WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 7 |

«В.В. Качалин ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ и ОТЧЕТНОСТЬ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАНДАРТАМИ МОСКВА 2005 УДК 657 ББК 65.052 К 12 Качалин В.В. ...»

-- [ Страница 4 ] --

Метод учета износа в зависимости от объема выпускаемой продук ции аналогичен методу учета в зависимости от количества часов, прора ботанных основным средством, и отличается от последнего только пока зателем, на основе которого рассчитывается амортизация. Учет износа на основе объема выпускаемой продукции предполагает, что первоначаль ная стоимость основного средства обесценивается с каждой выпущен ной с его помощью единицей продукции, и поэтому износ начисляется непосредственно на каждое изделие.

Формула расчета отчислений на износ в расчете на единицу продук ции имеет следующий вид:

Первоначальная стоимость — Ликвидационная стоимость Износ Оценочный объем выпуска продукции в штуках на единицу продукции Приведем пример расчета износа в зависимости от объема выпускае мой с использованием данного основного средства продукции. Компа ния приобрела станок за 10 000 долл., чтобы в течение пяти лет выпус тить на нем 10 000 штук изделий. По завершении эксплуатации станка компания планирует его продать и выручить чистыми 1000 долл. Факти ческий выпуск изделий в штуках осуществлялся, как показано в графе «Выпуск, шт.» (табл. 5.4). Тогда начисление износа и расчет остатка ба лансовой стоимости будут представлены следующим образом (табл. 5.4).

Таблица 5.4. Начисление износа в зависимости от объема выпущенной продукции Метод начисления износа в зависимости от объема продукции позволяет точно сопоставлять затраты на приобретенное ос новное средство с доходами, получаемыми от его эксплуатации в тече ние нескольких периодов, при следующих условиях: срок полезной службы основного средства непосредственно определяется количеством выпущенных с его использованием единиц продукции, роль фактора морального износа незначительна, объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Если можно использовать и метод начисления амортизации в зависимости от количества проработанных основным средством часов, и метод, основанный на количестве выпущенных еди ниц продукции, предпочтительнее применить второй из них, поскольку сопоставление затрат на основное средство и полученных с его помо щью выгод более точно при измерении последних в натуральных еди ницах (штуках).

5.5.2. Методы ускоренного начисления износа Мтоды ускоренного начисления износа применяются в случаях, ко гда стоимость актива может сократиться существенно быстрее, чем в ходе его физического устаревания, прежде всего под воздействием его морального износа. Наиболее характерна в этом отношении ситуация с компьютерной техникой, новые поколения которой появляются значи тельно быстрее, чем эта техника физически изнашивается. Вместе с тем еще вполне компьютеры в ряде случаев практически теряют свою ценность, поскольку их ресурса недостаточно для использования последних версий программного обеспечения. Кро ме фактора морального устаревания, в пользу применения методов ус коренного начисления износа высказывается мнение, согласно которо му в первые годы службы основного средства оно может приносить больший доход, чем в последние, так как в начале эксплуатации затраты на ремонт и техническое обслуживание того или иного оборудования часто бывают значительно меньше, чем в конце.

В таких ситуациях более адекватным способом соотнесения затрат на оборудование и получаемых с его помощью доходов было бы отнесе ние большей части затрат на основное средство на доходы, получаемые в первые годы его эксплуатации, и меньшей — на доходы, получаемые в последние годы.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета предусматривают следующие методы ускоренной амортизации.

Так называемый метод суммы чисел годов (метод суммы цифр годов, или метод суммы лет — sum of the year's digits — SYD) состоит в том, что для вычисления суммы износа за тот или иной период подлежащая амортизации стоимость основного средства умножается на дробь, чис литель которой равен количеству оставшихся лет (периодов) эксплуата ции данного средства в начале учетного периода (т. е. сумме оставшихся периодов плюс один — текущий), а знаменатель — сумме порядковых Синонимом понятия «ускоренное начисление износа» является понятие «уско амортизация».

номеров лет (периодов) эксплуатации основного средства, начиная с единицы и кончая последним годом эксплуатации, т. е. 1 + 2 + 3 +... + При переходе от одного учетного периода к другому числитель этой дроби сокращается на единицу.

Рассмотрим применение этого метода на примере амортизации акти ва, срок службы которого составляет 5 первоначальная стоимость — 10 500 долл. и ликвидационная стоимость — 500 долл. (табл. 5.5).

Таблица 5.5. Ускоренное начисление износа методом суммы чисел годов Число Затраты Износ Сумма Порядковый Остаточная Дата оставшихся на износ за период накопленного номер лет службы (дебет) (кредит) износа Метод уменьшающегося остатка (или метод сокращающейся балан совой стоимости основного средства — declining balance — DB) также предполагает сокращение балансовой стоимости актива на сумму изно са. Последняя рассчитывается следующим образом: норма амортиза ции, используемая при прямолинейном методе, умножается на так на зываемый коэффициент ускорения, выражаемый в процентах. Он варь ируется от 100 до 200%. Наиболее распространен коэффициент 200%.

При его использовании происходит так называемое двойное сокраще ние баланса (double declining balance — DDB). Данный метод получил название метода удвоенного процента уменьшения остатка1. На основе прямолинейной нормы амортизации (износа), умноженной на коэффи циент ускорения и балансовую стоимость основного средства, рассчи тывается сумма износа за период. Она вычитается из балансовой стои мости основного средства. Полученный таким образом остаток балан совой стоимости основного средства переносится на следующий период, и вся процедура повторяется. Амортизационные отчисления за год эксплуатации основного можно рассчитать и сразу по следующей формуле (коэффициент ускорения — 200%):

Англо-русский словарь по бухгалтерскому учету, аудиту и финансам / Сост. Те рехов Д.Ю. 1994. С. 255.

(Затраты на приобретение актива) (2/Срок эксплуатации) (1 — 2/Срок Отличие данного метода от ранее рассмотренных состоит в том, что износ начисляется не на фактические затраты по приобретению основ ного средства, а на его оставшуюся балансовую стоимость. Исключение составляет первый учетный период, когда остаток балансовой стоимо сти основного средства равняется фактическим затратам на него. При расчете износа остаточная стоимость основного средства в конце его эксплуатации не вычитается из фактических затрат на его приобрете ние, и отправной точкой расчета сокращающегося баланса служит уро вень фактических затрат на основное средство.

Использование метода уменьшающегося остатка в конечном итоге может привести к тому, что оставшаяся балансовая стоимость основного средства оказывается меньше или равна его ликвидационной стоимости, по которой осуществляется его списание. В таких ситуациях кает возможность изменения метода начисления износа и перехода к прямолинейному ее начислению в тот год, когда отчисления износа, рас считанные методом уменьшающегося остатка, оказываются меньше или равными износу за период, рассчитанный прямолинейным методом.

Приведем пример расчета отчислений на износ методом уменьшаю щегося остатка. Возьмем те же исходные данные, что и в предыдущем примере: основное средство, стоимость приобретения и установки ко торого составила 500 долл., а остаточная стоимость при — 500 долл., служит пять лет. Коэффициент ускорения амортизации — 200%, т. е. норма амортизации при прямолинейном методе, которая для периода эксплуатации 5 лет составляет 20%, умножается на 2 (табл. 5.6).

Таблица 5.6. Расчет отчислений на износ методом уменьшающегося остатка Годовая Затраты Износ Сумма норма Остаточная Дата на износ за период накопленного амортизации (дебет) (кредит) износа % 5.5.3. Альтернативные методы начисления износа (амортизации) Методы списания и замены, как правило, используются хозяйст венными организациями, располагающими большим количеством от носительно малоценных основных средств, расположенных на обшир ной географической территории.

К таковым относятся железнодорожные компании. Их основными средствами являются вагоны и локомотивы, телефонные компании, ма териальную базу которых составляют линии связи, коммутаторы, под станции, телефонные аппараты и т. д., организации коммунального об служивания, энергоснабжения и др. Для таких организаций ведение счета отчислений на износ по каждому основному средству бывает не целесообразно из-за очень большого объема учетной работы и связан ных с нею расходов.

При учете износа основных средств методом списания и замены за траты на износ равны стоимости списанных в тот или иной период ос новных средств;

ликвидационная стоимость основных средств вычита ется из затрат на износ в тот период, когда осуществляется их списание.

Износ по отдельным основным средствам не начисляется, при их спи сании не отражается прибыль или убыток, а счет начисленного износа не используется. Ведется учет первоначальной стоимости основных средств (по затратам на их приобретение). Часто он ведется не по от дельным средствам, а по группам средств.

Отличие между списанием и заменой состоит в способе оценки вы водимых из хозяйственного оборота основных средств.

При списании сумма расходов на износ равна первоначальной стои мости списываемого основного средства за вычетом его ликвидацион ной стоимости. При начислении износа по группе активов в качестве первоначальной стоимости каждого из них берется первоначальная стоимость актива, приобретенного ранее всех. В этом смысле начисле ние износа при списании аналогично учету товарно-материальных за пасов методом FIFO (подробнее он будет описан при рассмотрении уче та товарно-материальных запасов).

При замене затраты на износ группы основных средств определяют ся исходя из стоимости того из них, которое было приобретено в по следнюю очередь, аналогично методу при учете товарно-матери альных запасов.

Следует особо подчеркнуть, что применение данных методов весь ма ограничено. В целом эти методы не соответствуют предусмотренным принципам систематичности и рациональности. Для данных от раслей общепринятые методы бухгалтерского учета допускают исклю чение, а используемые в них методы учета износа считаются неприем лемыми для других отраслей.

Методы группового и составного учета износа предполагают возмож ность объединения нескольких основных средств в единое целое, веде ние по ним общего контрольного счета. То есть несколько основных средств амортизируются как единое целое. Групповой учет ведется по однородным активам, а составной — по разнородным. Ведение жур нальных записей и проводка по счетам для этих двух видов учета анало гичны.

Стоимость всех входящих в группу активов заносится в единый контрольный счет, при добавлении к группе новых активов этот счет дебетуется на их стоимость. По всей группе ведется счет начисленного износа. Балансовая стоимость входящих в группу основных производ ственных фондов равна разнице между их стоимостью и суммой начис ленного износа. Стоимость каждого входящего в группу актива учиты вается при его списании: контрольный счет по группе активов кредиту ется на его стоимость, а счет начисленного износа дебетуется на сумму полученной от реализации данного основного средства выручки в на личных средствах. Годовая сумма амортизации рассчитывается путем умножения средней нормы амортизации по группе активов на баланс ее контрольного счета. Эту сумму можно рассчитать и как разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью, деленную на срок службы. Срок эксплуатации получается как частное от деления перво начальной стоимости группы основных средств на стоимость их годово го износа.

Годовая норма амортизации объединенных в группу основных средств представляет собой отношение суммы определенного прямоли нейным методом износа за год к их общей первоначальной стоимости.

Иначе говоря, это процент, на который общая первоначальная стои мость основных средств обесценивается за год. Балансовая стоимость группы основных средств в каждый последующий период меньше ее ба лансовой стоимости за предшествующий период на этот процент.

При сохранении состава группы основных средств неизменным норма годовой амортизации также остается неизменной. Допускается ее сохранение и в том случае, если в группу основных средств добавля ются новые, но их стоимость не меняет первоначальную стоимость средств группы на значительную величину, и такое добавление не ока зывает существенного влияния на срок эксплуатации группы основных средств.

При учете группы однородных активов при включении в нее новых активов допускается сохранение прежней нормы амортизации, которая в этом случае используется применительно к новой балансовой стоимо сти группы, увеличенной на стоимость добавленных к ней активов. Ес ли же группа активов неоднородна, то добавление к ней новых (если стоимость последних существенна) ведет к пересмотру нормы аморти зации.

Объединение основных средств в группу в целях учета износа до пустимо при относительно небольших отличиях в сроках эксплуатации входящих в нее элементов.

Метод оценки товарно-материальных запасов предполагает, что в конце каждого учетного периода основные средства оцениваются в со ответствии с их состоянием на текущий момент. Такая оценка произво дится путем вычета процента на обесценение из стоимости основных средств на конец предыдущего периода. В этих целях компании также пользуются внешней оценкой стоимости замены данных основных средств.

Снижение стоимости основных в данный период по сравне нию с предыдущим периодом отражается как затраты на их обесцене ние (износ). Обесценение относится непосредственно на счет основно го средства. Вырученные при его утилизации наличные средства отно сятся в кредит счета расходов на обесценение основного средства как корректировка затрат на обесценение на сумму ликвидационной стои мости. Таким образом, в данном случае балансовая (оценочная) стои мость основных средств на конец периода является оценкой текущей стоимости их приобретения с поправкой на износ и возможностью дальнейшего применения. Переоценка стоимости основных средств в сторону повышения не производится.

Данный метод применим для оценки износа как отдельного основ ного средства, так и их группы.

5.5.4. Амортизация затрат на основные средства, осуществлен ных после их приобретения Как отмечалось выше, часть затрат на основные средства (в част ности, на замену какого-либо важного агрегата и других затрат, спо собных увеличить срок службы или производительность основных средств), осуществленных после их приобретения, подлежит капита лизации, а следовательно, амортизации. Начисление амортизации по этим затратам зависит от того, на какой счет они были капитализиро ваны: на счет актива, применительно к которому эти затраты были осуществлены, на счет накопленных амортизационных отчислений или в качестве самостоятельного основного средства. В последнем случае амортизация начинает начисляться с момента пуска в эксплуа тацию дополнительного нового актива. При этом сопоставляются срок службы дополнительного актива, на который были осуществлены за траты после приобретения основного средства, и срок службы самого основного средства.

Метод включения дополнительных затрат в первоначальную стои мость актива применяется в том случае, если основное средство, до полнительно приданное к первоначальному, является непосредствен ной составной частью последнего, будет списано одновременно с ним или продлевает срок его службы. В этом случае для отражения затрат на такой актив дополнительный счет не открывается. Подобные затраты отражаются по дебету счета первоначального актива (за исключением затрат на экстраординарный которые отражаются по дебету счета накопленных амортизационных отчислений).

Метод невключения дополнительных затрат в первоначальную актива используется, когда эти затраты связаны с приобретени ем основного средства, не входящего в качестве неотъемлемой части в первоначальный актив и не списываемого одновременно с ним. Такое основное средство существует в качестве самостоятельной учетной еди ницы, и по нему отдельно начисляется амортизация.

