WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 7 |

«В.В. Качалин ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ и ОТЧЕТНОСТЬ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАНДАРТАМИ МОСКВА 2005 УДК 657 ББК 65.052 К 12 Качалин В.В. ...»

-- [ Страница 2 ] --

исключение составляют редкие случаи использования пула интересов. В стандарте обсуждаются оба Оговариваются также требования в части раскрытия информации.

IAS 23 — Затраты на заимствование Затраты на заимствование учитываются как затраты периода за исклю чением ситуации, когда становится возможной капитализация стоимости заимствования, допускаемая тогда, когда это отвечает соответствующим критериям. Как правило, в течение того времени, которое требуется для подготовки актива к использованию или продаже, стоимость заимствования может быть капитализирована. Капитализированная стоимость заимствова ния подлежит раскрытию.

IAS 24 — Раскрытие информации о взаимосвязанных сторонах Информация о сделках со взаимосвязанными сторонами, если они от вечают определенным критериям, подлежит раскрытию. Дается определе ние понятия «взаимосвязанные стороны».

IAS 25 — Учет и отчетность по инвестициям Инвестиции могут учитываться как краткосрочные (текущего перио да) либо как долгосрочные. В случае краткосрочных инвестиций их теку щая балансовая стоимость должна совпадать либо с рыночной стоимо стью, либо со стоимостью приобретения или рыночной стоимостью в за от того, какая из них ниже. Долгосрочные инвестиции должны учитываться либо по стоимости либо по стоимости с учетом переоценки, либо в случае рыночных долевых ценных бумаг по стоимости приобретения или рыночной стоимости в зависимости от того, какая из них ниже. Инвестиции в недвижимость могут учитываться в соответствии со стандартом MS 16, причем амортизация начисляется в соответствии со стандартом MS 4 и отражается (по дебету) в отчете о прибылях и убытках;

допускается также учет инвестиций в недвижимость как долгосрочных ин вестиций.

Обсуждаются также вопросы изменения текущей стоимости инвести ций, трансфертов или продаж. Стандарт оговаривает требования в части раскрытия информации.

IAS 26 — Учет и отчетность по планам предоставления пенсионных льгот Данный стандарт оговаривает требования в части отчетности по пенсионным программам;

его следует отличать от стандарта MS 19, ко торый обсуждает вопросы раскрытия информации о пенсионных про граммах в финансовой отчетности работодателей, реализующих такие программы.

IAS 27 — Консолидированная и раздельная финансовая отчетность Данный стандарт обсуждает вопросы подготовки и представления кон солидированной финансовой отчетности группы предприятий, находящих ся под контролем материнской компании.

IAS 28 — Учет инвестиций в ассоциированные компании Инвестиции в ассоциированные компании должны учитываться на ос нове метода долевого участия;

стандарт также оговаривает допустимые ис ключения. Установлены требования в части раскрытия информации.

IAS 29 — Финансовая отчетность в странах с гиперинфляцией Данные финансовой отчетности должны пересматриваться с учетом необходимых корректировок на дату балансового отчета. Полученные в ре зультате этого прирост или сокращение денежной позиции должны отра жаться на чистой прибыли и раскрываться раздельно. Требуется раскрытие информации о пересмотре цифр финансовой отчетности, а также о том, какая единица измерения или какой ценовой индекс при этом применя лись.

LAS 30 — Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и ана логичных финансовых учреждений Данный стандарт оговаривает дополнительные требования в части раскрытия информации помимо требований других стандартов. Такие до полнительные требования обсуждаются применительно к 1) отчету о при былях и убытках, 2) балансовому отчету, 3) форме по срокам погашения активов и пассивов, 4) форме по непредвиденным статьям и забалансо вым обязательствам, 5) форме по концентрации активов и пассивов, 6) форме по убыткам по кредитам и авансам, 7) форме по общим банков ским рискам, а также 8) форме по активам, предложенным в качестве обеспечения.

IAS 31 — Участие в совместных предприятиях Требования по раскрытию информации об участии в совместных предпри ятиях обсуждаются раздельно по совместно контролируемым операциям и со вместно контролируемым активам. Также обсуждаются требования в части от четности для предприятий, берущих на себя риск, и предприятий-инвесторов.

ИСТОЧНИК. Руководство по финансовому отчетности и аудиту.

Первая редакция. Всемирный банк. Январь 1995 г. С. 77—85. На русск. яз.

LAS 32 — Финансовые инструменты: раскрытие и представление Стандарт принят в декабре 2003 г. и вступает в действие примени тельно к финансовым отчетам, начинающимся с 1 января 2005 г. и поз же. С позиции пользователя финансовые инструменты классифициру ются как финансовые активы и финансовые обязательства. Составные финансовые инструменты могут включать в себя как компоненты обяза тельств, так и собственного капитала. Проценты, дивиденды, убытки и прибыли по финансовым обязательствам отражаются как доход или за траты в отчете о прибылях и убытках. Выплаты держателям финансовых инструментов относятся непосредственно на счет собственного капита ла в очищенном от любых связанных с ними налоговых преимуществ виде. Финансовые активы и обязательства погашаются лишь тогда, ко гда для этого имеются юридические основания и хозяйствующий субъ ект имеет намерение урегулировать их посредством взаимопогашения.

Данный стандарт также требует раскрытия факторов, влияющих на время поступления и вероятность финансовых потоков хозяйствующего субъек та, связанных и используемыми им финансовыми инструментами, а также раскрытия учетной политики в отношении этих инструментов. Также тре буется раскрытие характера этих инструментов и степени и целей их ис пользования хозяйствующим субъектом, связанных с ними рисков и по литики руководства компании по контролю над этими рисками.

LAS 33 — Прибыль на акцию принят в декабре 2003 г. и вступает в действие примени тельно к финансовым отчетам, начинающимся с 1 января 2005 г. и поз же. Стандарт имеет целью улучшить представление о прибыли на ак цию, позволяющее улучшить сопоставление деятельности различных хозяйствующих субъектов в один и тот же отчетный период и одного и того же субъекта в различные периоды. Он распространяется на компа нии, акции которых обращаются на открытом рынке. В соответствии со стандартом компании должны показывать в отчете о прибылях и убыт ках базовую и «разводненную» величину прибыли на акцию по каждой из категорий обыкновенных акций с различным правом участия в при былях данной компании за отчетный период.

LAS 34 — Промежуточная финансовая отчетность Данный стандарт распространяется на отчетные периоды, начиная с 1 января 1999 Он содержит требования к минимально допустимому содержанию промежуточной отчетности, раскрытию и изменению показателей в ней. В стандарте не указываются, какие хозяйствую щие субъекты должны предоставлять промежуточную отчетность, как часто и как скоро после окончания отчетного периода, по скольку эти вопросы охватываются соответствующей нормативно правовой базой различных государств. В качестве минимально не обходимой информации промежуточной отчетности предписыва ются: сжатый балансовый отчет, сжатый отчет о прибылях и убытках, сжатый отчет, показывающий изменения в собственном капитале, сжа тый отчет о движении денежных средств, а также пояснительные сно ски.

LAS 36 — Обесценение (порча) активов Стандарт был принят в марте 2004 г. и распространяется на гудвилл и нематериальные активы, приобретенные в результате сделок по ком бинации бизнеса (слияний и приобретений компаний), совершенных после 31 марта 2004 г., и на все остальные активы, отражаемые в годо вых отчетах, начало которых датируется после марта 2004 г. При этом стандарт не распространяется на такие виды активов, как товарно-мате риальные ценности;

активы, возникающие в результате строительных контрактов;

отсроченные налоги;

активы, возникающие в результате предоставления льгот сотрудникам, финансовые активы, описанные в стандарте 39;

инвестиционная собственность, измеренная по справед ливой стоимости;

биологические активы, связанные с сельскохозяйст венной деятельностью;

отсроченные затраты и нематериальные акти вы, возникающие в результате сделок по страхованию;

нетекущие ак тивы, предназначенные для продажи. Востанавливаемая стоимость подпадающих под данный стандарт активов измеряется всякий раз при наличии их возможной порчи. Помимо этого, ежегодно устанав ливается восстанавливаемая стоимость таких активов, как: немате риальные активы с неопределенным сроком полезного использова ния, нематериальные активы, в данный момент не доступные для использования, гудвилл. Восстанавливаемая стоимость актива опре деляется как наибольшая из величин его справедливой стоимости за вычетом издержек реализации и стоимости при использовании.

Справедливая стоимость за вычетом издержек реализации определя ется как сумма, выручаемая в результате непосредственной сделки между заинтересованными информированными сторонами за выче том издержек списания. Стоимость при использовании определяется как стоимость ожидаемых от использования данного актива денежных LAS 37 — Резервы, условные обязатеьлства и условные активы Данный стандарт был опубликован в июле 1998 г. и распространяет ся на учетные периоды, начиная с 1 июля 1998 г. Он распространяет ся на резервы, усорвные обязательства и активы иные чем: возни кающие из исполнительных контрактов, охватываемые другими стандартами, возникающие в ходе комбинаций (слияний, приобрете ний) хозяйствующих субъектов, строительных контрактов, налогов, аренды, льгот сотрудникам, страховых контрактов, использования финансовых инструментов, охватываемых стандартом 37. Резерв оп ределяется как обязательство с неопределенным сроком погашения и суммой, например, обязательство по гарантии, по очистке загрязнен ных земель и т.д.

LAS 38 — Нематериальные активы Стандарт был опубликован в марте 2004 г. и распространяется на нематериальные активы, приобретенные в ходе комбинаций хозяйст вующих субъектов, имевших место после 1 марта 2004 г., а также на все нематериальные активы, отражаемые в отчетности, начало которой да тируется после 1 марта 2004 г. При этом он не охватывает нематериаль ные активы, учет которых описывается в других стандартах, а также права доступа к природным ресурсам. Приобретаемый нематериальный актив отражается по себестоимости. Созданные внутри компании гуд вилл, торговые знаки, логотипы и.д. не признаются в качестве активов, ровно как и не отражаются нематериальные активы, возникающие в ре зультате исследований. Нематериальные активы, возникающие в зультате прикладных научных разработок, отражаются при выполнении определенных критериев.

LAS 39 — Финансовые инструменты: признание и измерение Данный стандарт был опубликован в декабре 2003 г. и распростра няется на учетные периоды, начинающиеся 1 января 2005 г. и позже. Он не распространяется на финансовые инструменты, охватываемые дру гими стандартами, и предписывает принципы признания и измерения для не отраженных в них финансовых инструментов. Он распространя ется на куплю-продажу нефинансовыми позициями, сделки по кото рым могут быть урегулированы в чистом от денежных средств и других финансовых инструментов виде, а также посредством обмена финансо выми инструментами, как если бы предметом этих сделок были финан совые инструменты.

LAS 40 — Инвестиционная собственность Данный стандарт был опубликован в декабре 2004 г. и распростра няется на годовые отчеты, начало которых датируется 1 января 2005 г. и позже. Он описывает порядок учета и раскрытия операций с инвести собственностью, под которой понимается земля и здания, ис пользуемые для получения арендной платы и (или) в расчете повыше ния их капитальной стоимости.

LAS 41 — Сельское хозяйство Данный стандарт распространяется на отчетные периоды, начи нающиеся 1 января 2003 г. и позже. Он учитывает специфику сельско хозяйственного производства и охватывает, прежде всего, вопросы уче та биологических активов, сельскохозяйственных продуктов по месту выращивания, а также государственных грантов, связанных с биологи ческими активами. Под биологическим активом понимается живущее животное или растение.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. Кодекс профессионального поведения членов Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (извлечения) Членство в Американском институте дипломированных общественных бух галтеров является добровольным. Становясь членом, дипломированный обще ственный бухгалтер тем самым принимает на себя обязательство о самодисцип лине, превышающей требования, установленные законами и правилами.

Данные принципы Кодекса профессионального поведения членов Аме риканского института дипломированных общественных бухгалтеров выра жают признание профессионалами своей ответственности перед общест венностью, клиентами и коллегами. Они являются руководством для членов при выполнении ими своих профессиональных обязанностей и выражают основные догматы этичного и профессионального поведения. Принципы призывают неуклонно придерживаться честного поведения даже ценой принесения в жертву личных интересов.

Статья I. Обязанности При выполнении своих профессиональных обязанностей члены А1СРА во всех своих действиях должны проявлять профессиональную и моральную добросовестность в суждениях.

Статья II. Общественные интересы Члены AICPA должны взять на себя обязательство действовать таким образом, чтобы служить общественным интересам, уважать общественное доверие и демонстрировать приверженность профессионализму.

Статья III. Честность В целях поддержания и расширения общественного доверия члены AICPA должны все профессиональные обязанности выполнять с высочай шим сознанием неподкупности.

Статья IV. Объективность и независимость При отправлении профессиональных обязанностей член AICPA должен сохранять объективность и быть свободным от конфликтов интересов.

Практикующий член AICPA при предоставлении аудиторских и других атте стационных услуг должен быть независимым фактически и во внешних проявлениях.

Статья V. Должная забота Член AICPA должен соблюдать технические и этические стандарты про фессии, непрерывно стремиться к повышению компетентности и качества услуг и выполнять профессиональные обязанности в силу своих способно стей как можно лучше.

Статья VI. Объем и характер услуг Практикующий член AICPA должен соблюдать принципы Кодекса про фессионального поведения при определении объема и характера предостав ляемых услуг.

Применение Уставные нормы Американского института дипломированных общест венных бухгалтеров требуют, чтобы члены AICPA придерживались правил Кодекса профессионального поведения. Члены AICPA обязаны быть готовы представить оправдание для отступлений от этих правил.

Правило 101. Независимость Практикующий член AICPA должен быть независим при выполнении профессиональных услуг, как того требуют стандарты, провозглашенные органами, назначенными Советом.

Правило 102. Честность и объективность При выполнении любой профессиональной услуги член AICPA должен сохранять объективность и честность, должен быть свободен от конфликтов интересов и не должен преднамеренно искажать факты или подчинять свое мнение другим.

