WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 7 |
-- [ Страница 1 ] --

В.В. Качалин ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ и ОТЧЕТНОСТЬ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАНДАРТАМИ МОСКВА 2005 УДК 657 ББК 65.052 К 12 Качалин В.В.

К 12 Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — М.: Изд-во Эксмо, 2004. — 400 с. — (Портфель бухгалтера).

ISBN 5-699-07333-7 Издание подробно рассматривает особенности обработки бухгалтерской инфор мации и подготовки финансовых отчетов в соответствии со стандартами GAAP на производственных и торговых предприятиях. В книге освещены вопросы, с которыми наиболее часто сталкивается бухгалтер при подготовке информации в стандартах GAAP, в частности, автор показывает, как данные российского плана счетов могут использоваться для составления отчетности в соответствии с GAAP.

Материал сопровождается комментариями и примерами, что облегчает примене ние стандартов GAAP на практике.

Для бухгалтеров и студентов финансово-экономических высших учебных заведений.

УДК 657 ББК © Качалин В.В., 2004 ISBN 5-699-97333-7 © ООО «Издательство «Эксмо», СОДЕРЖАНИЕ Введение ГЛАВА 1. КОНЦЕПЦИИ И СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА 1.1. Назначение, основные пользователи и виды бухгалтерского учета и отчетности в рыночной экономике 1.2. Концепции финансового учета 1.3. Стандарты источники, структура, разработка ПРИЛОЖЕНИЕ 1.1 ПРИЛОЖЕНИЕ 1.2 ГЛАВА 2. ОБРАБОТКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ И ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ 2.1. Типы счетов и отражение бухгалтерских проводок 2.2. Финансовые отчеты и их взаимосвязь 2.2.1. Балансовый отчет 2.2.2. Отчет о прибылях и убытках 2.2.2.1. Способы подготовки и структура отчета о прибылях и убытках 2.2.2.2. Требования GAAP к отражению информации в отчете о прибылях и убытках 2.2.2.3. Прибыль на акцию 2.2.3. Отчет о нераспределенной прибыли 2.2.4. Отчет о движении денежных средств 2.2.4.1. Структура 2.2.4.2. Методы составления 2.2.5. Взаимосвязь между видами отчетов 2.3. Цикл учета 2.3.1. Шаг 1. Определение операций и событий, подлежащих учету 2.3.2. Шаг 2. Журнальная запись операций и событий 2.3.3. Шаг 3. Внесение журнальных записей в бухгалтерские книги 2.3.4. Шаг 4. Подготовка пробного баланса 2.3.5. Шаг 5. Запись в журнал и проводка корректировочных журнальных записей 2.3.6. Шаг 6. Подготовка скорректированного пробного баланса 2.3.7. Шаг 7. Подготовка финансовых отчетов 2.3.8. Шаг 8. Запись в журнал и проводка записей, закрывающих соответствующие счета 2. 3. 9. Ша г 9. По д г о т о в к а пробног о б а л а нс а п о с л е з акрытия с че т ов..... 2.3.10. Шаг 10. Запись в журнал и проводка записей, аннулирующих корректировочные записи 2.4. Использование рабочего листа при подготовке промежуточной и окончательной отчетности Сноски к финансовой отчетности 2.6. Годовые отчеты компаний ПРИЛОЖЕНИЕ 2. ГЛАВА 3. БУХГАЛТЕРСКОЕ ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ И ЗАТРАТ 3.1. Определение времени и основные принципы признания доходов 3.1.1. Признание доходов на момент поставки товаров или услуг 3.1.2. Признание дохода после поставки товаров или услуг 3.1.3. Признание доходов до поставки товара 3.1.4. Признание дохода от оказания услуг 3.2. Признание затрат 3.3. Признание прочих прибылей и убытков ГЛАВА 4. СТОИМОСТЬ ДЕНЕГ ВО ВРЕМЕНИ. ПРОЦЕНТ 4.1. Принцип временной стоимости денег и понятие процента 4.2. Простые и сложные проценты 4.3. Будущая и текущая стоимость 4.4. Аннуитет ПРИЛОЖЕНИЕ 4.1 ПРИЛОЖЕНИЕ 4.2 ПРИЛОЖЕНИЕ 4.3 ПРИЛОЖЕНИЕ 4.4 ПРИЛОЖЕНИЕ 4.5 ПРИЛОЖЕНИЕ 4.6 ГЛАВА 5. ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ 5.1. Определение и основные признаки долгосрочных активов в соответствии с GAAP 5.2. Виды основных производственных фондов 5.3. Учет и оценка основных производственных фондов в зависимости от способа их приобретения Приобретение основных производственных фондов путем оплаты денежными средствами 5.3.2. Приобретение основных производственных фондов в кредит 5.3.3. Приобретение основных производственных фондов путем оплаты их стоимости акционерным капиталом компании 5.3.4. Определение балансовой стоимости основных производственных фондов, полученных путем бартерного обмена 5.3.5. Определение балансовой стоимости основных фондов, полученных путем их строительства хозяйственным методом Определение стоимости основных производственных фондов, переданных в дар 5.4. Учет затрат на основные производственные фонды, сделанных после их приобретения 5.5. Амортизация основных производственных фондов 5.5.1. Основные методы учета обесценения и амортизации 5.5.2. Методы ускоренного начисления износа 5.5.3. Альтернативные методы начисления износа (амортизации) 5.5.4. Амортизация затрат на основные средства, осуществленных после их приобретения 5.5.5. Начисление износа за неполный год 5.5.6. Изменения в начислении износа 5.6. Списание основных производственных фондов 5.7. Потеря стоимости основных средств 5.8. Проводки по счетам и сопоставление бухгалтерских записей важнейших операций с основными средствами в российской системе учета и системе GAAP 5.9. Бухгалтерский учет полезных ископаемых 5.10. Нематериальные (неосязаемые) активы 5.10.1. Подлежащие обмену нематериальные активы, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы 5.10.1.1. Патенты Авторские права 5.10.1.3. Арендованная собственность 5.10.1.4. Франчайзинг 5.10.1.5. Торговые марки и названия 5.10.2. Нематериальные активы, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы, но не подлежащие обмену 5.10.2.1. расходы, охватывающие несколько учетных периодов... 5.10.2.2. Затраты на начало коммерческой деятельности 5.10.2.3. Организационные затраты 5.10.3. Гудвилл — подлежащий обмену нематериальный актив, не выделяемый в самостоятельную учетную единицу 5.10.4. Учет затрат на создание программного обеспечения для компьютеров ГЛАВА 6. ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЗАПАСЫ 6.1. Определение, виды и движение товарно-материальных запасов 6.2. Методы учета товарно-материальных запасов 6.3. Определение стоимости единицы товарно-материальных запасов на дату составления отчетности 6.3.1. Элементы стоимости товарно-материальных запасов 6.3.2. Определение стоимости ТМЗ как наименьшего значения между стоимостью приобретения и рыночной стоимостью (LCM) 6.4. Определение стоимости оборота товарно-материальных запасов 6.4.1. Метод сплошной идентификации 6.4.2. Метод средней стоимости 6.4.2.1. Метод скользящей средней,.. 6.4.2.2. Метол средневзвешенной стоимости 6.4.3. Метод определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших ранее других (ФИФО) 6.4.3.1. Применение метода ФИФО при непрерывном учете 6.4.3.2. Применение метода ФИФО при периодическом учете 6.4.4. Метод определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших позднее других (ЛИФО) 6.4.4.1. Использование метода ЛИФО при непрерывном учете 6.4.4.2. Применение метода при периодическом учете ГЛАВА 7. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 7.1. Определение и общие методологические принципы регистрации и отражения пассивов в финансовой отчетности 7.2. Определение долгосрочных обязательств и отражение их стоимости в финансовом учете 7.3. Классификация облигаций 7.4. Условия контрактов о размещении долгосрочной задолженности 7.5. Процедура размещения долгосрочной задолженности 7.6. Отражение долгосрочной задолженности в учете 7.6.1. Размещение займа по объявленной процентной ставке, совпадающей с рыночной 7.6.2. Размещение займа по объявленной процентной ставке, превышающей рыночную 7.6.2.1. Прямолинейный метод амортизации премии, получаемой при размещении займа по объявленной процентной ставке, превышающей рыночную 7.6.2.2. Процентный метод амортизации премии, получаемой при размещении займа по процентной ставке, превышающей рыночную... 7.6.3. Размещение займа по объявленной процентной ставке ниже рыночной 7.6.4. Учет размещения облигаций и выплаты процентов по ним при выпуске облигаций в день начисления процента и несовпадении этой даты с концом финансового года Учет облигаций, выпущенных между датами выплаты процентов... 7.7. Учет затрат на размещение займа 7.8. Долгосрочная задолженность с правом приобретения акций компании-заемщика... 7.8.1. Долговые обязательства, не конвертируемые в акции заемщика.... 7.8.1.1. Распределение стоимости займа между облигациями и варрантами 7.8.1.1.1. Добавочный метод 7.8.1.1.2. Пропорциональный метод 7.8.1.2. Использование варрантов для приобретения акций компании Истечение срока действия неиспользованных варрантов 7.8.2. Облигации, конвертируемые в акции компании-заемщика 7.8.3. Учет использования методов финансового стимулирования конвертации облигаций в акции 7.9. Досрочное погашение задолженности 7.9.1. Досрочное погашение долгосрочных займов посредством их выкупа на открытом фондовом рынке 7.9.2. Досрочное погашение облигаций путем рефинансирования 7.9.3. Досрочное погашение облигаций посредством использования права их отзыва заемщиком 7.9.4. Ликвидация долгового обязательства по существу 7.9.5. Зависимость классификации прибылей и убытков при погашении задолженности от типа операции по погашению задолженности 7.10. Учет долгосрочных векселей ГЛАВА 8. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 8.1. Определение и основные характеристики краткосрочных обязательств 8.1.1. Кредиторская задолженность 8.1.2. Краткосрочные векселя 8.1.2.1. Процентные векселя 8.1.2.2. Учет краткосрочных процентных векселей со ставкой процента ниже фактической (рыночной) 8.1.2.3. Беспроцентные векселя 8.1.2.3.1. Отражение использования беспроцентных векселей методом валовой стоимости 8.1.2.3.2. Отражение использования беспроцентных векселей методом чистой стоимости 8.1.3. Погашение текущей части долгосрочной задолженности.4. Обязательства, оплачиваемые по требованию кредитора.5. Начисленные обязательства.6. Авансы и подлежащие возврату депозиты.7. Предоплаченные доходы.8. Налоговые обязательства. 8.1.9. Задолженность по оплате отпусков сотрудникам 8.1.10. Выплата дивидендов 8.2. Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в долгосрочную 8.3. Условные убытки и оценочные обязательства 8.3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления компании судебного иска 8.3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по реализованной продукции 8.3.3. Задолженность по оплате купонов и других средств стимулирования покупки товара компании покупателем 8.3.4. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к ГЛАВА 9. АКЦИОНЕРНЫЙ КАПИТАЛ 9.1. Акционерный капитал как источник финансирования деятельности компаний.. 9.2. Выпуск акций 9.3. Распространение акций по подписке 9.4. Продажа акций за неденежные активы 9.5. Учет затрат на выпуск акций 9.5.1. Компенсационный метод 9.5.2. Метод отложенных платежей 9.6. Акции, выкупленные корпорацией 9.6.1. Метод затрат 9.6.2. Метод номинальной стоимости 9.7. Формальное аннулирование выкупленных акций 9.8. Конвертация конвертируемых привилегированных акций 9.9. Изменение номинальной стоимости акций 9.10. Дополнительный внесенный капитал ГЛАВА 10. АНАЛИЗ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ С ПОМОЩЬЮ КОЭФФИЦИЕНТОВ 10.1. Назначение и основные виды аналитических коэффициентов 10.2. Первичные финансовые коэффициенты 10.2.1. Норма прибыли — соотношение чистой прибыли и чистого объема продаж 10.2.2. Коэффициент использования активов — соотношение чистого объема продаж и общей стоимости активов 10.2.3. Оборачиваемость дебиторской задолженности — средний срок поступления платежей по дебиторской задолженности (в днях) 10.2.4. Коэффициент оборачиваемости товарно-материальных запасов... 10.2.5. Коэффициент оборачиваемости основных средств (фондоотдача) — соотношение чистого объема продаж и стоимости основных средств 10.2.6. Дополнительные удельные показатели, влияющие на коэффициент использования активов 10.2.6.1. Количество дней, в течение которых компания должна осуществлять продажи, чтобы сумма этих продаж равнялась сумме находящихся на ее балансе наличных средств и краткосрочных инвестиций 10.2.6.2. Количество дней, в течение которых компания должна осуществлять продажи, чтобы сумма этих продаж равнялась сумме находящихся на ее балансе прочих текущих активов 10.2.6.3. Количество дней, в течение которых компания должна осуществлять продажи, чтобы сумма этих продаж равнялась сумме находящихся на ее балансе прочих нетекущих активов 10.2.7. Коэффициент оборачиваемости собственного капитала — соотношение чистого объема продаж и собственного капитала 10.2.8. Соотношение долгосрочной задолженности и общей стоимости долгосрочных (нетекущих) активов 10.2.9. Основные принципы финансовой политики компаний, отражаемые с учетом первичных финансовых коэффициентов 10.3. Вторичные аналитические коэффициенты, показывающие результаты хозяйственной деятельности компании 10.3.1. Рентабельность собственного капитала — соотношение чистой прибыли и собственного капитала 10.3.2. Соотношение заемных и собственных средств 1 0 3 3. С о о т н о ше н и е т е к у щи х о б я з а т е л ь с т в и с о б с т в е н н о г о к а п и т а л а 3 6 10.3.4. Соотношение чистого объема продаж и оборотных средств компании 10.3.5. Коэффициент адекватности текущих активов — соотношение текущих активов и текущих обязательств 10.3.6. Коэффициент моментальной ликвидности — соотношение суммы наличных средств, краткосрочных инвестиций и дебиторской задолженности и суммы текущих обязательств 10.3.7. Соотношение суммарной стоимости нетекущих активов и собственного капитала 10.3.8. Соотношение долгосрочной задолженности и оборотных средств.... 10.3.9. Рентабельность активов — соотношение чистой прибыли и общей стоимости активов компании ПРИЛОЖЕНИЕ 10.1 ВВЕДЕНИЕ В настоящее время для российского общества актуально приведе ние существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международны ми стандартами, что является одним из условий вступления нашей страны во Всемирную торговую организацию, решение о котором было принято на уровне Правительства России. В этой связи важную роль играет изучение опыта, накопленного в данной сфере в странах с разви тыми рыночными системами хозяйствования, и прежде всего в США.

