WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 7 |

«В.В. Качалин ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ и ОТЧЕТНОСТЬ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАНДАРТАМИ МОСКВА 2005 УДК 657 ББК 65.052 К 12 Качалин В.В. ...»

-- [ Страница 3 ] --

переменные 1500 Прочие оборотные средства Авансовые платежи по приобретению текущих активов 1520 Денежные авансы и займы, выплаченные третьей стороне 1 1521 Денежные авансы и депозиты, выплаченные поставщикам 1530 Текущая часть подлежащих оплате долгосрочных векселей 1540 Предоплаченные материалы 1541 Предоплаченные услуги 1542 аренда 1543 Прочие предоплаты, сверхнормативные выплаты местным властям 1550 Акции и прочие ценные бумаги с нефиксированным процентом, находящие ся во временном владении, для их последующего размещения 1560 Краткосрочные расходы будущих периодов, затраты 1561 Краткосрочные расходы будущих периодов, налоги 1562 Краткосрочные расходы будущих периодов прочие 1570 Налог на добавленную стоимость (НДС), подлежащий возмещению 1580 Прочее 1600 Собственность, здания и оборудование 1610 Земля 1620 Здания 1630 Компьютеры и программное обеспечение 1631 Мебель и принадлежности 1632 Машины и оборудование 1633 Конторское оборудование 1634 Транспортные средства 1640 Капитализированные затраты по займам 1641 Издержки по строительному подряду 1650 Незавершенное строительство 1651 Активы, создаваемые предприятием без привлечения другой стороны 1652 Активы, приобретенные в рассрочку 1653 Улучшение арендованной собственности 1654 Доказанные нефтяные и газовые месторождения 1655 Недоказанные нефтяные и газовые месторождения 1656 Скважина и связанные с ней оборудование и сооружения 1657 Незавершенная скважина и связанные с ней оборудование и сооружения 1660 Основные средства прочие 1690 Начисленный износ основных средств, здания 1691 Начисленный износ основных средств, программного обеспе чения 1692 Начисленный износ основных средств, мебель и принадлежности 1693 Начисленный износ основных средств, улучшение арендованной собствен ности 1694 Начисленный износ основных средств, машины и оборудование 1695 Начисленный износ основных средств, конторское оборудование 1696 Начисленный износ основных средств, транспортные средства 1697 Начисленный износ основных средств, материальные активы прочие 1698 Начисленный износ нефтяных и газовых месторождений 1699 Начисленная поправка при оценке недоказанных месторождений 1700 Долгосрочная дебиторская задолженность Торговые векселя к получению 1720 Ссуды покупателям 1730 Долгосрочная дебиторская задолженность со стороны служащих компании, должностных лиц и руководителей 1740 Долгосрочная дебиторская задолженность прочая 1800 Инвестиции 1810 Облигации, долговые обязательства и прочие долгосрочные рыночные цен ные бумаги Надбавки и скидки на облигации 1820 Инвестиции в ассоциированные компании 1821 Инвестиции в совместные предприятия 1822 Инвестиции в дочерние предприятия Инвестиции долгосрочные прочие 1890 Начисленная амортизация, надбавки и скидки на облигации 1900 Прочие внеоборотные средства (1910—1996) 1910 Дебиторская задолженность ассоциированных компаний Межфирменные счета к получению 1920 Капитализированные нематериальные активы, авторские права 1921 Капитализированные нематериальные активы, франшиза 1922 Капитализированные нематериальные активы, гудвилл 1923 Капитализированные нематериальные активы, патенты 1924 Капитализированные нематериальные активы, роялти 1925 Капитализированные нематериальные активы, торговые марки 1930 Капитализированные организационные расходы 1940 Долгосрочные расходы будущих периодов, издержки 1941 Долгосрочные расходы будущих периодов, налоги 1942 Долгосрочные расходы будущих периодов прочие Прочие разные некраткосрочные активы Прочие некраткосрочные активы 1990 Начисленные расходы по амортизации, издержки по приобретению франшизы 1991 Начисленные расходы по амортизации, организационные расходы 1992 Начисленные расходы по амортизации нематериальных активов, авторские права 1993 Начисленные расходы по амортизации нематериальных активов, гудвилл 1994 Начисленные расходы по амортизации нематериальных активов, патенты 1995 Начисленные расходы по амортизации нематериальных активов, роялти 1996 Начисленные расходы по амортизации нематериальных активов, торговые марки 2100 Счета к оплате Кредиторская задолженность по торговле 2120 Суммы задолженности кредитным учреждениям по кредитным карточкам к оплате 2130 Превышение кредитного лимита по банковским счетам 2140 Прочая кредиторская задолженность 2200 Краткосрочные долговые обязательства (2210—2280) 2210 Сумма задолженности банкам, краткосрочные обязательства 2220 Сумма задолженности небанковским учреждениям, краткосрочные займы 2230 Сумма задолженности финансовым учреждениям, краткосрочные займы ме ждународных финансовых институтов 2240 Сумма задолженности служащим компании, должностным лицам, директорам 2250 Текущая доля долгосрочных долговых обязательств 2260 Ссуды, подлежащие оплате по требованию 2270 Торговые векселя, подлежащие оплате 2280 Прочие краткосрочные долговые обязательства 2300 Налоги, подлежащие оплате 2310 Подлежащие оплате налоги на доходы Подлежащие оплате налоги на доходы от деятельности 2312 Подлежащие оплате налоги на доходы по акционерному капиталу 2320 Подлежащие оплате налоги, взимаемые с заработной платы 2330 Подлежащий оплате налог на добавленную стоимость 2340 Подлежащие оплате налоги прочие 2400 Начисленные обязательства (2410—2460) 2410 Начисленная заработная плата к оплате Начисленная задолженность по выплате премий 2420 Начисленная задолженность по выплате процентов по лизинговым контрак там (по аренде) 2430 Начисленная задолженность по медицинскому страхованию 2431 Начисленная задолженность по пенсиям 2432 Начисленная задолженность по социальному страхованию 2440 Начисленная задолженность по оплате услуг 2450 Начисленная задолженность но отпускам 2460 Начисленные расходы к оплате прочие 2500 Прочие текущие обязательства (2510—2570) 2510 Денежные авансы и полученные от клиентов 2511 Денежные авансы и предоплаты, полученные от прочих 2520 Дивиденды, подлежащие выплате владельцам простых акций 2521 Дивиденды, подлежащие выплате владельцам привилегированных акций 2530 Проценты к оплате 2540 Обязательства по выплате гонораров, роялти, комиссионных 2550 Кредиторская задолженность служащим, должностным лицам и директорам 2560 Расходы по гарантийному обслуживанию к оплате 2570 Прочие краткосрочные обязательства 2600 Долгосрочные долговые обязательства 2610 Суммы задолженности финансовым учреждениям, долгосрочные займы меж дународных финансовых институтов 2620 Облигации и прочие долгосрочные долговые обязательства Надбавки и скидки со стоимости облигаций 2630 Межфирменные кредиты 2640 Ссуды от ассоциированных компаний 2641 Ссуды от банков с обеспечением 2642 Ссуды от банков без обеспечения 2643 Ссуды от небанковских учреждений с обеспечением 2644 Ссуды от небанковских учреждений без обеспечения 2650 Торговые векселя, подлежащие оплате 2660 Обязательства по лизинговым контрактам (аренде) 2690 Расходы по амортизации, надбавки (скидки) к облигациям 2700 Отсроченные налоги к оплате 2710 Отсроченные налоги к оплате, подоходные Отсроченные налоги к оплате прочие 2900 Прочие долгосрочные обязательства (2910—2951) 29.10 Суммы задолженности служащим компании, должностным лицам, директо рам 2920 Доходы будущих периодов 2930 Межфирменные счета к оплате 2940 Прочие долгосрочные обязательства 2950 Незаработанный доход, строительство 2951 Незаработанный доход, долгосрочная аренда 3000 Проценты акционеров Уставный фонд, акции 3120 Обыкновенные акции Привилегированные акции 3140 Гарантии 3200 Уставный фонд, прочее. Оплаченная сумма акционерного капитала свыше номинала акций (3210—3230) 3210 Оплаченная сумма акционерного капитала свыше номинала обыкновенных акций 3220 Оплаченная сумма акционерного капитала свыше номинала привилегиро ванных акций 1 3230 Акции, выкупленные эмитентом по себестоимости 3300 Нераспределенная прибыль 3310 Дивиденды выплаченные 3320 Чистый доход (убыток) за период 3330 Чистый доход (убыток) за периоды 3340 Поправки предыдущих периодов 3400 Ассигнованные средства (средства, вьшеленные целевым назначением) (3410) 3420 Резервы, установленные законом 3500 Поправки по переоценке 3510 Поправки, возникающие при переоценке основных средств 3520 Поправки прочие 3600 Нарастающая поправка при пересчете иностранной валюты (3600) 3700 Суммарный доход (3700) 4000 Доходы (выручка) 4010 Доходы от производственной деятельности Доходы от строительных подрядов 4020 Доходы от розничных продаж 4021 Доходы от оптовых продаж и торговой деятельности 4030 Доходы от межфирменных продаж 4031 Доходы от продаж связанным сторонам 4040 Доходы от экспортных операций 4041 Доходы от совместных предприятий 4050 Доходы от комиссионных Доходы от гонораров 4052 Доходы от лизинговой деятельности (аренды) 4053 Доходы от продаж нефти и газа 4054 Доходы от роялти 4055 Доходы от контрактов по обслуживанию 4056 Доходы от транспортировки нефти и газа 4060 Прочие доходы 4070 Уценки проданных товаров 4071 Скидки при продаже 4072 Возврат проданных товаров 4080 Издержки на кредитные очки Расходы по выплате налогов 4082 Налог на добавленную стоимость (НДС) 5100 Себестоимость реализованной продукции (затраты на реализованную продукцию) Готовая продукция 5120 Перепродажа товаров через розничную торговлю 1 5121 Товары для оптовой торговли Сервисные контракты (основная рабочая сила) Себестоимость реализованной продукции по межфирменным поставкам 5141 Себестоимость реализованной продукции по поставкам связанным сторонам 5150 Расходы на выплату роялти 5160 Сверхнормативные потери и порча ТМЗ 5161 Себестоимость услуг 5162 Незначительные поправки к производственным накладным расходам 5163 Возврат товаров 5164 Списание балансовой стоимости активов до чистой стоимости реализации 5165 Нераспределенные производственные накладные расходы 5170 Расходы на разведку и изыскание природных ископаемых 5200 Затраты на реализацию (торговые издержки) 5210 Реклама 5211 Содействие сбыту продукции 5220 Издержки по доставке 5221 Издержки сбыта продукции 5222 Издержки на транспортную обработку 5223 Расходы по упаковке 5224 Расходы по фрахту 5225 Расходы по хранению 5230 Таможенные пошлины на экспортируемые товары 5240 Торговые издержки совместного предприятия 5250 Расходы по оплате труда (заработной плате) служащих с полным рабочим днем Расходы по оплате труда (заработной плате) служащих с неполным рабочим днем 5252 Расходы по оплате труда (заработной плате) постоянных служащих 5253 Расходы по оплате труда (заработной плате) временных служащих 5260 Торговые комиссионные 5270 Командировки, расходы на проживание 5271 Командировки, расходы на питание 5272 Командировки, расходы на побочные издержки 5273 Командировки, расходы на транспорт 5274 Командировки, прочие расходы 5280 Расходы по выплате налогов за природные ресурсы 5281 Расходы по выплате налогов с продаж топлива и смазочных материалов 5282 Расходы по выплате налогов с общей суммы заработной платы 5283 Расходы по выплате налогов в дорожный фонд 5290 Расходы, связанные с экспортной деятельностью 1 5291 Расходы на 5292 Амортизационные отчисления 5293 Расходы на льготы работникам 5294 Расходы по транспортировке работников 5295 Расходы на гарантийное обслуживание 5296 Торговые затраты прочие 5297 Прочие торговые расходы и расходы содействию сбыту продукции Общие и административные расходы 5310 Расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых) активов, авторские права Расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых) активов, гудвилл 5312 Расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых) активов, патенты 5313 Расходы по амортизации (неосязаемых) активов, роялти 5314 Расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых) активов, торговые марки 5315 Расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых) активов, организа ционные расходы 5320 Амортизационные отчисления, здания 5321 Амортизационные отчисления, компьютеры и программное обеспечение 5322 Амортизационные отчисления, мебель и принадлежности 5323 Амортизационные отчисления, конторское оборудование 5324 Амортизационные отчисления, прочие основные средства 5325 Амортизационные отчисления, транспортные средства 5326 Амортизационные отчисления, улучшения арендованной собственности 5330 Расходы по страхованию, транспортные средства 5331 Расходы по медицинскому страхованию 5332 Расходы по страхованию собственности 5333 Расходы по страхованию прочие 5360 Издержки совместного предприятия 5370 Расходы по оплате труда (заработной плате) инженерно-технического персо нала 5371 Расходы по оплате труда (заработной плате) административных работников 5372 Расходы по оплате труда (заработной плате) производственных рабочих 5373 Расходы по оплате труда (заработной плате) обслуживающего персонала 5374 Расходы по оплате труда (заработной плате) работников, не состоящих в штате 5380 Членские взносы 5381 Банковские комиссионные 5382 Гонорары прочие 5383 Гонорары за профессиональные услуги 5410 Арендные расходы, оборудование Арендные расходы, земля и здания 1 5420 Взносы в различные обязательные фонды 5421 Пожертвования и вклады в благотворительные учреждения 5430 Расходы на безнадежные долги 5431 Расходы на компьютеры, лицензии на использование программного обеспе чения и профилактические работы 5432 Расходы на льготы работникам 5433 Расходы по транспортировке работников 5434 Расходы по выпуску ценных бумаг 5435 Невозмещаемые расходы по налогу на добавленную стоимость 5436 Расходы по операционной аренде 5437 Вспомогательные конторские принадлежности, общие и административные расходы 5438 Почтовые и прочие расходы 5439 Расходы по проведению оздоровительных мероприятий 5440 Расходы по набору рабочей силы 5441 Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы 5442 Расходы на телефонные переговоры 5443 Расходы на обучение 5450 Расходы по выплате налогов с общей суммы заработной платы Расходы по выплате налогов с имущества 5452 Расходы по выплате налогов с недвижимости 5453 Расходы по выплате налогов прочие 5460 Командировки, расходы на проживание 5461 Командировки, расходы на питание и побочные затраты 5462 Командировки, расходы на транспорт 5463 Прочие командировочные расходы 5470 Коммунальные услуги, расходы на электричество 5471 Коммунальные услуги, расходы на отопление 5472 Коммунальные услуги, расходы на водоснабжение 5480 Истощение запасов полезных ископаемых 5490 Административные расходы прочие 5500 Доходы от получения процентов, расходы на выплату процентов 5510 Доходы от получения процентов 5511 Доходы от получения процентов (расход на выплату процентов) от фирм, включаемых в консолидированную отчетность 5520 Расходы на выплату процентов по суммам задолженности банкам 5521 Расходы на выплату процентов по суммам задолженности небанковским уч реждениям 5522 Расходы на выплату процентов по просроченным займам 5530 Расходы на выплату процентов на суммы задолженности по займам на по крытие недостатка собственных оборотных средств 5540 Расходы на выплату процентов по лизинговым (арендным) контрактам 5550 Доходы от получения процентов (расход на выплату процентов) по деятель ности совместного 5560 Расходы на выплату процентов 5600 Прочие доходы (убытки) (5610—5660) 5610 Прочие доходы (убытки) 5620 Вероятные (случайные) потери 5630 Доходы от получения дивидендов 5640 Расходы по охране окружающей среды 5650 Доходы (убытки) от курсовых разниц при сделках в иностранной валюте 5651 Доходы (убытки) от курсовых разниц при переводе (пересчете) иностранной валюты 5652 Доходы (убытки) от торговли (передачи) активов 5660 Доля в прибылях (убытках) ассоциированных предприятий 5700 Прерванные направления деятельности 5800 Прибыли (убытки), причитающиеся акционерам 5900 Чрезвычайные прибыли (убытки) от неосновной деятельности 5910 Чрезвычайные прибыли (убытки) в результате конфискации активов Чрезвычайные прибыли (убытки) в результате стихийных бедствий 6000 Налоги на доходы (прибыль) (6010—6020) 6010 Налоги на доходы 6020 Доля в налогах на доходы ассоциированных предприятий БУХГАЛТЕРСКОЕ ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ И ЗАТРАТ 3.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВРЕМЕНИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ Доходы признаются согласно так называемому принципу дохода (revenue principle), который определяет порядок регистрации в бухгал терском учете доходов от продажи товаров и услуг, а также прибылей.

В соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США и международными стандартами учета доходы могут признавать ся на момент поставки товара или услуги покупателю, до него или по сле. Выбор этого момента зависит от того, когда данная хозяйственная операция будет соответствовать критериям определяемости (возможно сти отнесения к одному из шести элементов бухгалтерской отчетности), измеримости, релевантности и надежности. В развитие этих критериев рассмотрим еще два критерия.

• Доход отражается, когда он признан или может быть признан (т. е. существует возможность его признания). Признание дохода означает, что товары, или услуги, или другие виды активов прода ны за наличные средства или в обмен на неденежные ресурсы.

Признание также имеет место, когда покупатель предоставляет поставщику имеющие юридическую силу обязательства оплаты в день продажи соответствующих товаров или услуг. Возможность признания существует тогда, когда полученные в обмен на товар или услугу неденежные активы могут быть легко обращены в из вестные количества денежных средств в соответствии с условиями продажи. К (конвертируемым) в денежную на личность неденежным ресурсам относятся следующие: 1) состоя щие из взаимозаменяемых единиц;

2) имеющие рыночные цены, причем такие средства, полученные компанией в качестве оплаты ее товаров и услуг, могут быть легко проданы на рынке и не по влечь при этом существенного изменения рыночных цен на дан ные Понятие возможности признания важно исходя из представле ния о движении денежных средств в будущем.

• Доход отражается, когда он заработан, т. е. когда компания вы полнила тот объем работ, осуществление которого дает ей право на получение дохода в соответствии с условиями контракта.

При несоблюдении одного из этих критериев признания дохода оно откладывается до того момента, когда критерий будет соблюден.

Доход измеряется по той стоимости, которую компания получила в обмен на поставленные ею товары или услуги2.

3.1.1. Признание доходов на момент поставки товаров или услуг Наиболее распространенной и простой ситуацией, соответствующей приведенным критериям признания дохода, является ситуация, когда компания получает доход в виде оплаты предоставленных ею товаров и услуг в момент их поставки. В бухгалтерском учете такой доход отражает ся на дату продажи (поставки) товаров или оказания услуг. Подобный метод отражения дохода называется отражением на дату поставки (point of sale method, date of sale method, sales method, delivery method).

При предоставлении компанией гарантии на проданную продук цию затраты на гарантийный ремонт возникают после продажи. Как правило, компании оценивают затраты на выполнение гарантийных SFAC № 5. Paragraph 83.

5 «Фин. и обязательств по ремонту или замене неисправного изделия и отражают доход от продажи всех изделий (в том числе и тех, в связи с которыми были понесены затраты на выполнение гарантийных обязательств). Та кой метод приемлем, когда затраты на выполнение гарантийных обяза тельств относительно невелики по сравнению с доходом (выручкой) от реализации изделий и не оказывают существенного воздействия на до ход компании.

При продаже товара или услуги до момента ее оказания (например, продажа билетов на поезд), доход не отражается в бухгалтерском учете вплоть до момента поставки товара или оказания услуги, поскольку считается, что данный доход еще не заработан. Поступлению же налич ных средств соответствует принятие компанией на себя обязательства поставить соответствующий товар или услугу их плательщику. Такое обязательство называется нереализованным, или отложенным, доходом (deferred revenue). Прибыли или убытки от списания активов и их прода жи по остаточной стоимости или других сделок отражаются по мере их реализации или появления возможности реализации.

3.1.2. Признание дохода после поставки товаров или услуг Существует ряд ситуаций, когда соблюдение названных выше кри териев признания дохода становится возможным лишь после момента поставки товара или услуги. Наиболее распространенными из них явля ются следующие.

В хозяйственной практике часто имеют место ситуации, когда компания продает товар другой фирме и по условиям сделки принима ет на себя обязательство выкупить его обратно в первоначальном или переработанном виде. Такие сделки называются сделками по товарно му финансированию (product-financing arrangements). При этом компания принимает на себя все риски, связанные с хранением данного товара в товарно-материальных запасах фирмы, несмотря на то что формаль ным владельцем этих товарно-материальных запасов она не является.

По сути фирма-покупатель выступает как единое целое с компанией продавцом в том, что касается данных товарно-материальных запасов.

Компания, продающая свой товар подобным образом, не должна отра жать поступившие от такой сделки средства в качестве дохода и ис ключать его из своих товарно-материальных запасов. Это становится возможным лишь при продаже их третьей стороне, так как при сделках по товарному финансированию не выполняется критерий признания дохода1.

В ряде областей хозяйственной деятельности, таких, как оптовая торговля или изготовление производственного оборудования, сло жилась хозяйственная практика, при которой покупатель имеет пра SFAS 49. Accounting for Product Financing Arrangements. Paragraph 8.

во вернуть купленный товар при определенных условиях в течение весьма длительного времени. В таких случаях использование метода отражения дохода на дату поставки связано с серьезными ограниче ниями. Его можно применить только при соблюдении следующих условий:

предлагаемая покупателю поставщиком является в значитель ной мере фиксированной или определимой на дату продажи;

покупатель заплатил поставщику или принял на себя обязательство заплатить поставщику, причем это обязательство не зависит от пере продажи проданного товара;

обязательства покупателя перед поставщиком не подвергаются изме нениям в случае кражи, физического разрушения или порчи товара;

если покупатель приобретает товар в целях перепродажи, то имущество должно находиться в экономическом смысле раздельно с имуществом, переданным поставщиком;

поставщик не принимает на себя значительных обязательств, непо средственно влекущих за собой перепродажу товара покупателем;

объем получаемого в будущем дохода, который может быть разумно оценен1.

Считается, что при несоблюдении одного из этих условий сущест вует неопределенность относительно признания дохода, достаточно значительная для того, чтобы использование метода отражения дохода на момент поставки в чистом виде было недопустимым. Для признания дохода используется разновидность данного метода: отражение дохода, затрат на проданную продукцию и валовой прибыли2 откладывается до того момента, когда либо истекает право покупателя вернуть куплен ный товар, либо все данные критерии будут соблюдены.

Чтобы показать осуществляемые в таких случаях бухгалтерские проводки, приведем следующий пример (данные условные). Издатель ство 30 сентября 2003 г. продало 1000 экземпляров пособия по бухгалтерскому учету, подготовленного в соответствии с междуна родными стандартами, книжным магазинам по цене 50 руб. за один экземпляр. Покупателю был предоставлен товарный кредит, оплата по которому поступила 30 октября 2003 г. Себестоимость каждого экзем пляра для издательства составила 30 руб. Поскольку перспективы сбы та пособия весьма неопределенны, издательство предоставляет книж ным магазинам право вернуть непроданные экземпляры пособия до марта 2004 г., причем за возвращенные экземпляры оно компенсирует магазинам стоимость их покупки. У издательства нет достаточно на дежной базы для оценки того количества экземпляров, которое будет возвращено.

SFAS № 48. Revenue Recognition When Right of Return Exists. Paragraphs 6, 7.

Валовая прибыль (gross margin) — разница между стоимостями проданных това ров и затрат на них.

Отчетный период заканчивается декабря. 10 января 2004 г. было возвращено 100 экземпляров в неиспорченном состоянии, а больше возвратов не было Для отражения этих хозяйственных операций 30 сентября 2003 г.

производятся следующие записи в бухгалтерском журнале:

Дебиторская задолженность 50 Доход (выручка) от продажи (1000 ед. х 50 руб.) 50 Себестоимость реализованной продукции 30 Товарно-материальные запасы (1000 ед. х 30 руб.) 30 Доход от продаж 50 Себестоимость реализованной продукции 30 Отсроченная валовая прибыль (1000 ед. х (50-20) руб.) 20 Несмотря на то что дебиторская задолженность была погашена 30 октября 2003 г., доход не был отражен в учете, поскольку в тот мо мент издательство еще не располагало информацией о том, сколько эк земпляров будет возвращено. Поэтому в данной ситуации производится одна бухгалтерская проводка — со счета дебиторской задолженности средства переносятся на счет наличных средств.

Денежные средства 50 Дебиторская задолженность 50. Возвращение 100 экземпляров означало увеличение товарно-мате риальных запасов, сокращение валовой прибыли и возвращение стои мости отданных назад книг книжным магазинам:

Товарно-материальные ценности ед. 30 руб.) Отсроченная валовая прибыль Наличные средства (100 ед. х 50 руб.) Лишь по истечении срока, в течение которого книжные магазины могут воспользоваться правом возврата непроданных экземпляров, из дательство может отразить доход от продажи 900 экземпляров в размере 45 000 руб. при себестоимости реализованной продукции 27 000 руб., в результате валовая прибыль составит 18 000 руб.:

Себестоимость реализованной продукции - 27 (900 ед. х 30 000 руб.) Отсроченная валовая прибыль 18 (900 ед. х 20 000 руб.) Доход (выручка) от продаж 45 Таким образом, доход от продажи пособия издательство отразит не в 2003 г., а в 2004 г. в размере 45 000 руб.

Аналогично можно так же учитывать и ряд других видов хозяйст венных операций, когда неприменим метод отражения дохода на дату поставки товара или оказания услуги, например реализацию товаров посредством консигнационных соглашений.

В целом, когда отсутствует полная гарантия получения средств за проданный товар, необходимо отложить признание дохода вплоть до того момента, когда появятся доказательства того, что он будет полу чен, или до момента его получения. Для этого используются два метода.

Метод сбора средств за реализованный товар по частям (installment sales method) используется, когда нет гарантии того, что все средства будут получены, и нет возможности достоверно оценить размер резерва по сомнительным долгам. При этом продажи и затраты на реализован ный товар отражаются на дату продажи, а отражение валовой прибыли откладывается на те периоды, когда будут собраны средства от продажи.

Это осуществляется следующим образом.

• Продажи и затраты на реализованную продукцию отражаются в течение учетного периода по мере осуществления продаж, причем учет данных показателей по продажам, по которым существует уг роза не собрать вырученные средства, ведется отдельно от показа телей по остальным продажам, чтобы в дальнейшем можно было точно рассчитать валовую прибыль.

• Норма валовой прибыли рассчитывается путем деления разности между стоимостью продаж и стоимостью затрат на реализованную продукцию на стоимость продаж.

• В конце учетного периода собранные платежи за проданный то вар умножаются на норму валовой прибыли, и таким образом по лучается валовая прибыль, полученная за данный период.

• Оставшаяся неполученной часть валовой прибыли переносится на следующие периоды в ожидании дальнейшего поступления со бираемых средств.

• Норма валовой прибыли за предыдущий период умножается на собранные за предшествующие периоды средства. Получен ная сумма валовой прибыли признается применительно к про дажам за тот период, сбор средств за которые осуществляется по частям.

По таким продажам ведутся отдельные счета, включая счет валовой прибыли, счет ее отсроченной части и счет собранных платежей.

По подобным платежам часто взимается процент, заносимый на счет дохода от процентных выплат (interest income). При неплатеже способности покупателя в судебном порядке проданная ему собствен ность отчуждается в пользу продавца. При такой операции все счета, отражающие сбор средств от продажи, следует привести к состоянию на дату отчуждения. Отчужденный товар заносится на счет товарно материальных запасов по чистой стоимости его реализации, а счета ос тавшихся платежей и нереализованной валовой прибыли сводятся к нулю.

Метод возмещения затрат (cost recovery или sunk cost method) предполагает, что до того, как отразить прибыль, следует полностью компенсировать все затраты. Данный метод используется только при учете операций, связанных с крайне высокой степенью коммерческого риска, часто при учете операций, когда невозможно предсказать пер спективы реализации и размер дохода.

Допустим, компания приобрела участок земли для его дальней шей перепродажи более мелкими участками. Цена покупки земли составила 90 000 долл., а перепродана она была за 000 долл. в об мен на долговые обязательства (векселя) с сомнительным обеспече нием. Часть покупателей начала расплачиваться по векселям, а часть — затягивает с расплатой. Проводка этой сделки будет иметь следующий вид:

Счета покупателей по оплате проданной земли Продажи земли Затраты на проданную землю 90 Товарно-материальные запасы земли для продажи 90 Продажи земли 150 Отсроченная прибыль по земли 60 Затраты на проданную землю 90 Отсроченная прибыль будет признана только при поступлении всех платежей. Если платежи поступят не полностью, признанная прибыль будет меньше отсроченной на величину непоступивших платежей.

3.1.3. Признание доходов до поставки товара Доходы до поставки товара, как правило, признаются в том случае, когда товаром является здание, сооружение или техническое средство, создание которого растягивается на несколько учетных периодов (лет).

Оплата таких товаров осуществляется по завершении определенных ра бот по их созданию, согласованных между заказчиком и подрядчиком.

С точки зрения финансового учета в данном случае важно то, что если отразить все доходы по завершении всех работ, то такая информация может быть хотя и достоверной, но несвоевременной, т. е. может не дать возможности внешним пользователям скорректировать свое пове дение относительно компании, выполняющей длительный проект. Как правило, это строительные проекты. Для отражения таких GAAP допускает два метода учета доходов, которые, в свою очередь, связаны с учетом товарно-материальных запасов.