5.5.5. Начисление износа за неполный год Как правило, начало эксплуатации основного средства не совпа дает с началом очередного отчетного периода, а его списание не осу ществляется через определенное количество полных лет. Это вызыва ет необходимость внесения определенных корректировок, отражающих начисление амортизации на протяжении неполных лет. Очевидно, что в зависимости от реально проработанного основным средством вре мени (в часах) или объема произведенной с его помощью продукции (в штуках) необходимость внесения каких-либо изменений в проце дуру учета отсутствует. Потребность в корректировках возникает при использовании прямого и ускоренного методов начисления аморти зации и учета износа основных средств. Для этого применяются два метода.

Метод точного вычисления предполагает отражение точного раз мера отчислений на износ за неполный учетный период. Рассмотрим этот метод применительно к основному средству (например, станку) стоимостью 20 000 долл., ликвидационная стоимость которого — долл., срок эксплуатации — 4 года, начало эксплуатации — 1 апреля 2001 г. Это значит, что станок использовался 9 месяцев в 2001 г. и 3 ме сяца — в 2005 г.

При прямолинейном методе начисления износа затраты на аморти зацию рассчитываются следующим образом:

нГизнос, 2001 г. = (20 000 долл. - 2000 долл.)(1/4) (9/12) = 3375 долл.

нГизнос, 2002 г.

нГизнос 2003 г ~ (20 000 долл. - 2000 долл.) (1/4) долл.

2005 г При использовании методов ускоренного начисления износа снача ла рассчитывается износ за полные годы срока службы станка, начиная с момента его пуска в эксплуатацию. Это связано с тем, что ускоренный износ в соответствии с GAAP рассчитывается только по полным годам.

Затем календарные (финансовые) годы делятся пропорционально коли честву месяцев, которые станок проработал с месяца начала эксплуата ции до конца календарного года.

Так, при использовании метода уменьшающегося остатка (допус тим, коэффициент ускорения амортизации равен 200%, или 2, следова тельно, темп сокращения баланса составит 2/4 года, т. е. 50%) расчет за трат на износ будет следующим:

Так начислялся бы износ за 4 полных года службы станка. На самом деле части каждого из этих годов были распределены между соседними финансовыми (календарными) годами. Поэтому износ будет начислен следующим образом:

Износ за 2001 г. = 10 000 долл. (9/12) = долл.

Износ за 2002 г. = 10 000 долл. (3/12) + 5000 долл. (9/12) = 6250 долл.

Износ за 2003 г. = 5000 долл. (3/12) + 2500 долл. = 3125 долл.

Итого 16 875 долл.

Размер отчислений на износ за 2001 г. составляет лишь от их предполагаемой суммы за полный год, поскольку станок находился в этом году в эксплуатации лишь 9 из 12 месяцев;

2002 финансовый год включает оставшиеся 3/12 первого полного года и 9/12 второго. Если продолжить расчет износа в 2004 г., то сумма отчислений на износ за этот год составит:

2500 долл. х 3/12 + 1250 долл. х 9/12 = 1562,5 долл., а сумма накопленного износа — 437, 5 долл.. что превышает аморти зируемую сумму, которая равна 000 долл. (20 000 долл. — 2000 долл.).

Чтобы этого не произошло, допустим, что компания перешла на прямолинейный метод начислений износа (что, как отмечалось, допус кается начиная с 1 января 2004 г.

Оставшаяся сумма амортизации рассчитывается следующим образом:

Остаточная амортизируемая стоимость станка на 1 января 2004 г. = = 20 000 долл. - 2000 долл. - 16 875 долл. = долл.

Оставшийся срок эксплуатации начиная с 1 января 2004 г. — 15 месяцев.

Износ за 2004 г. = долл. х 12/15 = 900 долл.

Износ за 2005 г. = долл. х 3/15 = 225 долл.

Общая сумма отчислений на износ за период с 2001 по 2005 г.

равна 18 000 долл. (сумма, подлежащая амортизации).

Аналогичная методика применительна и к методу суммы чисел.

Метод допущений в учетной политике компаний используется, чтобы избежать достаточно трудоемких расчетов, необходимых при точных вычислениях. Общепринятыми методами бухгалтерского уче та предусматривается несколько таких допущений при условии, что они не дают результатов, существенно отличающихся от результатов, получаемых методом точного вычисления, и что компания придер живается одной и той же политики расчета износа от периода к пе риоду.

1. Начисление износа за учетный период производится только на основе баланса основных средств на его начало;

на списанные в течение данного периода основные средства износ продолжает начисляться в течение всего периода, а на приобретенные — начинает начисляться только со следующего периода.

2. Начисление износа за учетный период производится только на основе баланса основных средств на его конец;

на приобретенные в те чение данного периода основные средства износ продолжает начис ляться в течение всего периода, а на списанные в этом же периоде ос новные средства износ не начисляется.

3. Начисление износа за учетный период на все основные средства, введенные в строй первой половине этого периода, и неначисление износа на все основные средства, введенные в строй во второй полови не этого периода;

списанные до середины года активы в этом году не амортизируются, на активы, списанные после середины года, износ на числяется в полном годовом объеме.

4. Начисление ежемесячно износа в полном объеме на все основ ные средства, введенные в строй по 15-е число данного месяца вклю чительно, и неначисление износа на все основные средства, введен ные в строй после числа данного месяца. На активы, списанные до 15-го числа данного месяца включительно, износ не начисляется;

на активы, списанные после 15-го числа, износ начисляется в месяч ном объеме.

Обращаем внимание, что в отличие от стандартов ныне дей ствующая в России нормативно-правовая база бухгалтерского учета не представляет возможности использовать данные допущения.

5.5.6. Изменения в начислении износа Изменения в начислении износа бывают трех видов: изменение бухгалтерской оценки ликвидационной стоимости основных средств, сроков их эксплуатации и других важнейших показателей, на основа нии которых начисляется износ;

изменение метода начисления износа;

исправление допущенных при начислении износа ошибок. Внесение изменений может быть вызвано получением новой информации или существенным изменением условий деятельности компании, когда для сохранения достоверности сопоставления затрат на основные средства и получаемых с помощью доходов необходимо внести кор ректировки в бухгалтерские оценки или методы учета. Примером та ких изменений может служить появление на рынке нового вида обору дования, которое способно более эффективно выполнять те же функ ции, что и оборудование, установленное на предприятиях компании.

Тогда последнее придется списывать скорее, для чего может понадо биться, например, изменение метода начисления износа — с прямоли нейного на ускоренный — или оценки балансовой стоимости оборудо вания компании.

Стандарты GAAP, определяющие порядок внесения изменений в начисление износа, содержатся в «Мнении № 20» Совета по принципам бухгалтерского учета и в Положении о стандартах финансового учета № 161, согласно которым внесение любых изменений необходимо отра зить в журнале соответствующей записью, на первый день финансового года, в котором осуществляется данное изменение.

Изменение бухгалтерской оценки износа осуществляется для отраже ния новой информации о сроке эксплуатации и ликвидационной стои мости основных средств. Оно распространяется на текущий и будущие периоды, но не на прошлые.

При изменении срока эксплуатации или ликвидационной стои мости износ начисляется путем распределения остатка балансовой стоимости актива на полученный в результате изменения оценки срок эксплуатации, а амортизируемая часть стоимости актива опре деляется с учетом полученной в результате оценки ликвидационной стоимости. Изменения в бухгалтерских оценках, особенно в случае, если они распространяются на срок эксплуатации и ликвидацион ную стоимость дорогостоящих активов, могут существенно отра АРВ Opinion № 20 и В № зиться на затратах компании на износ, а следовательно, и на уровне ее доходов.

Изменение принципа учета (метода начисления) износа в соответст вии с требованиями GAAP допускается только в целях повышения точ ности и полноты финансовой отчетности. Так, переход от прямолиней ного метода начисления износа к одному из ускоренных методов может быть связан с ускорением морального износа амортизируемого обору дования из-за появления новых, более эффективных его образцов. Хо рошим тоном ведения бухгалтерского учета является сохранение преем ственности в его методах от периода к периоду. Изменения, направлен ные исключительно на повышение показателя чистой прибыли в отчетности, считаются недопустимыми.

Изменение метода начисления износа предполагает пересчет от числений на износ за весь срок эксплуатации основного средства, включая периоды, предшествующие внесению изменения. Однако эти изменения отражаются только в отчетах текущего и последующих а не прошлых, которые уже были распространены среди заинтересованных лиц. Разница между ранее указанным износом и износом, рассчитанным новым методом, отражается за все предшест вующие периоды эксплуатации основных средств (по которым изме няется метод учета) на специальном счете изменений в принципах учета. В отчетности этот счет показывается в строке, расположенной после строки прибыли от основной деятельности (продолжающейся деятельности) и до строки чистой прибыли. Использование счетов изменений в принципах учета избавляет компании от необходимости внесения изменений в бухгалтерские книги за предшествующие пе риоды или выпуска скорректированных финансовых отчетов за эти периоды.

Заметим, что действующее в России законодательство не допускает изменений метода начисления износа.

Ошибки при начислении износа связаны с чисто арифметическими расчетами, неучетом части подлежащих амортизации активов или с ис пользованием неверных исходных данных. Существенные ошибки под лежат исправлению.

Для исправления ошибок, распространяющихся на предыдущие пе риоды, необходимо внести корректировочные проводки предшествую щих периодов. Такая проводка предполагает изменение нераспределен ной прибыли на величину чистой прибыли, на которой отразились бух галтерские ошибки, затрагивающие все предшествующие периоды.

Ошибки, допущенные в предшествующие периоды, не должны отра жаться на текущем уровне дохода1. При использовании в отчетах ком 16.

пании за предшествующие периоды в целях сопоставления их с показателями данного периода все счета, на показателях которых отразилась та или иная ошибка, должны быть пересчитаны.

5.6. СПИСАНИЕ ОСНОВНЫХ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ФОНДОВ Износ основных производственных фондов начисляется вплоть до момента их списания и в этот момент вычитается из их балансовой стоимости. Полученная разность составляет ликвидационную стои мость данного вида активов. Наиболее распространенной формой спи сания основных производственных фондов является их реализация, хо тя довольно часто практикуются и другие формы, например, дарение или вынужденное списание ввиду порчи из-за независящих от компа нии обстоятельств (стихийных бедствий и т. д.).

При реализации списываемых основных производственных фондов выручка от их продажи на рынке, как правило, отличается от их ликви дационной стоимости в или меньшую сторону. В первом слу чае размер этой разницы составляет прибыль (gain), во втором — убы ток (loss). Причиной их возникновения служит то обстоятельство, что используемый компаниями график начисления износа (который в лю бом случае является условным понятием), как правило, не отражает ре альных изменений стоимости данного вида основных производствен ных фондов на рынке.

Затраты на разборку и демонтаж основных производственных фон дов рассматриваются как уменьшение поступлений от реализации спи санного оборудования, зданий и т. д. То есть они ведут к уменьшению прибыли или увеличению убытка.

Прибыли (убытки) от продажи списанных основных средств отра жаются в отчете о прибылях и убытках компании как экстраординар ные или нечасто возникающие прибыли (убытки) отдельной строкой в соответствии с требованиями GAAP. Этот показатель должен быть отражен отдельно от прибылей и убытков, связанных с основной деятельностью, и после его учета, как правило, подводится проме жуточный или окончательный итог показателей отчета о прибылях и убытках. Операция по реализации списанных основных средств также описывается в примечаниях к отчету о прибылях и убытках компании.

В качестве примера отражения реализации списанных основных средств приведем отчет о прибылях и убытках, взятый из годового от чета одной из компаний за 1998 г., поскольку в этот и предшествую щие два года данная компания активно списывала и реализовала ос новные средства.

Отчет компании (фрагмент) о прибылях и убытках за 1998 г.

1998 г., 1997 г., 1996 г., Доход от основной деятельности 3 259 372 3 079 584 2 920 Другие доходы 73 256 62 761 27 3 332 628 3 142 345 2 948 Затраты на реализованную продукцию 1 775 702 1 670 288 1 Сбытовые, административные 1 016 003 894 и общие затраты Затраты на выплату процентов 57 717 52 631 59 Прибыль (убыток) до продажи активов 483 206 524 565 458 и выплаты налогов Прибыль (убыток) от продажи активов 880 - 29 225 222 Доход до налогообложения 542 086 495 340 680 Некоторые компании используют списание основных производст венных фондов (особенно земельной собственности) путем их продажи для улучшения своих финансовых показателей за отчетный период.

В этих целях поступления от продажи таких активов включаются в до ходы от основной деятельности. Очевидно, что с позиций бухгалтерско го учета это неправомерно, поскольку искажает представление внешних пользователей о состоянии компании и реальных итогах ее хозяйствен ной деятельности. Доходы от таких операций не являются постоянны ми, возникающими от одного отчетного периода к другому. Поэтому для получения более достоверной картины следует использовать годо вые отчеты компаний за несколько лет1.

При списании основных производственных фондов в результате даре ния компания-даритель отражает на своих счетах затраты в размере ры ночной стоимости переданного в дар актива. Разница между рыночной и балансовой стоимостью отражается при этом в виде прибыли или убытка.

5.7. ПОТЕРЯ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Потеря стоимости основных производственных фондов происходит в результате значительного снижения их ценности, полезности как средств извлечения дохода. Она может произойти в результате мораль ного устаревания и изменения технологии, отсутствия спроса на про дукцию, производимую данными основными средствами, или решения The Wall Street Journal. June 23. 1989. P. C2;

January 4. 1990. P. B3;

Forbes. 29.

1989. P. 46.

государственных органов об ее изъятии с рынка, несчастного случая, небрежности или плохого управления, принятия руководством компа нии решения о продаже производственной линии, экспроприации ос новных средств правительством.

Эти причины ведут к падению стоимости амортизируемых основных средств. Существует также ряд причин, по которым может произойти поте ря стоимости земли — неамортизируемого основного средства. К этим при чинам относятся: постоянная эрозия почвы, естественные и искусственные загрязнения, чрезмерное истощение подземных водоносных пластов, что приводит к образованию карстовых воронок, появление конкурентов, не благоприятное изменение демографической и рыночной ситуаций.

В Положении о концепциях финансового учета № 6 активы опреде ляются как «вероятные экономические выгоды в будущем»1. Исходя из этого определения, балансовая стоимость основного средства не может превышать его ценности при хозяйственном использовании, т. е. свя занной с ним потенциальной экономической выгоды. Показателем по следней является текущая стоимость будущих денежных поступлений от использования данного основного средства или используемые вме сто этого показателя оценочные затраты на замену данного основного средства в его состоянии на данный момент.

При потере стоимости основного средства его балансовая мость списывается до уровня одного из этих показателей, чтобы она не превышала размера экономической выгоды от использования основ ного средства. Для отражения этой операции в бухгалтерской отче но сти счет невосполнимых убытков (потерь) дебетуется на размер спи сываемой части балансовой стоимости основного средства, а счет на копленной по нему амортизации кредитуется. Такие убытки, однако, не относятся к экстраординарным, поскольку не соответствуют таким признакам последних, как необычность и редкость возникновения.