Американский опыт бухгалтерского дела имеет и сугубо прикладное значение: развитие внешнеэкономических связей и привлечение инве стиций (в настоящее время на долю США приходится наибольший объ ем западных инвестиций в экономику нашей страны) диктуют необхо димость обеспечения потенциальных партнеров достоверной финансо вой информацией, позволяющей им принимать обоснованные решения при построении хозяйственных отношений с российскими организа циями. Особую роль играет вопрос о доведении финансовой информа ции (как реальной, так и прогностической — бизнес-планов) о россий ских компаниях до потенциальных инвесторов в привычном для по следних формате.

Кроме соответствие Общепринятым принципам бухгалтерско го учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP) США явля ется необходимым условием для размещения ценных бумаг любой ком пании независимо от ее национальной принадлежности на Нью-Йорк ской фондовой бирже и других рынках ценных бумаг США.

Наконец, многие принципы и концептуальные основы построения системы бухгалтерского учета и отчетности в США могут иметь большое методологическое значение как для совершенствования бухгалтерского дела в России, так и для государственного строительства в стране в целом.

Настоящая книга призвана помочь бухгалтерам отечественных ор ганизаций в ведении учета и составлении отчетности согласно GAAP.

Кроме того, она будет полезна студентам финансово-экономических вузов, стремящихся в перспективе получить высокооплачиваемую рабо ту в солидных фирмах, где требуется знакомство с GAAP. Знание основ GAAP входит в состав важнейших квалификационных требований, вы двигаемых такими фирмами при приеме на работу.

Ориентация данного издания на GAAP обусловлена также тем, что GAAP является системой бухгалтерского учета, совместимой с междуна родными стандартами бухгалтерского учета (International Accounting — IAS) основным вопросам учета. Причем по ряду вопросов GAAP содержит куда более подробную методологию ведения учета, чем IAS.

Работа ориентирована на потребности в учете производственной или торговой организации, где отличия между системами учета GAAP и IAS минимальны. Банковский учет имеет специфические особенности, которые здесь не рассматриваются.

В книге предложены варианты использования данных российского плана счетов при составлении отчетности в соответствии с требования ми GAAP. Для этого в ряде разделов сопоставляются счета российского плана счетов и статьи балансового отчета, составленного в соответствии с GAAP, при учете производственных фондов, товарно-материальных запасов, долгосрочной задолженности и текущих обязательств.

Кроме того, здесь рассмотрены методы составления отчетов, подго тавливаемых в соответствии с требованиями GAAP (балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств), на основе журнальных записей, переносимых на счета, ведущиеся в соот ветствии со стандартами GAAP.

Из всех разновидностей бухгалтерского учета в работе рассмотрен лишь финансовый учет, т. е. подготовка отчетности, ориентированной на потребности внешних по отношению к компании пользователей, та ких, как кредиторы и инвесторы, а также прочих юридических и физи ческих лиц, заинтересованных и имеющих юридическое право на полу чение достоверной финансовой информации, характеризующей резуль таты хозяйственной деятельности данной организации. Что касается таких видов учета, как управленческий (внутрифирменный) и налого вый, то их рассмотрение выходит за рамки настоящей книги.

Кроме того, излагая материал, автор ограничился вопросами, с ко торыми наиболее часто сталкивается бухгалтер при подготовке отчетно сти в стандартах GAAP. Опущены некоторые сложные темы финансово го учета, в частности учет операций в иностранной валюте и арендных отношений, факторинга, страхования рисков, учет в условиях гиперин фляции, отсроченных налогов и др.

Следует также отметить, что некоторые описанные в книге методы учета, например, ряд разновидностей оценки стоимости основных средств, отличных от балансовой, возможность смены способов начисле ния износа — перехода от какой-либо формы ускоренной амортизации к прямолинейному ее начислению и т. д., не используются в данный момент в российской системе бухгалтерского учета прежде всего потому, что они не предусмотрены действующей нормативной правовой базой учета, а также инструкциями Минфина России и других заинтересованных ве домств. Это не означает, однако, что знание этих методов не понадобится бухгалтеру-практику или студенту, изучающему финансово-экономиче ские дисциплины. В данном случае следует учесть два обстоятельства, первое из которых может сказаться в самом ближайшем будущем, а вто рое — несколько позже, но не в столь уж отдаленной перспективе.

Во-первых, финансовая отчетность в соответствии с GAAP готовит ся не только и не столько для российских министерств и ведомств, сколько для частных пользователей, прежде всего кредиторов и инве сторов. Например, серьезный западный инвестор заинтересован в от четности, позволяющей ему наиболее достоверно оценить риски и пер спективы вложения средств в определенную организацию. Возможно, составление такой отчетности потребует использования методов, не предусмотренных российской нормативной правовой базой учета, но дающих более адекватную с точки зрения мировой практики картину хозяйственного положения организации.

Во-вторых, при нормализации развития российского фондового рынка возрастет и российских кредиторов и инвесторов, заинтере сованных в получении достоверной информации о хозяйственном по ложении организации. Учет интересов этих пользователей финансовой отчетности, скорее всего, потребует применения более широкого, чем ныне, набора методов учета и соответствующих изменений в его норма тивной правовой базе.

Материал основан на положениях, содержащихся в источниках, входящих в стандарты GAAP и 1AS в качестве составных частей, ком ментариях ним, примерах, приводимых в финансовой прессе, методо логических разработках и учебных пособиях. Анализ методик ведения учета по тому или иному направлению хозяйственной деятельности ор ганизаций, алгоритмов расчета и оценки конкретных показателей со провождается ссылкой на источник, подтверждающий достоверность соответствующей информации и ее соответствие GAAP.

С точки зрения жанра данная работа относится к позитивным, а не нормативным исследованиям, т. е. носит характер описания сущест вующих в международной практике нормативов бухгалтерского учета.

Автор не предлагает собственные концепции учета, а лишь описывает существующие, используемые на практике, снабжая их при необходи мости комментариями и примерами процедур учета и расчета показате лей. Примеры и используемые в них данные являются условными, как правило, упрощенными, однако они тщательно выверены на предмет их строгого соответствия предусматриваемым GAAP методам учета.

Автор выражает благодарность всем коллегам и организациям, чьи консультации и советы помогли ему при написании работы. Он также бу дет весьма признателен за комментарии и предложения по дальнейшему совершенствованию данной книги, которые можно направить на элек тронный адрес uncia@ok.ru. Этот же адрес можно использовать для полу чения консультаций по использованию стандартов IAS и GAAP, а также методов управленческого учета и учета затрат на договорных условиях.

Глава КОНЦЕПЦИИ И СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА ЧЕНИЕ, ОСНОВНЫЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛИ И ВИДЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ Система бухгалтерского учета представляет собой важнейший эле мент инфраструктуры рыночной экономики, связывающий воедино как частные (чисто рыночные), так и государственные организации.

Она отражает состояние хозяйственных единиц и множество заключае мых сделок. На ее основе устанавливаются баланс интересов вовлечен ных в сделку сторон, цены, ставки процента, принимаются инвестици онные решения. Не менее важна и ее информационная составляющая:

система бухгалтерского учета является элементом инфраструктуры ры ночной экономики прежде всего потому, что она предоставляет информа цию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном секто ре экономики и политических решений — в ее государственном секторе.

Система бухгалтерского учета обеспечивает информацией целый комплекс общественно-экономических связей, среди которых можно выделить такие:

кредитор — заемщик;

продавец — покупатель;

владелец капитала — компания или финансовый институт и т. д.

Переход нашей страны на рыночные отношения ведет к значитель ному увеличению роли бухгалтерского учета и отчетности. Это связано с расширением круга субъектов, которые принимают инвестиционные и другие хозяйственные решения, опираясь на бухгалтерские данные.

Соответственно меняются и требования, предъявляемые к учету и от четности. Если в рамках экономики реше ния о вложении средств в ту или иную хозяйственную сферу, направле нии, объеме хозяйственных связей и т. п. принимались единственным субъектом — государством, то в условиях рынка такие решения прини маются значительным числом хозяйствующих субъектов. За исключе нием предприятий, находящихся в государственной собственности, роль государства в деятельности отдельной организации в рыночной экономике заметно сокращается и ограничивается сбором налогов и контролем соблюдения нормативных правовых актов.

Вместе с тем заметно расширяется роль заинтересованных лиц, пре жде всего инвесторов и кредиторов, взаимодействующих с организаци ей по горизонтали на основе экономических интересов. Соот ветственно, если раньше система учета и отчетности была нацелена на отражение результатов выполнения государственных планов и реше ний, то теперь ее основной задачей становится обеспечение достовер ной информацией широкого круга физических и юридических лиц, за интересованных в деятельности представляющей отчетность организа ции, так как их законные интересы непосредственно зависят от результатов ее деятельности. Форма и объем бухгалтерских данных должны быть таковыми, чтобы эти лица могли принимать хозяйствен ные решения в отношении данной организации.