Метод завершенного контракта (completed contract method): доходы, затраты и валовая прибыль отражаются по завершении выполнения ра бот по контракту. По мере накопления затрат на строительство они от ражаются как товарно-материальные запасы на счете незавершенного строительства. При поступлении платежей от заказчика в зависимости от объема завершенных работ такие платежи не отражаются как доходы, а отражаются на счете, являющемся контрсчетом по отношению к счету товарно-материальных запасов, — счете платежей за незавершенное строительство. По завершении работ по контракту все счета закрывают ся на счета дохода и затрат и отражается валовая прибыль от реализации строительного проекта.

Метод процента выполнения работ tion method):

доходы, затраты и прибыль отражаются каждый учетный период в зави симости от доли выполненных работ в их общем объеме, выраженной в процентах.

Эта доля устанавливается оценочным путем. Затраты на строи тельные работы и валовая прибыль нарастающим итогом аккумулиру ются как товарно-материальные запасы на счете незавершенного строительного производства. Платежи подрядчика, поступающие в за висимости от выполнения работ, накапливаются на контрсчете плате жей за незавершенное строительство. Данный метод исходит из того, что своевременная информация о доходах компании должна предос тавляться пользователям финансовой отчетности до завершения работ по контракту.

Оба метода опираются на измерение степени завершенности работ по долгосрочному контракту. Это измерение осуществляется двумя способами:

• на основе затрат — сопоставление затрат подрядчика, выражен ных в денежных единицах, человеко-часах или других показате лях, с общим оценочным объемом затрат ресурсов на осуществле ние всех работ;

• на основе результатов — сопоставление достигнутых за период ре зультатов в натуральных показателях с общим результатом, на пример, количества построенных этажей с общим числом этажей в здании.

Выбор между методом завершенного контракта и методом процента выполнения работ осуществляется на основе зависимости уровня осу ществленных затрат на реализацию проекта от степени его завершенно сти. «Когда можно установить разумную зависимость между оценочным уровнем затрат на работы по долгосрочному контракту и степенью их за вершенности, предпочтительным является метод процента выполнения работ. Когда же такие прогнозы сомнительны из-за отсутствия надежных оценок или из-за присущих проекту неожиданностей, предпочтительным является метод завершенного контракта»1. Кроме того, «методы процента выполнения работ и завершенного контракта не являются предметом для свободного выбора в аналогичных обстоятельствах»2.

GAAP предусматривает использование метода процента выполне ния работ при наличии следующих критериев:

• в контракте указываются имеющие юридическую силу права как продавца, так и покупателя, размер предоставляемой компенса ции и способ и условия урегулирования расчетов;

• от покупателя можно ожидать выполнения его обязательств по контракту;

• от продавца можно ожидать выполнения работ в соответствии с условиями контракта.

Метод процента завершения работ используется, таким образом, при незначительном риске их невыполнения, в то время как в против ном случае применяется метод завершенного контракта.

Убытки при выполнении строительного контракта могут быть вы званы тем, что сам контракт неприбылен, или убытки могут являться текущими убытками, в то время как сам контракт прибылен. В любом случае они отражаются на момент их возникновения.

45. Long-Term Construction Type Contracts. Paragraph 15.

56.

Помимо выполнения долгосрочных контрактов, допус кает в отдельных случаях признание дохода до момента реализации то вара по завершении его производства. Это возможно в ситуациях, когда данный товар имеет практически гарантированный сбыт на рынке, под лежит обмену и имеет рыночную цену, на которую не может повлиять его поставщик. Наиболее характерным примером в данном случае явля ется производство драгоценных камней и металлов.

3.1.4. Признание дохода от оказания услуг В рамках GAAP используются следующие методы учета доходов от оказания услуг.

Метод учета выполнения конкретных работ (specific performance method) применяется для учета дохода от оказания единичной, отдель ной услуги. К доходу, отражаемому таким методом, относится, напри мер, доход посредника от получения комиссионных за сбыт отдельной партии товара, доход дантиста за удаление зуба и т. д. Аналогично учи тывается доход от продажи франчайзинговых прав.

Метод пропорционального распределения работ (proportional performance method) используется в случаях, когда оказание услуги растягивается на несколько учетных периодов. Он аналогичен методу процента выполне ния работ, применяемому при отражении доходов от выполнения дол госрочного строительного контракта. В целях учета такие услуги делят ся на следующие виды:

• аналогичные акты оказания услуги (similar performance acts) — отра жение равных доходов от каждой такой акции (например, ежеме сячное банковское обслуживание счета);

• неаналогичные акты оказания услуги (dissimilar performance acts) — отражение дохода пропорционально уровню прямых затрат по ставщика услуг на оказание каждой услуги (например, проведе ние платного цикла лекций);

• аналогичные акты оказания услуги при фиксированном периоде их оказания (similar acts with a fixed period for performance) — отражение поступления дохода от оказания услуги прямолинейным методом (или более подходящим методом) (например, техническое обслу живание оборудования за фиксированную периодическую плату).

Метод завершенного оказания услуги (completed performance method) отражает получение дохода от оказания ряда услуг, когда последняя из них настолько важна, что без ее завершения все остальные услуги мож но считать невыполненными. Данный метод аналогичен методу завер контракта, используемому для отражения дохода при строи тельстве.

Метод сбора средств предполагает признание дохода лишь по полу чении средств от оказанных услуг. Он аналогичен методу возмещения затрат при продаже товаров и используется в крайне рискованных с коммерческой точки зрения ситуациях, когда нет определенности ни с получением дохода, ни с его размером.

3.2. ПРИЗНАНИЕ ЗАТРАТ «Затраты представляют собой расходование или какое-либо другое использование активов или принятие обязательств (или сочетание того и другого) в течение периода в связи с доставкой или производством то варов, оказанием услуг или ведением другой деятельности, составляю щей непрерывную основную деятельность организации...» Затраты начисляются после признания доходов в соответствии с вы шеизложенными принципами и сопоставляются с этими доходами со гласно принципу соотнесения, которым предусматривается, что затраты должны начисляться за тот же период, что и доходы, приносящие их. На числение затрат является составной частью расчета чистой прибыли.

Различаются следующие категории затрат:

• Прямые затраты (затраты на реализованную продукцию), при знание которых непосредственно связано с признанием доходов.

Эти затраты непосредственно следуют или осуществляются одно временно с хозяйственными операциями по получению этих до ходов.

• Затраты периода отражаются в течение учетного периода и расхо дуются на потребляемые в ходе его товары и услуги, например, за работная плата административного персонала.

• Распределенные затраты — затраты, осуществляемые единовре менно и распределяемые рационально и систематически на пе риоды, в течение которых они используются для получения дохо да (например, амортизация и страховые расходы)2.

Важно представлять различие между затратами, непосредственно связанными с продажами товаров и услуг, и затратами, непосредствен но с этим не связанными.

SFAC № 5.

Ibid.

Применительно к продаже товаров непосредственно связанные с нею затраты, как правило, включают:

• затраты на материалы и рабочую силу при производстве или за траты на товарно-материальные запасы, приобретаемые в целях перепродажи, т. е. затраты, входящие в себестоимость реализо ванной продукции (cost of goods sold);

• затраты на сбыт, такие, как комиссионные и заработная плата ра ботников, занятых сбытом;

• затраты на выполнение гарантийных обязательств по реализован ной продукции.

Применительно к услугам такие затраты включают следующие категории:

• первоначальные прямые затраты, непосредственно связанные с ведением переговоров и заключением контрактов на оказание ус луг (комиссионные, компенсации сбытовикам, расходы на право вое обеспечение и т. д.);

• прямые затраты, находящиеся в причинно-следственной зависи мости от оказываемых услуг (затраты на приобретение запасных частей при техническом обслуживании оборудования).

При использовании метода учета выполнения конкретных работ и ме тода завершенного оказания услуги обе эти категории затрат признаются в качестве таковых в период, когда признается доход от оказания услуг.

Поэтому те затраты, которые были сделаны до признания этого до хода, должны быть отнесены на период, когда он был признан. При ис пользовании метода пропорционального распределения работ первона чальные прямые затраты должны быть отражены в тот же период, что и доходы от оказания соответствующей услуги, а прямые затраты — по мере их возникновения в силу тесной взаимосвязи между объемами прямых затрат и доходов, отражаемых при использовании данного ме тода. При использовании метода сбора средств и первоначальные пря мые затраты, и прямые затраты отражаются по мере их возникновения.

3.3. ПРИЗНАНИЕ ПРОЧИХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ В данном разделе рассматриваются так называемые прочие прибы ли и убытки1, которые отличаются от доходов и затрат тем, что они воз никают в результате операций, не входящих в основную деятельность организации и носящих для нее случайный, побочный ' Прочие прибыли и убытки (gains, losses) следует отличать от чистой прибыли или чистого убытка (net income (или earnings), net loss), указываемых в конце отчета о прибылях и убытках.

Подобные прибыли и убытки учитываются в соответствии с прин ципом консерватизма. В результате убытки могут быть признаны до мо мента их фактического в то время как прочие прибыли отражаются лишь при проведении подтверждающей их наличие хозяй ственной операции. «При оценке которые могут возник нуть в результате успешного окончания не завершенной хозяйст венной операции, часто следует придерживаться скептического подхода.

Более того, под воздействием фактора неопределенности были введены более жесткие требования в отношении отражения доходов и прибы лей, чем расходов и убытков, и эти консервативные предпосылки опре деляют использование критериев признания компонентов Более жесткий подход GAAP к отражению доходов и прочих прибылей обусловлен тем, что компании в значительной степени могут контроли ровать сроки возникновения прибылей и убытков, время списания основных средств, продажи ценных бумаг и т. д.

Большая часть прочих прибылей и убытков признается по заверше нии соответствующей сделки. Для этого производятся соответствующие записи. Например, продажа принадлежавшего компании здания за де нежные средства будет зарегистрирована путем отражения по дебету счета наличных денежных средств суммы полученных денежных средств, по кредиту счета собственности зданий и оборудования — сум мы стоимости здания (фактические затраты на приобретение за выче том амортизации) и кредиту — выручки от прибыли, т. е. реализации (при превышении продажной цены над балансовой стоимостью), или дебету счета убытков (при обратной ситуации).

Оценочные убытки показываются до их фактической реализации (оценочные убытки от списания краткосрочных инвестиций до рыноч ной стоимости, которая ниже судебных исков против фир мы и т. д.) и отражаются сразу же, как только они становятся вероятны ми и могут быть разумно оценены2.

В противоположность этому, «если ожидается прибыль (прочая. — Авт.), она должна быть отражена при Допускается указа ние на потенциальную прибыль в сносках к финансовой отчетности компании при условии, что при этом «избегается дезориентация в отно шении вероятности признания»4.

Прочая прибыль или убыток может возникнуть под воздействием сугубо внутрифирменных причин, как изменение принципа уче та. В этом случае это должно быть отражено в период, когда было осу ществлено изменение.

5. Paragraph SFAS № 5. Accounting for Contingencies.

Opinion №. 30. Paragraph 15.

5. Paragraph 17(a).

ГЛАВА СТОИМОСТЬ ДЕНЕГ ВО ВРЕМЕНИ. ПРОЦЕНТ 4.1. ПРИНЦИП ВРЕМЕННОЙ СТОИМОСТИ ДЕНЕГ И ПОНЯТИЕ ПРОЦЕНТА Принцип временной стоимости денег (time value of money) широко используется при решении ряда вопросов бухгалтерского учета, таких, как отражение сделок по аренде, кредиторской и дебиторской задол женности, операций с облигациями и другими ценными бумагами, пла нирование привлечения капитала и определение его источников, оцен ка и переоценка активов, начисление пенсий и др. Данная концепция также входит в смежные дисциплины: экономику, статистику, финан совое дело.

В основе концепции лежит положение о том, одна и та же сумма денег сегодня стоит больше, чем спустя некоторое время, скажем, через год, потому что эта сумма может быть использована для получения до хода.

То есть будущая стоимость (future value) имеющейся в наличии сей час суммы денег через год равна ее сегодняшней номинальной стоимо сти плюс доход на нее, выраженный в процентах (interest). Например, имеющаяся у нас банкнота в 100 долл. по своей стоимости через год равна 100 долл. плюс еще несколько долларов дохода. Размер этих до полнительных нескольких долларов определяется процентной ставкой (rate of interest или interest rate).

Аналогично тому, как стоимость сегодняшних денег может быть выражена в деньгах будущих, так и стоимость будущих денег может быть выражена в деньгах сегодняшних как их нынешняя (или приве денная), т. е. текущая, стоимость (present value) путем обратной проце дуры оценки: например, стоимость 100 долл., полученных через год, на настоящий момент времени определяется путем вычитания из этих долл. суммы процента (дисконта).

Процент, таким образом, можно рассматривать как плату за ис пользование денег, которую их владелец получает, а пользователь отда ет. Выплаты процента имеют место как в случае непосредственного зай ма, так и во всех других случаях, когда возникает вопрос о стоимости денег во времени: при оплате поставляемых или приобретаемых услуг в течение нескольких оговоренных периодов времени, оценке альтерна тивных инвестиционных решений, вариантов закупки оборудования и других активов и т. д.

С позиций бухгалтерского учета важно различать затраты на вы плату процента (interest expense) и процентные доходы (interest income), a также собственно процент (interest) и основную сумму (principal), на кото рую он начисляется.

Процент, как правило, устанавливается в виде ставки за определен ный период, выраженной в процентах, а величина процентных выплат определяется на основе основной суммы, на которую начисляется про цент, ставки процента и числа периодов. Обычно в качестве такого пе риода берется год, хотя весьма контракты, в которых оговаривается и другая протяженность периода, за который выплачива ется процент: полугодие, месяц, квартал. В отсутствие указания периода начисления процента в качестве такового подразумевается год. Прин ципиальное значение имеет классификация процентов на простые и сложные. Различие между ними возникает при начислении процентов в течение нескольких периодов (лет).

4.2. ПРОСТЫЕ И СЛОЖНЫЕ ПРОЦЕНТЫ При использовании простых процентов (simple interest) их сумма не меняется от периода к периоду, поскольку неизменной остается основ ная сумма, на которую они начисляются. Так, при займа в размере 1000 долл. на три года под 10% годовых заемщик выплатит заи модателю 100 долл. в первый год, долл. — во второй, а в третий — тоже 100 долл. и основную сумму долга.

Общую сумму процентных выплат можно рассчитать по формуле:

х п, где Р — основная сумма, / — ставка процента и п — число пе риодов, на которое выдана ссуда.