Правило 201. Общие стандарты Член AICPA должен действовать согласно следующим стандартам и лю бым их интерпретациям со стороны органов, назначенных Советом.

Профессиональная компетентность. Беритесь за выполнение толь ко тех профессиональных услуг, профессионально компетентного вы полнения которых можно обоснованно ожидать от члена AICPA или его • фирмы.

Б. Должная профессиональная забота. Проявляйте должную профессио нальную заботу при выполнении профессиональных услуг.

Планирование и надзор. Соответствующим образом планируйте вы полнение профессиональных услуг и наблюдайте за ним.

3 Качалин учет и Г. Достаточность относящихся к делу данных. Получайте достаточное количество относящихся к делу данных, чтобы иметь в распоряжении на дежную базу для выводов или рекомендаций в том, что касается выполне ния любых профессиональных услуг.

Правило 202. Соответствие стандартам Члены AICPA, проводящие аудит, экспертизу, сбор и обработку данных, консультирующие по вопросам управления, налогообложения или оказы вающие иные профессиональные услуги, должны действовать согласно стандартам, провозглашенным органами, назначенными Советом.

Правило 203. Принципы бухгалтерской деятельности Член AICPA не должен: 1) выражать мнение или утвердительно заявлять о том, что финансовые отчеты или другие финансовые данные любого хо зяйствующего субъекта представлены в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, или 2) заявлять, что ему (ей) не известно о каких-либо существенных изменениях, которые надо произвести в таких отчетах или данных, чтобы они соответствовали общепринятым принципам бухгалтерской отчетности, если такие отчеты или данные содержат какие либо отступления от принципов бухгалтерской отчетности, провозглашен ных органами, назначенными Советом, с тем чтобы установить такие прин ципы, которые оказывали бы существенное воздействие на отчеты или дан ные, взятые в целом. Если, однако, отчеты или данные содержат такое отступ ление и член AICPA может показать, что ввиду необычных обстоятельств финансовые отчеты или данные в противном случае вводили бы в заблужде ние, член AICPA не нарушит правило, описав это отступление, его примерные последствия, если это практически возможно, и основания, почему соблюде ние данного принципа в результате дало бы вводящий в заблуждение отчет.

Правило 301. Конфиденциальная информация клиента Практикующий член AICPA не должен раскрывать никакой конфиден циальной информации клиента без особого согласия этого клиента.

Это правило не должно истолковываться таким образом, чтобы: 1) ос вободить члена AICPA от его (ее) профессиональных обязанностей согласно правилам 202 и 203;

2) каким-либо образом повлиять на обязанность члена AICPA действовать в соответствии с законно изданными и подлежащими исполнению вызовами в суд или судебными повестками;

3) препятствовать проверке профессиональной практики члена по разрешению AICPA или СРА (Общества дипломированных общественных бухгалтеров) штата или 4) поме шать члену направить жалобу в ответ на любое расследование, проведенное официально признанным следственным или дисциплинарным органом.

Члены официально признанного следственного или дисциплинарного органа и контролеры профессиональной деятельности не должны использо вать для своей собственной выгоды или раскрывать любую конфиденциаль ную информацию клиента, полученную от члена AICPA, которая им предос тавлена при выполнении ими своих официальных обязанностей. Этот за прет, однако, не должен ограничивать обмен информацией с официально признанным следственным или дисциплинарным органом или каким-либо образом влиять на действия согласно законно изданным и подлежащим ис полнению вызовам в суд или судебным повесткам.

Правило 302. Вознаграждение, обусловленное результатами Профессиональные услуги не должны предлагаться или предоставлять ся по соглашению, по которому не будет взиматься никакого вознагражде ния, если не будут получены определенные выводы или результат, или по которому вознаграждение каким-либо другим образом ставится в зависи мость от выводов или результатов такого рода услуг. Гонорары члена AICPA тем не менее могут изменяться, например в зависимости от сложности ока зываемых услуг.

Вознаграждение не рассматривается как условное, если оно установле но судами или другими органами государственной власти или если (в нало говых вопросах) оно определяется на основе результатов судебных слуша ний или выводов правительственных учреждений.

Правило 501. Порочащие действия Член AICPA не должен совершать действий, дискредитирующих про фессию.

Правило 502. Рекламная деятельность и другие формы привлечения кли ентов Практикующий член AICPA не должен пытаться заполучить клиентов путем рекламирования или других форм привлечения клиентов ложным, обманным или вводящим в заблуждение образом. Запрещается привлечение клиентов посредством принуждения, выходящего за рамки принятого, или назойливого поведения.

Правило 503. Комиссионные вознаграждения Практикующему члену AICPA запрещается принимать плату за направ ление клиенту продукции или услуг других членов. Такие действия рассмат риваются как создающие конфликт интересов, что в результате ведет к утра те объективности и независимости.

Член AICPA не должен платить, чтобы получить клиента. Это правило не запрещает оплату приобретения бухгалтерской практики или пенсион ные выплаты лицам, прежде занятым общественной бухгалтерской практи кой, или выплаты в пользу их наследников или имущества.

Правило 505. Форма практики и название Член AICPA может заниматься общественной бухгалтерской практикой, либо имея собственную фирму, либо являясь членом профессиональной корпорации, чьи характеристики отвечают решениям Совета.

AICPA не должен заниматься общественной бухгалтерской прак тикой под именем фирмы, которое вводит в заблуждение. Имена одного или более умерших партнеров или пайщиков могут включаться в название компании или корпорации-преемницы. Партнер или пайщик, переживший смерть или уход всех других партнеров или пайщиков, может продолжать практиковать под таким именем, которое включает имена умерших партне ров или пайщиков, в течение двух лет после того, как он остался единствен ным практикующим владельцем.

Фирма не может называть себя «Члены Американского института ди пломированных общественных если все партнеры или пай щики не являются членами данного института.

ГЛАВА ОБРАБОТКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ И ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ Система обработки бухгалтерской информации (Accounting Information System — A1S) существует для регистрации данных о хозяйственных опера циях и их преобразования в форму, позволяющую пользователям этой ин формации принимать экономические решения в соответствии с их инте ресами и компетенцией. Система включает такие необходимые для этого компоненты, как журналы, книги, программное обеспечение и т. д., а так же учетную политику компании, комплекс сложившихся в ней установок, процедур и программ, определяющих порядок сбора и обработки данных как для нужд внутрифирменного управления, так и для подготовки отчет ности, ориентированной на внешних пользователей.

На уровне фирмы AIS используется в целях планирования, составле ния смет, краткосрочного и долгосрочного управления наличностью и оборотным капиталом, дебиторской задолженностью, товарно-материаль ными ценностями и т. д., т. е. для так называемого управленческого учета (management accounting). Обработанная таким образом информация ис пользуется также для расчета обязательств компании по выплате налогов.

Таким образом, первичная бухгалтерская информация в западных компаниях используется для подготовки трех самостоятельных видов отчетности. В данном пособии рассматривается ее использование в ос новном в финансовом учете.

2.1. ТИПЫ СЧЕТОВ И ОТРАЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ПРОВОДОК При ведении бухгалтерского учета в соответствии с GAAP использу ются семь основных типов счетов, подразделяющихся на две категории:

• постоянные счета: активы, пассивы (обязательства) и капитал ак ционеров;

• временные счета: доходы, расходы, прибыли и убытки.

• Постоянные счета не закрываются и переходят от одного отчетного периода к другому. Их данные отражаются балансовом отчете. Эти счета связаны между собой основным бухгалтерским уравнением, со гласно которому активы компании равны ее пассивам (обязательствам) плюс собственный капитал ее владельцев, т. е. указывающим стоимость активов и источники их формирования.

Временные счета отражают изменения в постоянных счетах в ходе коммерческих операций компании. По окончании отчетного периода временные счета закрываются посредством переноса их остатков на по стоянные счета.

Как и везде в мире, при ведении учета в соответствии с GAAP ис пользуется система двойной записи, впервые описанная венецианцем Лукой Пачоли в 1494 г. Каждая проводка отражается как минимум в двух счетах, т. е. изменение актива или обязательства сопровождается указанием источника средств, за счет которого оно происходит. Счета имеют Т-образную форму, их правая часть называется дебетом (dr.), a левая — кредитом Эти названия служат исключительно для обо значения правой и левой частей счетов и более никакой смысловой на грузки не несут. Для соблюдения основного бухгалтерского уравнения и поддержания суммарного равенства дебетов и кредитов в США принята следующая условная система увеличения (уменьшения) остатков по сче там (см. схему ниже).

Счета содержатся в главной бухгалтерской книге, где они упорядо чены в соответствии с планом счетов. Последний представляет собой пронумерованный перечень статей, для которых ведутся счета. Кон кретный состав плана счетов компании варьируется в зависимости от ее размеров и характера деятельности. В отличие от российских стандар тов учета стандарты GAAP и IAS не предписывают соблюдения некоего плана счетов в директивном порядке. Компании ной свободой построения плана счетов, руководствуясь при этом своей учетной политикой.

Укрупненные рубрики плана счетов в целом соответствуют укруп ненным рубрикам балансового и других важнейших отчетов. Рубрики плана счетов имеют цифровое кодовое обозначение. В качестве приме ра приведем достаточно распространенный, но тем не менее далеко не единственный вариант нумерации счетов. Он предполагает, что первая цифра кода соответствует порядковому номеру раздела плана счетов:

1 — активы;

2 — пассивы;

3 — собственный капитал (капитал владель цев компании);

4 — доходы;

5 — затраты;

6 — налоги.

Вторая цифра — номер рубрики в составе раздела: — денежные средства;

12 — краткосрочные ценные бумаги, находящиеся в компа нии;

— дебиторская задолженность;

14 — товарно-материальные за Постоянные счета пасы;

15 — прочие оборотные средства;

16 — собственность, здания и оборудование;

17 — долгосрочная дебиторская задолженность;

18 — ин вестиции;

19 — прочие внеоборотные средства. Все рубрики, кодовые номера которых начинаются с единицы, относятся к активам.

Далее следуют подрубрики, кодовые номера которых начинаются с цифры «2» и которые относятся к пассивам: — счета к оплате;

краткосрочные долговые обязательства;

23 налоги, подлежащие вы плате;

24 — начисленные обязательства;

25 — прочие текущие обяза тельства;

26 — долгосрочные долговые 27 — отсроченные налоги;

29 — прочие долгосрочные обязательства.

Подрубрики, начинающиеся с цифры «3», характеризуют состояние капитала владельцев компании: — уставный фонд, акции;

32 — опла ченная сумма акционерного капитала более уставного фонда;

33 — не распределенная прибыль;

34 — средства целевого назначения (ассигно ванные средства, зарезервированные средства);

35 — поправки по пере оценке;

36 — поправка при пересчете иностранной валюты нарастаю щим итогом;

37 — суммарный доход. Далее, в разделе «Доходы» за пер вой цифрой кода — цифрой «4» стоит ноль, а рубрики нумеруются по третьей цифре. В рубрике затрат 51 соответствует себестоимости реали зованной продукции, 52 — издержкам сбыта (затратам на реализацию) и т. д.

Дальнейшая нумерация рубрик значительно варьируется от компа нии к компании, однако в целом отражает примерно одни и те же пози ции, только под разными кодовыми номерами. В рамках этих рубрик существуют субрубрики, например: — наличные средства (остатки на счетах в банке) или — дебиторская задолженность по торговым операциям.

Такое дробление рубрик можно вести и далее, например: 1310 — де биторская задолженность от подразделений компании (ассоциирован ных организаций) или — дебиторская задолженность по роялти, гонорарам, комиссионным. При дроблении рубрик плана счетов на бо лее мелкие, т. е. по мере углубления детализации, в большей мере про является специфика деятельности компаний. Как правило, в зависимо сти от размеров компании степень дробления достигает трех-четырех знаков в кодовом номере. Однако при необходимости компании могут использовать и большую степень детализации своих счетов. Составлен ный в соответствии с требованиями международных стандартов учета план счетов приведен в приложении 2.1 к настоящей главе.

2.2. ФИНАНСОВЫЕ ОТЧЕТЫ И ИХ ВЗАИМОСВЯЗЬ Финансовая отчетность американской компании включает три ос новных отчета: отчет о прибылях и убытках (Income Statement, или Profit and Loss Statement), балансовый отчет (Balance Sheet, или Statement of Financial Position) и отчет о движении денежных средств (Statement of Cash Flows, или Cash Flow Statement). Кроме того, часто также представ ляются отчет о нераспределенной прибыли (Retained Earnings Statement) и отчет об акционерном капитале (Statement of Stockholders' Equity). Фи нансовая отчетность показывает остатки по счетам и их изменения, а также результативные показатели по нескольким счетам, такие, как чистая прибыль (net income).

Отчет о прибылях и убытках отражает изменение чистого остатка ак тивов (капитала владельцев компании) в результате коммерческих опера ций компании. Остаток нераспределенной прибыли на конец периода входит составной частью в капитал владельцев фирмы. Балансовый же отчет базируется на основном уравнении бухгалтерского учета. Отчет о движении денежных средств отражает оборот денег или их эквивалентов.

2.2.1. Балансовый отчет Балансовый отчет (Balance Sheet), или отчет о финансовом положе нии (Statement of Financial Position), содержит информацию о ресурсах, обязательствах компании и собственном капитале ее владельцев. Он со с помощью основного уравнения бухгалтерского учета, по казывающего взаимосвязь между активами, обязательствами (пассива ми) и собственным капиталом владельцев компании. Определение этих понятий дано в Положении о концепциях финансового учета № 6.

Активы (assets) — вероятные будущие экономические выгоды, полу ченные или контролируемые конкретной организацией в результате прошлых сделок или событий.

Обязательства (liabilities) — вероятные будущие потери экономиче ских выгод, вытекающие из существующих у конкретной организации в настоящий момент обязательств по передаче активов или нию услуг другим организациям в будущем в результате прошлых сде лок или событий.