Следует отметить, что обратная процедура, т. е. повышение стоимо сти основных средств в результате переоценки в свете приведенных вы ше причин, считается недопустимой. Для увеличения балансовой стои мости основного средства необходимо основание, которым, например, является сделка по замене какого-либо его агрегата и т. д.

5.8. ПРОВОДКИ ПО СЧЕТАМ И СОПОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ЗАПИСЕЙ ВАЖНЕЙШИХ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ В РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЕ УЧЕТА И СИСТЕМЕ В качестве важнейших операций с основными средствами в бухгал терском учете рассматриваются операции по отражению их приобрете SFAC № 6. 226.

ния, износа, затрат на ремонт и техническое обслуживание, а также спи сания (выбытия из эксплуатации) посредством реализации. В табли це 5.7 показана проводка по счетам этих важнейших операций с основными средствами. Показаны счета, которые дебетуются и креди туются при отражении каждой операции, а также счета, которые могут быть дебетованы или кредитованы при операциях с основными средст вами. На практике при отражении той или иной операции не обязатель но участвуют все показанные счета, для этой цели может использовать ся лишь часть из них.

Таблица 5.7. Отражение важнейших операций с основными средствами в российской системе учета и системе GAAP Условные обозначения:

Д. — занесение на дебет счета;

К. — занесение на кредит счета.

Отражение операции Отражение операции Оценка соответствия или в соответствии в соответствии с планом несоответствия отражения с российским планом счетов, используемым операции в российской счетов с учетом стандартов GAAP системе учета и системе GAAP Приобретение основных средств основных Отражение приобретения Отражение данной операции в средств, оплаченных без основных средств, включая российской системе учета со использования кредита расходы по доставке и т. д. ответствует системе GAAP Д. 07 Оборудование Д. 1600 Собственность, зда к установке ния и оборудование К. 60 Расчеты с поставщи- К. Кредиторская за ками и подрядчиками долженность по торговле Отражение задолженно сти кающей при приобретении основных средств Д. 07 Оборудование к ус тановке К. 67 Расчеты по долго срочным кредитам и займам Износ основных средств Отражение ежемесячного Отражение начисленного за В российской системе учета износа основных средств, текущий период износа износ (амортизация) распреде используемых в основ- (амортизации) по всем ви- ляется на производственные ном, вспомогательном, дам основных средств (дол- затраты, а в системе GAAP — План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ор ганизаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина Рос сии от 31 октября 2000 № 94н.

См. пример плана счетов, приведенный в приложении обслуживающем и прочем госрочных также и на общие и админист производстве Д 5620 Вероятные (случай- ративные затраты. Обуслов Д. 20 Основное производ- ные) потери ленная износом часть общих и ство К 1691 Начисленный износ административных расходов в Д. 23 Вспомогательные основных средств, компью- российской системе не может производства теров, программного обес- быть непосредственно отнесе Д. 25 Общепроизводст- печения на на производственные затра венные расходы Отражение переноса ты и включена в себестои Д. 26 Общехозяйственные дов по износу (амортизации), продукции.

расходы относящихся к производст- используются нормативы и ко Д. 29 Обслуживающие ву, на себестоимость реали- эффициенты, что может нега производства и хозяйства зованной продукции (затра- тивно сказаться на достовер ты на реализованную про- ности бухгалтерской информа дукцию);

расходов, ции относящихся к реализации (износ основных средств, ис пользуемых при сбыте), — на затраты на реализацию Д. 5580 Затраты на реализа цию (торговые расходы), расходы на износ Д. 5281 Расходы по выплате налогов с продаж топлива и смазочных материалов К. 5620 Вероятные ные) потери Расходы по ремонту основных средств Отражение фактических Отражение затрат на рабо- В отличие от российской затрат на работы по ре- ты по ремонту основных практики учет в соответствии монту основных средств средств (силами сторонних со стандартами GAAP предпо (силами сторонних орга- организаций) лагает отнесение затрат на ре низаций) Д. 5840 Общие и админист- монтные работы, не относя Д. 25 Общепроизводст- ративные расходы, ремонт щиеся к производству, к об венные расходы Д. 5479 Производственные щим и административным Д. 26 Общехозяйственные накладные расходы, ремонт расходам, а не к производст расходы К. Кредиторская за- венным накладным расходам.

К. 60 Расчеты с постав- долженность по торговле Общие и административные расходы не рассматриваются в щиками и подрядчиками издержек производст Отражение формирования В финансовом учете форми резервов предстоящих рование резервов на ремонт- ва, а отражаются отдельной статьей в целях соблюдения расходов по ремонтным фонд не отражается, работам на основе плано- хотя компании могут ис- принципов вых смет и норм пользовать сметы ремонт- дов и затрат и существенности Д. 20 Основное производ- ных расходов в управленче- (полезности для пользователя) В соответствии со стандартами ство ском учете, при GAAP формирование резервов Д. 23 Вспомогательные нии на расходы будущих производства не допускается. Это противоре Д. 25 Общепроизводст чит принципу соотнесения до венные расходы ходов и затрат, поскольку буду Д. 26 Общехозяйственные щие расходы отражаются в те расходы кущих резервах. Нарушается Д. 44 Расходы на продажу (для торговых организа также принцип измеримости, ций) так как невозможно точно из К. 96 Резервы предстоя- мерить будущие расходы расходов Списание (методом реализации) и выбытие основных средств Отражение выбытия ос- Отражение ос- В российской системе учета новных средств по первона- новных средств по цене ниже прибыль или убытки от списа чальной стоимости балансовой ния (выбытия) Д. 91 Прочие доходы и Д. Остатки денежных средств путем реализации от расходы средств в банках в нацио- ражаются на счете 99 вместе с нальной валюте доходами и убытками от дру К. 01 Основные средства (субсчет «Выбытие основ- Д. Начисленный износ гих, отличных от данной по основных компью- своей хозяйственной сути опе ных средств») теров, программного обес- раций. Это противоречит ис Отражение списания сум- печения пользуемым в стандартах GAAP принципам соотнесения дохо мы начисленного износа при Д. 6050 Прибыль (убыток) дов и затрат, полезности продаже и прочих формах от реализации основных информации для пользователя списания (выбытия) основ- средств ных средств К. 1600 Собственность, зда- и необходимости наличия у нее прогностической ценно Д. 02 Амортизация основ- ния и оборудование сти. Поэтому при ведении уче ных средств та в соответствии с IAS/GAAP К. Основные средства прибыли и убытки от выбытия основных средств отражаются Отражение убытка при на отдельном счете, включае выбытии основных средств мом в план счетов компании Д. 51 Расчетные счета Д. 99 Прибыли и убытки К. Основные средства 5.9. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ Полезные ископаемые относятся к невосполнимым природным ре сурсам, что определяет некоторую специфику их учета. Принципиаль ная схема его остается неизменной: определяется размер капитализи руемых затрат, а затем они соотносятся с доходами будущих периодов, получаемыми при этих затратах.

В стандартах GAAP (Положение о стандартах финансового учета № 19 «Финансовый учет и отчетность компаний — производителей нефти и газа») порядок этой процедуры описывается применительно к нефте- и газодобывающей промышленности, однако считается, что он может использоваться во всех добывающих отраслях, имеющих дело с полезными ископаемыми.

Стоимость невосполнимого ресурса оценивается на основе капита лизации пяти видов затрат.

Затраты на приобретение — затраты на покупку, аренду или ка кой-либо другой способ приобретения права хозяйственного распоряже ния собственностью в целях разведки и добычи полезных 19. Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies.

Затраты на разведку в целях определения их капитализируемого уровня определяются двумя способами:

а) капитализируются затраты только на успешные геолого-разве дочные работы, т. е. те, которые привели к обнаружению промыш ленных полезных ископаемых;

затраты же на неуспешные геолого разведочные работы списываются как расходы текущего периода по мере их возникновения. Данный подход является наиболее распро страненным и используется в большинстве крупных нефтегазовых компаний;

б) если ожидается, что оценочная стоимость извлекаемых полезных ископаемых превышает капитализируемые затраты, то капитализиру ются затраты на все геолого-разведочные работы, как успешные, так и давшие отрицательный результат.

Окончательная позиция по этому вопросу еще не выработана ни Международным комитетом по стандартам бухгалтерского учета, ни Советом по стандартам финансового учета США. Приемлемыми счита ются оба метода, и выбор конкретного из них оставляется на усмотре ние компаний добывающих отраслей.

• Затраты на разработку — затраты на средства добычи, первич ной обработки, сбора и хранения полезных ископаемых.

Затраты на производство — т. е. на физическое извлечение при родных ресурсов на поверхность (капитализируются как затраты на из влеченный ресурс по мере их возникновения).

Затраты на вспомогательные средства и оборудование — затраты на материальные основные средства, используемые при разведке, раз работке и производстве полезных ископаемых. Эти затраты включаются в счета зданий и оборудования и отражаются в учете так же, как и дру гие виды оборудования.

Амортизация перечисленных видов затрат называется уменьшени ем стоимости невосстанавливаемого ресурса или его истощением а их сумма — базой истощения (depletion base). База истоще ния равна сумме всех капитализированных затрат минус остаточная стоимость плюс затраты на приведение месторождения полезных ис копаемых в состояние, пригодное для его последующей продажи (на пример, на восстановление ландшафта и т. д.). Если стоимость этих работ превысит остаточную стоимость разрабатываемого месторожде ния, то база истощения ресурсов окажется суммы капитализи руемых затрат.

Наиболее распространенный метод начисления истощения полез ного ископаемого состоит в определении этого показателя в расчете на единицу производимого ископаемого (тонну руды, баррель нефти, ку бометр газа и т. д.) — нормы истощения. При этом единица добытого ископаемого соотносится с его общим оценочным объемом и базой ис тощения (стоимостью всех капитализированных затрат, связанных с производством данного полезного ископаемого).

В каждый учетный период размер истощения ресурсов равен коли честву произведенных единиц полезного ископаемого, умноженных на норму истощения в расчете на одну его единицу. Первоначально эта сумма может быть отнесена в дебет счета затрат или счета товарно-мате риальных запасов полезного ископаемого и в кредит соответствующего счета невосстанавливаемого ресурса. При использовании счета товар но-материальных запасов при их продаже затраты на них, включая за траты на истощение полезных ископаемых, относятся на себестоимость реализованной продукции.

В конце учетного периода часть затрат на истощение полезных ис копаемых включается в счет товарно-материальных запасов пропор ционально количеству произведенных, но не реализованных до конца данного учетного периода полезных ископаемых.

Следует отметить, что в соответствии с GAAP база истощения счита ется нематериальным (неосязаемым) активом, что во многом условно, поскольку помимо затрат, не имеющих материального воплощения, та ких, как приобретение прав собственности, затраты на разведку, они включают и вполне материализующиеся в конкретную физическую форму затраты (например, затраты на извлечение ископаемого на по верхность).

5.10. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ (НЕОСЯЗАЕМЫЕ) АКТИВЫ Основной отличительной особенностью нематериальных активов является отсутствие материальной формы их воплощения. Именно это обстоятельство определяет трудности при учете такого рода акти вов. Затруднения, связанные с особенностью нематериальных акти вов, указываются, в частности, в «Ведение учета нематериаль ного актива сопряжено с теми же проблемами, что и учет других дол госрочных активов, а именно с определением их первоначальной стоимости, ведением учета изменений в этой стоимости в нормаль ных условиях деловой практики (амортизация), а также ведением учета в ситуациях, когда эта стоимость необратимо меняется на су щественную величину. Решение этих проблем осложнено характери стиками нематериальных активов: отсутствие у них физических качеств делает неуловимыми свидетельства (подтверждающие их стоимость, срок экономической жизни и т. д. — Авт.), их стоимость часто трудно оценить, а срок их полезной жизни часто не поддается определе То есть экономические выгоды от использования нематери альных активов в будущем трудноизмеримы. В балансовых отчетах компаний строка, по которой отражаются нематериальные активы, может иметь различные названия, такие, как «Нематериальные акти вы» (Intangible assets), «Нематериальные основные средства» (Intangible operational assets), «Нематериальные основные фонды» (Intangible fixed assets) и «Прочие активы» (Other assets).

Учет нематериальных активов в целом строится на тех же принци пах, что и учет материальных:

принцип фактических затрат (cost principle) отражение стоимо сти актива при приобретении по фактическим затратам на него;

принцип соотнесения доходов и (matching principle) — отраже ние доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном пе риоде;

принцип дохода — отражение прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохо да от его реализации и его балансовой стоимости.

В целях бухгалтерского учета Общепринятыми принципами бух галтерского учета установлены следующие признаки классификации нематериальных активов (в зависимости от того, каким признакам из нижеперечисленных они соответствуют, определяется метод их уче та — табл. 5.8):

1. Способ приобретения покупка на стороне (патенты, лицензии, франчайзинг) или создание собственными силами компании (патенты, торговые марки).

2. в самостоятельную учетную единицу (торговые мар ки, патенты, права копирования). Ряд нематериальных активов не су ществует отдельно от других активов, например гудвилл, основой кото рого является приверженность покупателей товарам или услугам, пре доставляемым компанией.

3. Обмениваемостъ — способность отдельно быть купленными или проданными (патенты, торговые марки). Некоторые нематериальные активы не могут быть отдельно куплены или проданы, несмотря на то что они выделяются в самостоятельную статью учета (организационные затраты).

4. Период получения ожидаемой выгоды определяется экономически ми обстоятельствами или правовыми ограничениями, а также условия ми контрактов по поводу нематериальных активов.

АРВ Opinion № 17. Assets. Paragraph 2.

Таблица 5.8. Зависимость учета от классификационного признака нематериального актива Классификационный при- Покупка нематериального Создание нематериального знак нематериального ак- актива актива собственными силами тива Нематериальный актив, вы- Капитализируется Затраты на актив относятся деляемый в самостоятельную к расходам периода или ка учетную единицу питализируются в зависимо сти от характера конкретно го неосязаемого актива Амортизируется в соответст- При капитализации аморти вии со сроком использова зация начисляется аналогич ния, определенным законом но купленным на стороне или посредством бухгалтер активам ской оценки (в зависимости от того, какой срок короче) Нематериальный актив, не Капитализируется Затраты на создание актива выделяемый в самостоятель- относятся на расходы перио ную учетную единицу да их возникновения Амортизируется в соответст- Возможность капитализа вии со сроком использова- ции, а следовательно, амор ния, определенным законом тизации отсутствует или посредством бухгалтер ской оценки (в зависимости от того, какой срок короче) В соответствии с принципом затрат изначальная балансовая стои мость нематериальных активов должна отражаться с учетом затрат на их приобретение, включая затраты на подготовку к хозяйственному ис пользованию. Применительно к нематериальным активам таковыми являются затраты на оплату приобретения актива, передачу прав собст венности на него и т. д. Затраты на приобретение определяются по теку щей рыночной стоимости приобретенного нематериального актива или активов, отданных взамен его, в зависимости от того, какой из этих по казателей более достоверно определяется.