Начисление сложных процентов (compound interest) производится в тех случаях, когда по истечении одного периода процентные выплаты и ос новная сумма складываются и полученный результат является базой для начисления процента в следующий период. Причем такая процедура ис пользуется в течение всех периодов при переходе от одного из них к дру гому. Так, начисление сложных процентов на ссуду в 1000 долл., приве денную выше в примера, будет выглядеть следующим образом (табл. 4.1):

Таблица 4.1. Начисление сложных процентов Основная сумма Сумма процентов, Накопленная * Накопленная сумма Год (остаток на начало начисленных сумма периода) за год (по ставке 10%) процентов сложных процентов 2001 1000 100 2002 1100 110 210 + 100) х 0,10 = ПО 2003 1210 121 331 (1000 + 100+ ПО) = 4.3. БУДУЩАЯ И ТЕКУЩАЯ СТОИМОСТЬ Принцип начисления сложных процентов заложен в основу поня тий будущей стоимости (future value — FV) и текущей стоимости (present value — Для расчета будущей стоимости доллара сегодня или текущей стоимо сти доллара в некий момент в будущем применяются следующие методы:

• последовательный расчет процентных выплат от периода к перио ду на основании ставки процента, основной суммы и числа пе риодов (см. табл. 4.1);

• использование математических формул зависимости процентных выплат от основной суммы, ставки процента и числа • использование таблиц значений текущей и будущей стоимостей одного доллара (см. приложения 4.1—4.6);

• использование специализированных калькуляторов и компьютер ных программ (специализированных программ и любых элек тронных таблиц — spreadsheet).

Для упрощения расчета будущей стоимости имеющейся сегодня суммы денег или текущей стоимости некой суммы, которую мы хотим получить в будущем, используется простой, но, на наш взгляд, весьма остроумный математический прием: расчеты проводятся применитель но не ко всей основной сумме, а к одному доллару, после чего их ре зультаты умножаются на размер суммы. Определяемая таким способом будущая стоимость одного доллара называется будущей стоимостью единицы (future value of 1) и обозначается аббревиатурой FV1. Вместе с указанием на то, что речь идет именно о будущей стоимости (FV1), так же указываются ставка процента и число периодов п. Будущая стои мость одного доллара при ставке через п периодов записывается как (FV1, i, n) и вычисляется по формуле:

FV1 = (1 + О".

Так, при ставке 12% и числе периодов, равном 5, будущая стои мость одного доллара (FV1, 12, 5) составит (1 + 0,12)5, или 1,76234. Ум ножив на это число ту сумму, которой мы располагаем, получим ее бу дущую стоимость через 5 периодов (например, лет) при ставке 12%.

Так, будущая стоимость 10 000 долл. составит 17 623,4 долл.

В отечественной литературе это понятие часто упоминается под названием «приведенная стоимость» или «дисконтированная стоимость».

Поскольку эти методы расчета процентов задают однозначное соот ветствие между основной суммой, ставкой процента, числом периодов и доходом в будущем, используя их, можно легко вычислить ставку про цента или число периодов (лет), на которые нужно вложить основную сумму, чтобы получить желаемый доход. При точном вычислении став ки процента целесообразнее пользоваться формулами, калькулятором или электронными таблицами, поскольку сумма может оказаться дроб ным числом, в то время как в таблицах будущей или текущей стоимости соответствующие значения указаны только для целых значений ставки процента, за исключением 2,5 (такая ставка весьма распространена при поквартальном начислении процента).

При округлении ставки процента до ближайшего целого числа можно воспользоваться и таблицами, представленными в приложени ях 4.1, 4.2. Для этого надо найти соответствующую будущую или теку щую стоимость одного доллара путем деления будущей суммы на ос новную (при нахождении будущей суммы) или текущей суммы на бу дущую (при нахождении текущей стоимости), в вертикальной колонке таблицы выбрать значение периода и по соответствующей ему строке определить, к какому значению будущей или текущей стоимости в наибольшей мере приближается результат деления. Затем по соответ ствующей колонке определить, какому значению ставки процента она соответствует. Следует отметить, что значение будущей или текущей стоимости будет находиться между двумя соседними значениями этих показателей таблицы. Чтобы определить, к какому из них оно ближе, нужно сопоставить абсолютные значения разности между этим значе нием и показателями будущей или текущей стоимости для соответст вующей ставки процента.

Будущая стоимость имеющейся в настоящий момент суммы денег определяется путем начисления сложных процентов на основную сум му в течение нескольких периодов (отделяющих сегодняшний день от того момента в будущем, на который оценивается данная будущая сум ма) и их сложения с нею. Текущая стоимость какой-то суммы денег в будущем определяется вычитанием из нее начисленных за несколько периодов сложных процентов, иначе это называется ее дисконтирова нием (discounting). Таким образом, зная имеющуюся в нашем распоря жении сейчас основную сумму, ставку процента и количество периодов, в течение которых начисляется процент, мы можем вычислить, какую сумму в будущем мы получим. Аналогично можно узнать, какую сумму следует вложить сегодня, чтобы получить определенную сумму в буду щем.

Следует отметить, что при одной и той же годовой ставке процента возможно установление различного числа периодов начисления слож ных процентов в зависимости от условий контракта. Рассмотрим, на пример, две ситуации, в каждой из которых компания осуществляет вложение 100 000 долл. на 3 года под 10% годовых. В первом случае про цент начисляется один раз в год, а во втором — один раз в квартал.

В первом случае будущая стоимость каждого из вложенных долларов составит (FV1, 10%, 3), а во втором — (FV1, 2,5%, 12), поскольку при го довой ставке 10% квартальная ставка процента составит 10 : 4, а число кварталов — периодов начисления сложных процентов — составит за года 12. Очевидно, что во втором случае вложение несколько выгоднее первого:

(FV1, 10%, 3) = 1,33100 < 2,5%, 12) = 1,34489.

Еще один пример: производственная компания приобрела в кредит станок за 30 000 долл., обязавшись выплатить его стоимость полностью по истечении семи лет при ставке сложного процента 16% годовых.

Определим, какую сумму компания выплатит при начислении про центов:

а) раз в год;

б) раз в полгода;

в) раз в квартал.

При ежегодном начислении процентов искомая сумма, очевидно, составит:

30 000 долл. 16%, 7), или 30 000 долл. (1 + 0,16)7, или 30 000 долл. х 2,82622, что составит 84 786,6 долл.

При начислении процентов раз в полгода годовую ставку процента следует уменьшить вдвое, а число периодов — увеличить вдвое. Поэто му искомая сумма составит 30 000 долл. 8%, 14), или 30 000 долл.

(1 + 0,08)14, или 30 000 долл. х 2, 93719, что составит 88 115,7 долл.

При начислении процентов раз в квартал поквартальная ставка процента будет равна годовой, деленной на четыре, а число периодов начисления процентов возрастет (по сравнению с начислением процен тов раз в год) в 4 раза. Искомая же сумма составит долл. 4%, 28), или 30 000 долл. (1 + 0,04)28, или 30 000 долл. х 2,99871, что составит 89 961,2 долл.

Отметим, во-первых, при увеличении числа периодов начисления процента за счет дробления более крупных периодов на более мелкие, несмотря на пропорциональное снижение ставки процента, будущая стоимость одного доллара, а вместе с ней и суммарные затраты на при обретение станка возрастают, поэтому данная компания объективно за интересована в увеличении продолжительности и сокращении числа периодов начисления сложных процентов.

Во-вторых, для проведения этих расчетов, конечно, гораздо проще использовать таблицу значений будущей стоимости одного доллара единовременного платежа, чем формулы. Однако, рассчитывая затраты на покупку станка при поквартальном начислении процентов (пункт «в»), мы обнаружили, что в таблице содержатся лишь соответствующие значения для 25 периодов, а нам понадобились значения для 28. Приме нительно к конкретному примеру это затруднение можно преодолеть довольно просто, «добавив» недостающие периоды посредством умно жения значения будущей стоимости одного доллара, указанного в таб лице, на (1 + 0,04)3 или умножив три раза значение, указанное в табли це для 25 периодов (2,66584), на 1,04. Однако при частом использова нии числа периодов или процентных ставок, выходящих за пределы таблицы, ее целесообразно продлить с помощью любой компьютерной программы, содержащей электронную таблицу, распространив зону действия формулы, связывающей значения строк таблицы, по горизон тали вправо (при использовании ставок процента выше значений под лежащего данной таблицы) или по вертикали вниз (для ставок процен та, превышающих значение сказуемого таблицы). Подобным образом можно построить и всю таблицу на основании формулы, связывающей значения колонок. В России, где в силу инфляции и ряда других об стоятельств процентные ставки намного выше, чем в странах, традици онно применяющих международные стандарты учета, видимо, целесо образно использовать таблицы со значением будущей стоимости рубля и других показателей (подробнее о них см. ниже) для ставок процента в размере как минимум 18—20% и более.

Очевидно, что при известной основной сумме и ее будущей стоимо сти с использованием таблиц можно легко вычислить количество пе риодов, за которые основная сумма возрастет до ее будущей стоимости (при известной ставке процента), или ставку процента (при известном числе периодов). Для этого достаточно будущую стоимость разделить на основную сумму по строке соответствующего периода или в колонке для соответствующей ставки найти значение полученного частного и посмотреть (по вертикали или по горизонтали), какой ставке или пе риоду оно соответствует. При отсутствии точного значения, совпадаю щего с частным, следует взять значение, наиболее близкое к нему. На пример, если 5000 долл. были вложены на лет и в конце 13-го года накопилось 13 598 долл., то ставку процента по этому вложению можно вычислить следующим образом: 13 598: 5000 = 2,7196 — столько по ис течении срока вложения будет стоить каждый из вложенных 5 000 долл.

В таблице будущей стоимости 1 доллара в строке, соответствующей периодам, определим, какому значению ставки процента соответствует число 2,7196. Определив это число и проведя по колонке вертикальную линию, найдем, что ставка составляет 8%.

Текущая стоимость одного доллара (present value of 1) в будущем оп ределяется в обратном порядке путем процедуры, часто называемой сложным дисконтированием (compound discounting), которое и обознача ется (PV1, i, n), где — ставка дисконтирования, а — число периодов.

Ее расчет осуществляется по формуле:

PV1 = 1/(1 + О" Так, текущая стоимость 1 долл. через 5 лет при ставке 12% (слож ный процент начисляется 1 раз в год) составляет:

PV1 = 1 /(1 + 0,12)5, т. е. 0,56743, или 56,7 цента.

Зная это, можно рассчитать сумму, необходимую для получения любой суммы в будущем. Например, чтобы получить 10 000 долл. через 5 лет при ставке 12%, сегодня потребуется вложить 5674,3 долл.

Как и в случае с будущей стоимостью, зная текущую стоимость ос новной суммы в будущем, можно рассчитать либо ставку процента, ли бо число периодов, необходимых для получения этой суммы. Напри мер, если текущая стоимость 15 000 долл. через какое-то число лет со ставляет 5864 долл. при годовой ставке дисконтирования то, чтобы определить это число лет, разделим 5864 на 15 000 (получим 0,3909) и, найдя это число в колонке, соответствующей 11%, проведем линию вправо. Обнаружим, что число периодов составляет 9 лет.

Простейших навыков в математике достаточно, чтобы убедиться, что будущая и текущая стоимости соотносятся как обратные дроби, т. е.

PV1 = и, наоборот, FV1 = 1/PV1.

Из описанной выше зависимости будущей или текущей стоимости от ставки процента следует, что в реальной практике балансовая стои мость активов и обязательств широкого спектра (долгосрочной деби торской и кредиторской задолженности, долговых обязательств, остат ков на срочных счетах и т. д.) будет существенно зависеть от фактиче ского значения ставки процента по соответствующим активам или обязательствам.

Это создает предпосылки для искажения реальной стоимости акти вов и обязательств компании при искусственном занижении или завы шении ставки процента по ним за счет, например, размещения долго вых обязательств фирмы у стороны, так или иначе от нее зависящей. Во избежание таких искажений, которые могут дезориентировать, напри мер, инвесторов или кредиторов компании, Общепринятыми принци пами бухгалтерского учета (GAAP) предусмотрено, что при оценке акти вов и обязательств, стоимость которых зависит от ставки процента по ним, размер этой ставки следует устанавливать исходя из его так назы ваемого текущего (going), преобладающего (prevailing), или (market) уровня (в данном случае эти термины используются как сино нимы), сложившегося для соответствующего типа сделок.

Указание на это содержится в «Мнении № 21» Совета по принципам бухгалтерского учета, являющемся составной частью GAAP. В параграфах 13 и 14 этого «Мнения» говорится, что ставка процента должна прибли жаться к уровню «ставки, которая сложилась бы в ситуации, когда неза висимые заемщик и оговорили бы аналогичную сделку по сравнимым условиям, решив выплатить цену в деньгах за покупку при ее совершении или предоставить вексель на сумму стоимости покупки, в котором указывается преобладающая ставка процента до момента его погашения». Это означает, что при отсутствии указания ставки процента, например по векселю, или ее существенном занижении нынешняя стои мость такого векселя в балансовом отчете должна быть отражена исходя из преобладающей, или рыночной, ставки процента.

Ставка процента, как правило, определяется тремя факторами, на основании которых можно определить, соответствует она рыночной ставке или нет. Первая составляющая ставки прцента — это ставка в чис том виде, т. е. некоторая премия за то. что хозяйственный субъект отка зывается от использования ссужаемых под процент денег на определен ный период. Ведь тем самым он отказывается от расходования этих де нег на личные нужды или альтернативных вариантов их помещения в рост. Этот компонент ставки процента субъект опреде ляет, исходя как из собственных представлений о ценности денег для себя в данный момент, так и из существующих на рынке ставок про цента на вложение средств. Вторая составляющая ставки процента обусловлена риском полного или частичного невозвращения вложен ных средств. Она существенно зависит от категории заемщика, опре деляемой прежде всего степенью его надежности, размером и качест вом предлагаемого в обеспечение ссуды залога, гарантиями третьих лиц и другими обстоятельствами, так или иначе позволяющими судить о пер спективах возвращения ссужаемой суммы. Третьей составляющей ставки процента является уровень инфляции, который закладывается в нее для предотвращения обесценения основной суммы и процентных поступле ний.

4.4. АННУИТЕТ На основе принципов будущей и текущей стоимостей осуществля ются расчеты применительно как к одной основной сумме, вкладывае мой единовременно (single principal amount, или lump sum amount), так и к нескольким основным суммам, вкладываемым в течение нескольких периодов равномерными частями, — аннуитету (annuity amount). На ка ждую из этих частей начисляются сложные проценты. Такая часть на зывается аннуитетным платежом (annuity payment) и может либо вкла дываться, либо изыматься из общей суммы аннуитета.

Аннуитеты делятся на два вида в зависимости от того, выплачива ются аннуитетные платежи (с соответствующим начислением сложных процентов) в конце или в начале очередного периода. В первом случае речь идет о так называемом обыкновенном аннуитете, или аннуитете постнумерандо (ordinary annuity), во втором — об аннуитете пренуме рандо (annuity due). При отсутствии указания на конкретный вид аннуи тета имеется в виду обыкновенный аннуитет.