Собственный капитал equity) остаточная стоимость акти вов организации после вычета пассивов В соответствии с требованиями GAAP эти основные компоненты балансового отчета группируются и отражаются в следующем порядке:

• активы должны располагаться в порядке убывания их ликвидно сти (возможности обращения в наличные средства);

• обязательства должны располагаться в порядке, отражающем бли зость срока их погашения. Чем ближе срок, тем раньше должно быть показано обязательство;

• собственный капитал отражается в порядке его постоянства, т. е.

первыми показываются его разновидности, в наименьшей мере подверженные изменениям.

Структура рубрик балансового отчета должна отвечать специфике конкретной организации и устанавливаться в соответствии с принци пом полного раскрытия информации о хозяйственной деятельности компании. Несмотря на различия в балансовых отчетах компаний, обу словленные отраслевыми особенностями их деятельности, характерная для всех фирм нефинансовой сферы структура балансового отчета име ет следующий вид:

(assets) Текущие активы (current assets) Денежные средства (cash) Краткосрочные инвестиции (short-term investments) Дебиторская задолженность, или счета к получению {receivables, или accounts receivable) Товарно-материальные запасы (inventories) Предоплаченные текущие расходы (prepaid expenses) Прочие текущие активы (other current assets) Долгосрочные активы assets) Основные средства или собственность, здания и оборудование (property, plant and equipment) Неосязаемые (нематериальные) активы (intangible assets) Предоплаченные расходы нескольких периодов (deferred charges) Инвестиции и фонды (investments and funds) Прочие нетекущие (внеоборотные) активы (other non-current assets) Обязательства (liabilities) Текущие обязательства (current liabilities), включая краткосрочные от ложенные кредиты (short-term dejfered credits) и краткосрочную, т. е. под лежащую оплате в текущем периоде, часть долгосрочных обязательств Долгосрочные обязательства (включая долгосрочные отложенные кредиты) Долгосрочные займы и кредиты (long-term loans) Обязательства по аренде (leases) Облигации (bonds) Прочие долгосрочные обязательства Собственный капитал владельцев компании equity) Акционерный (уставный) капитал (capital stock) номинальной (par), неноминальной par) и объявленной (stated) стоимости (value) Внесенный (contributed), или оплаченный (paid-in), капитал Внесенный, или оплаченный, капитал, превышающий номиналь ную, или объявленную, стоимость акционерного капитала Прочий внесенный, или оплаченный, капитал Нераспределенная прибыль (retained earnings) Данная структура показателей балансового отчета характерна для компаний нефинансовой сферы. Например, в банковском деле не ис пользуется деление активов на текущие и постоянные (основные сред ства), поскольку основные виды банковских активов, состоящие из долговых обязательств и портфелей займов, являются по своей природе достаточно Балансовый отчет отражает состояние финансов компании на кон кретный момент — конец учетного периода и датируется этим днем.

При совпадении финансового года с календарным это — 31 декабря.

Источником данных для составления балансового отчета является главная бухгалтерская книга.

Рассмотрим более подробно основные рубрики балансового отчета.

Активы Текущие активы включают наличные денежные средства и другие активы, которые могут быть обращены в денежные средства, а также активы, предназначенные для продажи или потребления в течение нор мального цикла деятельности компании или в течение одного года по сле составления данного балансового отчета в зависимости от того, ко торый из них длиннее. Под нормальным циклом деятельности компа нии понимается средний период времени между затратами наличных денежных средств или принятием кредиторской задолженности за това ры и услуги и обращением этих товаров и услуг в наличные денежные средства. Большинство компаний считают продолжительность цикла своей деятельности равной году, поскольку период движения их средств от (денежной) наличности к товарно-материальным запасам и снова к денежной наличности либо меньше года, либо трудноопределим. Акти вы, обращающиеся в течение года, относятся к краткосрочным, а обра щающиеся более года — к долгосрочным. Иногда в силу особенностей своей материальной формы одни и те же активы могут быть обращены (потреблены) как в течение года, так и в течение более длительного пе риода. В этом случае их отнесение к краткосрочным или долгосрочным зависит от намерений руководства компании в отношении использова ния данных активов.

Дебиторская задолженность отражается в виде, «очищенном» от возможных невыплат дебиторской задолженности. Дебиторская за долженность, используемая в качестве залога выполнения фирмой своих обязательств перед третьими а также размер обесцене ния дебиторской задолженности отражаются как вычет из дебитор ской задолженности или в сноске к отчету. Товарно-материальные запасы отражаются по наименьшей цене, действующей на рынке на аналогичные их виды. Если товарно-материальные запасы использу ются в производстве, то должна быть указана степень завершенности их переработки (сырье, незавершенное производство, готовая про дукция).

текущие расходы, как правило, охватывают перио ды, не превышающие несколько месяцев, максимум год.

Долгосрочные активы Основные средства — собственность, здания и оборудование — долго срочные, или нетекущие, не предназначенные для продажи в данном отчетном периоде активы, используемые в деятельности компании (земля, здания, оборудование, мебель, природные ископаемые и т. д.).

В компаниях непроизводственной сферы для обозначения этой рубри ки также используются названия «собственность и оборудование» и «собственность». Основные средства показываются в балансовом отчете по стоимости затрат на их приобретение (создание) за вычетом суммы накопленной амортизации, т. е. по балансовой стоимости (book value).

Амортизация основных средств и истощение недр, как правило, пока зываются в балансовом отчете раздельно.

Согласно GAAP в данной рубрике балансового отчета должны отра жаться следующие показатели:

• балансы основных видов подлежащих амортизации активов, вы деляемых в зависимости от их характера или предназначения;

• накопленная амортизация по основным видам амортизируемых активов или в совокупности;

• методы начисления амортизации (расчета обесценения) по важ нейшим видам основных средств.

Нематериальные (неосязаемые) активы показываются в балансовом отчете как самостоятельный элемент. Основные виды неосязаемых ак тивов представляются раздельно с указанием (в примечаниях или ка ком-либо другом месте отчета) начисленной амортизации. В отличие от материальных основных средств по нематериальным активам не ведет ся контрсчет накопленной амортизации1.

Инвестиции и фонды включают вложения средств, распространяю щиеся на несколько учетных периодов, и целевые фонды долгосрочно го использования.

В рамках данной рубрики в балансовом отчете отражаются следую щие показатели:

• долгосрочные инвестиции в акции другой компании, не предна значенные для продажи в данном году;

• долгосрочные обязательства в ценные бумаги (облигации) другой компании;

• инвестиции в филиалы, включая долгосрочную задолженность этих филиалов родительской компании;

• целевые фонды долгосрочного использования, например аккуму лируемые для погашения облигаций компании фонды развития, фонды на замену основного капитала, долгосрочные сберегатель ные депозиты;

• стоимость выплат по страхованию жизни;

• долгосрочные инвестиции в основные средства типа земли и зда ний, которые не используются для ведения текущих операций, а также временно не загруженные мощности.

12.

Часть долгосрочных инвестиций показывается в балансовом отчете по своей первоначальной стоимости, а часть, например котирующиеся на рынке ценные бумаги, — по наименьшей их рыночной стоимости.

Накопляемые долгосрочные инвестиционные фонды показываются нарастающим итогом с учетом начисленных процентов.

Прочие активы. В данную рубрику включаются активы, не подпа дающие под вышеперечисленные рубрики, например долгосрочная за долженность компании ее сотрудников, возникающая в ходе выполне ния ею программ по мотивации и социальной поддержке персонала.

Иногда сюда же включаются временно не загруженные производствен ные мощности при условии, что в будущем они должны приносить эко номическую выгоду.

расходы нескольких периодов обычно включают предоплату долгосрочных расходов, направленных на извлечение эко номической выгоды в будущем (предоплата страховых услуг, затраты на перестановку оборудования и т. д.). Как правило, долгосрочные вложе ния избегают относить к этой рубрике из-за ее неопределенного харак тера. Кроме того, во многих ситуациях долгосрочные вложения средств можно отнести к более подходящим рубрикам.

Обязательства Текущие обязательства — обязательства, подлежащие погашению пу тем использования в этих целях текущих активов или рефинансирования путем принятия других текущих обязательств. В отчете текущие обяза тельства обычно указываются в порядке их погашения.

Текущие обязательства включают:

• кредиторскую задолженность за товары и услуги, используемые в цикле основной деятельности компании;

• краткосрочную кредиторскую задолженность по товарам и услу гам, не используемым в основной деятельности;

• краткосрочные векселя (долговые обязательства);

• текущие выплаты по погашению долгосрочных обязательств (включая обязательства по аренде);

• получение предоплаты за еще не поставленные товары или не оказанные услуги или другие предоплаченные доходы (например, от аренды);

• начисленные, но не оплаченные затраты на заработную плату, выплату процентов и налогов;

• текущие выплаты отложенных налоговых платежей;

• прочие текущие обязательства1.

Долгосрочные обязательства — обязательства, для погашения кото рых не требуется использования текущих активов или увеличения теку щих обязательств в течение последующего цикла деятельности или учетного периода (в зависимости от который из них дольше). Дол госрочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по стоимо сти полученных взамен принятых обязательств активов или услуг. По долгосрочным обязательствам устанавливается процент, выплата кото рого относится к расходам периодов, в течение которых действует дол госрочное обязательство. Наиболее характерными разновидностями долгосрочных обязательств являются облигации компании, долгосроч ные векселя, предоплата товаров и услуг, предоставляемых и оказывае мых покупателям в течение нескольких учетных периодов, обязательст ва по долгосрочной капитальной аренде и отложенные на несколько пе риодов налоговые выплаты.

Отложенные кредиты в некоторых случаях отражаются в рубрике балансового отчета, расположенной между долгосрочными обязательст вами и капиталом акционеров. К ней относятся долгосрочные счета с кредитным сальдо, которые по той или иной причине не вошли в долго срочные обязательства. Иногда в нее включают предоплату товаров и ус луг, предоставляемых покупателю в течение нескольких учетных перио дов, отложенные на несколько периодов налоговые платежи, отсрочен ные налоговые кредиты на инвестиции. Считается предпочтительным по возможности отражать эти позиции в рамках долгосрочных обязательств, поскольку входящие в данную рубрику показатели весьма разнородны, что не дает возможности четко ее определить. Исходя из этих соображе ний эту рубрику в балансовом отчете лучше не использовать.

Собственный капитал компании Название, под которым собственный капитал компа нии отражается в балансовом отчете, зависит от ее формы собственно сти: в акционерном обществе, корпорации он называется акционерным капиталом equity), в партнерстве — капиталом партнеров equity), в компании, находящейся в единоличной собственно сти, — капиталом владельца (proprietor's equity). Собственный капитал компании равен разности между ее активами и пассивами или вложен ным в компанию средствам ее владельцев плюс нераспределенная при быль.

В зависимости от происхождения различают следующие виды капи тала владельцев компании.

SFAC № 6.

Акционерный капитал (capital stock) равен объявленному или устав ному капиталу — номинальной стоимости выпущенных простых и при вилегированных акций. Акционерный капитал отражается либо по но минальной стоимости, либо по стоимости, определяемой действующим в месте базирования компании законодательством, либо по стоимости оплаченного (реально внесенного владельцами в компанию) капитала.

Конкретный способ его отражения зависит прежде всего от дейст вующего законодательства месте базирования (регистрации) компа нии. Отдельной строкой показываются следующие разновидности ак ционерного капитала:

• количество акций в соответствии с уставом компании;

• количество выпущенных акций;

• количество выкупленных акций;

• количество акций, на которые подписались вкладчики.

Также указываются возможность и процедура обратимости акций, возможность их обратного выкупа, приоритетность возврата вложен ных в акции средств в случае банкротства и другие характеристики ак ций.

Акционерный капитал, вложенный сверх его номинальной стоимо сти, также называемый дополнительным внесенным капиталом (additional paid-in capital), или премиальным акционерным капиталом (premium stock), отражает стоимость активов, полученную компанией в обмен на ее акции, но превышающую их номинальную стоимость. Часто источ ником этого вида акционерного капитала является продажа акций ком пании (при их выпуске) по цене, превышающей номинальную стои мость.

Акции, выпущенные, а затем выкупленные обратно компанией эмитентом, не используются при голосовании, по ним не начисляется дивиденд. Их можно рассматривать как невыпущенные акции;

при об ратном выкупе акций уровень капитализации компании снижается. Об ратный выкуп акций может осуществляться в следующих целях:

повышения уровня дохода на акцию;

последующей продажи этих акций сотрудникам компании на льгот ных условиях в целях их мотивации и стимулирования;

стабилизации цен на акции компании;

снижения числа котирующихся на рынке акций для предотвраще ния поглощения компании.

Прочий внесенный капитал — капитал, получаемый от продажи вы пущенных, а затем выкупленных обратно акций компании сверх стои мости их выкупа компанией у владельцев, а также посредством рекапи тализации.

В балансовом отчете весь вложенный капитал, как правило, отража ется единой строкой, в то время как указанные источники его происхо ждения учитываются в специальной вспомогательной книге.

Нераспределенная прибыль (retained earnings) является разницей меж ду чистой прибылью компании и суммой выплаченных дивидендов.

Нераспределенная прибыль делится на две части: одна из них может быть распределена между акционерами, другая — выделенная (approptiated), или ассигнованная, руководством компании на другие цели. Нераспределен ная прибыль, в частности, является основным внутрифирменным ис точником финансирования дальнейшего развития компании, модерни зации средств производства, проведения НИОКР и т. д. Она также ис пользуется как резерв на случай погашения затрат, связанных с судебным преследованием компании по искам, выдвинутым против нее;

за счет нераспределенной прибыли создаются резервы на погаше ние облигаций компании и других видов ее долгосрочной задолженно сти. В балансовом отчете две данные категории нераспределенной при были показываются отдельными строками в рамках общей рубрики «Нераспределенная прибыль». При возникновении в ходе деятельности компании значительных убытков баланс нераспределенной прибыли может быть и отрицательным.

Следует отметить, что ряд показателей балансового отчета могут но сить оценочный характер. Так, облигации могут отражаться по дискон тированной нынешней стоимости, дебиторская задолженность — по оценочной чистой стоимости ее реализации, акции — по наименьшей рыночной цене, основные средства — по балансовой стоимости, кото рая, в свою очередь, зависит от оценочного срока эксплуатации, и т. д.