Заинтересованные лица, даже если они являются акционерами ор ганизации или ее совладельцами в какой-либо другой форме, рассмат риваются в практике бухгалтерского учета в качестве внешних по отно шению к организации. Это связано с тем, что в учетных целях имущест во организации и ее владельцев разграничивается даже в ситуации, когда владельцы организации несут по закону имущественную ответст венность за ее деятельность.

К числу пользователей бухгалтерской информации организации прежде всего относятся:

• кредиторы, временно предоставляющие ссуду в обмен на некий доход в виде процентов или фиксированной суммы. Они заинте ресованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременными выплаты по кредиту;

• инвесторы, вкладывающие с определенной долей риска свой ка питал в целях получения дохода на него. Имея информацию, они будут решать, целесообразно ли покупать, держать на руках или продать акции данной организации, анализировать ее способности увеличивать стоимость акций и выплачивать дивиденды на них.

В соответствии с мировой практикой инвесторы и кредиторы рассматриваются как основные пользователи, в чьих интересах ор ганизации обязаны представлять финансовую информацию;

• поставщики. Для них важна позволяющая опреде лить, будут ли своевременно выплачены полагающиеся им сум. мы. Чем больше поставщик зависит от организации как клиента, тем внимательнее он будет следить за ее финансовыми результа тами, чтобы оценить степень надежности сбыта своей продукции;

• клиенты, зависящие от организации как поставщика необходи мых им товаров и услуг и заинтересованные в стабильности по ставок. Чем сильнее клиенты нуждаются в поставщике, тем боль ше они заинтересованы в его финансовой стабильности;

• общественность (прежде всего в районе расположения органи зации). Она также заинтересована в получении достоверной информации о финансовом положении организации, ее успе хах и тенденциях развития, поскольку от этого во многом за висят:

занятость в данном регионе;

деятельность местных поставщиков;

пользование услугами местных кредитных институтов;

объем средств, направляемых на социально-экономическое развитие региона;

работники организации и представляющие их группы (профсоюзы) заинтересованы в следующей информации:

стабильность и прибыльность деятельности — их работодателя;

способность организации своевременно выплачивать заработ ную плату, производить пенсионные начисления и прочие выпла ты и обеспечивать трудоустройство.

Руководству организации также важно получить информацию, по зволяющую принимать решения по всему спектру вопросов управления организацией: стратегическому и тактическому планированию, состав лению смет, краткосрочному и долгосрочному управлению финансовы ми средствами и т. д. Однако по содержанию и форме представления эта информация существенно отличается от данных, необходимых для оценки прибыльности, финансовой стабильности и других показателей, интересующих пользователей, непосредственно не занятых управлени ем организацией. Формы учета и отчетности внутри организации, как правило, отличаются от отсылаемых на сторону. Учет внутри организа ции называется управленческим (management accounting) в противопо ложность внешней отчетности, подготавливаемой в рамках финансового учета accounting)1.

В практике ряда стран, и прежде всего США, компании ведут фактически три типа бухгалтерских книг, информация для которых в значительной мере (хотя и не полностью) может черпаться из одного источника — журнала-ордера, но которые ад ресованы различным категориям пользователей. Помимо управленческого и финан сового учета ведется также налоговый учет (tax accounting), осуществляемый исключи тельно с целью выполнения требований государственных налоговых органов, которые запрашивают данные о деятельности компании в строго определенном формате, отве чающем интересам контроля своевременности и правильности выплаты налогов.

В принципе налоговый учет включает все основные показатели финансового учета, но представляемые в форме, указанной налоговым ведомством (декларации, формуляры, указание основания для вычета части прибыли из налогооблагаемого дохода и т. д.).

Управленческий учет в отличие от финансового характеризуется:

• отсутствием стандартной формы представления и требований го сударственного регулирования к формам отчетности;

• ориентацией скорее на контроль текущей оперативно-хозяйст венной деятельности и планирование будущих чем на описание прошлых событий;

меньшими требованиями к точно сти;

• описанием организации как в разрезе отдельных подразделений и сторон деятельности, так и в целом;

большим объемом нефинан совой информации, использованием натуральных показателей.

Управляющим (т. е. внутренним пользователям) нужна финансовая информация для принятия управленческих решений. Внешние же пользователи зависят от нее, так как принимают решения относительно их дальнейшего участия в организации (кредиторы, инвесторы, постав щики и т. д.) или осуществляют контроль работы фирмы (государство).

Таким образом, фактически готовится два вида бухгалтерской отчетно сти: один — для внутреннего использования, другой — для внешнего.

В практике бухгалтерского учета западных стран, и прежде всего США, требования о единообразии и определенном формате представления рас пространяются только на финансовую информацию, учитываемую за пре делами компании.

Информация финансового учета должна быть единообразной, что бы все участники рыночного процесса понимали ее одинаково. Едино образие информации финансового учета предопределяет ее условность:

участники рыночного процесса (обмена финансовой информацией) до говариваются относительно того, какой она должна быть. Это ведет к относительности важнейших финансовых показателей: как и любая другая информация, финансовая информация лишь частично отражает характеристики объекта. Поэтому закономерно возникает вопрос: что именно и как она должна раскрывать? Ответ на этот вопрос призваны дать концепции и стандарты финансового учета.

1.2. КОНЦЕПЦИИ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА Как правило, внешние пользователи финансовой информации име ют дело не с одной, а с несколькими компаниями, принимая свои ре шения, например о вложении средств, на основе сопоставления данных по ним. В условиях развитого рынка капитала инвесторы рассматрива ют альтернативные варианты помещения своих средств в компании са мых различных отраслей.

Чтобы они могли принять обоснованные решения, отраслевая специфика должна быть нивелирована, а поступающая информа ция — содержать данные, позволяющие оценить интересующие инве стора показатели деятельности (прежде всего прибыльность, коммер ческий риск и т. д.) независимо от особенностей отрасли, в которой действует компания. Для проведения таких межфирменных сопос тавлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, т. е. стандартной, составленной по единым нормам и правилам. Именно этим обстоятельством вызвана необходимость стандартизации финансовой отчетности в условиях рыночной эконо мики.

Вместе с тем для выработки стандартов финансового учета необхо димо иметь общее представление о них, об аудитории, на которую ори ентирована стандартизируемая информация, о целях стандартизации, об охватываемых ею показателях и т. д. Поэтому разработке стандартов финансового учета логически предшествует определение его концеп ции, принципиальных основ1.

Следует отметить, что, несмотря на определенные различия между стандартами IAS и GAAP, заложенные в их основу концепции учета практически совпадают. Рамочные положения IAS (IAS Framework) и Положения о концепциях финансового учета США (Statements on Financial Accounting Concepts — SFAC)2 содержат одни и те же базовые принципы бухгалтерского учета: использование метода начисления, превалирование экономического содержания отражаемых в учете опе раций над их юридической формой и т. д. (подробнее все эти принципы рассмотрены ниже). Однако, на наш взгляд, Положения о концепциях финансового учета показывают эти принципы в более структурирован ном виде, с учетом их взаимозависимости и логической взаимосвязи (по сравнению с Рамочными положениями).

Концептуальные основы всей системы стандартов определяются те ми же органами, которые разрабатывают и сами стандарты. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалте ров, разрабатывающий и сами стандарты (GAAP).

Логическое предшествование разработки принципов учета созданию его стан дартов в практике большинства государств, ведущих учет в соответствии с мировыми стандартами, как правило, не означало хронологическое предшествование. В боль шинстве стран стандарты разрабатывались по принципу ad hoc, т. е. по мере возник новения потребности в них. Однако национальные стандарты учета западных стран (отвечающие международным стандартам) в их современном виде приведены в соот ветствие с общими концептуальными основами и принципами.

Здесь и далее для сведения читателей, владеющих английским языком, а также во избежание терминологических разночтений вновь используемые термины и аббре виатуры сопровождаются указанием их английских эквивалентов.

Таким образом, заложенные в основу GAAP принципы изложены в разработанных Советом по стандартам финансового учета Положениях о концепциях финансового учета (табл. 1.1).

Важно отметить, что приведенные в табл. характеристики явля ются принципами, заложенными в основу стандартов учета и указы вающими, какими эти стандарты должны быть, исходя из каких крите риев их следует разрабатывать. Но это еще не сами стандарты, посколь ку данный набор критериев не имеет нормативно-правовой силы.

Таблица 1.1. Концептуальные основы финансового учета Номер и наименование Положения о концепциях Цель Краткое содержание финансового учета SFAC 1. Определение цели фи- Определяет инвесторов и креди Цели финансовой отчетности нансового учета торов в качестве пользователей коммерческих предприятий SFAC № 2. Указание критериев Требования к финансовой отчетно Качественные характеристи- (требований), кото- сти компаний разделены на две ки информации бухгалтер- рым должна отвечать в зависимости от важности:

ского учета информация, содер- Первостепенные требования жащаяся в финансо- Ценность для пользователя — по вых отчетах компа- каз сущностных характеристик, ний отражаемых отчетностью в целом и ее показателями хо операций, сделок, ее значимость, или релевантность (relevance) Своевременность (timelines) Прогностическая ценность (predictive value) Ценность с точки зрения под тверждения или корректировки ранее сделанных прогнозов (feedback value) Надежность SFAC № 3.

Элементы финансовой отчет ности коммерческих органи заций (полностью заменено Положением SFAC 6) SFAC № Описание Основные требования к отчетно Цели финансовой отчетности отчетности неком- сти некоммерческих организа •некоммерческих организаций мерческих организа- ций, ее адресаты и характери ций стики* 5. Дополняет 2 Критерии признания данных в фи Признание и измерение по- и определяет, когда и нансовом учете казателей в финансовых от- при каких обстоя Определение показателей четах коммерческих органи- тельствах данные бух Измеримость данных заций галтерского учета Ценность для пользователя должны отражаться в Надежность финансовой отчетно Критерии измерения сти организации На основе затрат (затраты как основа бухгалтерского учета) basis) Допущения относительно объек та учета (environmental assumptions) Объект учета — самостоятель ная хозяйственная единица (юридическое лицо) Непрерывность (продолжитель ность) деятельности объекта учета Наличие единицы измерения Проведение учета применитель но к определенному интервалу времени Принципы ведения финансового учета Принцип затрат Принцип дохода Соотнесение доходов и затрат Полное раскрытие данных учета Границы ведения финансового учета Соотношение «затраты — ре Существенность отражаемых операций («порог признания» хозяйственных операций) Отраслевые особенности Консерватизм Перечень финансовых отчетов общего назначения Балансовый отчет (balance sheet) Отчет о прибылях и убытках (income statement) Отчет о движении денежных средств (cash-flow statement) Отчет об акционерном капитале (statement of owner's equity) Отчет о совокупной (оконча тельной) прибыли (comprehensive income) SFAC № 6. Элементы финан- Определяет десять Элементы (основные позиции) совых отчетов элементов финансо- финансовой отчетности вых отчетов и содер- Доходы (revenues) жит перечень крите- Затраты (expenses) риев классификации Прибыли (капитальная выруч бухгалтерской инфор- ка) (gains) мации в соответствии Убытки (потери) (losses) с этими критериями Активы Обязательства (пассивы) (liabilities) Собственный капитал (equity) Инвестиции владельцев (investments by owners) Выплаты владельцам to owners) Совокупная / окончательная прибыль (comprehensire income) SFAC № 7. Использование Устанавливает Содержит принципы использова информации о движении де- ла определения раз- ния будущих потоков как базы нежных средств и текущей мера балансовой оценки стоимости активов при стоимости при измерении стоимости актива или их первоначальном признании в показателей бухгалтерского обязательства в том учете, а также процентного мето учета случае, если для этого да амортизации.

используется ожидае мое в будущем дви жение денежных средств в компанию или из нее учет деятельности некоммерческих организаций имеет весь ма специфические особенности, в значительной мере обусловленные характером действующего в стране государственного регулирования. В данном пособии он не рассматривается.