Будущая стоимость обыкновенного аннуитета (future value of an (ordinary) annuity — FVA) является будущей стоимостью нескольких по ступлений или выплат равных денежных сумм, осуществляемых на про тяжении определенного числа периодов (п) начисления сложных про центов по установленной ставке процента (i). Она обозначается как (FVA, п).

Графически процесс выплаты аннуитетных платежей и начисле ния по ним сложных процентов можно представить следующим обра зом (рис. 4.1):

4.1. Начисление будущей стоимости обыкновенного аннуитета (расчет для суммы аннуитетных платежей стоимостью 1 долл., став ка — 10%, число периодов — 3) В конце периода 1 обыкновенного аннуитета осуществляется первый аннуитетный платеж и проценты не начисляются. Ведь, на пример, вложенные в конце периода 1 на соответствующий счет в банке средства начнут «работать» только начиная с периода 2. Про центы начинают начисляться с конца периода 2 (на платеж, сделан ный в конце периода 1). В конце периода 2 сумма аннуитета (ранее состоявшая только из платежа, сделанного в период 1) увеличивается на процент, начисленный на сумму платежа периода 1, плюс на сум платежа периода 2 (проценты на которую будут начислены только в периоде 3) и т. д.

Будущая стоимость обыкновенного аннуитета определяется спосо бами, аналогичными вышеназванным способам определения будущей стоимости 1 долл. Формула расчета будущей стоимости аннуитетных платежей имеет следующий вид:

Как можно вывести эту формулу, представим на примере рис. 4.1а, заменив конкретную ставку процента (в условиях рис. 4.1 она составля ла 10%) символом i и оставив прежнее число периодов — 3.

Аннуитетные 0 долл. платежи Настоящий Период 1 Период 2 3 Будущее момент Сумма аннуитета ] долл. 3.31 долл.

0 долл.

с начисленными процентами Рис. Начисление стоимости обыкновенного аннуитета (расчет для суммы аннуитетных платежей стоимостью 1 долл., став ка — 1%, число периодов — 3) Рисунок показывает, что в конце периода 1 был вложен 1 долл., ко торый на тот момент и составил все накопленные в рамках данного ан нуитета средства, поскольку проценты на него в конце периода 1 еще не начислялись. конце периода 2 на этот доллар были начислены про центы по ставке что отражено его умножением на (1+/), и был вложен второй доллар. Таким образом, общая стоимость аннуитета на конец периода 2 составила В конце периода 3 на эту сумму были на числены проценты, что отражается ее умножением на Кроме то го, в конце периода 3 к ней был добавлен последний аннуитетный пла теж в сумме 1 долл. Таким образом, общая стоимость аннуитета в конце периода 3 (последнего в рассматриваемом примере) его начисления со ставила: :. •• + + + 0 + 1.

Преобразуем это выражение посредством простейших арифметиче ских действий и покажем, что оно тождественно приведенной выше формуле расчета будущей стоимости простого аннуитета:

[(1 + + 1](1 + + 1 = (2/ + 1)(1 + + 1 = = 2 + + 2/ + + 1 = + 3/ + 3.

Это выражение превратим в дробь, умножив каждое его слагаемое на и поделив на i же всю сумму:

+ 3/ 3.

Числитель этой дроби очень напоминает известную из школьного курса алгебры формулу куба суммы (одно из слагаемых — /, а другое — 1), которая имеет следующий вид:

Чтобы в числителе данной дроби в качестве одного из слагаемых присутствовал куб суммы, добавим в числитель единицу и для сохране ния равенства вычтем из числителя единицу. В результате дробь будет выглядеть следующим образом:

Очевидно, что правая часть полученного выражения тождественна формуле расчета будущей стоимости обыкновенного аннуитета.

Более удобным для повседневной практики представляется способ определения будущей стоимости аннуитетных платежей с помощью таблицы их значений для различных ставок процента и чисел периодов (приложение 4.3).

Наиболее характерным направлением применения принципа буду щей стоимости простого аннуитета в бухгалтерском учете является учет накопления какого-либо фонда, предназначенного в будущем для вы платы задолженности, финансирования расширения производственных мощностей, осуществления инвестиционных проектов и других хозяй ственных нужд. При журнальной записи формирования фонда в конце каждого периода внесения в него аннуитетных платежей строка фонда дебетуется на сумму платежа и начисленного за предшествующий пери од сложного процента, в то время как на те же суммы кредитуются стро наличных средств (cash) и дохода от получения процента (interest income). При проводке этих записей по счетам занесенные в журнал суммы переносятся в дебет и кредит соответствующих счетов. Для фор фонда часто ведется специальный счет (это особенно рас пространено, когда фонд создается для финансирования определенной инвестиционной программы), в дебет которого и заносятся аннуитет ные платежи и начисленные сложные проценты. При использовании фонда соответствующий счет кредитуется на его величину, которая пе реносится в кредит счета, отражающего целевое использование фонда, например, счета основных фондов при покупке нового оборудования, счета наличных средств при дальнейшем использовании фонда для лю бого рода наличных выплат (например, погашения задолженности или осуществления инвестиций в виде наличности) и т. д.

Текущая стоимость обыкновенного аннуитета (present value of an (ordinary) annuity — PVA) представляет собой выраженный в се годняшний эквивалент аннуитетных платежей (как поступлений, так и выплат), осуществляемых в течение нескольких будущих периодов. Ан нуитетные платежи производятся равными суммами через равные ин тервалы времени при неизменной ставке i сложного процента. Текущая стоимость будущих аннуитетных платежей обозначается как (PVA, i, n), где — ставка процента, и — число периодов. Значение текущей стои мости аннуитета определяется по формуле или с помощью таблицы ее значений для 1 долл. (см. приложение 4.3).

Приведем пример расчета, основанного на текущей стоимости обыкновенного аннуитета. Благотворительный фонд принимает реше ние о проведении программы помощи и социальной реабилитации без домных в некотором городе. По расчетам фонда, расходы на программу составят ежегодно 50 000 долл. в течение 5 лет. Для финансирования программы фонд решает положить в местный банк под процент некото рую сумму, расходование которой в течение 5 лет (включая начисленные банком проценты) обеспечило бы требуемые ежегодно 50 000 долл. на чиная с 31 декабря первого года. По условиям банка сумма должна быть депонирована 1 января первого года под 10% годовых. Какую сум му должен вложить в банк благотворительный фонд, чтобы обеспечить финансирование программы помощи бездомным в размере 50 000 долл.

в Предположим, фонд купил у банка аннуитет для бездомных с вы шеназванными характеристиками. Стоимость такого аннуитета равна текущей стоимости платежей будущих периодов, или 50 000 долл.

(PVA, 10%, 5). По таблице (см. приложение 4.1) определяем текущую стоимость 1 долл. такого аннуитета и умножаем 50 000 долл. на этот по казатель: 50 000 долл. х 3,79079 = 189 539,5 долл.

Будущая стоимость аннуитета пренумерандо (future value of an annuity due — FVAD) обозначается как (FVAD, i, n) и превышает буду щую стоимость обыкновенного аннуитета за счет большего (на один период) числа периодов, за которые начисляется процент. Это проис ходит благодаря тому, что при аннуитете пренумерандо каждый ан нуитетный платеж осуществляется в начале соответствующего перио да, а не в конце, как при обыкновенном аннуитете. Сложный про цент при аннуитете пренумерандо начинает начисляться с конца первого, а не второго периода, как при обыкновенном. В конце пер вого периода обыкновенного аннуитета осуществляется первый пла теж, а процент на него не начисляется, в то время как в начале второго периода аннуитета пренумерандо (которое приходится на тот же момент времени, что и конец первого) осуществляется уже второй аннуитетный платеж, а на первый (сделанный в начале первого периода) начисляется процент. При одинаковых ставке процента и числе периодов п стои мость аннуитета пренумерандо можно определить посредством умно жения стоимости обыкновенного аннуитета на (1+0, что равнознач но расчету будущей стоимости обыкновенного аннуитета для числа периодов, равного График аннуитетных платежей и начисления сложных процентов по аннуитету пренумерандо можно представить в виде линии времени, разбитой на периоды начисления сложных процентов (для сопоставле ния простого и сложного аннуитетов используем тот же пример, что и в случае обыкновенного аннуитета, но применительно к аннуитету пре нумерандо — рис. 4.2).

4.2. Начисление будущей стоимости аннуитета пренумерандо (расчет для суммы аннуитетных платежей стоимостью 1 долл., став ка — 10%, число периодов — 3) Как показывает рис. 4.2, будущая стоимость аннуитета пренумеран до больше стоимости обыкновенного на сумму сложных процентов, вы плачиваемых за один дополнительный период.

Текущая стоимость аннуитета (present value of an annuity due — PVAD) обозначается как (PVAD, i, n), где — ставка про цента, я — число периодов начисления сложных процентов. Как и теку щая стоимость обыкновенного аннуитета, текущая стоимость аннуитета пренумерандо определяется методом дисконтирования — списания с суммы аннуитета в будущем суммы сложных процентов за число перио дов, по истечении которых она начисляется. Однако из-за того, что ан нуитетные платежи вносятся в начале каждого периода, число периодов дисконтирования на единицу меньше числа периодов, за которые вно сятся аннуитетные платежи. Поскольку при аннуитете пренумерандо сложные проценты начисляются на один раз больше, чем при обыкно венном, текущую стоимость PVAD можно получить умножением теку щей стоимости PVA на (1 + Различие между этими двумя видами ан нуитета можно представить следующим образом (рис. 4.3):

Аннуитет пренумерандо 4.3. Начисление текущей стоимости аннуитета пренумерандо и стоимости обыкновенного аннуитета (расчет для суммы аннуитетных платежей стоимостью 1 долл., ставка — 10%, число периодов — 3) Таким образом, текущую стоимость аннуитета пренумерандо можно получить на основе текущей стоимости обыкновенного аннуитета, рас считав последнюю для числа периодов на единицу меньше, чем число пе риодов аннуитета пренумерандо, т. е. для числа равного (п — 1).

Подставив при расчете текущей стоимости обыкновенного аннуи тета и аннуитета пренумерандо (равно как и будущей стоимости аннуи тета пренумерандо) вместо конкретного значения ставки процента сим вол i и записав сумму аннуитета на конец соответствующих периодов в виде суммы процентов и основного долга, выраженной через можно получить приведенные выше математические формулы расчета текущей стоимости аннуитетов с помощью процедуры, аналогичной показанной на примере с будущей стоимостью обыкновенного аннуитета.

Приведем пример использования принципа текущей стоимости ан нуитета пренумерандо в бухгалтерском учете. Допустим, компания рас сматривает возможность приобретения ценных бумаг, которые позво лили бы ей получать по 9000 долл. ежегодно в течение 5 лет начиная с января первого года. По истечении 5 лет ценные бумаги теряют свою стоимость. Предположим, что ставка сложных процентов — 15%. Исхо дя из этого, какую цену данная компания согласится выплатить в на стоящий момент за эти ценные бумаги?

С точки зрения бухгалтерского учета компании нужно определить, ка кова текущая стоимость этих будущих поступлений от приобретения дан ных бумаг. Именно эта стоимость и составит максимальное значение це ны ценных бумаг, которую данная компания согласится выплатить. Ука зание на то, что платежи начнут поступать с 1 января первого года, означает, что в данном случае имеет место аннуитет пренумерандо: размер его одного платежа — 9000 долл., ставка — 15%, период — 5 лет. Остается вычислить текущую стоимость такого аннуитета. Она равна: 9000 долл.

(PVAD, 15%, 5), или 9000 долл. х 3,85498, что составляет 34 694,82 долл.

В бухгалтерской практике часто возникают ситуации, когда необхо димо рассчитать несколько сумм по принципу их будущей или текущей стоимости. Примером такой ситуации является так называемый отло женный аннуитет (deferred annuity), состоящий из двух фаз:

1) вложения капитала в течение нескольких периодов, чтобы по их окончании накопить определенную сумму, состоящую из основных сумм вложений и сложных процентов;

2) выплаты накопленной суммы единовременно или равными час тями в течение нескольких периодов. В последнем случае на оставшую ся сумму аннуитета продолжает начисляться сложный процент.

Допустим, компания вкладывает 100 000 долл. на четыре года под годовых, чтобы накопить некоторый фонд для дальнейшего его расходования. Через четыре года размер фонда составит: 100 000 долл. х (FV1, 11%, 4) 100 000 долл. х 1,51807) = 151 807 долл.

Допустим, что с пятого года фонд ежегодно расходуется равными долями в течение 15 лет для финансирования инвестиционной про граммы;

по истечении 5 лет предполагается полностью израсходовать фонд, при этом остаток фонда остается на счете в банке под % годо вых. Сколько ежегодно можно получать средств из этого фонда при та ком его расходовании или какова текущая стоимость каждой выплаты из фонда? Обратим внимание, что в данном случае мы сталкиваемся с нынешней стоимостью аннуитета пренумерандо, поскольку по условию задачи выплаты нужно осуществлять в начале каждого периода. Исходя из этого, определим стоимость ежегодного платежа на основе основной суммы (в начале пятого года она составит 151 807 долл.), ставки слож ного процента и числа периодов (5 лет). Возьмем значение теку щей стоимости 1 долл. аннуитета пренумерандо для данных ставки про цента и числа периодов из приложения 4.5. Тогда стоимость ежегодного платежа составит:

. 151 807 долл.: (PVAD, 11%, 5) = 807 долл.: = 37 004 долл.

Таким образом, для осуществления намеченной инвестиционной программы компания ежегодно может расходовать 37 004 долл.

Из приведенного примера следует весьма важный методологиче ский вывод. Для решения подобного рода задач начисления процента и основных сумм целесообразно прежде всего разбить их на элементар ные задачи (в рассмотренном примере это разделение всего жизненного цикла фонда на два этапа: накопление и расходование), а затем выбрать подходящий метод решения каждой из элементарных задач, т. е. по нять, что мы определяем (будущую или текущую стоимость единичного платежа, обыкновенного аннуитета, аннуитета пренумерандо), после чего решить соответствующую элементарную задачу с помощью рас смотренных выше несложных приемов (формул или таблиц значений).

Еще одним характерным случаем использования нескольких мето дик определения стоимости денег во времени для решения одной и той же бухгалтерской задачи является вопрос о покупке активов с остаточ ной Допустим, полиграфическая компания рассматривает вопрос о по купке печатного станка, который, по ее расчетам, должен приносить ей ежегодно 10 000 долл. чистой прибыли (доход начисляется в конце года) в течение 5 лет. Исходя из информации о рынке подобного оборудова ния, компания считает, что по истечении этого периода станок можно будет продать за 2000 долл. Компания предполагает, что сделанные ею инвестиции должны приносить не менее 10% прибыли в год. Каковы максимальные затраты, на которые согласится компания, исходя из данной информации и ее предположения?