Поэтому для обеспечения достоверности информации балансового от чета он должен сопровождаться комментариями, указывающими, каки ми методами была проведена оценка того или иного его показателя.

Помимо этого, в примечаниях к балансовому отчету показываются так называемые условные убытки, которые должны соответствовать двум критериям: 1) до составления отчета должна быть информация о вероятности сокращения актива или возникновения обязательства при том или ином развитии событий в деятельности компании;

2) сумма убытка может быть разумно оценена. Наиболее характерный пример от ражения условных убытков — предъявление компании судебного иска и возникновение убытков при его удовлетворении судом.

Допускается также отражение в примечаниях и сносках условной прибыли (contingent gain), но при условии, что вероятность ее велика.

В целом же в данном вопросе определяющим является принцип консерватизма, согласно которому возможные убытки отражаются по мере появления самой их возможности, а возможные прибыли — на мо мент их реализации.

Еще одним типом хозяйственных событий, отражаемых в отчетно сти компании, являются так называемые последующие события, т. е. со бытия, имевшие место после даты, на которую был составлен балансо вый отчет. Такие отражаться непосредственно в ба лансовом отчете, если они являются дополнительным свидетельством фактов, отраженных в балансовом отчете, или влияют на бухгалтерские оценки, сделанные в процессе подготовки баланса, и если они являют ся следствием хозяйственных событий, отраженных в отчете. В случае если последующие события не являются результатом событий, отра женных в отчете, то они показываются в сносках к нему.

В целях обеспечения более полного раскрытия информации о хо зяйственной деятельности компании и предоставления пользователю отчетности для принятия решений на основе сопоставления информа ции за различные годы балансовые отчеты рекомендуется подготавли вать с указанием отраженных в них показателей не только за отчетный период, но и за два предшествовавших, т. е. за три года. Такой формат подачи отчетности рекомендуется GAAP, где, в частности, предусматри вается следующее: «Представление сопоставительных отчетов при под готовке годовой и прочей отчетности повышает полезность таких отче тов и яснее показывает природу и направленность текущих изменений в деятельности предприятия. Такая форма представления отчетности обусловлена тем, что отчеты за несколько периодов более важны, чем за один, и что счета за один период представляют собой лишь фрагмент того, что является непрерывной историей»1. В ряде случаев по отдель ным показателям отражается их динамика не только за три, но и за пять и десять лет. Для этого балансовый отчет сопровождается отдельными таблицами.

В условиях действующей системы российского бухгалтерского учета балансовый отчет, который соответствовал бы международным стан дартам учета, можно составить двумя способами: 1) ведение бухгалтер ских записей хозяйственных операций в журнале и их проводка в глав ную книгу, план счетов которой отвечал бы GAAP, и составление балан сового отчета на основе этих счетов (этот способ рассмотрен ниже);

2) использование данных главной книги, построенной на основе россий ского плана счетов. Статьям балансового отчета, составленного в соот ветствии с GAAP, в целом соответствуют следующие российские счета (табл. 2.1). Предполагается, что составляющие подобный отчет органи зации ведут учет методом начисления.

№ 43. Restatement and Revisions of Accounting Research Bulletins. Chapter 2.

Section A.

Таблица 2.1. Соответствие статей балансового отчета, подготовленного согласно стандартам GAAP и счетам российского Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции от 7 мая 2003 г. № 38н) Долгосрочные или нетекущие обяза тельства Долгосрочные зай- 67 Расчеты по долго мы и кредиты срочным кредитам и займам (за вычетом суммы, погашаемой в текущем периоде) Прочие долгосроч 76 Расчеты с разными ные обязательства дебиторами и креди торами (долгосроч ная часть)*** 79 Внутрихозяйствен ные расчеты (долго срочная часть)*** Собственный капи тал компании Акционерный (ус- 80 Уставный капитал тавный) капитал 81 Собственные акции 83 Добавочный капитал Нераспределенная прибыль прибыль (или минус непокрытый убыток) Нераспределенная Резервный капитал прибыль целевого назначения (часть нераспределенной прибыли, выделен ная на решение конкретных задач) 86 Целевое финансиро вание запасов рассчитывается с учетом добавленной в процессе про изводства "При положительном сальдо счета.

"' При отрицательном сальдо счета.

""Отнесение этого субсчета к краткосрочным обязательствам связано с тем, что обязательства по нему не капитализируются их держателем.

Следует особо подчеркнуть, что подобная перекрестная ссылка не является нормативным документом, однако эмпирически она исполь зуется рядом организаций, вынужденных готовить отчетность и по рос сийским, и по международным стандартам. При необходимости баланс следует дополнить данными, не вошедшими в использованные при его составлении российские счета.

Некоторые счета российской системы бухгалтерского учета не соотносятся со статьями соответствующего международным стан дартам балансового отчета даже при отнесении их в зависимости от наличия положительного или отрицательного сальдо к активам или пассивам. Характерным примером таких счетов является счет «Доходы будущих периодов», который не может соответствовать за ложенному в GAAP принципу соотнесения доходов и затрат на их получение в рамках одного периода (даже если использовать отсроч ки отражения доходов или затрат: затрат — на период, когда будут получены приносимые ими доходы, доходов — до периодов, когда будут осуществлены приносящие их затраты), поскольку включает и уже полученные, но еще не заработанные доходы, и не полученные, но уже заработанные.

Использование счета 98 (счета 83 Плана счетов, действовавшего нее) является одним из свидетельств продолжающегося игнорирования принципа соотнесения доходов и затрат в рамках одного учетного пе риода в методологии российского учета. В частности, приказом Мини стерства финансов СССР от 1 ноября 1991 № 56 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель ности предприятий и Инструкции по его применению» для данного счета в Плане счетов предусмотрены следующие субсчета: Субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (согласно GAAP — это обязательство, так как получение такого дохода означает принятие ком панией обязательства поставить взамен некие товары или услуги или передать какие-либо другие активы, т. е. если мы должны, значит, это обязательство, пассив);

Субсчет 2 «Предстоящие получения задолжен ности по недостачам, выявленным за прошлые годы» (если организа ции должны лица, за которыми числится недостача, значит, это актив);

Субсчет 3 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» (это прибыль при положительной разнице или убыток — при отрицательной, что бо лее вероятно, т. е. это статья не балансового отчета, а отчета о прибылях и убытках). Приказ Минфина России от октября 2000 г. № 94н не по влиял на эту ситуацию в лучшую сторону. Сохранив в рамках этого сче та его прежние субсчета (изменив, правда, при этом их нумерацию), Минфин ввел в состав доходов будущих периодов так называемые без возмездные поступления, под которыми понимается стоимость акти вов, полученных организацией безвозмездно. При этом на одном и том же субсчете учитываются как долгосрочные активы (безвозмездно полу ченные основные средства), так и краткосрочные (безвозмездно полу ченные материальные ценности). Амортизация, начисляемая на безвоз мездно полученные основные средства, списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» наряду с безвозмездно полученными материальны ми ценностями.

Корректный порядок учета безвозмездно полученных основных средств и материальных ценностей, отвечающих характеристикам обо ротных средств в соответствии с международными стандартами учета, следующий:

1) полученные безвозмездно основные средства включить в состав основных средств (отразив их по дебету счета основных средств по справедливой рыночной стоимости);

2) корреспондирующий кредит отразить по счету капитальной вы ручки, т. е. как внереализационную прибыль;

3) начислять амортизацию безвозмездно полученных основных средств аналогично амортизации основных средств, приобретенных на возмездной основе;

4) безвозмездно полученные ценности признать в учете как запасы.

В случае их использования в течение года списать эти запасы как затраты периода. В случае сохранения этих запасов на балансе в течение более продолжительного периода произвести их переоценку в сторону умень шения стоимости, отразив последнее как внереализационный убыток;

5) при признании полученных ценностей на балансе и отражении их по дебету счета запасов корреспондирующий кредит также показать по счету внереализационной прибыли.

Таким образом, счет 98 «Доходы будущих периодов» эклектически объединяет в себе долгосрочные и текущие активы, имеющие в междуна родном учете разнородные классификационные признаки. Такие счета можно отразить в балансовом отчете, соответствующем GAAP, только разбив их на субсчета или даже на отдельные проводки, на величину ко торых можно скорректировать значение показателей балансового отчета.

Исходя из этого можно заключить, что подготовка балансового от чета, соответствующего GAAP, на базе российских счетов является в оп ределенной мере кустарным, но в принципе работающим методом. Более четкое соблюдение заложенных в GAAP принципов обеспечивается при ведении отвечающей международным стандартам главной книга, внесе нии в нее журнальных записей и подготовке балансового отчета на ее ос нове. В то же время ряд российских организаций использует так назы ваемую методологию перекладки — конвертации данных учета, осущест вляемого в соответствии с действующими российскими Положениями о бухгалтерском учете (ПБУ), в формат, допустимый GAAP или IAS.

Балансовый отчет позволяет определить ряд важнейших абсолют ных и относительных показателей финансовой стабильности и эффек тивности работы организации с точки зрения отдачи вложенных в нее средств. К ним относится прежде всего разница между текущими акти вами и текущими пассивами, называемая оборотным (working capital), а также частное от деления текущих активов на теку щие пассивы — коэффициент оборотного капитала (working capital ratio), или текущий коэффициент (current ratio). Когда этот коэффициент боль ше или равен единице, это значит, что компания способна покрыть свои текущие обязательства путем продажи текущих активов. Размер оборотного капитала и текущий коэффициент говорят о возможности компании погасить свои краткосрочные обязательства. Вместе с тем в этом вопросе имеет значение и степень ликвидности текущих активов компании. Ее недостаточность стала одной из важнейших причин бан кротства ряда компаний.

На основе балансового отчета определяется и ряд важнейших фи нансовых коэффициентов: рентабельность собственного капитала — отношение прибыли к собственчому капиталу (return on equity — ROE), рен табельность активов — отношение прибыли к величине активов (return on assets — соотношение заемных и собственных средств — отношение совокупной задолженности к активам (debt to equity — DE), а также коэф фициент покрытия процентных платежей — степень покрытия затрат на выплату процентов (interest costs 1С) доходами компании до выплаты про центов и налогов. Подробнее этот вопрос будет рассмотрен в главе 10.

2.2.2. Отчет о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках (Income служит как бы свя зующим звеном между балансовыми отчетами прошлого и настоящего учетных периодов и показывает, за счет чего произошли изменения в се годняшнем балансе по сравнению с прошлым. Иначе говоря, этот отчет показывает, как изменяется капитал акционеров компании под воздейст вием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде (табл. 2.2).

Таблица 2.2. Взаимосвязь отчета о прибылях и убытках и балансовых отчетов за соседние периоды 2.2.2.1. Способы подготовки и структура отчета о прибылях и убытках При выборе формата представления отчета о прибылях и убыт ках компании пользуются значительной степенью свободы. Сущест вует два способа его составления — одношаговый и многошаговый.

При способе (табл. 2.3) показатели отчета о прибылях и убытках делятся на две категории: доходы (revenues) и прибыль (gains), с од ной стороны, и затраты (expenses) и убытки (losses) — с другой. Показатель прибыли получается в один шаг — вычитанием общей суммы расходов из общей суммы доходов. Обычно при использовании такого способа строка прибыли называется «Прибыль от (operating income) или «При быль от непрерывных операций» (income from continuing operations).

В российской системе бухгалтерского учета аналогом этого показа теля является прибыль от основной деятельности. При наличии у ком пании дохода от операций, не являющихся непрерывными, т. е. не по вторяющихся периодически из года в год, используется многошаговый метод, поскольку GAAP требует отдельного отражения таких операций и вычисления чистого дохода по ним.

При многошаговом способе в отчете о прибылях и убытках отдель но отражаются: основная деятельность, деятельность, не повторяющая ся от периода к периоду, финансовая деятельность, налоговые платежи, операции филиалов компании, отчетность которой не консолидирова на в ее собственную отчетность, и прочие подобные показатели. Этим объясняется название данного способа — многошаговый, поскольку, чтобы получить показатель чистой прибыли по компании в целом, нуж но сделать несколько предварительных шагов, а именно подсчитать промежуточные итоги по отдельным видам деятельности и рубрикам.

Как правило, отчет о прибылях и убытках, подготовленный шаговым методом, включает следующие рубрики.

I. Основная деятельность (operations).

А. Доход (revenue) или продажи (sales). В рамках данной рубрики по казываются различные источники дохода (выручки) от основной дея тельности, а также итоги всевозможных событий, способных повлиять на размер доходов, — скидки, возврат проданных изделий и т. д.

Таблица 2.3. Пример отчета о прибылях и убытках, подготовленного одношаговым методом КОМПАНИЯ (НАЗВАНИЕ) Отчет о прибылях и убытках за финансовый год, оканчивающийся 31 декабря 2004 г.

1 Доходы и прибыли:

Продажи 750 Поступления от аренды 2 1 2 Доходы от процентов и дивидендов 3 Выручка от продажи основных средств 7 Итого доходы и прибыли 763 Затраты и убытки:

Затраты на реализованную продукцию 358 (себестоимость реализованной продукции) Затраты на сбыт 128 Общие и административные затраты 72 Затраты на амортизацию 43 Затраты на выплату процентов 5 Убытки при продаже ценных бумаг 4 Затраты на выплату налога на прибыль 45 Итого расходов и убытков 657 Прибыль до учета экстраординарных событий 106 Экстраординарные события:

Убыток от пожара 15 Минус налоги, не выплаченные вследствие убытка Чистая прибыль: 95 Количество проданных акций 15 Прибыль на акцию:

Доход до экстраординарного события (106 000) 7, Экстраординарный убыток (10 500: 15 000) — 0, Чистая прибыль на акцию (95 830: 15 000) 6, Ставка налога на прибыль принята равной 30%.

Размер налога на прибыль равен разности доходов и всех расходов (кроме расхода на вы плату налогов), умноженной на ставку налога на прибыль (30%).