Однако роль концепций финансового учета, заложенных в основу его стандартов, нельзя недооценивать. Во-первых, эти концепции фор мируют логическую основу, на базе которой были составлены дейст вующие стандарты, т. е. концепции объясняют взаимосвязь между стан дартами. Во-вторых, стандарты и сами концепции подвержены коррек тировкам, связанным с изменением экономических реалий, а также характера тех или иных учетных показателей. Всякая же корректировка основывается на общем представлении о системе бухгалтерского учета и отчетности, т. е. на заложенные в ее основу концепции. Наконец, в третьих, хозяйственная практика в различных секторах экономики час то меняется, более того, возникают новые направления и целые отрасли экономической деятельности, новые типы операций, для которых стан дарты еще не были разработаны. В этих ситуациях ряд важнейших по казателей бухгалтерского учета и отчетности в значительной мере отра жается субъективно, так как начинает зависеть от личного суждения и оценок ее составителей. Крайне важно, чтобы такие суждения и оценки основывались на сложившихся принципах отражения учетных данных, т. е. на тех принципах и концепциях, которые в конечном итоге служат гарантией пользователей финансовой отчетности.

Концепции финансового учета подчинены собственной внут ренней логике, связанной с интересами пользователей финансовой отчетности. Последние отражены в 1, в то время как SFAC № 2 и № 6 указывают на то, каким образом финансовая отчетность должна обеспечить пользователей необходимой им финансовой информацией, перечисляя ее качественные характеристики и важ нейшие элементы. Наконец, SFAC № 5 дает более конкретное представление об основных допущениях и ограничениях, влияю щих на предоставление пользователям финансовой информации, содержащей качественные характеристики и основные элементы (табл. 1.2).

Получив общее представление о концепциях финансового учета, рассмотрим более подробно их основные положения.

Таблица 1.2. Логическая взаимосвязь концепций ведения финансового учета 1. Цели финансовой отчетности коммерческих организаций Данное Положение о концепциях финансового учета начинается с определения так называемой целевой аудитории, на которую ориентиро вана финансовая отчетность. Под таковой понимается группа лиц, соответствующая следующим критериям:

«не располагающих полномочиями затребовать (от компании) нуж ную им информацию и вынужденных полагаться на ту информацию, которую передает им руководство (компании)»;

«благоразумно понимающих коммерческую и экономическую дея тельность и стремящихся изучить информацию (содержащуюся в фи нансовой отчетности) с достаточным прилежанием»;

при этом предпо лагается, что данные лица обладают достаточной компетентностью, чтобы принять отвечающие их интересам решения на основе получен ной информации.

Введение этих критериев в данное Положение обусловлено стрем лением максимально расширить заинтересованных лиц, способ ных получить информацию о деятельности организации. Дело в том, что так называемые институционализированные инвесторы (инвести ционные компании, фонды, банки и прочие организации, специализи рующиеся в инвестиционной деятельности), а также отдельные профес сионалы в данной области, как правило, имеют возможность запросить у компании практически любую необходимую им информацию. Они располагают такой возможностью либо потому, что являются крупны ми акционерами компании, с мнением которых ее руководство не мо жет не считаться, либо потому, что компания сама заинтересована в привлечении их капиталовложений и будет стремиться удовлетворить их информационные запросы.

Поэтому в систему финансового учета в качестве одной из концеп туальных предпосылок вводится положение о том, что она должна да вать достаточную информацию широкому кругу заинтересованных лиц, не имеющих возможности затребовать от компании нужную им инфор мацию, позволяющую принимать аргументированное решение о вложе нии или невложении своих средств в данную компанию. Согласно 1 к такой категории инвесторов и кредиторов относится также ряд перечисленных в подразделе 1.1 лиц, заинтересованных в информа ции о деятельности компании: ее руководители, персонал, поставщики, покупатели, местная общественность в районе действия организации, налоговые органы, биржи ценных бумаг, адвокаты, исследователи и т. д.

Исходя из определенной таким образом в SFAC № 1 целевой ауди тории, целью финансовой отчетности является предоставление пользо вателям информации, которая позволяла бы им:

— принять правильное решение о вложении средств в компанию или о предоставлении ей кредитов;

— оценить время и вероятность поступления, объем причитающих ся им процентных выплат, дивидендов и прочих доходов от деятельно сти компании, а также средств от выплаты основной части долга и об ратного выкупа у них компанией ее ценных бумаг;

— получить объективное представление о состоянии экономиче ских ресурсов компании, с учетом внешних обстоятельств, выполняе мых в данный момент обязательств по сделкам, что может отразиться на объеме ресурсов компании, а также вызвать претензии на эти ресурсы со стороны третьих лиц, перед которыми компания имеет долговые обязательства.

После определения целевой аудитории и задач, которые финансо вая отчетность должна решать применительно к ней, логически следует выделить критерии, которым должна соответствовать информация бух галтерского учета.

SFAC № 2. Качественные характеристики информации бухгалтерского учета Положение о финансового учета содержит пере чень качественных характеристик бухгалтерской отчетности, предостав ляемой внешним пользователям (см. табл. 1.1), для чтобы они мог ли проверить, соответствует ли полученная ими информация поставлен ным перед отчетностью задачам. При составлении этого перечня и комментариев к нему разработчики Положения исходили из того, что многие бухгалтерские данные носят оценочный характер, т. е. зависят от субъективного мнения работников, составляющих отчетность. При этом возникает угроза преднамеренной или непреднамеренной дез ориентации пользователя информации, исходя из которой он не смо жет принять соответствующее его интересам экономическое решение.

Чтобы избежать этого, независимо от того, составляется ли бухгалтер ская информация на основе объективных, точных данных или содержит определенный элемент субъективизма, она должна отвечать определен ным критериям, которые рассматриваются в данном Положении.

Требования к финансовой отчетности в зависимости от степени их важности делятся на первостепенные и второстепенные.

Первостепенные требования Ценность для пользователя, или значимость, предполагает, что бухгал терская информация должна быть для пользователя достаточной, чтобы он мог учитывать ее при принятии решений. Для этого финансовая отчет ность прежде всего должна иметь прогностическую ценность, т. е. быть достаточно надежной основой для оценки будущих перспектив работы компании с позиций интересов пользователей (т. е. в конечном итоге — с точки зрения получения доходов в будущем) и подтверждения ранее сде ланных прогнозов относительно показателей периода. Предпо лагается, что пользователь принимает решения о вложении или изъятии средств из компании на основе информации о перспективах доходности вложений в нее. Исходя из этого, выделяются следующие факторы, опре деляющие ценность финансовой отчетности для пользователя:

• своевременность, предполагающая, что информация должна по ступить пользователю свежей, не устаревшей, в противном случае она перестанет отражать реальное положение вещей;

• прогностическая ценность, т. е. способность информации служить основой для достаточно надежного предсказания дальнейших перспектив работы компании;

• ценность с точки зрения подтверждения или корректировки ранее сделанных прогнозов дает возможность пользователю оценить, на сколько верны были его оценки перспектив работы компании, сделанные ранее, чтобы по получении отчетности он мог убедить ся в достоверности или ложности этих оценок, изменить при не обходимости методику их построения.

Надежность, или достоверность, бухгалтерской информации озна чает адекватное отражение ею экономических реалий деятельности объекта учета (компании). Важнейшими факторами, определяющими надежность финансовой отчетности, являются профессионализм и че стность ее составителей.

Согласно 2 термин «надежность» («достоверность») приме нительно к бухгалтерской информации означает:

• обеспечение достоверного представления о деятельности компании, иногда также называемое действительностью (validity) бухгалтер ской отчетности, т. е. бухгалтерская информация должна отра жать экономическую сущность операций компании, а не их фор мальную сторону, чисто правовое оформление и т. д. Понимаемое подобным образом требование достоверности распространяется на каждую цифру и букву финансовой отчетности;

• проверяемость, т. е. обеспечение возможности проведения ауди торских проверок отчетности вплоть до проверки достоверности первичных документов, содержащих исходную информацию для составления отчетности, а также наличие альтернативных источ ников первичной информации для проведения ее сверки;

• нейтральность (непредвзятость или беспристрастность) отчетно сти, т. е. отсутствие у составителей намерения склонить ее пользо вателей к определенному решению, например к покупке ценных бумаг компании. Фактически нейтральность означает объектив ность бухгалтерской информации в противоположность ее состав лению в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.

Второстепенные требования Сопоставимость означает возможность сравнения данных отчет ности о работе конкретной компании с другими данными, выбирае мыми по самому широкому набору признаков. Это может быть сопос тавление с аналогичными данными по другой компании, с усреднен ными отраслевыми показателями, с данными по другим странам или же с информацией о той же самой компании, но взятой за другой от четный период.

Постоянство обеспечивается соблюдением одних и тех же процедур составления отчетности от одного учетного периода к другому. Она обеспечивает сопоставимость данных о компании, взятых за различные промежутки времени.

Как и другие концептуальные основы учета, концепция постоянст ва отражена в стандартах финансового учета, в которых, в частности, говорится о наличии «презумпции того, что раз начатый использоваться принцип учета не должен меняться»1.

Однако в ряде случаев соблюдение этого правила становится неце лесообразным, особенно в изменившихся экономических обстоятельст вах, при появлении новых типов сделок и направлений ведения бизне са. Строгое же следование ему в таких условиях может привести к пере даче пользователю дезориентирующей информации. Поэтому в целом допускает изменение принципов ведения учета (например, пере ход от LIFOK FIFO при учете товарно-материальных запасов) при усло вии, что отчетность компании в этом случае будет снабжена соответст вующим комментарием, указывающим, какой метод учета использовал ся ранее, какой используется сейчас, чем вызвано изменение метода учета и как произведен пересчет показателей, рассчитанных по старому методу, в показатели, рассчитанные по-новому.

SFAC № 5. Признание и измерение показателей в финансовых отчетах коммерческих организаций В настоящем пособии намеренно пропускается Положение о кон цепциях финансового учета № 4, поскольку оно характеризует специ фику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в непри АРВ Opinion № 20.

быльных организациях США, особенности этой страны, име ет весьма ограниченное международное распространение и вряд ли может оказаться полезным при ведении учета в России в соответствии с принятыми международными стандартами.

Положение № 3 в настоящее время Положением № 6, что создает некоторые трудности из-за несовпадения логической последо вательности и последовательности нумерации Положений.

Положение № 5 (см. табл. 1.1) выступает естественным логическим продолжением Положений № 2 и № 6 (см. табл. 1.2), поскольку его со держание в целом является ответом на вопрос о том, как подготовить финансовую отчетность, включающую элементы, перечисленные в По ложении № 6, и отвечающую качественным характеристикам, изложен ным в Положении № 2.

Положение № 5 содержит следующие разделы:

Критерии признания данных в финансовом учете Хозяйственная операция организации отражается в финансовом учете методом начисления в тот момент, когда данные о ней заносятся в бухгалтерские книги. При этом операция классифицируется как веду щая к увеличению или уменьшению активов, обязательств, доходов, за трат, прибылей, убытков или собственного капитала акционеров. Для этого необходимо, чтобы данные о хозяйственной операции имели сле дующие характеристики.

D показателей Данные о хозяйственной операции должны соответствовать опреде лению элемента финансовой отчетности, приведенному в 6, т.е.

относиться либо к активам, либо к обязательствам, либо к доходам, ли бо к расходам, либо к прибылям, либо к убыткам.

D Измеримость данных В соответствии с первичными требованиями к качественным харак теристикам финансовой отчетности, приведенными в SFAC № 2, при отражении хозяйственных операций должны указываться надежно из меримые параметры (например, число штук при отгрузке, стоимость, процент при операциях с ценными бумагами и т. д.).