При приобретении нематериального актива взамен неденежного балансовая стоимость нематериального актива приравнивается к ры ночной отданного взамен его неденежного актива (к которой при наличии денежной доплаты прибавляется также и размер послед ней). Если стоимость отдаваемого взамен актива не может быть досто верно определена, то балансовая стоимость нематериального актива принимается равной его рыночной стоимости. Если ни стоимость само го нематериального актива, ни стоимость актива, отдаваемого взамен его, не могут быть достоверно определены, то компания может само стоятельно определить балансовую стоимость приобретенного ею нема териального актива.

Амортизация нематериального актива осуществляется в соответст вии с теми же требованиями GAAP, что и амортизация основных средств, имеющих материальное воплощение, — рационально и систе матически. Срок службы нематериального актива определяется с уче том следующих обстоятельств:

— нормативно-правовыми или предусмотренными контрактами ог раничениями срока полезного использования нематериального актива;

— условиями возобновления или продления действия нематериаль ного актива;

— последствиями морального устаревания, изменения спроса и других экономических факторов, способных сократить срок службы не материального актива;

— сроками трудовой деятельности в компании отдельных сотрудни ков или групп сотрудников, с личными данными которых связано су ществование нематериального актива;

— ожидаемыми действиями конкурентов, способными сократить сравнительные преимущества компании;

— очевидным неограниченным сроком полезного использования нематериального актива, который может быть практически бесконечен и поэтому не может быть рационально — ситуацией, когда нематериальный актив возникает как следствие нескольких отдельных факторов с различными сроками экономической Согласно GAAP применительно к нематериальным активам дол жен использоваться «прямолинейный метод амортизации — равными частями, за исключением ситуации, когда компания показывает, что более адекватным было бы использование другого систематического метода»2.

Амортизация нематериального актива оформляется в виде коррек тировочной проводки, осуществляемой в конце года. Сумма амортиза ции заносится непосредственно в дебет счета амортизационных отчис лений при одновременном ее занесении либо непосредственно в кредит счета данного нематериального актива, либо в кредит счета амортиза ционных расходов.

В соответствии с GAAP стоимость нематериального актива с неоп ределенным сроком полезной жизни или со сроком использования, на который не налагаются правовые ограничения, должна тем не менее амортизироваться на основе разумной оценки срока его службы. Для соблюдения принципа соотнесения доходов и затрат установлен макси АРВ Opinion № Paragraph 27.

АРВ Opinion мальный срок амортизации нематериальных активов в 40 лет1. Из-за сложностей при оценке срока службы нематериального актива целесо образно периодически (возможно, ежегодно) производить его пере оценку, при которой срок службы актива не должен превышать 40 лет с момента его приобретения.

Нематериальные активы редко обладают остаточной стоимостью.

Подлежащие обмену нематериальные активы, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы 5.10.1.1. Патенты Патент является полученным в соответствии с законом правом, по зволяющим его держателю использовать, производить, продавать и контролировать охваченный данным патентом предмет, процесс или род деятельности и одновременно запрещающим осуществлять те же действия другим лицам.

Патенты выдаются на определенный промежуток времени (в США это лет), чтобы дать компаниям, разрабатывающим и (или) внедряющим научно-технические новшества, получить монопольный доход от результатов этого рода деятельности в течение данного време ни. Изначальная балансовая стоимость приобретенного на стороне па тента определяется на основе фактических затрат. В эти затраты можно включить затраты на выигранный судебный иск со стороны держателя патента к нарушителю предоставляемых патентом прав, поскольку это считается эффективным правовым подкреплением действенности па тента.

Покупка патента отражается посредством кредитования счета на личных средств на сумму затрат на его приобретение и дебетования сче та данного патента:

Патент ххх Наличные средства ххх Изначальная балансовая стоимость патента, защищающего изо бретение или усовершенствование, разработанное собственными усилиями компании, определяется исключительно на основе затрат на регистрацию этого изобретения и его патентную защиту. Затраты компании на исследования и разработки по созданию данного нов шества относятся на расходы того периода, в котором они были осу ществлены.

Балансовая стоимость патента амортизируется на основе юри АРВ Opinion № 17.

срока жизни, определяемого в соответствии с действующим в стране законодательством, или срока жизни, определяемого методом бухгалтерской оценки, в зависимости от того, какой из них короче.

Амортизация патента отражается путем дебетования счета затрат на амортизацию патента и кредитования счета патента или счета накоп ленной амортизации по нему:

Затраты на амортизацию патента ххх Патент (или накопленные амортизационные отчисления ххх по патенту) В коммерческой практике весьма распространены случаи, когда владелец патента предоставляет право пользования им другому лицу на определенный оговоренный в соответствующем контракте период в обмен на выплату периодических платежей, называемых роялти (royalties).

В соответствии с принципом соотнесения доходов и затрат роялти отражаются в учете как доходы периодов, в которые они поступают.

5.10.1.2. Авторские права Авторские права являются гарантированными законом правами ав торов трудов в области литературы и искусства на монопольное распро странение и тиражирование своих произведений. Те же права распро страняются и на авторов монографий (наподобие данной), научных трудов, оформленных в виде книг, и т. д. Срок действия авторских прав определяется законодательством каждой из стран. В США он равен сроку жизни автора плюс 50 лет.

Авторские права являются объектом купли-продажи или заклю чения юридических договоров (контрактов), построенных на других принципах (например, временная передача на возмездных условиях).

Приобретение компанией авторского права оформляется проводкой по дебету счета права копирования и кредиту счета наличных средств:

Авторское право ххх Наличные средства ххх Балансовая стоимость авторского права определяется по фактиче ским затратам. Амортизация авторского права осуществляется в соот ветствии с его юридическим сроком жизни или в соответствии со сро ком жизни, устанавливаемым на основе бухгалтерской оценки, в зави симости от того, какой из них короче.

Амортизация авторского права отражается по дебету счета затрат на амортизацию авторского права и кредиту счета авторского права или счета накопленной амортизации по нему:

Затраты на амортизацию авторского права ххх Авторское право (или накопленные амортизационные отчисления ххх авторскому праву) 5.10.1.3. Арендованная собственность Аренда представляет собой передачу права хозяйственного исполь зования основных средств от одной компании к другой в обмен на пе риодические платежи. Эти платежи относятся к расходам периодов.

Однако при заключении договора аренды часто выплачивается так называемый арендный бонус (lease bonus), который является единовре менным платежом, распространяющимся на весь период аренды, как бы ее предварительной оплатой. Этот платеж капитализируется, зано сится в дебет счета «Арендованная собственность» (lease hold), или «Предоплаченная аренда» (prepaid rent expense), и амортизируется в тече ние периода, в который извлекается экономическая выгода от аренды (обычно он совпадает со сроком аренды).

В ряде случаев в арендованную собственность вносятся улучшения, она модернизируется и т. д. Затраты на эти мероприятия относятся в де бет счета усовершенствования арендной собственности и часто рассмат риваются в качестве нематериальных активов, поскольку арендованная собственность не принадлежит арендатору. Затраты на усовершенство вания арендованной собственности капитализируются и амортизируют ся как затраты, распространяющиеся на оставшийся срок аренды или срок службы улучшений (в зависимости от того, какой из них короче).

5.10.1.4. Франчайзинг Франчайзинг — передача одной организацией другой права на ис пользование принадлежащих ей основных средств, торговых марок (на пример, «Макдоналдс») и других материальных и нематериальных акти вов при условии их использования по прямому назначению, соблюде ния определенных качественных стандартов на предоставляемые товары и услуги и, как правило, на возмездной основе. (Исключение в данном случае могут составлять правительственные организации, пере дающие частным компаниям на условиях франчайзинга права на пре доставление каких-либо услуг населению, таких, как коммунальные ус луги, кабельное телевидение и т. д.) Изначальные затраты компании на приобретение франчайзинговых прав капитализируются и амортизируются в течение срока, на который они предоставляются. При отсутствии ограничения такого срока коли чество периодов амортизации затрат на приобретение франчайзинго вых прав определяется методом бухгалтерской оценки. В ряде стран продолжительность начисления амортизации в данном вопросе ограни чивается действующими нормативно-правовыми актами. В США со гласно стандартам GAAP и действующему законодательству, этот срок не должен превышать 40 лет. Для обеспечения сопоставления затрат и получаемых при их помощи доходов срок амортизации затрат на фран чайзинговые права подлежит периодической переоценке.

Текущие платежи покупателя франчайзинговых прав их продавцу (например, за рекламную, техническую и прочую поддержку) капитали зации и амортизации не подлежат, поскольку условно считается, что они не приносят выгоды в будущие периоды и должны быть отнесены на текущие расходы.

В ситуации, когда владение франчайзинговыми правами оказывает ся экономически бесполезным или прерывается в порядке, установлен ном законодательством, затраты на эти права подлежат списанию как потеря стоимости актива.

5.10.1.5. Торговые марки и названия Торговые марки — названия продуктов компании (типа ла») и торговые названия самих компаний — защищают ся законодательством от несанкционированного использования други ми фирмами. Затраты на приобретение торговых марок и названий ка питализируются (при их покупке на стороне), равно как и затраты на разработку, распространение и обеспечение их защиты (при их созда нии собственными усилиями).

5.10.2. Нематериальные активы, выделяемые в качестве само стоятельной учетной единицы, но не подлежащие обмену Основная характеристика таких активов состоит в том, что, с одной стороны, они являются предоплаченными расходами нескольких учет ных периодов, а с другой — не дают осуществившей их компании ника ких прав, которые та могла бы продать. К их числу относятся следующие.

5.10.2.1. Предоплаченные расходы, охватывающие несколько учетных периодов Предоплаченные расходы, охватывающие несколько учетных пе риодов или deferred charges), представляют собой затра ты на оплату услуг, которые будут способствовать получению доходов в будущие периоды.

В балансовом отчете они отражаются по строке «Предоплаченные долгосрочные затраты» (long-term prepaid expense). Таковыми могут быть, например, предоплаченные страховые премии, затраты на аренду, пере становку оборудования и т. д.

Эти затраты подлежат капитализации и амортизации в течение того срока, когда они способствуют получению Такие активы не имеют материальной формы и в подавляющем большинстве случаев не могут быть проданы на сторону.

Согласно GAAP к предоплаченным расходам, охватывающим не сколько учетных периодов, могут быть также отнесены расходы на вы пуск акций компании, включающие как чисто технические затраты, связанные с этой процедурой, так и комиссионные платежи за продажу акций финансовыми посредниками. Расходы на выпуск акций могут быть также заложены в их цену.

5.10.2.2. Затраты на начало коммерческой деятельности Затраты на начало коммерческой деятельности (start-up costs) харак терны для компаний, находящихся на начальном этапе своего развития, которые несут значительные затраты, не получая при этом сколько-ни будь существенных доходов, с которыми эти затраты можно было бы соотнести. Отсутствие возможности соотнести эти затраты с доходами текущего периода (доходы пока просто не поступают) дает основания для капитализации ряда видов таких затрат, указанных в Положении о стандартах финансового учета № 7 «Учет и отчетность компаний, нахо дящихся на стадии развития». В этом же стандарте дано определение компании, «находящейся на стадии развития»: «Предприятие следует считать находящимся на стадии развития, если оно направляет практи чески все свои усилия на становление нового бизнеса и отвечает одному из следующих условий: а) запланированная основная деятельность (предприятия) еще не начата или б) запланированная основная деятель ность начата, но от нее еще не поступало существенных доходов. Как правило, находящееся на стадии развития предприятие направляет большую часть своих усилий на такие виды деятельности, как финансо вое планирование;

привлечение капитала;

разведка природных ресур сов;

разработка природных ресурсов;

исследования и разработки;

орга низация снабжения;

приобретение собственности, основных производ ственных фондов и других основных активов, таких, как право на использование минеральных месторождений;

наем и обучение персона ла;

освоение рынка и начало производства»2.

В соответствии с GAAP компаниям, находящимся на стадии разви тия, разрешается капитализировать затраты, связанные с перечислен Opinion № 17.

SFAS № 7. Paragraph 8 Качалин «Фин. и ными видами деятельности, многие из которых были бы отнесены на текущие расходы, если бы компания находилась в зрелой стадии разви тия, т. е. имела бы возможность сопоставить их с текущими доходами.

Предполагается, что затраты на начало коммерческой деятельности бу дут самортизированы в последующие годы, когда компания будет полу чать Начинающая компания должна представлять свою отчетность в том же формате, что и зрелая. Согласно SFAS № 7 в балансовом отчете та кой компании нарастающим итогом должен быть показан дефицит (от рицательное сальдо) финансовых средств, накопленный в ходе ее дея тельности на стадии развития (табл. 5.9). Помимо балансового отчета такая компания должна представлять и все остальные виды отчетов, предусмотренные GAAP, указав при этом, что данные отчеты принадле жат начинающей Таблица 5.9. Балансовый отчет начинающей компании (схема) Компания организована 1 января 2001 г.

Балансовый отчет на декабря Активы (с разбивкой по статьям) 140 Обязательства (с разбивкой по статьям) 85 Акционерный капитал 105 Дефицит, накопленный на стадии — 50 развития (нарастающим итогом) Итого обязательства и акционерный капитал 140 5.10.2.3. Организационные затраты Организационные затраты включают все затраты, связанные с организацией деятельности компании в начале ее функционирова ния: на делопроизводство, бухгалтерский учет, юридическое оформ ление и консультации, установление коммерческих связей и т. д. Они не подпадают под статью «Дефицит, накопленный на стадии разви тия (нарастающим итогом)», поскольку в нее включается только пре вышение затрат над доходами, образовавшееся в ходе основной дея тельности.

Организационные затраты капитализируются и амортизируются в течение относительно короткого временного интервала, выбираемого компанией произвольно. Иногда выбор зависит от особенностей нало гового законодательства страны, которое указывает порядок начисле ния амортизации, вычитаемой из суммы налогооблагаемого дохода компании.

В США срок амортизации организационных расходов, установлен ный налоговым законодательством, составляет менее пяти лет.

Основной причиной капитализации этого вида расходов является то обстоятельство, что они распространяются на несколько периодов (на весь период жизни компании, который считается бесконечным) и их отнесение на текущие расходы одного или нескольких первых лет ра боты компании привело бы к искажению ее финансового положения.