Затраты (себестоимость) на реализованную продукцию (cost of goods sold) или предоставленные услуги (cost of service provided). Россий ским аналогом этого показателя является себестоимость реализованной продукции — отражаются все прямые затраты на реализованные товары и (или) услуги, которые признаются при реализации этих товаров и ус луг и непосредственно направлены на получение дохода от реализации.

Алгоритм вычисления этих показателей может быть приведен в отчете или в примечаниях и сносках к нему.

Валовая прибыль (валовая маржа) (gross margin) — разница между доходами от основной деятельности и прямыми расходами на нее1.

Иначе валовая маржа может называться в отчетах компании валовой маржей на продажи (gross margin on sales), или валовой прибылью (gross profit).

D. Затраты на сбыт (реализацию) (selling expenses). Здесь отражается информация о сбытовых расходах компании. Данная категория затрат включает расходы на маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудни ков системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также наклад ные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности.

Общие и административные затраты (general and administrative expenses) — расходы на управление компанией и расходы общего харак тера, не связанные с производством конкретного товара или услуги.

F. Прочие затраты на основную деятельность (other operating expenses) — все остальные относительно значительные затраты на ос новную деятельность, не вошедшие в приведенные выше категории за трат. С учетом значительной роли налога на добавленную стоимость в России его можно включить в эту категорию затрат, начисляя затраты на его выплату пропорционально объему продаж.

G. Прибыль от основной деятельности до налогообложения (income (earnings) from operations before taxes) — разность между доходами и всеми перечисленными выше видами затрат1.

II. Неосновная деятельность (nonoperating section). Здесь отражаются итоги операций, которые, с одной стороны, являются периодически по вторяющимися и обычными для компании, а с другой —- не входят в ее основную деятельность. К таким итогам относятся доходы от получения процентных платежей или расходы на выплату процентных платежей, получение дивидендов на капитал компании, вложенный в ее филиалы, имеющие статус самостоятельного юридического лица и ведущие само стоятельную отчетность. Сюда же входят прочие прибыли (gains) и убытки (losses), прочие затраты. Промежуточный как правило, на зывают прибылью до налогообложения (income before taxes).

III. Затраты выплате налога на прибыль (income tax expenses).

Здесь учитываются налоги, взимаемые центральными и местными вла стями с прибыли, которая была учтена в предыдущих разделах. После вычета этих затрат подводится итог, называемый чистой прибылью (net income, net earnings). В отчетах многих компаний подведение итогов за канчивается на этом уровне, после чего рассчитывается прибыль на ак цию. Если за этим разделом отчета следуют другие и итог по ней являет ся не окончательным, а промежуточным, то этот итог называется чис той прибылью до... (далее следует название одного или нескольких последующих разделов — см. разделы IV. Другие возможные разделы (в их число ряд компаний включает доход или убытки от филиалов, имеющих статус самостоятельного юри дического лица).

V. Прерванные операции (discontinued operations) (при наличии).

Данный показатель также может называться прибылью от основной деятельно сти (operating profit).

Сюда вносятся прибыли (в «очищенном» от налогов виде) или убыт ки, возникшие в результате продажи компанией части своих основ ных средств, составляющей одно из направлений ее коммерческой деятельности. То есть речь идет об уходе компании с определенного рынка и о прибыли или убытке от продажи обслуживавших этот ры нок мощностей компании. Прибыль или убытки возникают в зависи мости от превышения цены продажи над балансовой стоимостью или наоборот.

VI. Экстраординарные события (extraordinary items) — отражение прибылей (в «очищенном» от налогов виде) или убытков от редких и необычных хозяйственных событий.

VII. Последствия от изменения принципа бухгалтерского учета нарастающим итогом — отражение (в «очищенном» от налогов виде) последствий перехода от одного принципа учета к другому (напри мер, от прямолинейного начисления амортизации к ускоренному, от метода при учете товарно-материальных запасов к методу FIFO и т. д.).

Итог, вычисленный с учетом показателей разделов называ ется чистой прибылью (net income, или net earnings).

VIII. Прибыль на акцию (earningper share) — пересчет чистой при были в расчете на одну акцию, показанный в отчете о прибылях и убыт ках.

Пример отчета о прибылях и убытках, составленного многошаго вым методом, показан в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Отчет о прибылях и убытках, составленный многошаго вым методом КОМПАНИЯ (НАЗВАНИЕ) Отчет о прибылях и убытках за финансовый год, оканчивающийся декабря 2004 г.

2 3_ Доход от продаж (реализации) Минус стоимость возвращенных изделий Чистые продажи Затраты на реализованную продукцию 55 (себестоимость реализованной продукции) ТМЗ на начало периода 254 Покупки ТМЗ Доставка закупленных ТМЗ 255 Общая стоимость закупок 252 Минус возврат купленных изделий 307 Всего товаров, готовых для продажи Минус ТМЗ на конец периода Затраты на реализованную продукцию (себестоимость реализованной продукции) — итого 256 452 Общая маржа (валовая прибыль) от реализации Затраты на основную деятельность:

Затраты на сбыт 141 Общие и административные затраты 72 Затраты на амортизацию 55 269 Итого затрат на основную деятельность 183 Доход от непрерывной (или основной) деятельности Прочие расходы и прибыли:

Доходы от получения арендных платежей 1 Доходы от получения процентов, дивидендов 5 Прибыль (выручка) от продажи основных средств 5 900 12 Прочие затраты и убытки:

Затраты на выплату процента 5 Убытки при продаже ценных бумаг 5 500 11 300 1 Прибыль до вычета налога на прибыль 184 и экстраординарных расходов Затраты на выплату налога на прибыль (30%) 55 Прибыль до вычета расходов 129 на экстраординарное событие Экстраординарное событие:

15 Убыток, вызванный пожаром Минус экономия на выплате подоходного налога 4 500 10 Чистая прибыль 118 Прибыль на акцию:

Количество проданных акций 2 Прибыль до экстраординарного события 5, Экстраординарный убыток -0, Чистая прибыль на акцию 5, Ставка налога на прибыль принята равной 30%.

Данный отчет о прибылях и убытках, характерен скорее для торго вой компании, занимающейся в основном покупкой (допустим, у опто вика) и перепродажей (допустим, в розницу) товарно-материальных за пасов. Аналогичные отчеты компаний другого профиля будут отличать ся другим смысловым содержанием промежуточных итогов. Например, компания, производящая одновременно и товары, и услуги, может по казать соответственно два промежуточных итога.

2.2.2.2. Требования GAAP к отражению информации в отчете о прибы лях и убытках Построение отчета о прибылях и убытках основывается на принципе полного раскрытия информации (full disclosure principle), заложенном в положениях о концепциях финансового учета. Этот принцип предпола гает, что компании должны отразить в отчете всю информацию о своей хозяйственной деятельности. В этих целях отчет о прибылях и убытках сопровождается сносками, приложениями и комментариями, содержа щими описание методик расчета тех или иных показателей, методов на числения амортизации, учета товарно-материальных запасов и т. д.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета дают компаниям значительную свободу в выборе структуры отчета о прибылях и убыт ках. Однако при наличии в ней показателей, не обусловленных резуль татами основной деятельности, повторяющейся из периода в период, таковые должны отражаться непосредственно в отчете, причем отдель но. Это объясняется стремлением дать внешнему пользователю бухгал терской отчетности компании возможность отделить результаты основ ной деятельности от неосновной, случайные хозяйственные результа ты — от закономерных.

К показателям, отражаемым в отдельной рубрике отчета, относятся:

• Экстраординарные прибыли и убытки Данная категория прибылей и убытков характеризуется следующим образом: «К числу экстра ординарных относятся события и сделки, отличающиеся необыч ностью характера и редкостью возникновения. Поэтому, чтобы классифицировать событие или сделку как экстраординарные, они должны отвечать одновременно двум основным критериям.

Необычный характер — событие или сделка должны характе ризоваться высокой степенью ненормальности и иметь природу, явно не связанную или связанную лишь случайно с обычной и ти пичной деятельностью компании, принимая во внимание окру жающую среду, в которой действует компания.

Редкость возникновения — характер события или сделки дол жен быть таков, что, основываясь на разумных доводах, вряд ли можно ожидать их повторения в обозримом будущем, принимая во внимание окружающую среду, в которой действует компа ния»1.

К экстраординарным не относятся следующие события и сделки, так как они характерны для нормального процесса веде ния бизнеса:

1) списание дебиторской задолженности, товарно-материаль ных запасов, переданного в аренду оборудования, нематериаль ных (неосязаемых) активов;

2) прибыли или убытки при обмене и пересчете зарубежных валют, включая вызванные девальвацией и ревальвацией;

3) прибыли или убытки от продажи основных средств, слу живших основой для одного из направлений коммерческой дея тельности компании;

АРВ Opinion № 30. Reporting the Results of Operation. Paragraph 20.

4) другие прибыли и убытки от продажи или отказа от собственно сти, зданий и оборудования, используемых в бизнесе;

5) последствия забастовок, в том числе направленных кон курентов и основных поставщиков компании;

6) корректировки начислений при выполнении долгосрочных кон трактов'.

Вместе с тем GAAP указывает хозяйственные события, которые внешне похожи на события, подпадающие под п. 1—4, но при этом яв ляющиеся экстраординарными и отражаемые как таковые:

1) непосредственные результаты стихийного бедствия или несчаст ного случая (например, землетрясения);

3) введение запрета на деятельность в результате принятия новых нормативно-правовых актов.

Эти три вида событий подпадают под указанные выше два основ ных критерия экстраординарных событий.

* Необычные или нечасто возникающие прибыли и убытки Существуют хозяйственные события, которые отвечают лишь одному из двух приведенных выше критериев экстраординарно сти, т. е. они либо необычны, либо нечасты. Примером довольно частого, но необычного события является продажа списанных ос новных средств. Такие события также должны отражаться в отче те о прибылях и убытках отдельной строкой: «Существенное со бытие или операция, которая по своей природе является необыч ной или случается нечасто и поэтому не отвечает одновременно обоим критериям экстраординарного события, должна отражать ся в качестве отдельного компонента дохода от непрерывной (ос новной) деятельности»2.

* Прерванная хозяйственная деятельность В данном случае речь идет о продаже компанией сегмента своего бизнеса, направления коммерческой деятельности, напри мер производственных мощностей по выпуску какого-либо вида продукции. Сегмент бизнеса определяется как «составная часть организации, деятельность которой соответствует одной из от дельных основных линий бизнеса или классу покупателей»3. Вы деление этой хозяйственной операции в отдельную рубрику отче та о прибылях и убытках обусловлено тем, что, по всей вероятно сти, она может оказать существенное на доходность Paragraph 23.

Opinion 30. Reporting the Results of Operation. Paragraph 23.

Ibid.

компании в будущем, а значит, на те прогнозы и оценки, которые делают инвесторы и кредиторы при принятии своих решений в отношении компании. Отражение подобных операций регламен тируется Общепринятыми принципами бухгалтерского учета.

Для измерения прибыли или убытка от операции по продаже сег мента бизнеса требуется прежде всего определить две календарные да ты: дату измерения (measurement date) и дату списания (disposal date).

Дата измерения соответствует тому дню, когда компания делает формальное представление плана продажи сегмента бизнеса, включаю щего, в частности, следующие компоненты:

перечень основных списываемых активов;

способ их списания;

период времени, необходимый для списания;

программу поиска покупателя активов (если их списание предпола гается осуществить посредством продажи);

оценку хозяйственных результатов деятельности сегмента бизнеса за период с даты измерения до даты списания;

оценочную стоимость поступлений от списания активов.

Дата списания определяется днем завершения продажи активов (днем, которым датирована передача собственности) или днем прекра щения деятельности сегмента бизнеса. В отдельных случаях даты изме рения и списания могут совпадать. В большинстве случаев эти даты сле дуют одна за другой.

При наличии разрыва между ними продавец обычно продолжает осуществлять характерную для данного сегмента деятельность до мо мента его списания, беря на себя все прибыли или убытки. Итоги хо зяйственной деятельности за этот промежуток времени дисконтируют ся до даты списания.

На дату измерения определяется размер прибыли или убытка от спи сания активов. При наличии прибыли она отражается при их реализа ции, которая, как правило, датируется днем списания. Убытки же в ветствии с принципом консерватизма отражаются на дату измерения.

Прибыль или убыток от списания сегмента бизнеса определяются двумя факторами:

а) разницей между чистой ценой продажи сегмента (с учетом воз можной доплаты и затрат на списание) и балансовой стоимостью входя щих в него активов;

б) оценочной стоимостью прибыли или убытка от продолжения деятельности сегмента бизнеса между датами оценки и списания (при чем доход начисляется в размерах, не превышающих сумму убытка, воз никающего при отрицательной разнице между ценой реализации и ба лансовой стоимостью сегмента;

часть дохода, превышающая эту вели чину, признается после его реализации).

При списании сегмента в отчетности за соответствующий период результаты работы данного сегмента за предшествующие периоды по казываются отдельно. Если даты измерения и списания относятся к разным учетным периодам, контракт на продажу сегмента должен быть отражен на дату измерения, а прибыль или убыток от работы сегмента между датами измерения и реализации определяется оценочно. Оце ночный убыток начисляется на дату измерения, а прибыль отражается на дату списания. Часто компании дают более подробное описание причин и хозяйственных последствий списания сегмента бизнеса в комментариях к финансовой отчетности.

Изменение используемых компанией принципов бухгалтерского учета В данном случае речь не идет об изменениях, связанных с ошибками бухгалтерского учета и их исправлением. В GAAP раз личаются три типа изменений принципов бухгалтерского учета.