Ценность для пользователя (значимость, или релевантность) Данные учета должны быть для пользователя достаточными, чтобы он мог учитывать их при принятии своих решений.

Надежность (достоверность) Как отмечалось в 2, в это понятие входят такие характеристи ки, как достоверность, проверяемость и нейтральность (объективность).

Положение № 5 определяет также взаимосвязь между основными характеристиками бухгалтерских показателей следующим образом:

«Чтобы информация была релевантной, она должна иметь ценность как средство подтверждения ранее сделанных прогнозов (feedback value), или как средство составления прогнозов на будущее (predictive value), или как и то и другое, а также быть своевременной. Она должна обла дать свойством влиять на процесс принятия решений инвесторами, кредиторами и прочими лицами, которые используют финансовую от четность компании и полагаются на нее как на средство получения важ ной, имеющей для них ценность информации. Релевантность (ценность для пользователя) части информации не может быть определена изоли рованно. Скорее релевантность должна быть оценена в контексте ос новной цели составления финансовой отчетности, которая состоит в предоставлении информации, полезной при принятии аргументирован ных решений по инвестированию, предоставлению кредита и других относящихся к деятельности компании решений.

Чтобы информация о показателе или событии была надежной, она должна давать о нем достоверное представление, быть проверяемой и нейтральной. Интересы обеспечения надежности могут отразиться на времени признания (отражения) хозяйственного события. Например, первая появившаяся в распоряжении пользователя информация о ком мерческой операции или хозяйственном событии, которая может при вести к бухгалтерскому отражению актива или обязательства (или изме нению в существующем активе или обязательстве), иногда может ока заться слишком ненадежной, чтобы ее зарегистрировать в бухгалтерских записях. В зависимости от финансовых последствий данной коммерче ской сделки или хозяйственного события такая финансовая информа ция может поступить слишком рано, чтобы правильно их классифици ровать и отразить в финансовой отчетности как один из шести ее эле ментов. Финансовые итоги рассматриваемого вопроса могут не быть легкоизмеримыми для целей бухгалтерского учета, по крайней мере на данный момент. Или же исследование этих вопросов в той степени, в ка кой это требуется для устранения всех связанных с ними неопределенно стей, может оказаться неприемлемым из-за чрезмерно высоких затрат.

Действительно, могут иметь место такие ситуации, когда определенная часть бухгалтерской информации никогда не будет отражена в отчетно сти просто потому, что она не может быть отнесена к конкретной кате гории или не может быть измерена без несения необычайных затрат.

Отсутствие информации или ее ненадежность (недостоверность) могут привести к отсрочке отражения того или иного показателя или события. Из-за слишком долгого ожидания более полной информации или из-за соображений оправданности затрат на получение таковой ин формация в результате может потерять свою ценность (значимость) для пользователя. В некой же промежуточной ситуации посредством эконо мически оправданных затрат неопределенность может быть снижена до уровня, терпимого с точки зрения обеспечения релевантности. При со блюдении других критериев именно этот момент является подходящим для отражения данной информации. Короче говоря, иногда отражение требует некоего соотношения между релевантностью и Критерии измерения показателей Согласно Положению № 5 все выраженные в денежных единицах оценки должны быть сделаны на основе затрат на приобретение того или иного актива, т. е. исходить из его балансовой стоимости без попра вок на инфляцию или дефляцию.

Допущения относительно объекта учета Объект учета — самостоятельная хозяйственная единица (юриди ческое лицо). В рамках этого допущения объект учета рассматривается как экономическая единица, которая в юридическом и хозяйственном отношениях не зависит от владельцев ее капитала и других хозяйствен ных единиц. В этом смысле, например, имущество компании не рассмат ривается как личное имущество ее владельца (пусть даже единоличного), а имущество владельца — как имущество компании. Следует отметить, что независимость компании от ее владельца допускается исключитель но в целях ведения бухгалтерского учета. Степень же ответственности владельца за деятельность компании (например, размер компенсации кредиторам в случае ее банкротства) определяется ее статусом.

Допущение о непрерывности (продолжительности) деятельности объекта учета, иначе называемое допущением о предприятии, находя щемся в эксплуатации, или функционирующем предприятии (going concern), предполагает, что данное предприятие будет продолжать свою деятельность в течение периода, достаточного для выполнения им суще ствующих у него на данный момент обязательств. Это допущение зало жено в основу деления активов и пассивов на текущие и долгосрочные.

Данное допущение равнозначно допущению о том, что организация не будет ликвидирована, по крайней мере до момента выполнения ею своих обязательств, в том числе и долгосрочных. В противном случае, т. е.

при ликвидации, деление активов, например на текущие и долгосроч ные, теряет смысл, а методика оценки активов кардинально меняется.

Вместо того чтобы оценивать их как потенциальный источник дохода (что происходит при нормальной ситуации), все активы оцениваются по их ликвидационной стоимости, т. е. по оценочной цене их реализа ции на рынке на данный момент.

• Наличие единицы измерения. Предполагается, что бухгалтерский учет осуществляется в денежных единицах измерения, таких, как, на пример, доллары или рубли. Это позволяет агрегировать в рамках сче SFAC № 5. Recognition and Measurement of Financial Statements of Business Enterprises, Paragraphs 73—77.

тов стоимостные значения показателей, которые при исчислении в на туральных единицах измерения в принципе разнородны. В большинст ве стран при ведении бухгалтерского учета на основании международных стандартов изменения покупательной способности валюты, в которой ведется учет, игнорируются при условии относительной стабильности национальной валюты. Если же уровень инфляции слишком высокий, то учет ведется по правилам, предусмотренным для гиперинфляционной экономики. Использование этих правил необходимо при следующих условиях: уровень инфляции в стране за последние три года составил не менее цены на товары и услуги в стране деноминируются не в на циональной, а в иностранной валюте (например, в долларах США или евро);

население предпочитает хранить свои сбережения не в нацио нальной, а в иностранной валюте. В 90-е годы российские организации, составлявшие отчетность в соответствии с международными стандарта ми, вели учет по правилам гиперинфляционной экономики и, как пра вило, пересчитывали свои показатели в доллары США. Однако в на стоящее время в России все более складываются условия для отхода от учета по правилам гиперинфляционной экономики по мере того, как теряют в нашей стране свою силу указанные выше три признака.

• Проведение учета применительно к определенному интервалу вре мени обусловлено необходимостью своевременного предоставления пользователям информации финансового учета и практической невоз можностью и нецелесообразностью подведения хозяйственных итогов за весь период деятельности компании — с момента учреждения до пре кращения ее деятельности. Международные стандарты учета допускают использование периодов учета различной протяженности. Однако об щепринятым является период в один год. При использовании более протяженного или более короткого учетного периода компания, как правило, должна это обосновать. Тем не менее в ряде случаев это может быть оправданно, например, при проведении долгосрочных строитель ных работ, растягивающихся на несколько лет. В любом случае финан совые отчеты компаний составляются либо на определенную дату (ба лансовый отчет), либо за определенный период (отчеты о прибылях и убытках и движении денежных средств).

Принципы ведения финансового учета определяют, как следует отра жать доходы и затраты в отчетности компаний.

Принцип определения затрат, как правило, используется примени тельно к ситуации приобретения активов и состоит в том, что при перво начальном отражении этой операции данные активы следует оценивать по цене их приобретения. Однако при дальнейшей переоценке стоимо сти таких активов допускается использование и иных методов, например по цене замещения (т. е. сколько стоят сейчас на рынке активы, функ ционально замещающие данные) или по ликвидационной стоимости.

В ходе дальнейшей эксплуатации активов их первоначальная стои мость подлежит уценке по мере износа и начисления амортизации, а также полному или частичному списанию при проведении корректиро вочных записей, направленных на во времени доходов и затрат на их получение (подробнее эти вопросы будут рассмотрены в последующих главах).

Для регистрации операции приобретения активов не за наличные средства, а с помощью какой-либо другой формы оплаты (например, покупка в кредит или бартерный обмен), в учете стоимость активов все равно отражается в денежном выражении.

При бартерном обмене активами считается, что стоимость отдан ных активов равна стоимости приобретенных взамен и является адек ватной основой для отражения подобной операции в бухгалтерском учете.

При покупке актива в долг он оценивается в размере текущей стои мости выплат по данному долгу на момент его погашения (концепция будущей и текущей стоимости подробно рассмотрена в главе 4).

Принцип определения затрат предполагает, что они были осущест влены либо в ходе сделки, имевшей место непосредственно между по ставщиком активов и компанией — их покупателем (arm's length transaction), либо при покупке данных активов по цене, преобладающей на данный момент на рынке.

• Принцип определения доходов предполагает, что доходы должны отражаться на момент продажи товаров и услуг, приносящих эти дохо ды. Даже при продаже в кредит доход отражается на момент продажи, а не на момент поступления оплаты товара или услуги.

Доход (выручка) определяется как «фактический или ожидаемый приток денежных средств (или их эквивалента), который уже произо шел или произойдет в конечном итоге в результате постоянных или иг рающих центральную роль операций предприятия в течение периода»'.

Доход измеряется в соответствии с условиями контракта при соверше нии обычных сделок, оплата по которым осуществляется деньгами или долговыми обязательствами. При совершении же бартерных сделок «размер дохода определяется в соответствии с рыночной стоимостью полученных ресурсов или поставленных взамен товаров или услуг в за висимости от того, какой из этих показателей можно определить более надежно»2. В широком смысле доход рассматривается как приток на личных средств, или любое другое увеличение активов, или сокращение обязательств, или некое сочетание того и другого. Источником дохода выступают поставка товаров или оказание услуг в рамках основной дея тельности компании за отчетный период.

При этом предполагается, что производство этих товаров полно стью или почти полностью завершено, т. е. доведено до такой стадии, когда покупатель уже не может отказаться от покупки, мотивировав это тем, что поставщик не смог ему поставить товар или оказать услугу.

Критерием осуществления продажи товаров или оказания услуг являет ся передача права собственности на товар или завершение оказания ус луги. Кроме того, условием отражения дохода в отчетности является также получение достаточных гарантий того, что компания получит оп лату поставленных ею товаров или оказанных услуг. Тем самым доход отражается по принципу начисления (accrual basis), предполагающему соблюдение таких его параметров, как соответствие определению поня тия «доход», измеримость, связь со сферой деятельности фирмы и на дежность получения.

• Соотнесение доходов и затрат предполагает, что затраты должны быть отражены в бухгалтерском учете за тот же период, что и доход, для получения которого они были произведены. Исходя из этого принципа, затраты, сделанные в целях получения дохода в будущем периоде, не списываются со счетов, а продолжают фигурировать в бухгалтерских книгах компании в качестве активов вплоть до периода, в котором при знается соответствующий им доход.

Полное раскрытие данных учета предполагает, что вся ценная для внешнего пользователя информация отражается в бухгалтерской отчет ности. При этом должно быть отражено содержание хозяйственных операций компании, не искаженное особенностями их юридического оформления. При раскрытии данных компании пользуются значитель ной свободой в выборе формы их представления, распределяя их между собственно отчетностью, примечаниями к ней или иллюстративными и вспомогательными материалами. При этом использованные компанией методы учета должны быть обязательно указаны в примечаниях к ее от четности.

Границы ведения финансового учета Соотношение — результат» накладывает естественное ограничение на детальность ведения учета и составления отчетности.

Предполагается, что выгоды внешних пользователей от получения бух галтерской отчетности должны превосходить затраты ее составителей.

Эта концептуальная установка финансового учета является, на наш взгляд, весьма туманной, поскольку выгоды пользователей трудно пред ставить в количественном выражении. На практике это означает, что затраты на ведение учета и составление отчетности должны находиться на некоем разумном уровне, обеспечивающем выполнение предъявляе мых к ней требований.