В российском учете организационные затраты наряду с затратами на начало коммерческой деятельности не относятся к долгосрочным нематериальным активам и, следовательно, не амортизируются. Они погашаются за счет выручки от реализации по мере ее поступления.

5.10.3. Гудвилл — подлежащий обмену нематериальный актив, не выделяемый в самостоятельную учетную единицу С точки зрения бухгалтерского учета, гудвилл представляет собой возникающую при слияниях и поглощениях компаний разницу между ценой, выплачиваемой за приобретаемую компанию, и оценочной ры ночной стоимостью ее чистых (за вычетом обязательств) активов, выде ляемых в самостоятельные учетные единицы. По принятому в качестве стандарта GAAP определению, «превышение стоимости приобретенной компании над суммой стоимостей выделяемых в самостоятельные учет ные единицы активов за вычетом обязательств должно быть отражено как Гудвилл может быть установлен только при купле-продаже компа нии в целом, поскольку он не может быть выделен в самостоятельную учетную единицу и существует только в сочетании с другими матери альными и нематериальными (неосязаемыми) активами компании.

Гудвилл — превышение цены фирмы над рыночной стоимостью ее ак тивов за вычетом обязательств — образуется в результате того, что рас сматриваемая компания в силу каких-либо причин способна извлечь в течение нескольких (возможно, бесконечного числа) учетных периодов большую прибыль, чем прибыль, обычно приносимую находящимися в ее распоряжении активами в нормальных условиях ведения коммерче ской деятельности.

Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разными.

Наиболее характерные из них, как правило, следующие: необычайно эффективная рекламная политика;

особо действенная система сбыта;

наличие превосходящей конкурентов команды управляющих или, на против, слабое руководство конкурирующих компаний;

благоприятный или льготный нормативно-правовой режим работы компании и (или) условия налогообложения;

использование производственных секретов, недоступных конкурентам;

наличие прогрессивной организации труда Opinion № Paragraph 87.

и системы мотивации персонала, осуществление уникальной програм мы профессиональной подготовки и повышения квалификации персо нала;

возникновение неблагоприятных условий для деятельности кон курентов;

открытие ранее неизвестных природных ресурсов;

высокий кредитный рейтинг;

необычайно высокая репутация среди компаний данной отрасли относительно качества поставляемой продукции и ус луг;

преимущества географического расположения;

наличие устойчивых, эффективных и надежных связей с поставщиками и т. д. Перечисление этих факторов говорит о том, что гудвилл существует на протяжении всей деятельности компании, но он отражается в отчетности только при ее продаже, поскольку только в этом случае возможна его оценка на ос нове объективной информации — цены, по которой покупается фирма.

Определение стоимости гудвилла вытекает из его расчета как разницы между ценой покупки фирмы, определяемой соответствующим контрак том, и ценой ее чистых активов (т. е. суммарных активов за вычетом сум марных обязательств). Стоимость активов и обязательств определяется на основе показателей бухгалтерской отчетности фирмы. Что касается цены покупки фирмы, то ее объективная оценка исходит из определения гуд вилла как способности компании извлечь в будущие периоды большую прибыль, чем прибыль, обычно приносимую активами, аналогичными ак тивам, находящимся в ее распоряжении. Таким образом, установление ко личественных размеров гудвилла непосредственно связано с оценкой до ходов компании. Оценка гудвилла определяется в несколько этапов.

Этап 1. Определение прибылей будущих периодов. В бухгалтерской практике наиболее надежным методом оценки будущих прибылей счи тается экстраполяция на будущие периоды их динамики за прошлые пе риоды. В простейшем случае для этого берется отчетность компании на последние три-пять лет и выводится средняя арифметическая из суммы прибылей за эти периоды. Возможно также использование более слож ных экономико-статистических методов, например экстраполяция тен денций прошлых периодов на будущие методом наименьших квадратов.

Этап 2. Определение уровня прибыльности, нормального для данной от расли. В этих целях берутся среднеотраслевые показатели прибыльности на основе данных отчетности компаний или авторитетных статистиче ских публикаций. Прибыльность определяется как отношение прибыли к балансовой стоимости активов в среднем по компаниям отрасли.

Этап 3. Определение гипотетической прибыли покупаемой фирмы при нормальном уровне прибыльности осуществляется посредством умноже ния балансовой стоимости активов данной фирмы на среднеотраслевой уровень прибыльности.

Этап 4. Определение превышения расчетной прибыли данной фирмы над расчетным гипотетическим уровнем ее прибыли в следующем учетном периоде. Исходя из знания определенной на основе данных прошлых периодов доходности фирмы и стоимости ее активов устанавливается оценочный показатель ее прибыли в следующем учетном периоде (по средством перемножения этих двух величин). Из этой величины вычи тается гипотетический доход, определенный на этапе 3.

Этап 5. Расчет гудвилла, по сути, является количественным отраже нием того обстоятельства, что он определяется превышением прибылей компании над нормальным уровнем. Размер превышения за период был выявлен на этапе 4. Важно, в течение скольких лет (периодов) будет со храняться это превышение. Данный показатель определяется длитель ностью действия факторов, определяющих наличие гудвилла, и может составлять период от нескольких лет (допустим, эти несколько лет по надобятся конкурентам компании, чтобы самостоятельно разработать используемую ею секретную технологию) до бесконечности (как в слу чае, когда компания владеет участком земли в центре Москвы или на Манхэттене). Зная размер превышения прибылей компании над нор мальным уровнем, оценочное число лет, в течение которых оно будет сохраняться, можно рассчитать и сам гудвилл как нынешнюю стои мость превышения прибылей над нормальным уровнем в течение не скольких периодов, т. е. как превышение прибыли (PVA, i, n).

Выбор размера ставки дисконтирования зависит от конкретных обстоя тельств и определяется прежде всего степенью риска потери гудвилла. При отсутствии (реальном или гипотетическом) риска потери гудвилла ставка дисконтирования берется равной рыночной ставке процента. При появле нии риска она начинает возрастать пропорционально его вероятности.

По мере увеличения числа периодов п действия гудвилла его размер приближается к частному дроби превышение прибыли Чтобы в этом убедиться, вспомним формулу расчета текущей стоимости аннуитетных платежей будущих периодов:

Когда п начинает возрастать до бесконечности, числитель дроби приближается к единице (поскольку выражение 1 / (1 + приближается к нулю), а сама дробь — к единице, деленной на /. Умножение на такую дробь суммы превышения прибыли и даст эту сумму, деленную на Стандартами GAAP предписывается, чтобы приобретенный гудвилл амортизировался в течение срока его полезного использования, кото рый не должен превышать 40 лет. Это обусловлено необходимостью со отнесения затрат и доходов по АРВ Opinion № 17.

Такой метод учета гудвилла, конечно, является весьма условным.

Компания амортизирует приобретенный на стороне гудвилл, в то время как ее затраты на создание гудвилла собственными усилиями относятся к затратам периода. Кроме того, сам срок жизни гудвилла часто крайне сложно определить.

Тем не менее этот срок служит неким паллиативным решением зада чи использования единообразного метода учета обесценения гудвилла.

При определенных обстоятельствах гудвилл может иметь не только положительную, но и отрицательную величину. Это происходит, когда стоимость активов приобретенной фирмы превышает цену, за которую она была куплена. Такие ситуации весьма редки, но тем не менее имеют место, когда у продавца нет возможности продать активы принадлежа щей ему фирмы по частям.

Учет отрицательного гудвилла осуществляется следующим образом.

сумма распределяется пропорционально на стоимость основных средств фирмы, за исключением долгосрочных инвестиций в ценные бумаги. Если после этого стоимость основных средств снижается до ну ля, а часть отрицательного гудвилла сохраняется, то эта часть должна рассматриваться в качестве кредита, перенесенного на будущие перио ды (deferred и амортизироваться в течение периода его полезного использования. Метод амортизации должен указываться в приложении к финансовой отчетности.

5.10.4. Учет затрат на создание программного обеспечения для компьютеров При учете затрат на создание программного обеспечения для ком пьютеров важнейший вопрос состоит в том, какие затраты капитализи руются, а какие — нет. Алгоритм решения этого вопроса задается в По ложении о стандартах бухгалтерского учета № 86 «Учет затрат на про граммное обеспечение для компьютеров, подлежащее продаже, аренде или другой форме 1. Все затраты на определение технической возможности создания предназначенного для продажи или аренды программного продукта считаются затратами на исследования и разработки, которые должны относиться на те учетные периоды, в которые они возникают.

2. Затраты на создание первой копии программного продукта (на основании которой он тиражируется), понесенные после затрат на оп ределение технической возможности создания данного программного В международной практике бухгалтерского учета затраты компаний по разра ботке программного обеспечения для внутреннего пользования (т. е. не предназначен ного для реализации), как правило, относятся на расходы текущего периода по мере их возникновения. Учет этих затрат не регламентирован особым стандартом.

продукта, должны капитализироваться. Эти затраты включают расходы на написание и тестирование программного продукта.

GAAP допускает использование двух способов начисления амортиза ции капитализированных затрат на создание программных продуктов, а также предписывает в каждом конкретном случае выбирать тот способ, который дает наибольший размер амортизационных отчислений. Объем ежегодных амортизационных отчислений определяется как отношение доходов (выручки) от продажи данного программного продукта в теку щем периоде к общей оценочной сумме ожидаемых доходов от него в те чение данного и всех последующих периодов, умноженное на сумму ка питализированных затрат на создание программного продукта1:

Доход от реализации программного продукта в текущем периоде Капитализированные затраты на Амортизация — — Общая сумма ожидаемого создание программного продукта.

в будущем дохода от реализации программного продукта При переходе к каждому новому отчетному периоду остаточная сумма ожидаемого дохода от реализации программного продукта опре деляется как разность всего дохода от продажи программного продукта в течение его экономической жизни и уже полученных от его продажи доходов в предшествующие учетные периоды. Либо амортизация рас считывается как сумма, полученная в результате расчета амортизации прямолинейным методом на протяжении всего срока экономической жизни программного продукта.

Проводка амортизационных отчислений с капитализированных за трат на создание программного продукта осуществляется посредством их начисления на следующие счета:

1-й год 2-й... n-й год Расходы на амортизацию хх хх хх хх Амортизация нарастающим итогом — программное обеспечение для компьютеров Таким образом обеспечивается соотнесение доходов и затрат по пе риодам.

При составлении каждого очередного годового балансового отчета балансовая стоимость программного продукта должна списываться до SFAS № 86. Accounting the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased of Otherwise Marketed.

уровня чистой стоимости реализации при условии, что последняя мень ше первой. Обратная же процедура недопустима1.

Общепринятыми принципами бухгалтерского учета предписывает ся раскрытие в ежегодной отчетности компании следующих показате лей, характеризующих программную продукцию:

в балансовом отчете — остатка балансовой (неамортизированной) стоимости затрат на создание программной продукции;

в отчете о прибылях и убытках — общей суммы затрат на амортиза цию капитализированных затрат на создание программной продукции;

в отчете о прибылях и убытках — затрат на списание балансовой стоимости затрат на создание программной продукции до уровня чис той стоимости их реализации.

ГЛАВА ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЗАПАСЫ 6.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ, ВИДЫ И ДВИЖЕНИЕ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ Товарно-материальные запасы — это активы, соответствую щие следующим признакам:

• являются собственностью компании — объектом учета;

• являются материальными активами;

• предназначены для продажи или использования в производстве, постоянно расходуются и заменяются новыми (возобновляются).

Наиболее распространенными видами ТМЗ являются сырье, неза вершенное производство, готовая продукция, запасы товаров для пере продажи, компоненты готовой продукции, наливные или насыпные ве щества (нефть, мука), свободные места в поезде (на которые не прода ны билеты), здания, строительство которых не завершено, и т. д.

Машины и оборудование, выступающие в качестве основных средств компании, их закупающей, вплоть до момента их продажи являются ТМЗ для компании, их производящей.

Различают следующие виды ТМЗ (набор конкретных их разновид ностей у компании зависит от специфики ее деятельности).

Товарные запасы — купленные компанией товары, предназначен ные для дальнейшей перепродажи. При этом компания, как правило, не вносит существенных изменений в их физическую форму, уже при закупке у поставщика они являются готовой продукцией. Однако в ря де случаев занимающаяся перепродажей компания осуществляет ком плектацию таких товаров, их компоновку в какие-либо системы (на пример, объединение нескольких станков в производственную линию, которая в дальнейшем целиком поставляется покупателю). Товарные запасы составляют основную часть ТМЗ у торгово-закупочных компа ний, компаний, специализирующихся на комплектации, и т. д.

Производственные запасы — купленные или самостоятельно изго товленные изделия, подлежащие дальнейшей переработке в компании.

Они делятся на следующие виды:

1. Сырье — купленные или полученные другим способом (напри мер, добычей) товары, находящиеся в собственности компании и пред назначенные для дальнейшей переработки.

2. Незавершенное производство — товары, превращение которых в готовую продукцию требует их дальнейшей переработки. Стоимость та ких товаров определяется как сумма уже осуществленных к данному моменту затрат на сырье, рабочую силу и распределенных на единицу незавершенного производства накладных расходов (расходов, непо средственно не связанных с изготовлением конкретной единицы про дукции, осуществляемых для обеспечения производственного процесса в целом: затраты на отопление, электроэнергию, водоснабжение и т.

3. Готовая продукция — законченные производством изделия, пред назначенные для реализации. Их стоимость определяется как сумма прямых затрат и накладных расходов.

4. Вспомогательные материалы — быстрорасходуемые материалы, стоимость которых отражается при их покупке как общие затраты или затраты на реализацию (конторские принадлежности, упаковка и т. д.).

В соответствии с системой учета GAAP все эти виды ТМЗ объедине ны в рамках общей статьи балансового отчета «Товарно-материальные запасы». Этой статье в целом соответствуют сальдо следующих счетов российского плана счетов:

10 «Материалы»;

«Животные на выращивании и откорме»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

23 «Вспомогательные производства»;

28 «Брак в производстве»;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

41 «Товары»;

43 «Готовая продукция».

Счет 42 «Торговая наценка» (сальдо этого счета прибавляется или вы читается в зависимости от того, что больше — сумма наценок или скидок).

Весь цикл движения товарно-материальных запасов — от момента закупки сырья до их реализации в виде готовой продукции — отражает ся в системе GAAP следующим образом (табл. 6.1).

Стоимость товарно-материальных запасов на конец предыдущего учетного периода переносится на начало данного учетного периода.