Другими словами, компания предполагает получить серию аннуи тетных платежей по 10 000 долл. в течение 5 лет на условиях их выплаты в конце каждого периода при ставке дисконтирования 10%. Кроме того, через 5 лет компания будет располагать суммой в 2000 долл. Сумма же затрат на станок не должна превышать текущую стоимость указанных аннуитетных платежей и оставшейся суммы. Эта текущая стоимость со стоит из суммы текущей стоимости аннуитета и текущей стоимости единовременно полученной через 5 лет суммы. Остается определить ка ждую из них уже известными нам методами и сложить их:

10 000 долл. (PVA, 10%, 5) + 2000 долл. (PV1, 10%, 5) = = (10 000 долл. х 3,79079) + (2000 долл. х 0,62092) = = 37 907,9 + 1241,84 = 39 149,74 долл.

Таким образом, компания пойдет на инвестирование средств в дан ный печатный станок при условии, что его стоимость не превысит 39 149,74 долл.

В условиях роста разнообразия финансовых инструментов, исполь зуемых в корпоративном секторе США, и постоянного появления но вых и составных финансовых инструментов в практике бухгалтерского учета стала все чаще возникать ситуация, когда очередной инновацион ный инструмент не имеет рыночной стоимости или аналога с достовер но определяемой рыночной стоимостью. Помимо этого, ряд достаточно традиционных инструментов при определенных условиях также не мо жет быть достоверно оценен из-за отсутствия рыночной цены. В качест ве примера можно привести акции или облигации инновационной ком пании, разрабатывающей не имеющие аналогов новые виды продукции и технологии. Номинальная стоимость этих инструментов может суще ственно отличаться от стоимости их реализации, скажем, через год. По этому размер скидки или премии при их приобретении достоверно не определяется. В качестве выхода из этой ситуации Комитет по стандар там финансового учета США предложил производить оценку стоимости финансовых инструментов, не имеющих достоверно определяемой ры ночной цены и аналогов, на основе дисконтированной стоимости де нежных потоков, которые связаны с использованием данных инстру ментов. Комитет предлагает учитывать при этом период и вероятность движения потоков по этим инструментам, а также ставку дисконтиро вания. Однако при определении этих показателей предполагается ис пользовать оценки менеджеров компании, отличающиеся в значитель ной степени субъективизмом. Этот вопрос рассматривается в упомяну том выше Положении о концепциях финансового учета № 7, принятом в феврале 2000 г.

Итак, мы рассмотрели несколько принципов определения стоимо сти денег в зависимости от времени их поступления или выплаты и на числения процента. Для наглядности эти принципы в сжатом виде представлены в табл. 4.2.

Таблица Принципы определения стоимости денег в зависимости от времени и начисления процента ПРИЛОЖЕНИЕ Будущая стоимость 1 долл. единовременного платежа ПРИЛОЖЕНИЕ 4. Текущая стоимость 1 долл. единовременного платежа (РУТ) ПРИЛОЖЕНИЕ 4. ПРИЛОЖЕНИЕ 4. Текущая стоимость аннуитета пренумерандо Период, лет Ставка процента 2,5 ГЛАВА ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ 5.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С GAAP Долгосрочные активы используются в хозяйственной деятельности предприятий и организаций в течение нескольких учетных периодов.

В целях соблюдения заложенного в GAAP принципа соотнесения дохо дов и затрат на их получение затраты на приобретение или самостоя тельное создание долгосрочных активов переносятся на себестоимость реализованных товаров и услуг по частям. В этом состоит основное от личие затрат на долгосрочные активы от затрат на текущие активы (то варно-материальные запасы), которые расходуются в течение одного учетного периода и сопоставляются с полученными в течение него до ходами.

Долгосрочные активы делятся прежде всего на материальные, или реальные (tangible), и нематериальные (intangible).

Основными признаками материальных активов являются:

наличие их физического воплощения (в виде зданий, оборудования, земли и т. д.);

использование их непосредственно в деятельности компании (в противоположность использованию для перепродаж или инвестирова ния в другие компании);

способность приносить выгоду в течение нескольких учетных пе риодов.

Нематериальные долгосрочные активы отличаются от материальных только первым из вышеперечисленных признаков, а именно они не свя заны с неким физически существующим предметом. Их стоимость опре деляется наличием у компании определенных прав, использование ко торых дает возможность извлечь коммерческую выгоду при ведении раз личного рода хозяйственной деятельности. Нематериальные долгосрочные активы включают, в частности, торговые марки, патенты, авторские права и так называемый гудвилл (goodwill) — денежную оценку наличия устойчивой клиентуры, деловых связей, престижа торговых марок и прочих нематериальных факторов, способных повлечь за собой повы шение прибыльности компании в будущем (подробнее вопрос об учете нематериальных активов будет рассмотрен ниже).

В зависимости от учета переноса стоимости материальных долго срочных активов на продукцию различают три их вида:

• активы, стоимость которых убывает в результате их износа и пере носится на продукцию методом амортизации (здания, оборудова ние и т. д.);

• активы, стоимость которых убывает в результате их истощения (природные ископаемые, лесные ресурсы и т. д.);

• актив, стоимость которого в ходе производственной деятельности не убывает (земля).

Материальные долгосрочные активы иначе называются материаль ными основными фондами (tangible fixed assets), или основными производст венными фондами (plant assets), и в соответствии с в ба лансовом отчете в разделе «Собственность, здания и оборудование» (Property, Plant and Equipment), которому в отечественном учете соответ ствует раздел «Основные средства».

5.2. ВИДЫ В соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета основные производственные фонды классифицируются по сле дующим видам (для сопоставления приведем одновременно и анало гичную классификацию, утвержденную Госкомстатом СССР).

Таблица 5.1. Классификация основных производственных фондов в соответствии с GAAP и аналогичная классификация Госкомстата СССР Классификация основных производствен- Типовая классификация основных средств, ных фондов в соответствии с GAAP утвержденная Госкомстатом СССР 1. Здания (buildings) 1. Здания 2. Оборудование, мебель и приспособле- 2. Сооружения ния (machinery, furniture and fixtures) 3. Передаточные устройства 3. Земля (land) 4. Машины и оборудование 4. Усовершенствования земельного участ 5. Транспортные средства ка (land improvements) 6. Инструмент 5. Природные ресурсы (natural resources) 7. Производственный инвентарь и принад лежности 8. Хозяйственный инвентарь 9. Рабочий и продуктивный скот 10. Многолетние насаждения Капитальные затраты по улучшению зе мель 12. Прочие основные фонды Рассмотрим порядок отражения в учете выделенных в соответствии с GAAP видов основных производственных фондов.

Здания (примерно соответствует разделам «Здания» и «Сооружения» в классификации Госкомстата) отражаются по стоимости, включающей затраты на их проектирование и сооружение, в том числе затраты на проведение земляных работ, необходимых для сооружения здания (на пример, закладки фундамента).

Оборудование, мебель и приспособления (примерно соответствует подразделам «Передаточные устройства», «Машины и оборудование», «Транспортные средства», «Инструмент», «Производственный инвен тарь и принадлежности», «Хозяйственный инвентарь» и частично руб рике «Прочие основные фонды» в классификации Госкомстата) отра жаются по стоимости затрат на их приобретение и подготовку к экс плуатации, включая проведение монтажных работ, создание и установку станин, платформ и т. д. Сюда же включаются затраты на частичное из менение конструкции производственных помещений (например, уста новка или перемещение стенок, перегородок и т. д.), но не затраты на полномасштабную перестройку производственных помещений.

Земля, под которой понимается участок земли некоторой площади, но не содержащиеся в ней полезные ископаемые, в ходе эксплуатации не исчезает и не сокращается в размере, поэтому ее стоимость не умень шается в результате начисления амортизации или расходов, связанных с истощением недр. На счет «Земля» капитализируется только стоимость земельного участка, непосредственно используемого в производствен ных целях, в то время как затраты покупку неиспользуемой земли рас сматриваются в качестве инвестиций и относятся соответственно на счет инвестиций. На счет «Земля» также капитализируются затраты на земле устроительные работы общего характера, такие, как планировка, осушение, проведение дорожек, установка уличных фонарей и т. д. (в противополож ность раскопке котлована под здания, затраты на которую направляются на счет соответствующего здания), а также затраты на снос стоящих на дан ном участке земли старых зданий. Исключение составляют компании, специализирующиеся на операциях с недвижимостью. На их балансах участки земли отражаются в качестве товарно-материальных запасов.

Усовершенствования земельного участка (примерно соответствует разделу «Капитальные затраты по улучшению земель» в классификации Госкомстата) включают улучшения преходящего характера, т. е. суще ствующие на протяжении пусть и продолжительного, но ограниченного интервала времени. Поэтому их стоимость со временем уменьшается, на них может начисляться амортизация. К числу таких усовершенствований относится сооружение подъездных путей, автостоянок, заборов и т. д.

Свойство обесцениваться определяет ведение самостоятельного счета (счетов) усовершенствований земельного участка, на который капита лизируется их стоимость (а не отнесение последней на счет «Земля»).

Природные ресурсы согласно GAAP также имеют денежную стои мость. Ее определение будет рассмотрено ниже.

Затраты на основные производственные фонды, осуществленные для получения дохода (или в более широком смысле для коммерческой выгоды) в течение более чем одного отчетного периода, называются ка питальными затратами (capital expenditures). Их перенос в дебет актив ных счетов называется капитализацией этих затрат.

Таким образом, капитальные затраты оборачиваются в течение не скольких периодов в отличие от затрат текущих (revenue expenditures), которые оборачиваются за один учетный период и соотносятся с полу ченным за этот период доходом.

В целом капитализации подлежат типы затрат: цена приобретенных основных производственных фондов в соответствии со счетом-фактурой за вычетом возможных скидок;

налог на продажу;

рас ходы на доставку и страховку в ходе доставки;

прочие страховые расхо ды;

импортные пошлины;

комиссионные;

проценты, начисленные в ходе строительства;

расходы на пробные пуски и отладку оборудования;

накладные расходы по подготовке к эксплуатации как нового, так и бывшего в употреблении оборудования. То есть в принципе капитали зируются все расходы, направленные на обеспечение и повышение эф фективности эксплуатации основных производственных фондов, про изведенные после их приобретения, но до начала непосредственной эксплуатации.

Однако капитализации подлежат не все затраты, сделанные в ре зультате приобретения основных производственных фондов. В частно сти, не капитализируются затраты на обучение персонала работе на приобретенном оборудовании, поскольку считается, что эти затраты повышают эффективность работы не самого оборудования, а сотрудни ков компании;

затраты на демонтаж и утилизацию основных производ ственных фондов по истечении срока их эксплуатации;

расходы по вы плате ежегодных налогов на собственность, каковой являются основ ные производственные фонды, и премии за их страхование также не капитализируются, а относятся к текущим расходам соответствующих периодов;

проценты по задолженности (при приобретении основных производственных фондов в кредит), поскольку на момент их выплаты производственные фонды уже готовы к использованию и эксплуатиру ются;

предложенные продавцом, но не использованные покупателем скидки с цены основных производственных фондов (эти неиспользо ванные скидки рассматриваются как финансовые затраты, поскольку они не увеличивают стоимости приобретенных фондов).

В балансовом отчете компаний основные производственные фонды отражаются по балансовой стоимости. Она зависит от метода ее оценки и способа оплаты приобретения основных производственных фондов.

5.3. И ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ФОНДОВ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ СПОСОБА ИХ ПРИОБРЕТЕНИЯ В зависимости от характера и порядка оплаты основных производ ственных фондов различают следующие методы (способы) их приобре тения:

путем оплаты наличными денежными средствами;

в кредит;

в обмен на акции приобретающей основные фонды компании;

путем бартерного обмена;

посредством строительства хозяйственным методом;

в результате получения в дар от другой организации.

5.3.1. Приобретение основных производственных фондов путем оплаты денежными средствами При приобретении основных производственных фондов путем оп латы денежными средствами их балансовая стоимость определяется не сколькими методами, среди которых предпочтительным является при равнивание ее к стоимости фактических затрат денежных средств на покупку основных производственных фондов и их подготовку к экс плуатации (т. е. по первоначальной (балансовой) стоимости — historical cost). Использование фактических затрат для установления балансовой стоимости основано на том, что они являются следствием сделки, непо средственно заключаемой между не зависящими друг от друга постав щиком и покупателем, что дает основания считать их объективным и надежным мерилом стоимости основных фондов. Согласно GAAP это «затраты на приобретение актива, включая затраты, понесенные для его приведения в рабочее состояние и доставки до места, необходимые для использования (данного актива) по назначению»1.

В отдельных случаях, прежде всего при значительном изменении рыночных цен на основные производственные фонды конкретного ти па, метод фактических затрат перестает быть объективным мерилом их реальной стоимости. В таких ситуациях считается допустимым исполь зование других методов определения балансовой стоимости основных производственных фондов, таких, как метод текущей стоимости (current value) — стоимости на данный момент, предполагающий переоценку основных производственных фондов с учетом сложившегося уровня цен, метод чистой стоимости реализации (net realizable value или exit value), определяемой на основе реальных оценок выручки, которую можно получить в настоящий момент от реализации данного вида ос новных производственных фондов, метод затрат на замену (replacement SFAS № 34. Capitalization of Interest Cost. Paragraph 6.

cost или entry value), основанный на оценке затрат на приобретение ана логичных по своему функциональному назначению и качественным ха рактеристикам основных производственных фондов текущим ры ночным ценам.

На отражение основных производственных фондов распространя ется принцип соотнесения затрат (в данном случае фактических затрат на приобретение основных фондов) и доходов, для получения которых эти расходы осуществляются. Фактические затраты на основные фонды соотносятся с получаемыми с их помощью доходами путем поэтапного снижения их балансовой стоимости и начисления амортизации. По следняя начисляется с момента начала использования основных произ водственных фондов по прямому назначению. То есть в целях соотнесе ния доходов и затрат затраты на основные фонды как бы предоплачива ются и переносятся в дебеты активных счетов до момента получения соответствующих доходов. По каждой единице основных производст венных фондов ведется самостоятельный учет, в котором указываются ее балансовая стоимость и размер начисленной амортизации.

В деловой практике широко распространены ситуации, когда одно временно приобретается несколько видов основных производственных фондов, как, например, в ситуации покупки земельного участка и рас положенных на нем зданий. В таких случаях возникает задача распреде ления выплаченной за всю такую покупку суммы между отдельными видами основных производственных фондов. Для этого Общеприняты ми принципами бухгалтерского учета и отчетности допускается приме нение нескольких методов, из них выбирается тот, при котором исполь зуются наиболее достоверные и объективные для данной конкретной ситуации показатели.