Существенность представляемой информации определяется как «пределы, в рамках которых бухгалтерская информация может быть опущена или неверно представлена и при превышении которых в свете сложившихся обстоятельств становится возможным, что суждение или благоразумно действующее лицо, опирающееся на информацию (бух галтерского учета. — Авт.), будет изменено или испытает на себе влия ние того, что часть информации была опущена или представлена невер Случайные и незначительные поступления и расходы, как прави ло, не влияют на мнение внешнего пользователя, поэтому при их учете необязательно строго придерживаться стандартов учета, достаточно от нести их к статье прочих расходов или доходов. В американской прак тике в качестве существенных часто рассматриваются суммы, состав ляющие не менее 5—10% доходов или активов. Суммы, которые можно считать существенными, безусловно, зависят от размера компании. Од на и та же сумма может оказаться критической для мелкой фирмы и не заметной в обороте корпорации-гиганта.

Отраслевые особенности определяют возможности исключений из стандартов финансового учета для действующих в специ фических отраслевых условиях, например в рамках прямого государст венного регулирования. При наличии таких исключений их причина должна быть объяснена в примечаниях к финансовой отчетности, равно как и методы ведения учета, подпадающие под исключения. Исключе ния допускаются только в том случае, если в их отсутствие возникнет угроза предоставления пользователю дезориентирующей его информа ции.

Консерватизм означает, что, когда есть возможность использо вания в соответствии со стандартами двух альтернативных методов учета одних и тех же показателей, следует использовать тот метод, ко торый представляет положение компании в менее благоприятном свете. Так, при возможности двух оценок стоимости активов должна использоваться наименьшая, пассивов наибольшая и т. д. В основу принципа консерватизма заложена идея о том, что при неопределен ности в выборе подхода к учету того или иного показателя интересам пользователя в наибольшей мере будет соответствовать тот подход, который дает менее оптимистическое представление о деятельности компании. При использовании же более привлекательной оценки или показателя бухгалтер должен обосновать это, исходя из мотивов наиболее полного удовлетворения интересов внешних пользовате лей.

SFAC № 2.

Перечень финансовых отчетов общего назначения Балансовый отчет (balance sheet) — отчет о финансовом состоя нии компании на дату его составления.

Отчет о прибылях и убытках (profit and loss income statement) отражает доход компании и затраты, связанные с его получением в те чение отчетного периода.

Отчет о движении денежных средств (cash-flow statement) показы вает приток и отток наличных средств, обусловленный всеми видами деятельности компании в течение отчетного периода.

Отчет о состоянии акционерного капитала (statement of owner's equity) показывает инвестиции, вложенные в компанию ее владельцами (акционерами), и полученные ими выплаты на вложенный капитал (ди виденды) в течение отчетного периода.

Отчет о совокупной (окончательной) прибыли (comprehensive income). В настоящее время эта форма отчетности еще до конца не раз работана и на практике не используется. По замыслу разработчиков концепций финансового учета, в дальнейшем он может заменить собой отчет о нераспределенной прибыли. Последний не входит в обязатель ный минимальный перечень отчетности, представляемой в соответст вии с поскольку его показатели содержатся также и в отчете о со стоянии капитала акционеров (подробнее этот вопрос будет рассмотрен в последующих главах). Совокупный доход определяется как результат «всех отраженных в отчетности изменений в собственном капитале (чистых активах) объекта учета в течение отчетного периода, обуслов ленных сделками и другими хозяйственными событиями, отличными от тех, которые вызваны вложением инвестиций со стороны владельцев и отчислениями средств Положение о концепциях финансового учета № 5 также включает указание на то, что сноски и примечания к финансовой отчетности должны дополнять, но не заменять собой показатели самих отчетов.

SFAC № 6. Элементы финансовых отчетов коммерческих организаций Как отмечалось, Положение № 6 логически предшествует Положе нию № 5, а его порядковый номер обусловлен тем, что оно заменило собой Положение № 3. Поэтому для уяснения внутренней логики и структуры концепций финансового учета, сначала ознакомиться с 6, а затем с № 5. В данном случае пре следуется цель кратко изложить содержание и дать необходимые ком ментарии к концепциям финансового учета, наиболее важные с точки 5. Paragraph 30.

2 Качалин «Фин. и зрения применения положений этого документа к вопросам бухгалтер ского учета в России, и поэтому мы излагаем его в той последователь ности, в которой он существует в настоящее время.

Основное содержание Положения № 6 состоит в том, что в нем оп ределены десять важнейших элементов финансовой отчетности, состав ляемой в соответствии с международными стандартами (табл. 1.3).

Таблица 1.3. Основные элементы финансовой отчетности в соответствии со SFAC № Отчет, Важнейшие характеристики в котором Наименование хозяйственных операций, ведущих Определение элемента присутствует элемента к отражению данного элемента данный в финансовой отчетности элемент Увеличение активов, Доходы возникают в результате Отчет или урегулирование хозяйственных операций, относя- о прибылях и обязательств, или соче- шихся к основной деятельности убытках того и другого. организаций, т. е.: в результате Получение доходов производства профильных для ком обусловлено производ- пании товаров и услуг, а не случай ством и поставкой то- ных, единовременных или инве варов и услуг в рамках стиционных операций (при усло основной деятельности вии, что предприятие не является организации. Доходы инвестиционной компанией);

отражаются за отчет- доходы носят повторяющийся, ный период и непрерывный характер Затраты Уменьшение активов, Затраты производятся в связи с Отчет или увеличение обяза- хозяйственными операциями по о прибылях и тельств (пассивов), или получению доходов. Не связан- убытках сочетание того и друго- ные с ними расходы классифици го в связи с производ- руются как:

ством и поставкой то- активы, которые принесут хозяй варов и услуг в рамках ственную выгоду в дальнейшем;

основной деятельности. убытки, т. е. расходование средств Затраты отражаются за без извлечения выгоды;

отчетный период выплаты владельцам компании Прочие при- Увеличение капитала Операции по получению прочей Отчет были (выруч- владельцев компании в прибыли не должны подпадать о прибылях и ка от неос- результате операций, под признаки операций, которы- убытках новной дея- не связанных с ее ос- ми обусловлено получение дохо тельности — новной деятельностью да, или являться операциями по gains) вложению капитала в компанию Убытки Уменьшение капитала влекущие убытки, не Отчет неосновной владельцев компании в должны подпадать под признаки о прибылях и деятельно- результате хозяйствен- операций по осуществлению за- убытках сти — losses) ных операций, не вхо- трат или являться операциями по дящих в ее основную перечислению дивидендов вла деятельность дельцам компании Активы Ресурсы компании, ко- В качестве активов отражаются Балансовый Ресурсы компании, ко торые должны принес- хозяйственные ресурсы компа- отчет ти ей хозяйственную нии, которые:

выгоду в будущем приносят хозяйственную выгоду (доходы, прибыль) в будущем;

находятся в распоряжении руко водства компании, которое могло бы беспрепятственно задейство вать их по собственному усмотре нию или продать;

являются результатом ранее осу ществленных компанией сделок, т. е. пригодны к использованию в данный момент, а не находятся на стадии изготовления или дос тавки в рамках соответствующего контракта Обязательства Потенциальные потери Для отражения в качестве пасси- Балансовый (пассивы) принятые компанией обяза- отчет выгод в тельства должны предусматривать:

будущем передачу активов, способных в будущем принести хозяйственную выгоду;

указание, кому и на каких усло виях должна быть осуществлена передача активов;

а также являться результатом ра нее совершенных сделок в том смысле, что эти обязательства уже существуют на данный момент, а не возникнут в результате сделок, которые еще не завершены Собственный Остаток активов ком- Выражается в денежных единицах Балансовый (акционер- пании после вычета из и определяется в соответствии с отчет ный) капитал них суммы всех ее обя- основным бухгалтерским уравне (чистые акти- зательств нием, согласно которому активы вы) равны пассивам плюс капитал владельцев Инвестиции Увеличение чистых ак- Инвестиции в компанию осуще- Балансовый владельцев тивов в результате вло- ствляются в форме: отчет (раздел компании жения активов в ком- наличных средств, обмениваемых «Собствен панию внешними ли- на ее акции (долю участия в ка- ный (акцио цами (собственниками, питале);

нерный) ка акционерами) оказания услуг в обмен на акции питал») компании;

отдельный отчет о со преобразования (конвертации) стоянии ка обязательств компании в ее акции питала вла (паи совладельцев) дельцев ком пании Перечисление Уменьшение чистых Перечисление средств владельцам Балансовый средств активов в результате их в форме: отчет (раздел дельцам (ак- перечисления внешним выплаты (декларирования) диви- «Собствен ционерам) сторонам (владельцам, дендов наличными средствами;

ный (акцио акционерам) или уве- передачи активов владельцам нерный) ка личения обязательств компании;

питал») компании по отноше- распределения средств, получен- отдельный нию к этим сторонам ных в ходе ликвидации компании;

отчет о со преобразования (конвертации) стоянии ка права владения активами в обяза- питала вла тельства ком пании Совокупная Изменение чистых ак- В настоящее время этот показа- В настоящее (окончатель- тивов в результате всех тель находится в стадии разработ- время не ная) прибыль хозяйственных опера- ки и не используется присутствует ций в течение периода;

отдельной за исключением инве- строкой в стирования капитала одном из от владельцами компании четов.

или перечисления им В дальней средств на вложенный шем капитал но введение специального отчета о фор мировании этого показа теля Важным концептуальным положением, содержащимся в SFAC № 6 и отмечаемым во многих комментариях к нему американских авторов, является признание первичности активов и пассивов по от ношению к доходам и расходам, т. е. доходы и расходы рассматрива ются как следствие использования активов и принятия обязательств.

Доходы рассматриваются либо как увеличение активов, либо как уре гулирование обязательств, а расходы как использование активов или принятие обязательств в связи с ведением деятельности компа нии.

До принятия 6 в декабре 1985 г. преобладала прямо про тивоположная концепция соотношения и причинно-следственной зависимости между этими показателями: доходы и расходы рассмат ривались в качестве источника возникновения активов и пассивов.

Так, активы рассматривались как затраты на получение дохода, от ражение которых предполагалось по мере поступления этих дохо дов.

SFAC № 7. Использование информации о потоках денежных средств и текущей стоимости при измерении показателей бухгалтерского учета Данное используется для измерения справедливой стоимости финансовых инструментов, на которые не существует ры ночной цены. В соответствии с концепцией справедливой стоимости таковой является рыночная цена или стоимость, определенная в резуль тате непосредственной сделки между независимыми продавцом и по купателем. Однако в отсутствие рыночной цены данное Положение предлагает использовать текущую стоимость денежных потоков, свя занных с возникновением у компании актива или обязательства, ба лансовую стоимость которого невозможно определить на основе спра ведливой стоимости, т. е. в конечном итоге на основе рыночной цены.

Об ограниченности применения Положения № 7 именно в этой ситуа ции указывается в самом в котором, в частности, утвер ждается следующее: «Если цена на актив или обязательство или на по сути аналогичный актив или обязательство может наблюдаться на рынке, то потребность в оценках на основании нынешней стоимости отсутствует. Рыночная оценка нынешней стоимости уже воплощена в этих ценах».

Вопрос о текущей стоимости будущих денежных потоков и их дис контировании будет рассмотрен в главе 4 этой книги.

7 охватывает только вопросы измерения стоимости акти вов и обязательств в момент их первоначального признания (отраже ния), не затрагивая самой проблемы их признания в финансовой от четности. Таким образом, SFAC № 7 можно рассматривать как своего рода конкретизацию 5 применительно к ситуации, когда дос товерно определяемая рыночная стоимость соответствующих финан совых инструментов отсутствует. В то же время SFAC № 7 является достаточно общей концепцией, поскольку в данном документе не кон кретизируются финансовые инструменты и рынки, на которые рас пространяется данная концепция. Вместе с тем логично было бы пред положить, что SFAC № 5 в наибольшей мере применимо к финансо вым инструментам, связанным с деятельностью инновационных компаний или достаточно экзотических сегментов финансового рын ка. Применительно к учету в соответствии с международными стан дартами в российских организациях, по мнению автора, данная кон цепция в настоящее время используется весьма ограниченно. Вместе с тем логично было бы ожидать расширения ее использования по мере развития наукоемкого сектора экономики и рынка финансовых инст рументов.