1. Изменение бухгалтерских оценок (остаточной стоимости ос новных средств, резерва на сомнительные долги и других оценоч ных показателей бухгалтерского учета) осуществляется таким об разом, что изначальные оценочные показатели остаются неиз менными, а вместо них вводятся новые оценочные показатели на текущий и последующий периоды. Последствия изменений в бух галтерских оценках для величины прибыли отражаются примени тельно к величине прибыли до экстраординарных событий, к ве личине чистой прибыли и к показателю прибыли на 2. Переход от одного принципа бухгалтерского учета к другому (например, от прямолинейного метода начисления амортизации к ускоренному) имеет обратную силу и, как правило, сопровожда ется появлением прибыли или убытка за счет разницы показате лей, рассчитанных разными методами. Эта разница рассчитывает ся нарастающим итогом за все периоды, охваченные изменением.

Согласно GAAP вытекающие из этой разницы прибыли или убыт ки показываются отдельной строкой в отчете о прибылях и убыт ках, возникающих при пересчете показателей, по которым был изменен принцип учета. Эта строка располагается после строки чистой прибыли от основной деятельности после вычета налогов, а прибыль или убыток, возникающие при пересчете, показывают ся в «очищенном» от налогов виде:

чистый доход (прибыль) от основной деятельности;

налог на прибыль от основной деятельности;

прибыль от основной деятельности после налогообложения;

АРВ № 20.

4 Качалин «Фин. и отмсти.» прибыль (убыток) от изменения принципа учета (нарастаю щим итогом);

чистая прибыль.

3. Изменение объекта учета происходит при организации но вой компании или реорганизации компании, находившейся в ин дивидуальном владении, в акционерное общество.

Все эти показатели, за исключением необычных или нечасто возни кающих прибылей и убытков, должны отражаться в «очищенном» от налогов виде1. Допустим, компания понесла убыток в результате пожа ра в размере 100 000 долл. Сумма этого убытка вычитается из налогооб лагаемого дохода компании. Это значит, что компания будет платить налог с суммы чистого дохода, которая на 100 000 долл. меньше суммы чистой прибыли, которую получила бы компания, если бы не случился пожар. То есть, если ставка налога на прибыль составляет 30%, то сумма налоговых платежей компании будет меньше на 30 000 долл. (100 000 х 0,30). В отчете о прибылях и убытках компания должна будет показать в качестве промежуточного итога чистый доход до экстраординарного со бытия (пожара), из которого затем вычитается убыток от пожара в «очи щенном» от налогов виде, т. е. 70 000 долл. (100 000 30 000). Процеду ра очищения от налогов называется распределением налогов в пределах периода tax allocation).

2.2.2.3. Прибыль на акцию Прибыль на акцию (earnings per share — EPS) определяется делением показателя чистой прибыли компании на количество ее акций, находя щихся в обращении, т. е. продаваемых и покупаемых на открытом рынке. Прибыль на акцию рассчитывается только для простых ак ций, но не для привилегированных. При наличии у компании приви легированных акций прибыль на простые акции (EPS) рассчитывает ся лишь после вычета из суммы чистой прибыли ее части, подлежа щей распределению между держателями привилегированных акций.

При составлении отчета о прибылях и убытках показатель прибыли на акцию в соответствии с требованиями GAAP фактически рассчитывает ся дважды: первый раз — делением показателя чистой прибыли (дохода) до экстраординарных событий на число простых акций в обращении, второй раз — делением показателя чистой прибыли (дохода) после экстра ординарного события на число простых акций в обращении. Порядок расчета и отражения прироста или потери прибыли на акцию в связи с экстраординарным событием определяется компанией, составляющей АРВ Opinion № отчет' (см. приведенные выше примеры отчетов о прибылях и убытках, составленных как одношаговым, так и многошаговым методом).

Поскольку отчет о прибылях и убытках составляется, как правило, раз в год, при осуществлении дополнительной эмиссии акций для вы числения показателя прибыли на акцию используется средневзвешен ное число простых акций компании, находящихся в обращении. Допус тим, на начало отчетного периода (1997 г.) число находящихся в обра щении простых акций компании составляло 40 тыс.;

1 мая 1997 г.

компания выпустила еще 15 тыс. акций. Сумма измеренных в соответ ствии с количеством месяцев обращения весов всех акций, находив шихся в обращении за отчетный период, составит 600 000, а средневзве шенное число акций за весь год будет равно этому числу, деленному на 12 месяцев, т. е. 50 000. Именно на это количество акций делится чистая прибыль при расчете прибыли на акцию.

Дата Вес акций Средневзвешенное месяцев, число в обращении 01.01.2004- 01.05.2004 4 40 000 01.05.2004- 31.12.2004 8 55 000 440 600 000 50 2.2.3. Отчет о нераспределенной прибыли Нераспределенная прибыль представляет собой остаток чистой прибыли, находящийся в распоряжении компании. Нераспределен ная прибыль в конце периода равна нераспределен ной прибыли в конце предыдущего учетного периода плюс чистая прибыль за период (окончательный итог) минус выплаты дивидендов по акциям. Перед расчетом нераспределенной прибыли за данный период нераспределенная прибыль за предыдущий период изменяет ся в соответствии с внесенными корректировками принципов веде ния учета тех или иных показателей, исправлением бухгалтерских ошибок и т. д.

Показатель нераспределенной прибыли с учетом его изменений и корректировок является связующим звеном между отче тами предыдущего и данного учетных периодов. GAAP рекомендует прилагать отчет о нераспределенной прибыли (statement of retained earnings, или retained earnings statement) к отчету о прибылях и убытках или к ба лансовому отчету. Некоторые компании представляют его отдельно в виде отчета о состоянии собственного капитала акционеров (statement of equity).

Opinion № 15.

2.2.4. Отчет о движении денежных средств 2.2.4.1. Структура В международной бухгалтерской практике денежными средствами считаются собственно денежная наличность (cash) — касса и остатки средств на счетах в банке — и так называемые денежные эквиваленты (cash equivalents). Под последними понимаются высоколиквидные крат косрочные вложения в рыночные ценные бумаги. Представление отчета о движении денежных средств (statement of cash flows, или cashflow statement) в описанном ниже формате является требованием Данный отчет охватывает один учетный период (год) и характеризует приток и отток денежных средств.

Отчет о движении денежных средств включает несколько разделов.

1. Движение денежных средств в связи с деятельностью от ражает приток и отток этих средств при операциях, дающих чистый до ход от основной деятельности.

Средства поступают (притекают) от:

покупателей;

получения процента по дебиторской задолженности;

получения дивидендов на инвестиции;

компенсации от поставщиков за возвращенные товары.

Средства расходуются на:

покупку товаров для дальнейшей перепродажи;

выплату процентов по обязательствам (задолженности);

выплату налогов, пошлин и штрафов;

заработную плату.

Разница между суммами приведенных выше поступлений денеж ных средств и их расходами называется чистым притоком (оттоком) де нежных средств (net cash inflow (outflow)) в связи с основной деятельно стью компании.

Экстраординарные прибыли и убытки в данном разделе отчета о дви жении наличных денежных средств не учитываются. Перед расчетом ее показателей они либо вычитаются, либо добавляются к показателю чистой прибыли. Полностью они учитываются либо в разделе движения основ ных средств в связи с инвестиционной деятельностью, либо в разделе дви жения основных средств в связи с финансовой деятельностью (см. ниже).

2. Движение денежных средств в связи с инвестиционной деятельно стью обусловлено приобретением (отток) и списанием (приток) основ ных средств, отражаемых в балансовом отчете в разделе «Основные 95.

средства» или «Собственность, здания и оборудование», а также других долгосрочных активов. Наиболее характерными источниками поступ ления денежных средств в данном разделе являются:

списание (путем продажи) земли, зданий, оборудования;

продажа ценных бумаг, в которые были вложены средства компании;

возвращение компании основной части долга сторонними органи зациями процентных выплат по долгу относится к движе нию денежных средств в связи с основной деятельностью).

Типичными направлениями затрат денежных средств, относящи мися к данному разделу, являются:

приобретение (путем покупки) земли, зданий и оборудования;

инвестиции в долгосрочные долговые обязательства и акции других компаний;

приобретение других видов активов (например, нематериальных), используемых в основной деятельности (за исключением товарно-мате риальных запасов, приобретение которых отражается движением де нежных средств в связи с основной деятельностью).

Разница между притоком и оттоком денежных средств в рамках данного раздела называется чистым притоком (оттоком) денежных средств в связи с инвестиционной деятельностью.

3. Движение денежных средств в связи с финансовой деятельностью отражает то, каким образом долгосрочный капитал в виде денежных средств был привлечен для финансирования деятельности компании, а также для выплаты держателям ее ценных бумаг. Источниками поступ ления наличных денежных средств в рамках данного раздела выступают инвесторы, покупающие за эти средства акции компании, и кредиторы, ссужающие средства под ее облигации, векселя и закладные. Отток же средств в связи с финансовой деятельностью направляется вла дельцам акций компании (в виде дивидендов и прочих выплат, а так же в качестве оплаты выкупаемых ими акций) и кредиторам компа нии (в виде выплаты основной части долга). Выплата процента по за долженности относится к движению денежных средств в связи с основной деятельностью. Разница между поступлением и расходова нием средств в рамках данного раздела называется чистым притоком (оттоком) денежных средств в связи с финансовой деятельностью ком пании.

4. Последствия изменения курса обмена иностранных валют — увели чение или сокращение стоимости денежных средств в иностранной ва люте, выражаемое в национальной валюте при пересчете или конверта ции из одной валюты в другую. Данный раздел присутствует только в отчетах компаний, ведущих зарубежные операции.

5. Выверка счетов осуществляется в соответствии с требованиями GAAP о необходимости показать в отчете о движении денежных средств их начальный баланс, изменение и конечный баланс.

Инвестиционная и финансовая деятельность без применения де нежных средств, предполагающая использование в качестве средства обмена не денежной наличности, а других активов (например, передачу акций или принятие долговых обязательств взамен на землю или обору дование), отражается в отдельной таблице или в сносках к отчету о дви жении денежных средств. Так же отражаются комбинированные сдел ки, расчеты по которым осуществляются и денежной наличностью, и другими активами.

• 2.2.4.2. Методы составления Отчет о движении денежных средств можно составить двумя методами.

Прямой метод. Баланс движения денежных средств в связи с основ ной деятельностью рассчитывается путем суммирования всех притоков денежных средств от нее и вычитания из полученной суммы всех расхо дов, обусловленных основной деятельностью. Аналогично составляют ся балансы по всем остальным из выделенных выше видов деятельно сти, после чего рассчитывается итоговый баланс движения денежных средств.

Косвенный метод. Для получения баланса движения денежных средств в связи с основной деятельностью к чистой прибыли (из отчета о при былях и убытках или балансового отчета) прибавляются все затраты, не связанные с выплатой денежных средств, и прежде всего амортизация (количественное выражение обесценения основных средств в результа те их использования). Из полученной суммы вычитаются значения по казателей, увеличивающие активы или сокращающие пассивы (увели чение дебиторской или уменьшение кредиторской задолженности), а значения показателей, увеличивающие пассивы (увеличение креди торской задолженности), прибавляются к чистой прибыли. То есть к показателю чистой прибыли прибавляются и вычитаются из него все значения показателей, не предполагающих движение денежных средств, а полученный результат (остаток) соответствует балансу движения денежных средств. Иначе говоря, чистая прибыль рассмат ривается как баланс движения денежных средств, скорректированный по балансу операций, не предполагающих движение денежных средств (денег). Для получения баланса наличных средств используется обрат ная процедура.

Баланс движения денежных средств по всем остальным (помимо основной) видам деятельности (инвестиционной, финансовой и т. д.) при прямом и косвенном методах подводится одинаково.

Совет по стандартам финансового учета считает прямой метод более предпочтительным, поскольку он основывается на непосредственных расчетах баланса потоков денежных средств. Однако расчеты косвенным методом могут представлять большую ценность с аналитической точки зрения, поскольку они полнее показывают соотношение движения де нежных средств и хозяйственной деятельности компании в целом, пока зывают взаимосвязь между отчетами о прибылях и убытках и о движении денежных средств. При использовании прямого метода компания долж на показать результаты хозяйственной деятельности, отражаемые при использовании косвенного метода, в дополнительных таблицах.

2.2.5. Взаимосвязь между видами отчетов Взаимосвязь между всеми видами отчетов, за исключением отче та о движении наличных средств, можно представить следующим об разом.

2.3. ЦИКЛ УЧЕТА Цикл бухгалтерского учета в американских компаниях представляет собой алгоритм получения отчетности на основе первичных данных, состоящий из нескольких последовательных шагов. Его периодичность, как правило, составляет один год, который по выбору компании может как совпадать, так и не совпадать с календарным.

Цикл, или алгоритм, учета состоит из десяти этапов (шагов), при чем некоторые из них могут быть объединены воедино в зависимости от используемых в той или иной компании порядка и технологий учета, внедрения средств его компьютеризации.

Рассмотрим каждый из этапов цикла учета более подробно.

Шаг 1. Определение операций и событий, подлежащих учету Учету подлежат операции и события, вызывающие изменения в ре сурсах и (или) обязательствах фирмы. Они отражаются соответствую щими записями и делятся на три группы:

Обмен ресурсами и обязательствами между данной фирмой и внеш ней по отношению к ней организацией. Эти операции, в свою очередь, также подразделяются на два вида: взаимные и невзаимные трансфер ты. При взаимных трансфертах обе стороны передают и получают ре сурсы, например, в случае купли-продажи товаров. При невзаимных трансфертах фирма либо передает, либо получает ресурсы (например, выплата наличных дивидендов или получение дотации).

2. Внутрифирменные хозяйственные операции, отражающиеся на со стоянии ресурсов и обязательствах данной компании, но не предполагаю участия внешнего контрагента. Это такие операции, как начисление амортизации, отражение обесценения долгосрочных активов, расходова ние товарно-материальных запасов в процессе производства и т. д.

3. События во внешней по отношению к компании социально-экономи ческой среде, происходящие вне контроля со стороны данной фирмы.

мерами таковых могут быть изменения в рыночной стоимости ее акти вов и обязательств или потери от несчастного случая.