В качестве таковых могут быть рыночные цены аналогичных акти вов, их оценочная стоимость;

стоимость, на основе которой рассчиты вается налог на собственность;

текущая стоимость оценочных будущих поступлений от использования основных производственных фондов каждого вида и оценочная стоимость экономии производственных за трат благодаря использованию купленных активов. При оценке, допус тим, на основе рыночной стоимости аналогичных активов рыночные стоимости отдельных купленных в рамках одновременной покупки ак тивов суммируются, а затем определяются удельные веса каждого вида активов в их рыночных стоимостей. Затем берется фактическая стоимость одновременной покупки (обычно она меньше суммы рыноч ных стоимостей аналогичных активов за счет того, что при покупке сра зу нескольких видов активов покупатель получает от продавца значи тельную скидку), и стоимость каждого вида активов определяется на ос нове его удельного веса, определенного на базе рыночной стоимости.

Эта стоимость и становится его балансовой стоимостью. Аналогично определяются удельные веса балансовая стоимость каждого из куп ленных вместе активов при, например, текущей стоимости будущих по ступлений от использования отдельных видов активов и других назван ных выше методов.

5.3.2. Приобретение основных производственных фондов в кредит Как и при использовании других методов приобретения активов, в случае покупки основных производственных фондов в кредит их балан совая стоимость определяется на основе принципа фактических затрат.

При покупке основных производственных фондов в кредит Общепри нятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности допускаются два метода определения фактических затрат:

• по рыночной цене;

• как текущая стоимость предстоящих выплат по погашению дол говых обязательств, связанных с приобретением основных фон дов (при этом ставка дисконтирования принимается равной ры ночной ставке процента по долговым обязательствам данного типа)1.

Поскольку первый из этих методов очевиден, проиллюстрируем второй из них на следующем примере. Компания купила станок за 10 000 долл., договорившись с покупателем следующим образом: поло вину стоимости станка, т. е. 5000 долл., компания выплачивает постав щику станка по получении от него счета-фактуры, а оставшуюся поло вину — в течение пяти лет по 1000 долл. ежегодно. Рыночная процент ная ставка — 12%. Тогда фактические затраты, которые составят балансовую стоимость станка, будут равны:

5000 долл. + 1000 долл. (PVA, 12%, 5) 5000 долл. + + 1000 долл. + 3,60478 = 5000 долл. + 3604,78 долл. = 8604,78 долл.

Возможна ситуация, когда процент по задолженности за купленные в кредит основные производственные фонды не указывается, а при по гашении задолженности выплачивается сумма, превышающая рыноч ную стоимость данных фондов на момент покупки. Превышение вы плаченной при погашении задолженности суммы над рыночной ценой классифицируется как затраты на выплату процента и относится на долгосрочную задолженность. Если же рыночная цена основных произ водственных фондов на момент их покупки не установлена, то их ба лансовая стоимость определяется путем дисконтирования выплачивае Opinion № 21.

мой при погашении долга суммы по ставке дисконтирования, равной процентной рыночной При приобретении нескольких основных средств в кредит одновре менно их балансовая стоимость определяется путем распределения их текущей стоимости пропорционально распределению обязательств по кредиту на приобретение каждого отдельного средства. Рассмотрим это на примере.

Компания приобрела участок земли, стоящее на нем здание и нахо дящееся в здании оборудование. За всю покупку компания расплати лась векселем с номиналом 320 000 долл. Текущая рыночная стоимость векселя составляет 275 000 долл. Произведенная векселем оплата акти вов распределяется между ними следующим образом:

Земля 85 Здание Оборудование Итого 320 Чтобы определить балансовую стоимость каждого из активов, его удельный вес в номинальной стоимости векселя умножается на теку щую стоимость векселя:

Земля 85/320 х 275 000 = 73 Здание 130/320 х 275 000 = Оборудование 105/320 х 275 000 = 90 Итого 275 Для отражения в бухгалтерском учете приобретения данной группы активов нужно сделать журнальные записи, дебетовав счета земли, зда ния и оборудования на соответствующие суммы (и кредитовав при этом счет задолженности по векселю на ту же сумму).

5.3.3. Приобретение основных производственных фондов путем оплаты их стоимости акционерным капиталом компании При оплате стоимости приобретаемых основных фондов акциями компании допускаются три варианта определения их балансовой стои мости:

• по рыночной стоимости отданных взамен основных производст венных фондов акций компании (данная оценка считается досто верной при условии, что акции компании котируются на открытом АРВ Opinion №21.

рынке, а их стоимость, отданная взамен приобретенных основных фондов, составляет относительно небольшую часть стоимости ко тирующихся на открытом рынке акций данной фирмы);

• по рыночной стоимости приобретаемых основных производст венных фондов;

• методом независимой оценки основных производственных фон дов (при отсутствии достоверных данных о рыночной стоимости приобретаемых основных фондов и объеме котирующихся на рынке акций компании). При такой оценке используются различ ные методы, приемлемые как для продавца, так и для покупателя основных производственных фондов, например метод определе ния дисконтированного потенциального дохода от использования данных активов.

При оценке по рыночной стоимости акций необходимо учесть, не осуществляла ли компания значительной эмиссии новых акций в неда леком прошлом, не является ли она вновь созданной фирмой, руково дство которой стремится получить как можно больше активов взамен своих акций, и другие аналогичные обстоятельства, вызывающие со мнение в достоверности такой оценки.

5.3.4. Определение балансовой стоимости основных производст венных фондов, полученных путем бартерного обмена Бартерный обмен предполагает получение основных производст венных фондов в обмен на неденежные активы. Под последними пони маются активы, которые можно непосредственно обратить в определен ное количество денежных средств и стоимость которых зависит от спроса и предложения их на рынке. В этом смысле все основные произ водственные фонды являются неденежными активами.

В случаях бартерного обмена возможны два способа отражения приобретенных основных производственных фондов на балансе пред приятия: либо по их рыночной стоимости, либо по стоимости активов, отданных взамен данного. Выбор между способами зависит от того, ка кой из них дает более объективную оценку.

В коммерческой практике весьма распространены случаи обмена основных производственных фондов между компаниями. Балансовые и рыночные стоимости этих неденежных активов, как правило, не совпа дают. В зависимости от разницы между балансовой и рыночной стои мостью компании отражают прибыли или убытки от обмена.

Бартерный обмен в ряде случаев сопровождается доплатой налич ных средств с той или другой стороны. Балансовая стоимость неденеж ного актива, полученного в обмен на неденежный актив, устанавлива ется равной рыночной стоимости переданного актива плюс полученная за него доплата (или минус доплата, выплаченная при его обмене на другой актив). Этот способ определения балансовой стоимости исполь зуется при отсутствии более надежного способа определения рыночной стоимости получаемого актива. Если же существуют пути более досто верного определения рыночной стоимости получаемого по бартеру ак тива (например, при использовании каталогов подержанного оборудо вания, подобных каталогам подержанных автомобилей), то именно она и записывается в качестве балансовой, а разница между нею и балансо вой стоимостью отданного взамен основного средства — как прибыль или убыток.

Получение прибыли одной из сторон обмена в общем случае не оз начает убытка для другой, поскольку прибыль или убыток определяют ся соотношением между балансовой и рыночной стоимостью. Допус тим, одна компания обменивает принадлежащий ей парк автомобилей, балансовая стоимость которого составляет 100 000 долл., на принадле жащий другой компании участок земли, стоимость которого в балансе последней отражена в 000 долл. Рыночная стоимость парка автомо билей равна 120 000 долл. После обмена первая компания отражает прибыль в сумме 20 000 долл., а вторая остается без нее, отдав актив стоимостью 120 000 долл. и получив актив стоимостью 120 000 долл.

Учет результатов бартерных сделок зависит от того, являются ли об мениваемые основные производственные фонды однородными или разнородными. При обмене разнородными основными средствами (на пример, обмене станков на участок земли) процесс получения дохода при их помощи считается завершенным и прибыли или убытки отража ются в полном размере. При обмене однородными активами, несущими в целом одинаковую функциональную нагрузку, процесс получения до хода с их помощью не считается завершенным, и отражается только вы ручка в размере, не превышающем суммы доплаты за переданный актив (если таковая имеет место). Что касается остальной части выручки или убытка, то ее оценка откладывается до получения дохода с помощью полученного основного средства (при использовании последнего в те чение нескольких учетных периодов выручка или убыток также будет сопоставляться с доходами соответствующих периодов и начисляться за эти периоды) или до момента реализации полученного актива.

Согласно Общепринятым принципам бухгалтерского учета и отчет ности при совершении бартерных сделок с основными средствами ком пании в своей финансовой отчетности должны раскрыть характер со вершенных сделок, базу расчета отраженной в счетах балансовой стои мости задействованных в обмене активов, а также прибыли и убытки, возникшие при обмене данными неденежными АРВ Opinion № 29. Paragraph 28.

5.3,5. Определение балансовой стоимости основных производст венных фондов, полученных путем их строительства хозяйствен ным методом В балансовую стоимость объектов основного производства, постро енных собственными усилиями компании, все прямые затраты включа ются нарастающим итогом: затраты на материалы, рабочую силу и т. д.

Накладные затраты включаются в том случае, если они имеют непо средственное отношение к процессу строительства.

На сегодняшний день в GAAP детально не установлено, какие имен но накладные расходы компания имеет право включать в балансовую стоимость объектов, которые она строит самостоятельно, а какие — нет.

Однако в GAAP четко прописано, что балансовая стоимость самостоя тельно возводимых объектов не должна превышать их рыночную стои мость. Это продиктовано описанным в Положениях о концепциях фи нансового учета принципом консерватизма (глава 1). Если затраты на строительство хозяйственным методом превышают рыночную стоимость объектов аналогичного назначения с такими же параметрами и характе ристиками, то сумма превышения относится на убытки, поскольку счи тается, что она не принесет экономической выгоды в дальнейшем.

Если затраты на строительство хозяйственным методом оказывают ся ниже рыночной стоимости аналогичных объектов, то балансовая це на объекта определяется суммой затрат на строительство. Эффект от снижения затрат на строительство проявится в дальнейшем в виде сни жения расходов на амортизацию и, как следствие, — повышения дохо да, приносимого самостоятельно построенными основными производ ственными фондами.

Начисленные нарастающим итогом затраты в ходе строительства от ражаются в балансовом отчете компании по статьям «Инвестиции» или «Прочие активы». Для строящегося объекта в бухгалтерской книге ведется самостоятельный счет, который выглядит примерно следующим образом:

' Процент по долговым обязательствам, принятым для финансирования строи тельства, рассматривается в качестве разновидности общих накладных расходов, кото рые на практике включаются в балансовую стоимость.

По окончании строительства данный счет дебетуется на всю сумму, которая переносится в кредит счета соответствующего объекта, входящего в основные производственные фонды.

В аналогичном порядке ведется учет и всех остальных видов основных производственных фондов, создаваемых компанией самостоятельно: про изводственного оборудования, внутризаводских транспортных линий и т. п. собственного изготовления. Важнейшее отличие между учетом купленных средств производства и создаваемых самостоятельно состо ит в порядке учета затрат на выплату процента по кредиту, взятому для получения этих средств.

Так, при покупке средств производства в кредит стоимость процен та по кредиту не капитализировалась, а соотносилась с доходами перио дов, в течение которых использовалось данное средство производства, и отражалась как расходы этих периодов. Это делалось на основании того, что выплата процентов по кредиту не ведет к увеличению ценно сти, полезности данного средства производства для компании и не свя зана с его приобретением, монтажом, пробными пусками и т. п., т. е. с до ведением его до рабочего состояния. В противоположность этому среди американских бухгалтеров распространено мнение, что выплата про центов по кредитам на создание средств производства собственными усилиями компании связана с доведением таких средств (строящегося объекта, создаваемого компанией самостоятельно технологического оборудования и т. д.) до рабочего состояния. Поэтому процентные вы платы должны капитализироваться, т. е. включаться в балансовую стои мость, а их сумма — уменьшаться вместе с остальной стоимостью объ екта по мере начисления по нему амортизации. Это мнение преобладает и в данный момент. Оно было оформлено в виде стандарта, вошедшего составной частью в 5.3.6. Определение стоимости основных производственных фон дов, переданных в дар Передача в дар определяется как «передача наличных средств или других активов, урегулирование или прекращение долговых обяза тельств в результате добровольной передачи (активов) на невзаимной основе другим лицам»2. В соответствии с принципом фактических за трат на момент юридической передачи основных производственных фондов отражаются только затраты на оформление самого акта даре ния.

SFAS № 34.

Accounting for Contributions Received and Contributions Made and Capitalisation of Works of Art, Treasures, and Similar Assets. FASB Exposufe Draft, 1990.

Однако при получении подаренного актива в балансе компании от ражается его полная стоимость.

Различают два типа передачи в дар основных производственных фондов:

• безусловная передача, когда получение дара не ограничивается и не оговаривается каким-либо условием со стороны дарителя, ко торое должен выполнить получатель;

• условная передача, когда дар передается при условии выполнения каких-либо требований или критериев, выдвинутых дарителем (например, местные органы власти могут передать компании в дар участок земли под строительство предприятия при условии, что компания обеспечит определенное количество рабочих мест для местного населения).

Аналогично различаются условные и безусловные обязательства да рения.

Дары независимо от их вида оцениваются по справедливой (объек тивно установленной) рыночной стоимости переданных в дар активов.

Их амортизация осуществляется аналогично амортизации таких же ак тивов, полученных компанией на возмездной основе.

Если дар осуществляется в форме погашения или урегулирования задолженности, счет задолженности дебетуется на соответствующую сумму.

На счетах получателя дар отражается как доход (revenue) или при быль (gain).

5.4. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ОСНОВНЫЕ ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ФОНДЫ, СДЕЛАННЫХ ПОСЛЕ ИХ ПРИОБРЕТЕНИЯ После приобретения, установки и начала коммерческого использо вания основных производственных фондов возникает ряд связанных с ними затрат, таких, как затраты на ремонт, техническое обслуживание, усовершенствование и т. д. Методология их учета состоит в следующем.

Затраты, ведущие к продлению срока эксплуатации или повышению производительности основных средств, капитализируются и амортизи руются несколько периодов, в течение которых продолжается их эф фект (число таких периодов может быть и меньше оставшегося срока эксплуатации самих основных средств). Затраты, не ведущие к продле нию срока эксплуатации или росту производительности основных средств (ремонт, техническое обслуживание), считаются расходами пе риода. К ним же относятся незначительные по стоимости затраты. Так, многие компании относят к затратам периода все затраты на оборудова ние, не превышающие определенную сумму, например, 500 долл. Для более или менее значительной компании достоверность ее отчетности при этом не меняется. Наконец, затраты, являющиеся следствием ава рий, пренебрежительного отношения или сознательной порчи оборудо вания персоналом, относятся к убыткам (за исключением ситуации, ко гда такие затраты ведут к существенному увеличению срока службы ос новных средств;

тогда они капитализируются).