1.3. СТАНДАРТЫ GAAP: ИСТОЧНИКИ, СТРУКТУРА, РАЗРАБОТКА В США единообразие и достоверность обращающейся в обществе информации финансового учета обеспечиваются действием так назы ваемых Общепринятых принципов бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles — выполняющих роль стандартов бухгалтерского учета. Общепринятость принципов учета обеспечивает ся либо их принятием уполномоченным общественным органом, та ким, как Совет по стандартам финансового учета, либо их длительным использованием на практике. Стандарты GAAP являются международно признанными и в целом соответствующими так называемыми междуна родными стандартами бухгалтерского учета Accounting Standards — IAS), несмотря на наличие между этими двумя сводами пра вил учета более двухсот отличий. В настоящее время законодательными органами и правительством США принято решение об обеспечении к 2006 г. полного соответствия стандартов GAAP стандартам Послед ние вырабатываются Международным комитетом по стандартам учета и отчетности, в состав которого входят представители индустриально раз витых стран Запада (включая США) и ряда развивающихся стран, при знающих взаимную совместимость своих национальных норм и правил ведения бухгалтерского учета и их соответствие стандартам IAS.

Стандарты GAAP основаны на тех же самых концепциях веде ния учета и составления бухгалтерской отчетности, суть которых изло жена в предыдущем параграфе данной главы. По сравнению с IAS стан дарты являются более детальными, и по ряду вопросов учета по следние можно рассматривать как более подробное изложение первых.

В практическом плане важно, что от коммерческих структур нашей страны, получающих капитал от западных инвесторов и кредиторов, последние часто запрашивают представление их бухгалтерской отчетно сти в формате GAAP. Предоставление финансовой отчетности компа нии в соответствии с требованиями GAAP является необходимым усло вием допуска ее ценных бумаг к котировке на нью-йоркской фондовой бирже и других расположенных в США крупнейших мировых площад по торговле ценными бумагами.

Кроме того, сближение российских национальных стандартов бух галтерского учета и отчетности с международными стандартами стало направлением государственной экономической политики, создающим условия для более тесной интеграции нашей страны в мировое хозяйст во, более масштабного выхода отечественных организаций на мировые рынки товаров, услуг и капитала. Приведение российских Положений о бухгалтерском учете и других нормативных документов в соответствие с требованиями международных стандартов бухгалтерского учета являет ся также необходимым условием для вступления нашей страны в ВТО.

Этим объясняются и рост внимания, в частности, к GAAP, как распро страненному стандарту ведения бухгалтерского учета, и увеличение спроса на специалистов (бухгалтеров, финансовых работников), вла деющих навыками составления отчетности в этом формате.

Исходя из этого, в данном разделе мы ставим задачу показать, какие документы входят в состав GAAP, для чего необходимо в самой сжатой форме изложить предысторию формирования этих стандартов. Кроме того, учитывая, что в России сейчас происходят изменения и корректи ровки отечественных стандартов учета в связи с политикой их сближения с международными, небезынтересно также кратко рассмотреть процеду ру разработки и внедрения GAAP в практику, роль в этом процессе про фессионального бухгалтерского сообщества, внешних пользователей от четности, исполнительной и законодательной власти на примере США.

Понять, как формируются стандарты, подобные GAAP, важно еще и потому, что при использовании тех или иных международных стандар тов российские участники экономической деятельности начинают дей ствовать по правилам, в разработке которых Россия не участвует и не представлена. На наш взгляд, это имеет две стороны. Негативная состо ит в том, что российские составители и пользователи никак не могут влиять в своих интересах на процесс развития и корректировки этих стандартов, которые влияют на характер учета важнейших хозяйствен ных ресурсов, например сырьевых. Позитивная сторона является про должением негативной: невозможность российских властей и влиятель ных экономических группировок влиять на международные правила учета позволяет сохранить объективность последних. Объективность же обеспечивается многосубъектной процедурой их разработки.

Формирование в США общественной потребности в общепринятых стандартах финансового учета прошло несколько стадий. Американ ские ученые в большинстве своем датируют начало формирования сис темы финансовой информации в ее настоящем виде рубежом поза прошлого и прошлого столетий. Это связано со значительным усложне нием процесса формирования капитала американских компаний, имевшим место в начале XX века. Стремительное распространение тех нологий, основанных на факторе экономии в масштабах производства как основном инструменте снижения себестоимости и повышения кон курентоспособности продукции, вызвало необходимость финансирова ния крупнейших предприятий и инвестиционных проектов. Возникла потребность в привлечении значительных объемов капитала из раз личных источников, в задействовании инвесторов и кредиторов, не контролирующих ежедневно операции компании и поэтому не распо лагающих полной информацией о ее деятельности. В свою очередь, ин весторы и кредиторы нуждались в достоверной информации, позво ляющей им принять инвестиционные решения.

На эту долгосрочную, вызванную в конечном итоге техногенным фактором тенденцию наложились весьма существенные обстоятельства социально-политического и социально-экономического характера. Рас ширение перераспределительной функции американского правительст ва в связи с Первой мировой войной и другими факторами привело к необходимости увеличения доходной части государственного бюджета и формирования стабильного источника налоговых поступлений. В этих целях конгрессом США 1 марта 1913 г. была принята 16-я поправка к Конституции страны, предусматривающая введение подоходного нало га. Эта мера вызвала дополнительную потребность в учете и внешней отчетности о доходах компаний и частных лиц.

Наконец, сильнейшим толчком к принятию большого числа правил финансового учета и отчетности стал крах фондового рынка 1929 г.

В американском истеблишменте и общественном сознании получило широкое распространение мнение, согласно которому глубина после довавшей за ним Великой депрессии была во многом связана с неадек ватным представлением компаниями финансовой отчетности, не по зволившим инвесторам правильно оценить ситуацию и принять соот ветствующие решения.

В 1933 г. под непосредственным воздействием Великой депрессии был принят Закон о ценных бумагах (Securities Act), а в г. — Закон об обращении ценных бумаг. Эти меры законодательной власти повлек ли" соответствующие изменения в структуре исполнительной власти, в рамках которой был образован независимый регулирующий орган — Комиссия по ценным бумагам и обмену (Securities and Exchange Commission). Согласно этим законам компаниям, чьи ценные бумаги об ращаются на открытом рынке и котируются на финансовых биржах, предписывалось направлять в комиссию свои годовые финансовые от четы, прошедшие аудиторскую проверку и соответствующим образом заверенные (форма 10К). Кроме того, при первоначальном выпуске своих ценных бумаг компания обязана направить в комиссию свою ре гистрационную заявку (registration statement) — так называемую форму S-1, а при возникновении в деятельности компании имеющего принци пиальное значение для финансовой отчетности события — отчет об этом событии (форму 8К). Комиссия была также наделена полномочия ми издавать правила и процедуры ведения бухгалтерского учета и отчет ности, обязательные для таких компаний. С первых лет своего сущест вования Комиссия по ценным бумагам и обмену, будучи государствен ным органом, в качестве основного мозгового треста для написания стандартов финансового учета рассматривала общественную профес сиональную организацию — Американский институт дипломирован ных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — Апелляция власти к профессиональному сообще ству как механизм принятия государственных решений в области фи нансового учета и отчетности и в дальнейшем продолжала оставаться важнейшей процедурой государственного управления. Профессиональ ное сообщество, в свою очередь, реагировало на потребности власти, что, в частности, проявилось в появлении в структуре AICPA звеньев, ориентированных на совместную работу с правительством по разработ ке и внедрению стандартов финансового учета.

В 30-е гг. AICPA создал в своей структуре специальное подразделе ние по разработке стандартов учета, ориентированное главным обра зом на запросы SEC — Комитета по процедуре учета (Committee on Accounting Procedure — CAP). Именно эта структура положила начало процессу разработки стандартов учета на регулярной основе. В конце 50-х гг. она была реструктурирована и переименована, получив назва ние Совета по принципам учета (Accounting Principles Board — Наконец, в начале 70-х гг. эта структура приобрела свое настоящее на звание и форму — в ходе ее очередной реорганизации был образован Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB). Совет на постоянной основе продолжает разработку стандартов финансового учета под пристальным наблюде нием Комиссии по ценным бумагам и обмену. Окончательное утвер ждение стандартов и придание им силы закона осуществляются кон грессом, который, однако, в значительной мере полагается на SEC как на государственный орган контроля за разработкой стандартов.

Непосредственная же работа по их созданию ведется профессиональ ным сообществом, представленным FASB. Для контроля за деятельно стью данного совета и привлечения средств для его финансирования в структуре AICPA был образован Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation — FAF).

Создание новых звеньев в структуре Американского института дипломированных общественных бухгалтеров, ответственных за раз работку стандартов финансового учета, вместо ранее существовав ших не было лишь формально-бюрократическим изменением назва ний. Это были структурные единицы, принципиально отличающиеся от своих предшественниц усилением их влияния на хозяйственные структуры, направленного на использование ими единообразных ме тодов построения финансовой отчетности. Цепочка реорганизаций была обусловлена стремлением профессионального сообщества и де ловых кругов обеспечить разработку стандартов финансового учета и их повсеместное использование без прямого вмешательства государ ства, без полного перевода этого процесса на директивную основу. Это подтверждается сопоставлением роли, функций и стиля работы Ко митета по процедуре учета, Совета по принципам учета и Совета по стандартам финансового учета.

Деятельность первого в истории США органа по стандартизации финансового учета — Комитета по процедуре учета — ограничивалась выпуском так называемых бюллетеней по исследованиям в области учета (Accounting Research Bulletins — ARBs), отражавших позицию членов митета по вопросу о том, какими должны были быть единообразные и повсеместно используемые методы подготовки финансовой отчетности.

Однако содержащиеся в бюллетенях положения были не более чем ре комендациями, не являющимися обязательными для составителей от четности или аудиторов. Члены Комитета работали на условиях частич ной занятости, совмещая свою деятельность с постоянной работой в других организациях.

К середине 50-х гг. неэффективность Комитета в обеспечении еди нообразной процедуры составления отчетности стала очевидной. По пыткой преодоления сложившейся ситуации стало создание вместо Ко митета Совета по принципам учета, перед которым была поставлена цель разработки общепринятых концепций финансового учета и их повсеме стного внедрения методом убеждения составителей отчетности. Эти кон цепции содержались в издаваемых советом «Мнениях» (Opinions), общее число которых за период его существования составило 31.

Однако спустя десять лет с момента образования Совета результа тивность его работы также оказалась весьма проблематичной. В про фессиональном сообществе специалистов по финансам сложилось мне ние о том, что масштаб расхождений между различными компаниями в использовании методов составления отчетности не сократился. Сохра нялась ситуация, когда многие виды операций могли быть отражены в учете несколькими методами. В частности, чистая прибыль компании могла быть рассчитана различными путями, каждый из которых считал ся общепринятым.

Чтобы избежать в дальнейшем прямого вмешательства в разработку стандартов финансового учета со стороны государства, Совет (высший руководящий орган) Американского института дипломированных об щественных бухгалтеров внес новое правило в «Этические правила» of ethics), распространяющиеся на членов института (членство в институте является своего рода свидетельством профессиональной ква лификации бухгалтера и значительно повышает его шансы на прием на работу или получение заказа на составление или аудит отчета компа нии-клиента):

«Правило 208 — Принципы учета. Член (института) не должен давать заключения о том, что финансовая отчетность представлена в соответ ствии с общепринятыми принципами учета, если эта отчетность содер жит любые отклонения от принципов, установленных уполномоченным советом органом, которые (отклонения) могут оказать существенное воз действие на отчетность в целом. Исключение составляет ситуация, ко гда член (института) способен показать, что в силу необычных обстоя тельств иначе составленные отчеты окажутся дезориентирующими.