Как правило, хозяйственные операции сопровождаются соответст вующими первичными документами, в которых на бумаге указываются характер операции, участвующие в ней стороны, дата, сумма в долларах и т. д. Примерами первичных документов могут выступать инвойсы (счета-фактуры) на реализованные товары и услуги, фрахтовые счета, поступления на регистр наличных средств и т. д.

Некоторые события (например, начисление процента) не отража ются отдельной проводкой или первичным документом. Для бухгалтер ской записи таких операций делается отсылка на предполагающий их контракт или другой первичный документ, на основе которого они осу ществляются, указывающий, в частности, на первоначальный перевод суммы, на которую начисляется процент. Первичные документы ис пользуются для дальнейшей сверки ведения учета и при аудите, служат в качестве доказательства при возникновении судебного разбирательст ва. Они играют важную роль и в компьютеризированных системах уче та, и в системах, когда учет производится вручную.

2.3.2. Шаг 2. Журнальная запись операций и событий Рассматриваемый шаг предназначен для отражения финансовых по следствий хозяйственных операций в форме, упрощающей их дальней шее разнесение по счетам. Поэтому именно на этом этапе используются принципы учета (GAAP), определяющие порядок расчета показателей и отражение операций в бухгалтерском учете, а также классификация сче тов. Журнальные записи делаются с указанием дебета и кредита счетов, отражаемых операций. Они носят временный характер, поскольку ба лансы соответствующих счетов меняются не при осуществлении этих за писей, а при их перенесении из журнала на счета бухгалтерской книги.

В международной практике, как правило, используются два вида журналов: один общий и несколько специальных. В общий журнал за носятся единичные, не повторяющиеся периодически записи, а также записи, в дальнейшем переносимые на редко используемые счета. По вторяющиеся же однородные записи заносятся в специальные журналы продаж, закупок, денежных поступлений и т. д.

Данный шаг в бухгалтерском учете фирм США не является абсо лютно необходимым;

его можно и сократить путем непосредственного занесения данных о хозяйственных операциях на соответствующие сче та. Этому способствует использование современной компьютерной тех нологии. Так, компании розничной торговли могут с помощью уст ройств оптического сканирования заносить в электронную систему уче та данные о продажах посредством штрих-кодов, отпечатываемых на упаковках многих видов изделий. Эти коды содержат необходимую ин формацию для бухгалтерской записи: цену продажи, количество, из держки на производство или закупку в расчете на единицу товара. Дан ные сведения поступают в центральный компьютер, в автоматическом режиме разносящий данные во входящие в бухгалтерскую книгу счета непосредственно в момент продажи товара, его поступления (убытия) на склад или совершения другой операции. С использованием элек тронной технологии достигаются точность в регистрации опе раций и значительная экономия трудовых затрат на нее. Так, одна из сталелитейных фирм затрачивала в год 400 чел.-ч на регистрацию опе раций с товарно-материальными затрататами. Использование штрих кодов позволило снизить трудозатраты до 32 чел.-ч.

Однако использование журналов имеет и свои существенные пре имущества, благодаря которым они сохраняются в бухгалтерской прак тике многих компаний. Журнал служит удобным инструментом регист рации операций в условиях, когда фирма по соображениям сохранения коммерческой тайны ограничивает доступ рядовых сотрудников бухгал терского учета к своим счетам. Для многих фирм, особенно небольших и не использующих штрих-коды, незамедлительное проведение опера ций по соответствующим счетам слишком сложно и Журналы выступают в качестве хранилища информации, используемой во внутрифирменном управленческом учете, который, как отмечалось, ориентирован исключительно на потребности руководства компании, а не на внешних пользователей и ведется в произвольном формате. Бла годаря журналам управленческий анализ информации упрощается.

Кроме того, с использованием журналов более компактны сами счета, что экономит место для хранения последних.

Важно также, что журналы выступают в качестве необходимого ис точника данных для проведения аудиторской проверки. Без журналов, толь ко на основе показателей счетов, крайне сложно, а порой и невозможно воспроизвести изначальные операции, поскольку соответствующие дебе ты и кредиты разнесены по разным счетам. Для содействия аудиторской проверке и доказательства осуществления хозяйственных операций в журналах и в бухгалтерских книгах (шаг 3) указываются коды или номе ра проводок (posting references или folio numbers). Они служат для подтвер ждения того, что журнальная запись была внесена в бухгалтерскую кни гу. Это обусловлено тем, что одной из важнейших задач аудита является выяснение происхождения того или иного показателя счета или того, ку да был внесен тот или иной показатель из журнала.

2.3.3. Шаг 3. Внесение журнальных записей в бухгалтерские книги Процесс проводки состоит в распределении данных журнала между отдельными счетами. При этом хронологические записи в бухгалтерской книге компании переклассифицируются в записи в соответствии с планом счетов. Как правило, эти данные хранятся на электронных носителях.

В американских компаниях используются два типа книг: главная книга (general ledger) и вспомогательные (subsidiary ledgers). Главная книга содержит набор счетов компании, упорядоченный в соответст вии с приведенными выше семью типами счетов. Вспомогательные книги служат для ведения отдельных конкретных входящих в глав ную книгу счетов, каждый из которых, в свою очередь, состоит из не скольких отдельных счетов. Примером счетов, для ведения которых используется отдельная вспомогательная книга, может послужить счет дебиторской задолженности компании, у которой много посто янных покупателей, по каждому из которых ведется индивидуальный счет дебиторской задолженности. Счета покупателей относятся в дан ном случае к вспомогательным (subsidiary account), а счет дебиторской задолженности — к контрольным (control account) счетам. следует путать вспомогательные книги и вспомогательные счета. Из вспомога тельной книги в главную переносится только контрольный счет, ба ланс которого используется при подготовке финансовых отчетов.

При осуществлении проводки указывается корреспонденция счетов (называется соответствующий номер счета согласно принятой в компа нии системе нумерации). Это особенно важно в компьютеризирован ных системах, в которых не содержатся первичные документы. Указа ние корреспонденции счетов также в значительной мере облегчает ра боту в условиях большого числа операций и проводок, содействует выявлению ошибок и проведению аудита.

2.3.4. Шаг 4. Подготовка неоткорректированного пробного баланса Данный баланс включает счета главной книги в такой последова тельности: активы, пассивы, акционерный капитал и временные счета.

Он составляется в конце отчетного периода, после внесения всех жур нальных записей и их проводки по книгам.

С одной стороны, этот документ служит для сверки равенства де бетов и кредитов на конец периода;

их несовпадение свидетельствует о наличии бухгалтерской ошибки (хотя обратное неверно — их совпаде ние еще не подтверждает ее отсутствие). С другой стороны, пробный баланс является отправной точкой для дальнейшего внесения коррек тировочных записей и процесса составления годовой отчетности в це лом. Его данные служат также исходным моментом при использова нии в этом процессе технологии так называемого рабочего листа (worksheet).

2.3.5. Шаг 5. Запись в журнал и проводка корректировочных журнальных записей Корректировочные журнальные записи journal entries — как правило, необходимы в ситуациях отсутствия или несвоевре менности поступления первичного документа, указывающего на необ ходимость отразить событие или операцию в бухгалтерском учете.

Обычно такие записи не делаются по операциям с наличными средства ми (в американской практике под последними понимаются как непо средственно «живые» деньги, так и остатки на наличных счетах в банке, доступ к которым можно получить в любой момент, например при по мощи электронной банковской карточки), поскольку движение налич ности, как правило, сопровождается соответствующими первичными документами. Исключение составляет занесение записи, необходимой для приведения баланса наличных средств в соответствие с последним отчетом банка о состоянии счета клиента, поскольку в данном отчете указываются оплата оказанных банком услуг и некоторые другие пара метры, не известные компании до его получения.

Многие хозяйственные процессы в компании продолжительны во времени (например, начисление амортизации, процента), в то время как их отражение имеет дискретный характер. Так как процедура их по стоянной записи дорогостояща и нецелесообразна, они отражаются в конце отчетного периода.

AJE служат для корректировки бухгалтерских оценок по мере посту пления новой, более точной информации. Однако их главное предна значение состоит в обеспечении соблюдения стандартов финансово го учета, требующих его ведения методом начисления (accrual basis accounting). Последний предполагает соблюдение следующих заложен ных в (критериев) отражения соответствующих опера ций в бухгалтерском учете.

Принцип дохода (revenue principle) означает отражение дохода на мо мент совершения компанией операции (реализации товара или услуги и т. д.), приносящей этот доход. При этом оплата по этой сделке в зависи мости от ее условий может быть перечислена и позднее. Доход начисля ется при передаче покупателю права собственности на товар или появ лении документального подтверждения того факта, что услуга оказана.

Принцип затрат (cost principle) предполагает, что для изначального отражения затрат на приобретение товаров и услуг компания должна использовать фактическую их стоимость, которую она выплатила по ставщику. При оплате покупаемого актива в кредит затраты на него считаются эквивалентными нынешней стоимости выплаты этого кре дита по мере его погашения.

Принцип соотнесения (matching principle) доходов и затрат требует, чтобы затраты компании на деятельность по получению ею дохода от ражались за тот же период, что и этот доход. Если деятельность (и соот ветственно затраты на нее) по получению данного дохода (например, от закупки и продажи партии товара) была начата в предшествующий от четный период, а доход получен в данный или если деятельность начата в данный период, а доход предполагается получить в будущий, то на со ответствующий момент времени должны быть отнесены и затраты. При этом затраты, которые при совпадении периодов их осуществления и получения соответствующего дохода были бы учтены именно как затра ты соответствующего периода, в ситуации несовпадения периодов осу ществления затрат и получения доходов отражаются как активы. Когда же в дальнейшем соответствующий доход будет получен, эти затраты будут отнесены на расходную часть счетов, по которым они были пред ставлены как активы.

Для соблюдения этих принципов используются корректировочные журнальные записи (AJE). Они заносятся в общий журнал и затем прово дятся по счетам.

Характер многих AJE зависит от метода отражения платежей и по ступления наличных средств, которые предшествуют признанию затрат или дохода. Согласно GAAP американские компании могут использо вать по своему усмотрению один из следующих методов:

• стандартный метод (standard recording method) выплаченная по ставщику предоплата товара или услуги учитывается как актив;

полученная от покупателя предоплата — как пассив;

целесообразный метод (expedient recording method) — предоплата по ставщику проводится как затраты до получения соответствующих товаров и услуг;

предоплата, полученная компанией от ее покупате ля, — как доход до отгрузки ему соответствующих товаров и услуг.

При товарном погашении предоплаты в течение отчетного периода данный метод не предполагает корректирующих записей. Однако, если часть из соответствующих доходов или расходов относится к будущему периоду, такие записи необходимы.

AJE классифицируются трем категориям.

1. Отсрочки (deferrals) возникают, когда платежи осуществляются в период до момента отражения дохода или расхода, т. е. когда либо пред оплачиваются расходы, либо поступают доходы, охватывающие более чем один учетный период. Предоплата и доходы учитываются в данном случае соответственно как активы и обязательства.

2. Начисления (accruals) возникают, когда платежи полностью или частично осуществляются в учетный период после момента отражения доходов и расходов. Например, невыплаченная в конце года зарплата, которая будет выплачена после 1 января нового года, начисляется как затраты на заработную плату предыдущего года в соответствии с прин ципом сопоставления.

3. Прочие корректировочные журнальные записи не подпадают под приведенные категории и отражают следующие операции:

переклассификацию постоянных счетов;

оценку предстоящих затрат (например, на сомнительные долги);

распределение издержек по видам продукции (например, амортиза ционных отчислений);

учет затрат на проданные товары и потерь товарно-материальных запасов;

исправление ошибок.

2.3.6. Шаг 6. Подготовка скорректированного пробного баланса Скорректированный пробный баланс является результатом провод ки по счетам обычных и корректировочных журнальных записей. Он используется для сверки равенства дебетов и кредитов после внесения AJE. Данный баланс включает балансы всех счетов, которые указывают ся в финансовой отчетности компании, за исключением нераспреде ленной прибыли. По сравнению с скорректи рованный баланс может включать некоторые новые счета и не включать старые, закрытые корректировочными записями.

Шаг 7. Подготовка финансовых отчетов Финансовая отчетность выступает в качестве основного итога учет ного цикла, поскольку именно на ее основе принимают свои решения относительно данной компании внешние пользователи (инвесторы, кредиторы и т. д.). В принципе такие отчеты могут быть подготовлены за любой период, однако наиболее распространенными являются ме сячные, квартальные и годовые отчеты.

Основой подготовки отчета о прибылях и убытках, отчета о нерас пределенной прибыли и балансового отчета служит непосредственно скорректированный пробный баланс. При этом в первую очередь состав ляется отчет о прибылях и убытках, поскольку для вычисления нераспре деленной прибыли надо сначала знать чистую прибыль. Окончательный баланс нераспределенной прибыли вычисляется непосредственно на ос нове отчета о ней, а не скорректированного пробного баланса.

Балансы временных счетов переносятся в отчет о прибылях и убыт ках, а постоянных — в балансовый отчет.

2.3.8. Шаг 8. Запись в журнал и проводка записей, закрывающих соответствующие счета Записями данного вида закрываются временные счета, отражающие доходы и дивиденды. Закрытие счетов заключается в сведении к нулю их балансов. Закрывающие записи заносятся в общий журнал и проводят ся по счетам в конце учетного периода. Из постоянных счетов, которые не закрываются и балансы которых переносятся на следующий период, в процессе закрытия временных счетов используется лишь счет нерас пределенной прибыли. Рассмотрим порядок закрытия двух выделенных групп счетов.

Счета, входящие в отчет о прибылях и убытках, закрываются пото му, что чистая прибыль измеряется не вообще на протяжении всей ис тории фирмы, а лишь в определенном интервале, учетном периоде.

В противном случае данные счета содержали бы также информацию и за предшествующие периоды.

В некоторых фирмах для сведения балансов, входящих в отчет о прибылях и убытках счетов, ведется так называемый суммарный счет прибылей (income summary account). Он представляет собой временный клиринговый счет. Сумма остатков по счетам затрат и убытков пере носится в дебет суммарного счета прибылей, а сами эти счета закрыва ются посредством кредитования каждого из этих счетов на сумму ос татка. Одновременно счета, отражающие доходы и прибыли, закрыва ются посредством их дебетования на сумму остатка, а сумма их остатка переносится в кредит суммарного счета прибылей. В результате баланс по кредиту данного счета будет равен чистой прибыли компании.