В соответствии с GAAP различают следующие виды затрат, возни кающих после начала эксплуатации основных средств.

Техническое обслуживание и регулярный ремонт осуществляются в целях поддержания основных средств в рабочем состоянии и включают затраты на такие операции, как очистка, смазка, покраска и т. д., а так же затраты на запасные части, вспомогательные материалы и рабочую силу. Такие затраты носят периодический характер и относительно не велики.

Для их учета используется два метода:

• метод учета по мере возникновения отражает фактические затраты такого рода по датам их осуществления. Предполагается, что они распределяются во времени относительно равномерно;

• метод распределения основан на оценке затрат на техническое об служивание и регулярный ремонт за определенные промежутки времени.

Он наиболее применим к ситуациям, когда такие работы носят се зонный характер, а затраты на них существенны. При этом оценивает ся общая стоимость ремонтных работ за год, которая потом разбивает ся по месяцам или в зависимости от динамики объема производства.

При повременной разбивке в каждый промежуточный период начис ляются равные затраты, которые отражаются по дебету счета техниче ского обслуживания и регулярного ремонта. С этого счета отчисляют ся фактические затраты на техническое обслуживание и регулярный ремонт.

Усовершенствования (улучшения), замена, экстраординарные ремон ты (обновления):

усовершенствование (улучшение) предполагает замену ключевого компонента основного средства значительно усовершенствован ным компонентом, использование которого может продлить срок эксплуатации или повысить производительность данного основ ного средства (например, установка более мощного двигателя на судне);

• замена означает установку на основное средство агрегата, анало гичного заменяемому по своим качественным характеристикам (например, установка новой коробки передач на автомобиль вза мен аналогичной старой);

• экстраординарный ремонт (обновление) ведет к продлению срока эксплуатации основных производственных фондов и связан с единовременными (не повторяющимися из периода в период) за тратами (например, укрепление фундамента здания).

Для учета данных затрат используется три метода, каждый из кото рых предполагает увеличение балансовой стоимости соответствующего актива, поскольку эти затраты ведут к продлению его срока эксплуата ции и (или) к повышению производительности.

• Замена — списание со счета соответствующего основного средства стоимости замененного компонента и накопленной суммы амортизаци онных отчислений по данному компоненту, признание убытка в размере оставшейся балансовой стоимости данного компонента и увеличение счета на сумму затрат по замене компонента усовершенствованным.

Рассмотрим метод замены на примере учета замены старого двига теля на судне более мощным (предполагается, что оплата нового двига теля осуществляется из наличных средств).

Допустим, стоимость старого двигателя составляет 100 000 долл., а его износ — 80%. Стоимость нового, более мощного двигателя — 120 000 долл. Тогда операция по замене двигателя отразится двумя про водками (в долл.):

Устранение записей по старому двигателю:

Начисленные амортизационные 80 отчисления (100 000 х 0,80) Убыток, понесенный 20 при замене двигателя Двигатель (старый) 100 Внесение записей по новому двигателю:

Двигатель (новый) Наличные средства 120 Использование данного метода учета позволяет достоверно отражать хозяйственные операции, однако оно ограничено случаями, когда извест ны затраты на заменяемый агрегат и сумма начисленной амортизации.

Как правило, он неприменим при учете экстраординарных ремонтов.

• Увеличение баланса счета соответствующего основного средст ва — занесение в дебет этого счета стоимости нового агрегата без списа ния с него остаточной стоимости старого и амортизационных отчисле ний. Данный метод используется, когда первоначальная стоимость ста рого агрегата и сумма начисленных по нему амортизационных отчисле ний неизвестны и не могут быть достоверно оценены. При использова нии этого метода может быть необоснованно завышена стоимость соот ветствующего основного средства, поэтому его применение более оп равданно в ситуации, когда его остаточная стоимость до установки но вого агрегата относительно невелика. Подобный метод целесообразно использовать для учета экстраординарных ремонтов.

Сокращение суммы накопленной амортизации, как правило, при меняется в ситуации, когда затраты на ремонт продлевают срок экс плуатации основного средства. В этом случае затраты на ремонт отно сятся в кредит счета накопленной амортизации, а стоимость заменен ного агрегата не исключается из счета соответствующего основного средства. После проведения такой операции часто возникает необходи мость пересмотра нормы амортизации. Этот метод не описан в GAAP, однако эмпирически считается правомерным. Он применим для учета экстраординарных ремонтов.

Добавления — расширения и количественные приращения сущест вующего основного средства — считаются капитальными затратами и от ражаются по фактической стоимости, включая затраты на их приведение в состояние, пригодное для использования по целевому назначению.

Наиболее характерный пример — пристройка нового крыла к зданию.

Если добавление является неотъемлемой частью ранее существо вавшего актива, то его стоимость амортизируется либо в течение его собственного срока эксплуатации, либо в течение оставшегося срока эксплуатации того основного средства, к которому сделано данное до бавление. Если добавление не является составной частью ранее сущест вовавшего основного средства, то срок его амортизации определяется его собственным сроком эксплуатации.

При перестановке и перегруппировке производственного оборудова ния и других основных средств затраты на эту операцию капитализиру ются в том случае, если эффект от нее распространяется на несколько учетных периодов.

5.5. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ Амортизация представляет собой отражение в бухгалтерском учете процесса обесценения основных средств в ходе их использования и со поставления затрат на них с доходами, получаемыми с их помощью в течение нескольких периодов. Поскольку в ходе использования основ ные средства постепенно расходуются, их расход отражается по дебету затратного счета «Затраты на износ (обесценение)», или «Амортизаци онные затраты» (depreciation expense).

В производственных компаниях затраты на амортизацию (износ) в течение отчетного периода включаются в себестоимость реализованных товаров (cost of goods sold), которая отражается в отчетности после мо мента продажи этих товаров. В компаниях непроизводственной сферы расходы на амортизацию, как правило, относятся к расходам на сбыт или управленческим расходам в зависимости от функционального на значения амортизируемого основного средства.

Исходя из принципа двойной записи суммы амортизации одновре менно отражаются по кредиту счета «Накопленная амортизация» или «Накопленный износ» (accumulated depreciation). Счет накопленной амортизации является контрсчетом по отношению к счету основных средств. Последний содержит информацию об их балансовой стоимо сти, а счет накопленной амортизации — о том, насколько эта балансо вая стоимость сократилась за счет обесценения основных средств в ходе эксплуатации.

Начисление амортизации за учетный период отражается следующей журнальной записью (дебет счета затрат на амортизацию и кредит счета накопленной амортизации на одну и ту же величину):

Затраты на амортизацию хх Накопленная амортизация хх При составлении отчетности затраты на амортизацию, как правило, отражаются в качестве корректировочной проводки, заносимой в конце учетного периода. В балансовом отчете они показываются со знаком «минус» или (как в практике западных компаний) в скобках и дают представление о необесцененной части стоимости основных средств:

Собственность здания и оборудование Земля 153 Здания 200 Машины и оборудование 438 ~ Минус накопленная амортизация - 287 Нетто-собственность, здания и оборудование 504 В соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского уче та финансовая отчетность компании за очередной период должна со держать следующую информацию относительно амортизации и аморти зируемых активов:

7 Качалин «Фин. и отчетн.» — затраты на амортизацию (обесценение, износ);

— балансовую стоимость основных средств, классифицированных в зависимости от их назначения или характера;

— накопленную сумму амортизационных отчислений по каждому из основных средств или по основным средствам в целом;

— общее описание методов начисления амортизации по основным видам основных средств1.

Кроме того, годовые отчеты компаний должны также отражать за траты на основные средства, сделанные после их приобретения, нали чие незагруженных производственных мощностей, используемые мето ды начисления амортизации, которые также описываются в GAAP2.

Как правило, размер амортизационных отчислений за тот или иной период не равен размеру снижения рыночной стоимости соответствую щего основного средства за данный период или доле изначальных за трат, израсходованных в то же время. Размер амортизационных отчис лений по тому или иному основному средству определяется следующи ми показателями:

— первоначальной стоимостью — суммой фактических затрат;

— на приобретение основного средства и других связанных с его приобретением затрат;

— оценочной ликвидационной стоимостью;

— оценочным сроком эксплуатации или натуральными показателя ми, на основании которых рассчитывается износ;

— методом начисления амортизации.

Порядок определения фактических затрат подробно был описан выше. Что касается ликвидационной стоимости (residual value или scrub value), то она рассматривается как часть определенной на основе факти ческих затрат балансовой стоимости, не израсходованная в процессе эксплуатации основного средства, которая может быть возвращена по истечении срока его службы. Значение ликвидационной стоимости не соотносится с размерами доходов, полученных за периоды использова ния основного средства. При определении ликвидационной стоимости учитываются затраты на демонтаж основного средства, которые вычи таются из ликвидационной стоимости. Поэтому последняя может быть и отрицательной, если эти затраты превышают стоимость основного средства после вычета амортизационных отчислений. Если значение ликвидационной стоимости незначительно, то им можно пренебречь, приняв его за нулевое.

Срок эксплуатации иначе называется сроком полезной службы (useful life) или экономической службы (economic life) основного средства. Он ко нечен во времени, что определяет возможность начисления амортизаци Opinion № 12. Paragraph 5.

Opinion № 22.

онных отчислений. Последние не начисляются на землю, поскольку срок ее эксплуатации, или полезной службы, считается бесконечным.

Важно, что срок полезной службы основного средства может быть измерен не только временными показателями (например, годами или месяцами эксплуатации), но и другими количественными показателя ми, такими, как количество единиц произведенной с помощью данного основного средства продукции или пробег, если речь идет об автомоби ле. Поэтому согласно GAAP в основу расчета амортизации может быть заложен как чисто временной, так и другой количественный показа тель. В принципе чем больше срок эксплуатации, или полезной служ бы, основного средства, тем выше уровень чистой прибыли компании, поскольку в каждый конкретный период из дохода вычитается мень ший объем амортизационных отчислений.

Каждый метод амортизации основан на принципе соотнесения дохо дов и затрат на их получение, а именно фактических затрат на приобре тение актива (каждая затрата осуществляется единовременно, т. е. один раз оплачивается собственно стоимость основного средства, один раз — доставка, один раз — установка и т. д.) и периодически (т. е. в течение нескольких учетных периодов) получаемых с помощью данного основ ного средства доходов.

Общепринятыми методами бухгалтерского учета и отчетности до пускается использование нескольких методов амортизации основных средств.

5.5.1. Основные методы учета обесценения и амортизации Метод равномерного начисления амортизации (прямолинейный ме тод) основного средства основан на допущении, согласно которому амортизируемая стоимость (разность между первоначальной и ликвида ционной стоимостью) сокращается равномерно в течение определенно го числа периодов (как правило, период считается равным году).

Формула расчета отчислений на износ за каждый из периодов имеет следующий вид:

Первоначальная стоимость — Ликвидационная стоимость размер отчислений = Оценочный срок полезной службы на износ Размер ежегодных отчислений на износ (или амортизационных от числений) может быть выражен как в денежных единицах, так и в про центах от стоимости основного средства. В последнем случае денежная сумма амортизационных отчислений за год делится на балансовую стоимость и умножается на 100%.

Рассмотрим пример учета амортизационных отчислений методом равномерного начисления. Допустим, 1 января 2003 г. компания приоб рела станок стоимостью 10 500 долл., который она предполагает экс плуатировать в течение 5 лет, после чего продать по цене металлолома за 700 долл., при этом затраты на демонтаж и вывоз должны составить 200 долл., т. е. за вычетом этих затрат стоимость станка составит 500 долл. Тогда в ходе эксплуатации станка затраты на износ, износ за период будут отражаться на соответствующих счетах следую щим образом (табл. 5.2).

Таблица 5.2. Равномерное начисление износа Износ Сумма Остаточная Дата на износ за период накопленного „„ (дебет) (кредит) износа 01. 01. 2003 г. 12. 2003 г. 2000 2000 2000 31. 12. 2004 г. 2000 2000 4000 31. 12. 2005 г. 2000 2000 6000 31. 12. 2006 2000 2000 8000 31. 12. 2007 2000 2000 10 000 (ликвидацион Итого 10 000 ная Метод равномерного начисления износа является наиболее рас пространенным, соответствует предъявляемым GAAP критериям сис тематичности и рациональности. Он наиболее целесообразен и обос нован в случаях, когда обесценение основного средства в наибольшей степени зависит от срока, в течение которого оно использовалось. Од нако, когда износ основных средств зависит преимущественно от объ ема выпущенной с их помощью продукции или количества часов, ко гда они находятся во включенном (работающем) состоянии, примене ние данного метода неоправданно. Он также неприменим в ситуации, когда важнейшим фактором обесценения основных средств является их моральный износ, т. е. устаревание в связи с неспособностью кон курировать с вновь разработанными технологиями и приемами реше ния функциональных задач, для чего и используется то или иное ос новное средство.

Метод начисления износа в зависимости от количества часов непо средственного использования основного средства основан на допущении, согласно которому износ данного средства зависит прежде всего от количества времени, в течение которого оно непосредственно рабо тает, т. е. используется для получения дохода. Размер обесценения (износа) основного средства в час — норма амортизации или обесцене ния — определяется путем деления амортизируемой стоимости основ ного средства на общий рабочий ресурс в часах, указанный в техниче ской документации.

Норма амортизации Первоначальная стоимость — Ликвидационная стоимость основного средства Ресурс эксплуатации в часах в час Затраты на износ в течение периода определяются путем умноже ния нормы амортизации на количество часов периода, в течение кото рого непосредственно использовалось данное средство.

Приведем следующий пример. Компания приобрела станок за долл. и через пять лет его эксплуатации предполагает выручить за него чистыми 1000 долл. В технических характеристиках станка указано, что ресурс его непрерывной работы составляет 20 000 часов. Это означает, что каждый час стоимость станка будет снижаться на 0,40 долл. (разность ме жду первоначальной и ликвидационной стоимостью, деленная на ресурс непрерывной работы). Допустим, компания эксплуатировала станок та ким образом, что каждый год он проработал количество часов, указанное в графе «Отработанные часы» (см. табл. 5.3). Тогда учет начисления износа по данному станку можно представить следующим образом (см. табл. 5.3).

Таблица 5.3. Начисление износа в зависимости от количества часов непосредственного использования основного средства Затраты Износ Сумма Отработанные Остаточная Дата на износ за период накопленного часы (дебет) (кредит) износа Данный метод также соответствует принципам систематичности и рациональности, установленным Общепринятыми принципами бухгал терского учета. Его применение обосновано в ситуациях, когда часы ра боты основного средства действительно непосредственно приносят до ход. Однако нередко оборудование работает вхолостую, и когда такое положение сохраняется продолжительное время, данный метод не по зволяет с приемлемой точностью сопоставить затраты на износ основ ного средства и получаемый от него в данный период доход.

ренный метод также неприменим в ситуациях морального устаревания основного средства.

Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 7 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.