К ней прибавляется стоимость приобретенных или созданных в течение действующего периода ТМЗ. Полученная сумма распределяется между себестоимостью реализованной продукции и остатком ТМЗ на конец действующего периода. Первый показатель отражается в отчете о при былях и убытках и используется при расчете чистой прибыли от основ ной деятельности, второй — в балансовом отчете.

Таблица 6.1. Отражение движения ТМЗ на счетах бухгалтерского учета Проводка по счету Этап движения ТМЗ (отражение операции с ТМЗ) (операция с ТМЗ) 1. Стоимость приобретенных за наличные средства 1. Приобретение или в кредит ТМЗ отражается по дебету счетов отдельных их видов и дебету контрольного счета всех ТМЗ (при их непрерывной системе учета) или по дебету счета закупок (при периодическом учете ТМЗ). При этом счет наличных средств или кредиторской задолженности кредитуется на сум му стоимости приобретенных ТМЗ 2. По мере использования ТМЗ в процессе произ- 2. Расходование в производствен водства их стоимость переносится со счетов то- ных целях (перемещение варно-материальных запасов сырья на счет товар- со склада в производство) но-материальных запасов в незавершенном про изводстве: счета отдельных видов ТМЗ кредитуются, а счет незавершенного производст ва дебетуется 3. В стоимость незавершенного производства помимо 3. Использование в производстве стоимости сырья включается и стоимость затрат на рабочую силу и накладных расходов. На стоимость этих затрат кредитуется счет наличных средств 4. По мере завершения переработки сырья в готовую 4. Завершение изготовления про продукцию стоимость незавершенного произвол- дукции из ТМЗ ства переносится на стоимость готовой продук ции: сумма перенесенной стоимости отражается по кредиту счета незавершенного производства и дебету счета готовой продукции 5. При продаже товарно-материальных запасов 5. Продажа готовой продукции вой продукции их стоимость переносится со сче та запаса готовой продукции на счет затрат на реализованную продукцию (себестоимости реали зованной продукции) К товарно-материальным запасам относятся все запасы, которыми компания владеет на определенную дату (например, на дату составле ния балансового отчета), независимо от места их нахождения. То есть определяющим критерием предмета (помимо основных средств) к товарно-материальным запасам компании является право собственности компании на этот предмет. Одновременно на принадле жащей компании территории могут находиться предметы, выступаю щие собственностью других физических и юридических лиц. Эти пред меты не являются товарно-материальными запасами компании. Закуп ленные и находящиеся в пути товары входят в товарно-материальные запасы компании, если ей было передано право собственности на них.

Момент передачи права собственности устанавливается в контракте на приобретение товаров. Так, при условиях доставки ФОБ пункт назначе ния (FOB (free on board) destination) компания получает право собствен ности на купленный товар при его доставке перевозчиком в указанное ею место. До этого момента находящийся в пути товар не относится к товарно-материальным запасам компании. При условиях же поставки ФОБ пункт отправления (FOB shipping point) право собственности пере ходит к компании-покупателю при передаче товара поставщиком пере возчику, и с этого момента находящийся в пути товар является частью товарно-материальных запасов компании покупателя.

К товарно-материальным запасам компании относятся также това ры, переданные торговым агентом в рамках консигнационных соглаше ний. Последние предусматривают, что владелец товара передает его тор говому агенту, в функции которого входит реализация данного товара.

Агент не покупает товар, однако он принимает на себя ответственность за его сохранность. После реализации товара агент передает его владель цу выручку за вычетом указанных в консигнационном соглашении затрат и комиссионных. Находящиеся на реализации у агента товары входят в товарно-материальные запасы передавшей их компании, но не агента.

В товарно-материальные запасы компании не включаются товары, полученные от поставщика, но забракованные покупателем и подлежа щие возврату.

6.2. МЕТОДЫ УЧЕТА ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ Учет товарно-материальных запасов ведется двумя способами: не прерывным (или постоянным) и периодическим. Суть каждого из спо собов отражается в его названии: при непрерывном методе поступление Здесь и далее речь пойдет о методах учета товарно-материальных запасов, до пускаемых GAAP и поэтому приемлемых при составлении финансовой отчетности, ориентированной на внешнего пользователя. Для своих внутренних нужд контроля и планирования работы компании могут использовать другие методы, неприемлемые с точки зрения подготовки информации для внешнего пользователя, но имеющие зна чительную практическую ценность при управлении. В данном пособии, посвященном именно финансовому учету, рассматриваются лишь методы учета товарно-материаль ных запасов, предусмотренные GAAP.

и расход товарно-материальных запасов учитываются постоянно, изо дня в день, при периодическом — при составлении отчета (раз в год, в квартал). Особенности каждого метода показаны в табл. 6.2. Рассмот рим более подробно порядок отражения движения ТМЗ на счетах при использовании каждого из названных методов.

Таблица 6.2. Непрерывный и периодический методы учета запасов Периодический Операция Непрерывный метод учета метод учета Закупки По каждой позиции ТМЗ ведется от- Все закупки ТМЗ относятся дельный счет. Для ТМЗ в целом ве- в дебет счета закупок дется контрольный счет. Закупки от ражаются по дебетам этих счетов При передаче того или иного вида Расходование Ежедневно проводки ТМЗ в производство счет соответст на производственные счетам ТМЗ не осуществля вующей позиции ТМЗ кредитуется нужды ются на сумму переданных запасов. На эту же сумму кредитуется контроль ный счет ТМЗ. Эта же сумма отра жается по дебету счета себестоимо сти реализованной продукции Себестоимость реализованной про Бухгалтерские Производятся подсчет ТМЗ дукции определяется автоматически записи в конце на конец периода в натураль на основе ежедневных проводок.

ных единицах и оценка стои учетного периода В целях сверки и аудита может быть мости запасов в денежных проведен физический пересчет ТМЗ.

единицах. На основе получен При обнаружении расхождений меж ных данных рассчитывается ду данными непрерывного учета и себестоимость реализованной физического пересчета в конце пе- за период продукции: сумма риода суммы непрерывного учета ТМЗ на начало периода плюс корректируются до величин сумм сумма закупок ТМЗ минус физического этой кор- ТМЗ на конец периода ректировке счета ТМЗ дебетуются или кредитуются на сумму расхож дений и на них же кредитуется или дебетуется счет корректировки вели чины ТМЗ, на котором венно отражается либо либо убыток. При составлении от четности корректировочный счет за крывается на счет себестоимости реализованной продукции Пример расчета себестоимости реализованной продукции при использовании периодического метода учета ТМЗ может выглядеть следующим образом:

ТМЗ на начало периода (переносится с предыдущего) Закупки товаров Итого товаров, готовых к продаже за отчетный период Минус ТМЗ на конец периода (физический подсчет) Себестоимость реализованных товаров Непрерывный метод При закупке товарно-материальных запасов их стоимость отражает ся по дебету контрольного счета ТМЗ и счетов запасов каждого вида.

Одновременно затраты на приобретение ТМЗ заносятся в кредит счета денежных средств или кредиторской задолженности в зависимости от способа оплаты приобретения.

Порядок отражения оборота (покупки-реализации) товарно-мате риальных запасов непрерывным методом учета на примере трех видов запасов — А, Б и В.

Проводки на дату приобретения ТМЗ Контрольный счет ТМЗ Дебет Кредит 01.01 2003 Баланс 12.01 2003 г. Запас А 17.01 2003 г. Запас Б 25.01 2003 г. Запас В Счет запаса А Дебет Кредит г. Баланс г. Закупка Счет запаса Б Дебет Кредит 01.01.2003 г. Баланс Закупка Счет запаса В Дебет Кредит 01.01.2003 Баланс 25.01.2003 г. Закупка Денежные средства (кредиторская задолжность) Дебет Кредит 12.01.2003 г. Запас А 17.01.2003 г. Запас Б г. Запас В Записи на даты продаж ТМЗ Дебиторская задолженность (денежные средства) Дебет Кредит 25.01.2003 г. Запас А 27.01.2003 Запас Б 29.01.2003 г. Запас В Доход (выручка) от реализации Дебет Кредит 25.01.2003 г. Запас А 27.01.2003 т. Запас Б 29.01.2003 г. Запас В Себестоимость реализованной продукции Дебет Кредит 25.01.2003 г. Запас А 27.01.2003 г. Запас Б 29.01.2003 г. Запас В Контрольный счет ТМЗ Дебет Кредит 01.01.2003 г. Баланс 15.01.2003 г. Запас А 18.01.2003 г. Запас Б 20.01.2003 г. Запас В 100, 25.01.2003 г. Запас А 27.01.2003 г. Запас Б 29.01.2003 г. Запас В Продажа ТМЗ отражается как по счетам учета дохода, так и по сче там учета ТМЗ: по счету себестоимости реализованной продукции, кон трольному счету и счетам отдельных видов запасов.

Счет запаса А Дебет Кредит 01.01.97 г. Баланс 17.01.97 г. Закупка 300 25.01.97 г. Продажа Счет запаса Б Дебет Кредит 01.01.97 г. Баланс 17.01.97 г. Закупка 200 27.01.97 Продажа Счет запаса В Дебет Кредит 01.01.97 г. Баланс 25.01.97 г. Закупка 20.01.97 Продажа При подведении баланса (сальдо) товарно-материальных запасов и себестоимости реализованной продукции в конце учетного периода, как, впрочем, и в любой другой день, не требуется никаких дополни тельных проводок. Необходимо только вычислить балансы соответст вующих счетов. Допустим, что в рассматриваемом нами примере требу ется подвести баланс за январь, т. е. определить размер запасов и себе стоимость реализованной продукции на января.

Контрольный счет ТМЗ Дебет Кредит 01.01.2003 г. Баланс 15.01.2003 г. Запас 18.01.2003 г. Запас Б 20.01.2003 Запас В 25.01.2003 г. Запас 27.01.2003 г. Запас Б Запас В 31.01.2003 г. Баланс Себестоимость реализованной продукции Дебет Кредит 25.01.2003 г. Запас А 27.01.2003 г. Запас Б 29.01.2003 г. Запас В 31.01.2003 г. Баланс Счет запаса А Дебет Кредит 01.01.2003 г. Баланс 17.01.2003 г. Закупка 25. 01. 2003 г. Продажа г. Баланс Счет запаса Б Дебет Кредит 01.01.2003 г. Баланс 17.01.2003 г. Закупка 27.01.2003 г. Продажа 31.01.2003 г. Баланс Счет запаса В Дебет Кредит 01.01.2003 г. Баланс 25.01.2003 г. Закупка 29.01.2003 г. Продажа 31.01.2003 г. Баланс В конце учетного периода (или при необходимости на другую дату) при использовании непрерывного метода учета также подводится ба ланс доходов от реализации продукции, что дает возможность сопоста вить доход с ее себестоимостью.

Доход (выручка) от продаж Дебет 25.01.2003 г. Запас А 27.01.2003 г. Запас Б 29.01.2003 г. Запас В 31.01.2003 Баланс Показатели дохода от продаж и себестоимости реализованной про дукции переносятся в отчет о прибылях и убытках, и на их основе в ка честве промежуточного итога вычисляется валовая прибыль от реализа ции (gross margin on sales).

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) Доходы (выручка) от реализации Себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль от реализации Сальдо товарно-материальных запасов переносится отдельной строкой в балансовый отчет (в нашем примере оно равно себестоимо сти реализованной продукции, или 650 денежным единицам).

Периодический метод. При использовании метода учета балансы ТМЗ подсчитываются только в конце учетного периода непосредственно, т. е. методом физического пересчета по штукам, лит рам, тоннам и т. д. Счета постоянного учета запасов, по которым в лю бой момент можно определить их остаток, не ведутся. Сальдо ТМЗ на начало периода остается неизменным до его окончания. В нашем при мере оно равно 700 денежным единицам.

Покупка ТМЗ отражается путем их отнесения в дебет счета закупок с одновременным кредитованием счета ресурсов, в обмен на которые были получены запасы, — наличных денежных средств или кредитор ской задолженности.

Закупки Дебет Кредит 12.01.2003 Запас А 17.01.2003 Запас Б 25.01.2003 г. Запас В Денежные средства (кредиторская задолженность) Дебет Кредит 12.01.2003 г. Запас А 17.01.2003 г. Запас Б 25.01.2003 г. Запас В При реализации ТМЗ в показывающих запасы счетах никаких запи сей не делается, а сам факт реализации отражается на счетах получен ных взамен реализованных ТМЗ ресурсов и счете дохода.

Дебиторская задолженность (денежные средства) Дебет Кредит 25.01.2003 Запас 27.01.2003 Запас Б 29.01.2003 Запас В Доход (выручка) от продаж Дебет Кредит 25.01.2003 г. Запас А 27.01.2003 Запас Б 29.01.2003 Запас В В конце отчетного периода сальдо ТМЗ определяется посредством их инвентаризации и пересчета с последующим умножением количест ва запасов в натуральных единицах на денежную стоимость каждой из единиц и суммированием стоимости всех видов ТМЗ (А, Б и В). В на шем примере сальдо составляет 650 денежных единиц. Себестоимость реализованной продукции определяется путем добавления к указанно му по дебету ее счета сальдо ТМЗ на начало периода стоимости сделан ных за период закупок этих запасов. При этом кредитуется счет себе стоимости реализованной продукции на сумму сальдо ТМЗ на конец учетного периода.

При использовании периодического метода учета в отчете о прибы лях и убытках отражаются порядок перенесения сальдо счетов, показы вающих движение ТМЗ, и расчет на их основе себестоимости реализо ванной продукции и валовой выручки от реализации:

Товарно-материальные запасы Дебет Кредит 01.01.97 г. Сальдо 700 31.01.97 г. Закрывается на счет себестоимо- 31.01.97 г. Сальдо 650 сти реализованной продукции Закупки Дебет Кредит 12.01.2003 г. Запас А 300 31.01.97 г. Закрывается на счет себестоимо- 17.01.2003 г. Запас Б 250 сти реализованной продукции 25.01.2003 г. Запас В Себестоимость реализованной щ Дебет 01.01.2003 Сальдо на начало 31.01.2003 г. Сальдо учетного периода на конец периода 31.01.2003 г. Закупки г. Сальдо себестоимости. В рубрику текущих активов балансового отчета переносится сальдо ТМЗ на конец учетного периода, причем независимо от метода их уче та, используемого в компании.