В случае же если учетный период закончится с чистым убытком, то по следний будет отражен по дебету суммарного счета прибылей. Закры тие данного счета производится путем переноса суммы чистой прибы ли на счет нераспределенной прибыли. Следует отметить, что многие компании предпочитают закрывать временные счета непосредственно на счет нераспределенной прибыли, не используя суммарный счет прибылей.

При объявлении дивидендов компании заносят соответствующую сумму в дебет счета нераспределенной прибыли или специального вре менного счета объявленных дивидендов. На ту же сумму кредитуется счет дивидендов к выплате. При использовании счета объявленных дивидендов делаются дополнительные закрывающие его записи, наце ленные на перенесение на счет нераспределенной прибыли ее суммы за отчетный период за вычетом объявленных за данный период диви дендов.

2.3.9. Шаг 9. Подготовка пробного баланса после закрытия счетов В составляемом после закрытия временных счетов пробном балансе приводятся только балансы постоянных счетов. Цель этого шага состо ит в сверке равенства сумм дебетов и кредитов после записей, закры вающих временные счета, что особенно важно для компаний, исполь зующих большое количество счетов.

2.3.10. Шаг 10. Запись в журнал и проводка записей, аннулирующих корректировочные записи После журнальной записи и проводки по счетам корректировочных записей счета компании в принципе готовы для использования в сле дующем учетном периоде. Однако многие компании считают более удобным использовать журнальные записи, аннулирующие корректиро вочные записи (reversing journal entry RJE), ведущие к отсрочке отра жения доходов или расходов, начисляемых в соответствии с целесооб разным методом, или к начислению в отчетном доходов и рас ходов, реально имеющих место в последующем периоде (как в приведенном выше примере с начислением заработной платы). RJE де лаются по усмотрению компании и допускаются Общепринятыми принципами бухгалтерского учета.

Основными характеристиками RJE являются:

датирование следующим за днем завершения отчетного периода днем;

использование тех же счетов, что и при AJE, но с противоположно направленным начислением дебетов и кредитов;

проводка по счетам.

2.4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОЧЕГО ЛИСТА ПРИ ПОДГОТОВКЕ ПРОМЕЖУТОЧНОЙ И ОКОНЧАТЕЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ Так называемый рабочий лист (worksheet) является вспомогатель ным средством при подготовке отчетности и не входит в перечень доку ментов, обязательных для представления внешним пользователям в со ответствии с Компании имеют право использовать или не ис пользовать его. Согласно GAAP формальные корректировочные записи должны быть занесены не только в рабочий лист, но и в соответствую щие журналы и счета. Однако при аудиторской проверке данные рабо чего листа служат в качестве дополнительного доказательства правиль ности бухгалтерского учета в компании.

Рабочий лист представляет собой состоящую из нескольких ко лонок таблицу-пустографку, включающую колонки дебета и креди та для неоткорректированного пробного баланса, корректировоч ных журнальных записей, скорректированного пробного баланса, а также подготавливаемых на их основе итоговых отчетов: отчета о прибылях и убытках, отчета о нераспределенной прибыли и балан сового отчета.

Рабочий лист для подготовки отчетности Отчет Отчет Балансовый тированный вочные ванный о прибылях нераспреде- отчет пробный записи баланс и убытках ленной баланс прибыли Де- Кре- Де- Де- Кре- Де- Кре- Де- Де бет дит бет дит бет дит бет бет дит бет Название и сальдо счета переносятся из главной книги в рабочий лист для последующей обработки, которая проводится как в ручном, так и в автоматическом режиме на компьютере. Для этого используется программное обеспечение типа «электронная таблица» (spreadsheet), на пример программа Excel компании «Microsoft» или специализирован ные бухгалтерские программы.

Ниже (см. с. приведена схема системы учета как с использо ванием рабочего листа на стадии подготовки отчетности, так и без него.

2.5. СНОСКИ К ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (GAAP) дают американским компаниям значительную свободу в выборе существую щих методов отражения важнейших хозяйственных показателей, на пример методов или FIFO при оценке стоимости товарно-матери альных запасов или способа исчисления стоимости зданий и оборудова ния. Однако GAAP требует обязательного указания того, какой именно метод был использован, менялся ли метод расчета показателей по срав нению с предыдущим учетным периодом и т. д., поскольку использова ние различных методов может привести к существенным различиям в показателе чистой прибыли и других важнейших итогах хозяйственной деятельности компании. Метод учета отражается в сносках к финансо вой отчетности.

В качестве примера приведем сноску к одному из годовых отчетов фирмы «Вашингтон пост компани».

«Товарно-материальные запасы. Товарно-материальные запасы оце нены по самой низкой или рыночной цене. Стоимость газетной бумаги оценена по методу «первый в... первый из...» (FIFO. — Авт.), а стои мость журнальной — по методу специфических затрат.

Основные средства. Основные средства оценены по стоимости за трат на их приобретение, включая процент, капитализированный в свя зи с осуществлением крупных долгосрочных строительных проектов».

Еще один из принципов GAAP, для реализации которого использу ются сноски к отчетам, — принцип полного раскрытия информации (full disclosure principle). Сноски могут содержать информацию, обычно не указываемую в основном тексте отчета, но способную кардинально повлиять на решения инвесторов и кредиторов компании. Часто тако вой выступает информация о судебных тяжбах и исках, предъявляемых к фирме. В таких случаях указываются характер претензий истца и ис ковая сумма. Примером может послужить сноска к одному из отчетов «Тэнди корпорейшн»:

нашей компании фирмой «Моторола, инк.» в районный суд США города Чикаго, шт. Иллинойс, был передан иск о нарушении ряда патентов в области сотовой телефонной связи;

истец требует ком пенсации ущерба на сумму, превышающую 10 млн. долл., а также за прета на осуществляемый «Тэнди» импорт ряда моделей телефонов, производимых в Корее ее совместным с «Нокиа корпорейшн» предпри ятием».

2.6. ГОДОВЫЕ ОТЧЕТЫ КОМПАНИЙ Комиссия по бумагам и обмену США, требования которой обязательны для всех компаний, ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке, предписывает фирмам ежегодно публиковать от четы о своей финансовой деятельности. Отчеты включают не только основные финансовые отчеты и сноски к ним, но и описание компа нии, ее изделий, месторасположения, высшего руководства. Обяза тельным для годового отчета является и довольно обширный раздел, название которого говорит само за себя — «Управленческий обзор и анализ финансового состояния и результатов деятельности» (Management Discussion and Analysis of Financial Condition and Results of Operation — MD&A).

Данный раздел включает две логические части.

Первая из них посвящена анализу финансового положения компа нии, факторов, на него влияющих. В ней указывается, какие продукты и сферы деятельности были для фирмы наиболее доходными в учет ный период, какие являются перспективными, от каких компании пришлось отказаться в силу их морального устаревания или коммерче ской несостоятельности. Этот анализ дается в привязке к конкретным национальным и зарубежным рынкам. Кроме того, в этой же части приводится обзор влияния на позиции компании факторов внешней среды, таких, как изменение законодательства и государственного ре гулирования в стране и за рубежом, динамика развития конкретных рынков, общее состояние экономики и т. д.

Вторая часть посвящена перспективам будущего развития компа нии. Руководители компаний, как правило, предельно осторожны в своих прогнозах, поскольку невыход на те или иные конкретные на званные в прогнозе показатели может привести к неудовольствию ак ционеров, подрыву репутации фирмы и неприятностям для ее руково дителей, вплоть до отставки. Поэтому прогнозы в основном распро страняются на перспективы развития рынков компании, а не на конкретные показатели ее деятельности и финансового состояния, на пример, через год.

Однако государство в лице Комиссии по ценным бумагам и обме ну требует от компаний раскрытия информации, не содержащейся в финансовых отчетах, о факторах, способных повлиять на будущее финансовое положение фирмы, состояние ее ликвидности, ресурсы и результаты деятельности, от которых напрямую зависят интересы ин весторов и кредиторов. К такой информации относятся, в частности, сведения о вложениях ее средств в ценные бумаги, уровень обеспече ния которых ниже считающегося на рынке нормальным (junk bonds), или о наличии у фирмы забалансовых обязательств. Кроме того, ко миссия требует от фирм указания в годовых отчетах путей решения су ществующих у них финансовых проблем, ставящих под угрозу интере сы инвесторов, например проблемы дефицита оборотного капитала.

ПРИЛОЖЕНИЕ 2. Вариант Плана счетов в соответствии со стандартами GAAP номер Наименование счета счета 1 1100 Денежные средства (1110-1190) 1110 Остатки денежных средств в банках в национальной валюте 1120 Остатки денежных средств в банках в иностранной валюте ИЗО Наличность в кассе в национальной Наличность в кассе в иностранной валюте 1150 Счет мелких сумм Денежные средства, которые не могут быть использованы 1200 Рыночные ценные бумаги 1210 Государственные краткосрочные обязательства 1220 Краткосрочные обязательства местных органов власти 1230 Прочие краткосрочные обязательства Облигации, взаимные фонды и аннуитеты.

1250 Фьючерсные, форвардные и опционные контракты 1300 Дебиторская задолженность — всего (1310—1390) Дебиторская задолженность по реализованным товарам (услугам) Дебиторская задолженность ассоциированных предприятий Дебиторская задолженность по реализации кредитных карточек Дебиторская задолженность по лизинговым контрактам (аренда) Дебиторская задолженность по инвестиционной деятельности Дебиторская задолженность по операционной аренде 1317 Дебиторская задолженность по роялти, гонорарам, комиссионным 1318 Проценты к получению 1319 Налоговые скидки и возвраты к получению 1320 Прочая дебиторская задолженность 1390 Поправка на безнадежные долги 1400 Товарно-материальные запасы 1410 Товарно-материальные запасы, товары для продажи в розничной торговле 1411 Товарно-материальные запасы, товары для перепродажи в оптовой торговле 1412 Товарно-материальные запасы на консигнации для реализации 1420 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, основные материалы 1421 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, строительные материалы и прочее 1422 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, курсовые разни цы 1423 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, транспортно-за готовительные расходы 1424 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, пошлины на импорт 1425 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, прочие затраты на приобретение 1426 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, прочие налоги (не подлежащий возмещению налог на добавленную стоимость) 1427 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, тара и материа лы для ее производства и ремонта 1428 Товарно-материальные запасы в виде основных материалов, торговые скидки 1430 Товарно-материальные запасы в виде готовой продукции, производственные запасы 1431 Товарно-материальные запасы в виде готовой продукции, товарные запасы 1432 Товарно-материальные запасы в виде топлива 1433 Товарно-материальные запасы в виде живого инвентаря 1434 Товарно-материальные запасы в виде упаковочного материала 1435 Товарно-материальные запасы в виде запасных частей 1436 Товарно-материальные запасы прочие 1440 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства 1441 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, себе стоимость (затраты) внесенная в счет 1442 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, себе стоимость (затраты) строительства, не внесенная в счет 1443 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, стоимость (затраты) строительства, заранее внесенная в счет 1444 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, дефект ная 1445 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, основ ные материалы 1446 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, простой по организационно-техническим причинам 1447 запасы в виде незавершенного производства, оплата труда и льготы 1448 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, произ водственные накладные расходы прочие 1450 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, произ водственные накладные расходы;

постоянные 1451 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, аморти зация, производственные накладные расходы;

постоянные 1452 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, износ, производственные накладные расходы;

постоянные 1453 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по страхованию собственности, производственные накладные расходы;

по стоянные 1454 Товарно-материальные запасы в виде производства, расходы по страхованию персонала, производственные накладные расходы;

постоянные 1455 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, арендные расходы, личное имущество, производственные накладные расходы;

постоянные 1456 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, арендные расходы, недвижимость, производственные накладные расходы;

постоянные 1457 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, оплата персонала и цеховых служащих, производственные накладные расходы;

по стоянные 1458 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы на налоги, оплата труда неосновных производственных рабочих, производст венные накладные расходы;

постоянные 1459 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы на выплату налогов, дорожный фонд, производственные накладные расходы;

постоянные 1460 Товарно-материальные запасы в виде незавершенною производства, расходы на выплату налогов, налог на собственность, производственные накладные расходы;

постоянные 1461 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы на выплату налогов, производственные накладные расходы прочие;

постоян ные 1470 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, произ водственные накладные расходы;

переменные 1471 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, льготы, производственные накладные расходы;

переменные 1472 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по транспортировке служащих, производственные накладные расходы;

пере менные 1473 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по фрахту, производственные накладные расходы;

переменные 1474 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по отоплению, производственные накладные расходы;

переменные 1475 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по страхованию, производственные накладные расходы;

переменные 1476 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по освещению, производственные накладные расходы;

переменные 1477 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, ценные и быстроизнашивающиеся предметы, производственные накладные расходы;

переменные 1478 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по энергообеспечению, производственные накладные расходы;

переменные 1479 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по наблюдению за производственным процессом (контроль качества), произ водственные накладные расходы;

переменные Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, потери сырья и материалов, производственные накладные расходы;

переменные 1481 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, ремонт и эксплуатация, производственные накладные расходы;

переменные 1482 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, вспомо • гательные материалы, используемые в производстве, производственные на кладные расходы;

переменные 1483 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по налогам, оплата труда основных производственных рабочих, производст венные накладные расходы;

переменные 1484 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, основ ная рабочая сила, производственные накладные расходы;

переменные 1485 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, расходы по очистке воздуха и отработавших газов, производственные накладные рас ходы;

переменные 1486 запасы в виде незавершенного производства, потери и порча материалов в процессе производства, производственные накладные расходы;

переменные 1487 Товарно-материальные запасы в виде незавершенного производства, работы и услуги, предоставленные сторонними организациями, производственные накладные расходы;

Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 7 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.