственных операциях применимому к ним законодательству. Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и называется аудиторскими доказательствами. Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры. Процедурой будем называть определенный метод сбора доказательств как неотъемлемую часть соответствующего технологического процесса. Для того чтобы отличить их от процедур, присущих иным профессиям, будем называть применяемые аудиторами в своем практике процедуры аудиторскими процедурами. Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения. Основные методы получения аудиторских доказательств следующие: 1) наблюдение или участие в инвентаризации;

2) наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операции;

3) устный опрос;

4) получение письменных подтверждений;

5) проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;

6) проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;

7) проверка арифметических расчетов;

8) анализ. Все вышеназванные методы известны, они описаны в Проекте рабочих стандартов аудита в Российской Федерации — стандарте «Аудиторские доказательства (виды, источники, методы получения)». Но метод как таковой не даст никакой информации для выводов, если не знать, какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, а какие — нет;

в инвентаризации ю* каких активов и каких обязательств следует поучаствовать;

лично от каких третьих лиц следует получить письменные подтверждения;

какие именно документы следует подвергнуть анализу. Искусство аудитора и состоит в том, чтобы четко знать: а) как должен быть правильно поставлен бухгалтерский учет и налажена система внутреннего контроля;

б) какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны в организации учета и контроля;

в) какой или какие из перечисленных методов следует применить для выявления каждого из возможных нарушений;

г) к каким именно объектам контроля (документам, активам, обстоятельствам, субъектам, юридическим лицам) следует применить тот или иной метод. Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий: • систематизацию результатов проверки;

• анализ результатов проверки;

• составление аудиторского заключения. Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. В зависимости от цели проверки (инициативный аудит, обязательный аудит, аудит по решению органов дознания) необходимо провести четкую систематизацию полученных сведений. Такую систематизацию обычно проводит руководитель группы аудиторов. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет основных средств, материальных запасов), а внутри тем - по аналитическим и другим признакам. По возможности выделяют наиболее существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах. Анализ результатов проверки может проводиться по полученным данным и имеет несколько целей: • общий анализ учетной политики, принятой клиентом;

• правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;

• соблюдение налогового законодательства;

• анализ финансового состояния клиента. Учетная политика анализируется в части ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах, выявляются наиболее существенные моменты и делаются выводы о соответствии учетной политики положениям по ведению учета и их соблюдению. Правильность ведения учета определяется на основании та 11- ких документов, как Закон о «Бухгалтерском учете» в РФ, Положение о ведении учета и отчетности в Российской Федерации, плана счетов и других положении по организации учета. Большой удельный все занимает анализ правильности начисления налогов и платежей по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. По каждому налогу и платежу необходимо выявить правильность определения налогооблагаемой базы, применения льгот, ставок налогов и платежей, своевременность выполнения расчетов и осуществления платежей. Анализ финансового положения клиента проводится по данным баланса (ф. № 1), отчета о финансовых результатах (ф. № 2), отчета о движении капитала (ф. № 3), отчета о движении денежных средств (ф. № 4), приложения к балансу (ф. № 5). При этом важно отметить, что при инициативном аудите полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и предложениями. Дальнейшие шаги клиента и аудиторской фирмы зависят от договорных обязательств. При аудите по решению органов дознания учитывается, что именно органы дознания (следователь, прокурор) определяют перечень вопросов, подлежащих изучению аудитором. В процессе проверки круг исследуемых вопросов может быть расширен, что необходимо согласовать со следователем или другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты проверки после ее окончания передаются органам дознания, и за ними остается право сделать окончательные выводы или согласиться с мнением аудитора. Важно отметить, что при решении вопроса о согласии на проведение проверки по поручению следственных или судебных органов аудитор или аудиторская фирма должны самым тщательным образом проанализировать, достаточно ли у них квалифицированных кадров для выполнения этой работы в зависимости от ее содержания и объема. При необходимости можно посоветоваться непосредственно со следователем, поскольку следственные органы не заинтересованы в формальном назначении аудитора. Наиболее распространенным вариантом проведения аудиторской проверки является проверка в рамках обязательного аудита, при котором требуется представить заключение, определяющее результаты проверки. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудитор 11- ской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе. Аудиторские заключение — это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации аудиту. Это заключение также носит юридический статус. На основании Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263, и Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, оформленного Протоколом № 1 от 9 февраля 1996 г. Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ аудиторское заключение содержит три части;

вводную, аналитическую и итоговую. Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы указываются юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право аудиторской деятельности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа выдавшего лицензию, срок действия лицензии);

фамилии, имена и отчества аудиторов, принимавших участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью. Для аудитора, работающего самостоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора;

дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номера квалификационного аттестата аудитора. Аналитическая часть представляет собой отчет аудитор ской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть должна включать: название данной части, кому адресована аналитическая часть, наименование экономического субъекта;

объект аудита;

общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;

общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;

общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторам, работающим самостоятельно, — «Отчет аудитора». Аналитическая часть должна быть адресована руководству экономического субъекта. Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать;

ответственность администрации экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля;

цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита;

общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта;

описание выявленных и ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннею контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта. Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта должно включать: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка веления бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерский отчетности. Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита;

общую оценку соответствия во всех существен 11- ных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операции применимому законодательству;

описание выпиленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях применимому законодательству;

ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме. Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговая часть должна включать: название данной части;

кому адресована итоговая часть;

наименование экономического субъекта;

объект аудита;

указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;

указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит;

изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияния обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта;

мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дату аудиторского заключения. В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит;

Pages:     | 1 |   ...   | 3 | 4 || 6 | 7 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.