Доходы (выручка) от продаж (реализации) Минус себестоимость реализованной продукции ТМЗ на начало периода Закупки Себестоимость товаров, готовых для продажи Минус ТМЗ на конец периода (данные инвентаризации) Себестоимость реализованной продукции Валовая выручка от реализации 6.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТОВАРНО МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ НА ДАТУ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ 6.3.1. Элементы стоимости товарно-материальных запасов Отправной точкой расчета стоимости (или себестоимости) товарно материальных запасов являются фактические затраты на их приобрете ние. Эти затраты включают денежный эквивалент всей совокупности расходов на приобретение запасов и доведение их до состояния, пригод ного для продажи. При этом, однако, некоторые незначительные виды затрат, теоретически относящиеся к себестоимости товарно-материаль ных запасов, могут интерпретироваться в учете как самостоятельные ви ды затрат, поскольку их отнесение на единицу ТМЗ слишком трудоемко и не оказывает сколько-нибудь существенного влияния на показатели величины запасов или себестоимости реализованной продукции. В стои мость ТМЗ не включаются также общие и административные затраты (general and administrative expenses), затраты на реализацию, т. е. сбыт как таковой (selling and distribution costs). Затраты на доставку закупленных ТМЗ (если по условиям закупочного контракта их несет покупатель) мо гут быть как включены, так и не включены в себестоимость ТМЗ. Разу меется, из принципа включения в стоимость ТМЗ всех связанных с ними затрат предпочтительнее включить в нее стоимость доставки. Од нако на практике затраты на транспортировку приобретенных ТМЗ дале ко не всегда можно соотнести с конкретными видами запасов и отнести к затратам на них. Поэтому весьма часто компании отражают затраты на доставку приобретенных ТМЗ отдельной строкой.

При учете себестоимости ТМЗ также важен вопрос о торговых скидках, которые в соответствии с распространенной коммерческой практикой часто получает от поставщика приобретающая их компания при условии, что она оплатит купленный товар в течение указанного поставщиком периода.

Для этого используются два метода — чистый и валовой.

При чистом методе в учете регистрируется так называемая чистая стоимость закупленного запаса, определяемая по счету-фактуре (invoice) указанная в нем стоимость приобретенного товара за вы четом торговой скидки. При непрерывном методе учета запасов она отражается по дебету счета соответствующего запаса и контрольного счета ТМЗ;

при периодическом методе — по дебету счета закупок. Со ответственно, и в том и в другом случае кредитуется счет кредиторской задолженности. При отправке средств (выписке чека) в течение ука занного в контракте срока действия скидки счет кредиторской задол женности дебетуется на сумму стоимости приобретенных товаров, а счет наличных средств на эту же сумму кредитуется. Если компания покупатель оплачивает товар по счету-фактуре после истечения срока действия скидки, купленный товар все равно отражается по цене при обретения с учетом скидки. При оплате товара наличные средства кре дитуются на сумму полной стоимости товара без скидки, кредиторская задолженность — на сумму стоимости товара со скидкой, а сумма скидки относится в дебет счета неиспользованных скидок. Так, если товар стоит 1000 долл., а скидка составляет 5%, данная проводка будет иметь следующий вид:

Наличные средства Кредиторская задолженность Неиспользованные скидки | 1000 980 | Альтернативным методом учета потерянных скидок является их от несение непосредственно на счет расходов по процентным выплатам.

Если не оплаченный за отчетный период счет переносится на следую щий период, то в конце отчетного периода делается корректировочная запись, дебетующая счет неиспользованных скидок и кредитующая кредиторскую задолженность на сумму скидки.

Валовой метод предполагает занесение стоимости приобретенных товаров в бухгалтерские книги в полном размере, без скидки, независи мо от того, использована она или нет. При непрерывном методе учета она заносится в дебет счета соответствующего вида запасов и в дебет контрольного счета ТМЗ;

при периодическом — в дебет счета закупок.

Кредиторская задолженность кредитуется на полную стоимость покуп ки. При оплате товаров в течение срока действия скидки кредиторская задолженность дебетуется на полную стоимость приобретения, счет на личных средств кредитуется на стоимость товара за вычетом скидки и на сумму скидки кредитуется счет использованных скидок. Если скидка не используется, то при оплате стоимость, указанная в отражается в полном размере по кредиту счета наличных средств и де бету счета кредиторской задолженности. При переходе неоплаченного счета-фактуры на следующий период корректировочные записи не про изводятся. Недостаток данного метода состоит в переносе стоимости потерянной скидки на стоимость ТМЗ, в то время как скидки, по идее, относятся к финансовой стороне деятельности компании и отражаются вместе с расходами по выплате процентов.

6.3.2. Определение стоимости ТМЗ как наименьшего значения ме жду стоимостью приобретения и рыночной стоимостью (LCM) В стабильной экономической среде, характеризующейся незначи тельным уровнем инфляционных и циклических колебаний цен, товар но-материальные запасы целесообразно учитывать по стоимости их приобретения. Однако при приближении годового уровня инфляции к двузначной отметке в условиях циклического спада, характеризующего ся снижением цен, или при нестабильности рынка, выражающейся в достаточно значительных колебаниях цен в обе стороны, отражение ТМЗ по стоимости приобретения перестает давать объективную карти ну их реальной стоимости и хозяйственной полезности как источника потенциального дохода.

Чтобы сохранить объективность оценки ТМЗ в условиях ценовой нестабильности, Общепринятые принципы бухгалтерского учета и от четности предписывают оценивать запасы либо по стоимости их при обретения, либо по рыночной стоимости, выбирая наименьшую из (lower of cost or market — LCM). В основу такого подхода заложен принцип консерватизма. При росте цен на ТМЗ уже закупленные за пасы отражаются по прежней стоимости (стоимости их приобрете ния), и прибыль, обусловленная ростом цен, не отражается путем уве личения стоимости ТМЗ до тех пор, пока они не будут реализованы на рынке. Тогда эта прибыль отразится в ббльшей сумме полученного до № 43. Restatement and Revisions of Accounting Research Bulletins № 1—42.

хода. Исключение составляет случай, когда вследствие ценовых коле баний стоимость ТМЗ сначала уменьшается (тогда в соответствии с принципом консерватизма компания должна отразить убыток, свиде тельствующий о снижении стоимости ТМЗ из-за неблагоприятного изменения цен и списания стоимости ТМЗ со стоимости закупки до текущей рыночной стоимости), а затем увеличивается. Тогда при уве личении стоимости ТМЗ компания имеет право отразить прибыль в размере, не превышающем сумму убытка, вызванного предшествую щим снижением цен. Если прибыль превышает убыток, то сумма этого превышения не отражается.

Помимо принципа консерватизма данный подход опирается также на принцип соотнесения доходов и затрат. Товарно-материальные за пасы являются источником потенциального дохода. При уменьшении этого дохода в результате снижения рыночных цен ценность ТМЗ, рас сматриваемых в этом качестве, также уменьшается. В целях сохране ния объективности учета это должно быть показано при отражении убытка за период, в течение которого имело место данное уменьше ние.

При снижении цен и списании стоимости товарно-материальных запасов с уровня суммы затрат на приобретение до их текущей ры ночной стоимости значение последней определяется на основе так называемых затрат на замену (replacement cost) — средств, которые в данный момент необходимо затратить для приобретения на рынке аналогичного товара. При этом стоимость запасов не всегда равна их рыночной стоимости, т. е. затратам на их замену. Чтобы на основе затрат на замену (применительно к отдельной единице ТМЗ, назы ваемых ценой замены) получить стоимость запаса, GAAP предписы вает проведение расчета стоимости единицы ТМЗ следующим обра зом.

Из оценочной цены реализации единицы данного вида ТМЗ, дейст вующей на данный момент, следует вычесть все затраты на доведение данного запаса до состояния готовности к продаже (например, его пол ное завершение производством) и нормальный уровень прибыльности реализации данного запаса (товара), определяемый в виде доли прибы ли в процентах, получаемой при реализации таких запасов в нормаль ных условиях ведения бизнеса, т. е. цена замены минус затраты на дове дение до состояния готовности к продаже минус нормальная Разность между ценой замены и затратами на доведение до состояния готовности к продаже называется чистой стоимостью реализации (net realizable value), а при вычете из нее нормального уровня прибыли полу чается чистая стоимость реализации за вычетом нормальной прибыли (net realizable value less normal profit). Например:

ARB № 43. Chapter 4. Statement 6.

Изначальная стоимость единицы запаса (по затратам) Оценочная текущая цена реализации единицы запаса Минус оценочные затраты на завершение и продажу Чистая стоимость реализации Минус оценочная нормальная прибыль (определяется как процент от цены Чистая стоимость реализации за вычетом нормальной прибыли В зависимости от величины цены данного вида товарно-матери альных запасов на рынке (цены его замены) выбирается способ оценки единицы данного вида ТМЗ, находящегося во владении ком пании:

• если цена замены больше чистой стоимости реализации единицы данного вида ТМЗ, то этот запас оценивается по чистой стоимо сти реализации;

• если цена замены меньше чистой стоимости реализации, но боль ше чистой стоимости реализации за вычетом нормальной прибы ли, то данный вид ТМЗ оценивается по цене замены;

• если цена замены меньше чистой стоимости реализации за выче том нормальной прибыли, то данный вид ТМЗ оценивается по чистой стоимости реализации за вычетом нормальной прибыли.

Применительно к нашему примеру можно сказать, что если рыноч ная цена данного вида ТМЗ выше 85 долл., то в системе учета компании каждая единица ТМЗ данного вида будет отражаться по стоимости долл. Если рыночная цена находится где-то в интервале от 67 до 85 долл., то стоимость каждой единицы данного запаса будет равна ее рыночной стоимости (цене замены). Наконец, если рыночная стоимость единицы данного запаса будет меньше 67 долл., то единица данного запаса будет учтена по стоимости 67 долл.

При оценке стоимости единицы ТМЗ чистую стоимость замены также называют верхним, или «потолочным», уровнем (ceiling level) стоимости ТМЗ, а чистую стоимость замены за вычетом нормальной прибыли — нижним (floor level) уровнем.

Подобная оценка стоимости ТМЗ может осуществляться как по от дельным единицам запаса, так и по видам запасов, а также по ТМЗ в це лом. Исходя из принципа консерватизма предпочтительной является оценка по отдельным единицам ТМЗ. Правомерность же оценки по бо лее крупным рубрикам определяется степенью однородности ТМЗ и Предположим, что в нормальных условиях ведения бизнеса норма прибыли при реализации данного вида ТМЗ составляет Тогда оценочная нормальная прибыль составит (120: 100) х 15 = 18 долл.

возможностью сопоставления их чистой стоимости реализации или чистой стоимости реализации за вычетом прибыли с ры ночной ценой (ценой замены).

В стабильной экономике достаточно характерна тенденция к сни жению рыночной стоимости ТМЗ под воздействием научно-техниче ского прогресса и фактора морального устаревания, что предопреде ляет различие между стоимостью приобретения ТМЗ и их стоимо стью на данный момент, определенной по методу LCM. Разность между изначальной стоимостью, определенной по фактическим за тратам на приобретение ТМЗ, и стоимостью, определенной методом LCM, называется убытком от держания запасов (inventory holding loss).

Этот убыток может быть непосредственно включен в себестоимость реализованной продукции и показан отдельной строкой в финансо вой отчетности.

Соответственно используются два метода учета ТМЗ:

• Метод непосредственного снижения стоимости товарно-матери альных запасов (direct inventory reduction method) предполагает ис пользование метода or периода к периоду и регистрацию и отражение в отчетности стоимости ТМЗ, полученной этим методом. При этом убыток от содержания запасов автоматически включается в себестоимость реализованной продукции.

В счета и финансовую отчетность заносится сальдо ТМЗ на конец периода, рассчитанное методом LCM, которое переносится на начало следующего периода.

• Метод отчислений на обесценение ТМЗ (inventory allowance method) предполагает отражение убытка от содержания запасов отдельной проводкой и строкой в отчете о прибылях и убытках.

ТМЗ и себестоимость реализованной продукции устанавлива ются на основе фактических затрат на приобретение (создание) запасов, а обесценение ТМЗ отражается на отдельном счете от числений на обесценение ТМЗ, выступающем в качестве контр счета по отношению к счету ТМЗ. Так, при разнице между затра тами на приобретение ТМЗ и их стоимостью на данный момент, установленной методом LCM в 100 долл., счет ТМЗ будет кре дитован на 100 долл., а счет обесценения ТМЗ — дебетован на ту же сумму.

В принципе GAAP не исключает и возможности отражения чистой прибыли от содержания запасов в ситуации, когда снижение их ры ночной стоимости за один период компенсируется ее повышением за другой. Тогда за последний период можно отразить прибыль в ре, не превышающем сумму убытка за предыдущий период.

6.4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТОИМОСТИ ОБОРОТА ТОВАРНО МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ Движение стоимости запасов в ходе их оборота может как совпадать, так и не совпадать с физическим дви жением приобретаемых и расходуемых компанией материалов, полу фабрикатов, готовых изделий и прочих запасов на склад и со склада.

В подавляющем большинстве компаний первыми со склада выбыва ют те товары, которые первыми туда и поступили, т. е. больше ос тальных там находились. Это объясняется прежде всего их физиче ским и моральным устареванием, возможностью истечения срока хранения, годности и т. д. Движение же стоимости ТМЗ может под чиняться и другой логике. Методы учета стоимости ТМЗ в ходе их оборота могут определяться также последовательностью изменения цен на различные виды запасов.

Относительно возможности выбора методов учета движения то варно-материальных запасов в Общепринятых методах бухгалтерско го учета содержится довольно общая формулировка: «Применитель но к целям учета товарно-материальных запасов стоимость может быть определена в соответствии с одним из нескольких допущений относительно движения факторов затрат (таких, как первоочередное выбытие ранее других поступивших запасов данного вида, среднее значение и первоочередное выбытие поступивших позднее других за пасов данного вида);

основная цель состоит в выборе того из них, ко торый в сложившихся обстоятельствах наиболее ясно отражает пе риодически поступающий При стабильной внешней среде принципу соотнесения доходов и затрат в наибольшей мере соответ ствовал бы метод, совмещающий движение стоимости ТМЗ с их фи зическим движением. «Сложившиеся обстоятельства», скорее всего, являются характеристиками среды, подверженной изменениям, и включают такие факторы, как инфляция, особенности государствен ного регулирования, подверженность экономической динамики цик лическим и структурным колебаниям и т. д. В частности, одним из важнейших обстоятельств, длительное время влиявших на выбор уче та движения стоимости ТМЗ американскими компаниями, была на логовая политика.

В любом случае, какой бы метод учета ни использовался, он должен давать достоверную информацию о распределении затрат, осуществ ленных компанией на формирование товарно-материальных запасов, между стоимостью этих запасов и себестоимостью реализованной про дукции, а также соответствовать принципу совмещения доходов и за трат. Конкретный механизм использования того или иного способа уче № 43. Chapter 4. Statement 4.

та движения стоимости ТМЗ зависит и от применяемого метода учета запасов — непрерывного или периодического.

В соответствии со стандартами GAAP в практике бухгалтерского учета допускается использование четырех методов отражения движения стоимости запасов:

• метода сплошной идентификации (specific cost identification method);

• метода средней стоимости (average cost method);

• метода определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших раньше других (first-in-first out — • метода определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших позже других (last-in-first-out — 6.4.1. Метод сплошной идентификации Использование данного метода предполагает особую маркировку каждой единицы товарно-материальных запасов, что позволяет в лю бой момент определить ее стоимость, а также установить дату продажи каждой единицы конкретного вида запаса, себестоимость проданного запаса и стоимость запасов, оставшихся у компании. При этом методе движение стоимости ТМЗ, очевидно, совпадает с их физическим дви жением. Это единственный способ, полностью совмещающий физи ческий и стоимостный обороты ТМЗ.

Распространение этого метода основывается на использовании компьютеризированных технологий учета ТМЗ, устройств считы вания графических кодов, применяемых при маркировке товаров.

Использование этого метода целесообразно в условиях значитель ной диверсификации ТМЗ, когда каждая их единица обладает спе цифическими, только ей присущими характеристиками, т. е. запа сы не являются однородными с точки зрения их потребительских 6.4.2. Метод средней стоимости Этот метод предполагает, что на основе данных о стоимости товар но-материальных запасов на начало учетного периода и на его конец можно получить достоверную информацию о стоимости оборота запа В отечественной литературе для обозначения данного метода используется так же аббревиатура ФИФО.

В отечественной литературе для обозначения данного метода используется так же аббревиатура ЛИФО.

сов в течение периода. Конкретный алгоритм расчета средней стоимо сти единицы запаса в течение периода определяется в зависимости от метода учета ТМЗ (непрерывного или периодического).

Метод скользящей средней При использовании непрерывного метода учета ТМЗ средняя стои мость запасов рассчитывается методом скользящей средней. Этот метод дает объективное представление о стоимости запасов и практически не позволяет осуществлять манипуляции с цифрами (табл. 6.3).

Таблица 6.3. Расчет стоимости товарно-материальных запасов методом скользящей средней Дата Закупки Продажи (расход) Баланс ТМЗ Число Общая Число Общая Число Общая мость единиц мость единиц мость единиц единицы мость единицы мость единицы мость 1 400 1,00 9 янв. 400 1,20 480 хоо 10 янв. 500 550 300 1,10 1, 15 янв. 500 1,25 625 800 1,19 18 янв. 550 1,19 656,56 250 1,19 298, янв. 200 1,3 260 450 1,24 558, Баланс конец периода 558, Себестоимость реализованной продукции При расчете стоимости товарно-материальных запасов методом скользящей средней к имеющемуся на начало учетного периода ко личеству запаса в натуральном выражении (в единицах) прибавляет ся количество запасов, приобретенных в ходе первой покупки в те чение периода, а к стоимости на начало периода — общая стоимость первой покупки. Средняя величина стоимости единицы запаса по лучается делением его общей стоимости (баланс на начало периода плюс покупка) на общее количество единиц запаса (баланс на нача ло периода плюс покупка). Расход (продажа ТМЗ) отражается по по лученной таким образом средней стоимости и в конце периода вклю чается в общую себестоимость реализованной продукции. К оставше муся после расхода сальдо запаса в натуральном и стоимостном выражениях прибавляются количество и общая стоимость приобре тенных в ходе очередной покупки единиц данного запаса, и проце дура расчета средней стоимости единицы повторяется. Подобный алгоритм расчета используется применительно ко всем остальным закупкам и расходам ТМЗ в течение учетного периода. По его окон чании подводится сальдо себестоимости реализованной продукции.

Баланс же ТМЗ получается автоматически (напомним, что данный метод определения скользящей средней используется при непре рывном методе учета ТМЗ).

6.4.2.2. Метод средневзвешенной стоимости Средняя стоимость единицы запаса за период вычисляется как средневзвешенная при использовании периодического метода учета ТМЗ, поскольку этот показатель может быть рассчитан только в кон це учетного периода. Она равна сумме стоимости ТМЗ на начало учетного периода и стоимости ТМЗ, приобретенных в течение перио да, деленной на количество запаса в натуральном выражении на на чало периода плюс купленное количество запаса в натуральном выра жении:

Стоимость ТМЗ Стоимость на начало периода купленных ТМЗ _ Средневзвешенная Количество ТМЗ Количество куп- стоимость запаса на начало периода ленных ТМЗ Средневзвешенная стоимость рассчитывается по каждому виду ТМЗ отдельно.

Рассчитав средневзвешенную стоимость, ее умножают на количест во данного запаса в конце периода и получают его стоимость. При ис пользовании нескольких видов ТМЗ их стоимости суммируются по ви дам для подведения общего сальдо. Аналогично рассчитывается себе стоимость реализованной продукции.

Этот метод также может дать объективную картину состояния ТМЗ и себестоимости реализованной продукции при его добросовестном ис пользовании. Однако при этом методе из-за его простоты легко мани пулировать данными в сторону завышения или занижения показателей себестоимости реализованной продукции и ТМЗ.

6.4.3. Метод определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших ранее других (ФИФО) Метод ФИФО является самым распространенным в США и ряде западных стран методом учета товарно-материальных запасов. Он да ет значение стоимости ТМЗ, приближающееся к их текущей стоимо сти, и в равной мере применим как при непрерывном, так и при пе риодическом учете. Кроме того, при применении этого метода движе ние стоимости ТМЗ хотя в точности и не совпадает с их движением в натуральном выражении, но приближается к нему, причем чем больше частота закупки и расходования ТМЗ, тем ближе это приближение.

Этот метод является систематическим и объективным, что соответст вует требованиям GAAP, а также препятствует манипулированию дан ными в сторону искусственного завышения или занижения стоимо сти запасов.

В основу данного метода заложен принцип, согласно которому при использовании или продаже товарно-материальных запасов из их об щей стоимости вычитается стоимость тех запасов, которые поступили в компанию первыми, т. е. ранее всех остальных. Это значит, что израс ходованные или проданные единицы ТМЗ оцениваются по стоимости тех единиц, которые раньше всех остальных поступили в компанию, дольше всего находились в составе ее ТМЗ.

При использовании метода ФИФО не ставится задача сопоставить затраты и доходы от приобретения и реализации каждой конкретной единицы ТМЗ. Многие виды ТМЗ включают взаимозаменяемые това ры. На практике эти товары независимо от срока их поступления, как правило, перемешиваются на складе компании, из-за чего практиче ски невозможно отследить движение каждой конкретной единицы ТМЗ. При метода ФИФО запасы (по видам) подразде ляются на уровни, или группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ФИФО может применяться как при непрерыв ном, так и при периодическом учете.

6.4.3.1. Применение метода ФИФО при непрерывном учете При непрерывном учете стоимость израсходованных запасов может вычитаться из их общей стоимости либо непосредственно при расходовании их очередной партии (табл. либо в конце учетного периода. Использование обоих способов дает одинаковые сальдо ТМЗ и себестоимость реализованной продукции в конце пе риода.

Здесь и далее при рассмотрении методов ФИФО и приводится при мер с одним видом запаса. Когда компания использует несколько видов запасов, что является более характерной ситуацией, общее сальдо ТМЗ на конец периода получается путем суммирования сальдо ТМЗ по отдельным видам запасов. Ана логично рассчитывается и показатель обшей себестоимости реализованной про дукции.

Таблица 6.4. Определение стоимости единицы товарно-материального запаса при использовании методов ФИФО и непрерывного учета Даиа Закупки Продажи (расход) Баланс Число Общая Число Общая Число Общая единиц мость единиц мость единиц мость стои единицы мость единицы мость единицы мость 1 400 1,00 400 9 янв. 400 1,20 480 400 1,20 400 1,00 400 100 1,20 10 янв. 500 300 1,20 янв. 500 1,25 625 500 1,25 300 1,20 янв. 250 1,25 312,5 250 1, 672, 24 янв. 200 1,3 260 250 1,25 312, 200 1,30 260, Баланс ТМЗ на конец периода 572, Себестоимость реализованной продукции В приведенном в табл. 6.4 примере учета ТМЗ методом ФИФО при расходовании запасов сначала полностью выбираются ранее имевшиеся (более дешевые в данном случае) запасы, а затем частично запасы, по ступившие позднее. Себестоимость реализованной продукции опреде ляется путем суммирования стоимостей использованных при ее сбыте (производстве) запасов. Стоимость ТМЗ равна сумме стоимостей остав шихся после реализации запасов.

6.4.3.2. Применение метода ФИФО при периодическом учете При периодическом учете расчет себестоимости реализованной продукции и сальдо ТМЗ на конец периода осуществляются следую щим образом.

К стоимости запаса на начало периода прибавляется стоимость всех сделанных за период закупок данного запаса. Получается общая стои мость запасов, готовых к продаже в течение периода.

Затем в результате инвентаризации определяется стоимость запаса на конец периода. Если количество запаса в натуральном выражении не превышает количество запаса, приобретенного в ходе его послед Протяженность учетного периода принята равной одному месяцу (январю).

ней закупки, то оно умножается на цену (при приобретении ТМЗ) или себестоимость (при самостоятельном изготовлении запасов) единицы запаса из последней поступившей его партии. Если же количество за паса в натуральном выражении превышает количество запаса, приоб ретенного в ходе последней его закупки, то поступают следующим об разом: количество запаса, равное его количеству в последней закупке, умножают на цену единицы запаса при последней закупке;

оставшееся количество запаса умножают на цену запаса в предпоследней его за купке. Если количество запаса (в натуральном выражении) больше его количества и в последней, и в предпоследней закупках, то оставшееся количество запаса умножают на цену его закупки, имевшей место до предпоследней, и т. д. Так, при использовании данных табл. 6.4 для получения стоимости запаса на конец учетного периода последние единиц, оставшиеся в запасе, умножались бы на 1,30 долл., а предпо следние 250 — на 1,25 долл.;

полученные результаты умножения сум мировались бы.

Себестоимость реализованной продукции получается путем вычи тания сальдо ТМЗ на конец периода из стоимости ТМЗ, готовых для продажи в течение периода.

6.4.4. Метод определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших позднее других (ЛИФО) При использовании метода ЛИФО стоимость ТМЗ оценивается по себестоимости более всех находящихся на складе единиц запаса, а еди ницы запаса, вошедшие в себестоимость реализованной продукции, оцениваются по себестоимости единиц запаса, приобретенных (произ веденных) в последнюю очередь. Таким образом, движение стоимости ТМЗ при использовании метода соответствует движению стои мости ТМЗ при использовании метода ФИФО с точностью до наобо рот.

В основу данного метода заложен принцип, согласно которому при использовании или продаже товарно-материальных запасов из их общей стоимости должна вычитаться стоимость тех запасов, кото рые поступили в компанию последними, т. е. позже всех остальных.

Это значит, что израсходованные или проданные единицы ТМЗ оцениваются по стоимости тех единиц, которые позже всех осталь ных поступили в меньше всех находились в составе ее ТМЗ. При использовании метода ЛИФО запасы (по видам), как и при применении метода ФИФО, подразделяются на уровни, или группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ЛИФО также может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете.

Использование метода ЛИФО при непрерывном учете Когда метод ЛИФО используется для ведения непрерывного учета, себестоимость продаж ТМЗ и остаток запасов определяются на текущей основе (табл. 6.5).

В приведенном в табл. 6.5 примере учета ТМЗ методом ЛИФО при расходовании запасов сначала полностью выбираются запасы, посту пившие позже остальных (в данном конкретном случае они дороже), а затем частично выбираются запасы, поступившие ранее. Себестоимость реализованной продукции определяется путем суммирования стоимо стей использованных при ее сбыте (производстве) запасов. Стоимость ТМЗ равна сумме стоимостей запасов, оставшихся после реализации.

Таблица 6.5. Определение стоимости единицы товарно-материального запаса при использовании метода ЛИФО и непрерывного метода Дата Закупки Продажи (расход) Баланс Число Общая Число Общая Число Общая единиц мость единиц мость единиц мость единицы мость единицы мость единицы мость 1 400 1,00 400 1,10 9 янв. 400 480 400 1,20 400 1,20 100 1,00 100 300 1,00 10 янв. 300 1,00 янв. 500 625 500 1,25 300 1,25 375 300 1,00 янв. 200 1,25 300 1,00 24 янв. 200 260 200 1,25 1, 200 1,00 Баланс ТМЗ на конец периода Себестоимость реализованной продукции 6.4.4.2. Применение метода ЛИФО при периодическом учете Как и при использовании метода ФИФО, периодический учет ме тодом ЛИФО предполагает расчет стоимости товаров, пригодных (го товых) для реализации в течение отчетного периода посредством сум мирования балансовой стоимости ТМЗ на начало периода и стоимости закупленных (изготовленных) в его ходе запасов. В целях получения показателя себестоимости реализованной продукции из стоимости пригодных к реализации товаров за период вычитается сальдо ТМЗ на конец года. Последнее получается путем инвентаризации и физическо го пересчета единиц ТМЗ и умножением количества запаса в натураль ном выражении на стоимость дольше в составе ТМЗ единиц.

Если количество запаса в натуральном выражении на конец пе риода превышает сальдо ТМЗ на начало периода, то количество еди ниц запаса на конец периода, равное сальдо запаса на начало периода, умножается на стоимость единиц их запаса на начало периода, а коли чество единиц запаса на конец периода, превышающее количество еди ниц запаса на начало периода умножается на стоимость единиц запаса из первой сделанной в течение периода закупки. Если количество еди ниц запаса на конец периода превышает его количество на начало пе риода и количество, полученное в ходе первой закупки, то избыточное число единиц запаса умножается на стоимость его единицы в третьей закупке и т. д.

Полученные в результате такой многоуровневой системы расчета стоимости единиц ТМЗ суммируются, что дает общую стоимость дан ного запаса на конец периода. При использовании нескольких видов запасов их общая стоимость, как отмечалось выше, получается путем суммирования стоимостей отдельных видов.

В отличие от метода ФИФО при непрерывном и периодическом учете ТМЗ методом ЛИФО их стоимость не имеет одинакового значе ния на конец периода.

В условиях повышения стоимости ТМЗ (например, в условиях ин фляции) при периодическом учете с использованием метода ЛИФО до налогообложения получится меньший доход (прибыль), чем при непре рывном учете, поскольку в себестоимость реализованной продукции, вычитаемой из валового дохода, войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие единицы запасов. Поэтому при инфляции применение метода ЛИФО дает меньшую сумму налогооблагаемого до хода, чем метод ФИФО.

Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 7 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.