В подобных случаях в его отчете должно содержаться описание характе отклонений и их возможных последствий, а также причин, по кото рым следование принципу привело бы к составлению дезориентирую щей Введение этого положения в «Этические правила», обязательные для всех членов Американского института дипломированных общест венных бухгалтеров, привело к значительному возрастанию роли «Мне ний» и бюллетеней по исследованиям в области учета в профессиональ ной деятельности многочисленных бухгалтерских и аудиторских фирм, тем самым значительно усилилась действенность Общепринятых прин ципов бухгалтерского учета. Повышение роли принципов заострило во прос об их эффективности, адекватности интересам всех вовлеченных в оборот финансовой информации сторон.

Проявлением этого стало нарастание волны критики процесса раз работки стандартов учета со стороны компаний различных отраслей, бухгалтерских фирм и органов государственной власти во второй поло вине 60-х — начале 70-х гг. Отмечались низкое качество стандартов, не способность Совета по принципам учета разработать положение о це лях и принципах составления внешней финансовой отчетности и неэф фективность Совета в целом.

Неудовлетворенность влиятельных финансовых и промышлен ных группировок деятельностью Совета проявилась в мощном сопро тивлении внедрению предложенного им стандарта по учету налого вых кредитов на инвестиции (отсрочек выплаты налогов с части при былей компаний, направляемых на инвестиции). Предложенный Советом стандарт («Мнение № 2»), по которому налоговый кредит рассматривался как снижение затрат на приобретение активов, встретил такое мощное сопротивление, что он был отменен. «Мнение № 2» было аннулировано «Мнением № 4», согласно которому нало говый кредит трактовался как снижение налоговых платежей за от четный период. Новый подход больше удовлетворял компании, так как позволял им показать ббльшую прибыль за отчетный период, что автоматически вело к росту цены их акций на фондовых рынках. Та ким образом, критика деятельности Совета была вызвана не только объективными недостатками в его работе, но и заинтересованностью руководителей компаний в использовании процедур учета, вследст вие чего их финансовые показатели имели более привлекательный для потребителей вид.

Сохранение разночтений в важнейших хозяйственных по казателей компаний наряду с проявившимися в работе Совета по прин Code of Professional Conduct. Rule 208. Professional Standards. Vol.

2. Commerce Clearing House, Inc. Chicago, Illinois, 1988.

учета недостатками и ростом критики его деятельности привело к усилению возможности введения непосредственного го регулирования процесса разработки и практического использования стандартов финансового учета. Эта перспектива настораживала профес сиональное бухгалтерское сообщество в А1СРА и представителей частных компаний, опасавшихся, что введение сопутствующих дирек тивному государственному вмешательству жестких бюрократических рамок и процедур учета окажет сковывающее воздействие на принятие хозяйственных решений, свободу маневра компаний, приведет к сни жению доходности организаций и стоимости акций компаний на фон довых рынках, снижению инвестиционной активности и удорожанию капитала.

Для более полного учета мнений правительства и общественности при разработке стандартов учета в начале 70-х гг. была сформирована Исследовательская группа по установлению стандартов учета, рекомен довавшая создание новой, более независимой и эффективной структу ры вместо Совета по принципам учета. В результате 1 июля 1973 г.

был учрежден ныне действующий Совет по стандартам финансового учета. Его основное отличие от предшественника — ориентация на бо лее широкий спектр мнений заинтересованных сторон, большую само стоятельность по отношению к AICPA полномочия. Кон кретно это проявилось в следующих организационных и структурных отличиях:

• повышение финансовой независимости. Все семь членов Совета по стандартам финансового учета получили большой оклад, а его деятельность финансируется широким спектром различных орга низаций, причем ни одной из них не приходилось значи тельной части бюджета Совета. Кроме того, Совет получает суще ственные финансовые средства от издаваемых им публикаций.

Система построения бюджета Совета обеспечивает его беспере бойную работу в течение нескольких лет. В этом состоит важное отличие Совета по стандартам финансового учета от Совета по принципам учета, не имевшего самостоятельных источников фи нансирования (зарплата его членам выплачивалась организация ми, которыми они были назначены);

• рост независимости Совета. Все члены Совета по стандартам фи нансового учета обязаны покинуть ранее занимаемые ими посты в других организациях. Они подотчетны только Фонду финансо вого учета при AICPA. Члены Совета также не имеют права вкла дывать капитал в другие компании. Срок их полномочий был уве до десяти лет;

расширение представительства заинтересованных сторон за счет роста числа членов из деловых кругов, составителей и пользовате лей финансовой отчетности, а не только профессиональных бух галтеров;

сокращение числа имеющих право голоса членов с 18 в Совете по принципам учета до семи в Совете по стандартам финансового учета;

усиление технического и аппарата. Совет распо лагает возможностью привлечения консультантов из самых раз личных сфер экономики, что повышает эффективность как ра боты по формулировке повестки деятельности Совета, так и собственно разработки стандартов. Возможность использова ния интеллектуальных ресурсов широкого спектра из собствен ного аппарата и привлеченных со стороны позволила оперативно и гибко реагировать на новые вопросы, требующие охвата стан дартами учета, проведения соответствующих консультаций с за интересованными сторонами и выработки приемлемого для всех решения. Для этого в аппарате Совета была создана целевая груп па по решению возникающих проблем (Emerging Issues Task Force).

Состав GAAP В состав GAAP входят следующие документы.

Формулируемые Советом по стандартам финансового учета стан дарты публикуются в форме положений о стандартах финансового уче та (Statements of Financial Accounting Standards — которые наряду с бюллетенями по исследованиям в области бухгалтерского учета и «Мне ниями» предшествующих FASB органов стандартизации финансового учета образуют Общепринятые принципы бухгалтерского учета США.

Кроме того, GAAP включает методы ведения учета, стихийно укоре нившиеся в различных отраслях в качестве общепризнанных. Они обобщаются в ряде таких источников, как отчеты Американского ин ститута дипломированных общественных бухгалтеров о сложившихся методах учета Statements of Position), выпускаемые им же руково дства по проведению бухгалтерского учета и аудита (Accounting and Auditing Guidelines) и технические бюллетени (Technical Bulletins), изда ваемые Советом по стандартам финансового учета.

Наряду с положениями о стандартах финансового учета Совет изда ет также рассмотренные в разделе 1.2 положения о концепциях финан сового учета (Statements of Financial Accounting Concepts — SFAC), которые отражают концептуальные основы стандартов, но самими стандартами не являются, т. е. в состав GAAP не входят.

С момента своего образования в 1973 г. Совет по стандартам фи нансового учета выпустил более 100 о стандартах финансо вого учета и шесть положений о концепциях учета. Из их числа лишь около 10% связано с решением новых проблем финансового учета и столько же — с решением проблем, специфичных для той или иной конкретной отрасли. Остальные 80% приходятся на пересмотр ранее принятых стандартов.

Разработка стандартов, по сути, является «улицей с двусторонним движением», объединяющей групповые интересы профессионального сообщества и компаний, с одной стороны, и общенациональные, пред ставленные государством, — с другой. Будучи изначально иницииро ванной государством, обратившимся к профессионалам-бухгалтерам за помощью в разработке стандартов, она приобрела двустороннюю на правленность, став каналом лоббирования в правительстве и конгрессе интересов профессионального сообщества и компаний различных отрас лей, т. е. конкретных групп, генерирующих и использующих финансовую информацию и заинтересованных в придании законодательной силы наи более целесообразной для них практике финансового учета.

Как видно из перечня организаций, вовлеченных в процесс разра ботки стандартов (нормативов) (прежде всего финансо вого) учета в США, этот процесс является многосубъектным и продви гается усилиями как государственных, так и общественных институтов.

Стандарты же являются продуктом достижения баланса интересов всех вовлеченных в этот процесс сторон, и прежде всего тех, кому реально предстоит на практике использовать эти стандарты, а не чисто директив ные нормативы, положения, разработанные в системе государственного управления. Достижение консенсуса по вопросу о стандартах является политическим процессом. Взаимодействие заинтересованных в нем сторон можно представить примерно следующим образом (см. с. 47).

В общественной дискуссии по поводу того или иного стандарта уче та активное участие принимают и другие профессиональные организа ции бухгалтеров. Прежде всего к ним относятся следующие:

• Американская ассоциация бухгалтерского учета (American Accounting Association — Она охватывает главным образом преподавате лей бухгалтерского дела. Однако в состав ее членов также входят и практикующие бухгалтеры из специализированных фирм и обыч ных компаний, а также ряда отраслевых и неприбыльных органи заций. Роль ассоциации в подготовке стандартов финансового учета определяется теми комментариями, критикой или поддерж кой, которую выражают ее члены в ходе общественного обсужде ния новых стандартов через свои публикации в периодических изданиях, выпускаемых ассоциацией. Среди последних наиболь шее значение имеют «Обзор бухгалтерского учета» (The Accounting Review), «Горизонты бухгалтерского учета» (Accounting Horizons).

«Вопросы бухгалтерского образования» (Issues of Accounting а также журналы, издаваемые отделениями ассоциа ции. Выдвигаемые ассоциацией концепции и положения не вхо дят непосредственно в «Общепринятые принципы бухгалтерского учета», а скорее составляют их концептуальную базу, отвечают на вопросы о том, какими должны быть стандарты, какие вопросы они должны решать, каким общественным потребностям отве чать.

Институт финансовых руководителей (Financial Executives — FEI) и Национальная ассоциация бухгалтеров (National Association of Accountants — NAA). Как и Американская ассоциация бухгалтер ского учета, эти организации влияют на принятие стандартов фи нансового учета в ходе их общественного обсуждения через свои периодические издания: «Журнал финансового руководителя» (Financial Executive Magazine) и «Управленческий учет» (Management Accounting). Эти организации также активно занимаются вопроса ми управленческого (внутрифирменного) учета. Национальная ассоциация бухгалтеров также финансирует проведение квалифи кационных экзаменов на получение лицензии дипломированного бухгалтера по внутрифирменному учету.

При разработке и внедрении стандартов используется процедура, обеспечивающая возможность участия широкого спектра заинтересован ных сторон в этом процессе. Процедура состоит из следующих этапов:

Выявление и определение вопросов, входящих в повестку дня Совета.

2. Формирование целевой группы по выявлению и определению ха рактера проблем, связанных с каждым вопросом, а также альтернатив ных путей их решения, проведение соответствующих исследований и аналитической работы по каждому из вопросов.

3. Подготовка меморандума для дискуссии, издание и распро странение среди заинтересованных организаций и лиц.

4. Приглашение широкой общественности к выражению мнения по поводу меморандума для дискуссии.

5. Проведение публичных слушаний (обычно это делается спустя три месяца с момента распространения меморандума для дискуссии).

Анализ замечаний, полученных по рассматриваемым вопросам.

6. Принятие решения об издании стандарта. Если решение положи тельно, за ним следуют подготовка проекта данного стандарта, предна значенного для обсуждения, и распространение этого проекта среди всех заинтересованных сторон.

7. Получение и анализ комментариев проекта;

пересмотр проекта в случае необходимости.

8. Публичные слушания.

9. Принятие или отклонение проекта с учетом сделанных замечаний как минимум пятью голосами из семи членов Совета. Если проект ока зывается принятым, он распространяется уже как стандарт.

Сроки выполнения всех девяти этапов данной процедуры сущест венно варьируются в зависимости от степени сложности и противоре чивости охватываемого процессом стандартизации вопроса. В среднем же этот процесс занимает два года.

В настоящее время структура органов Американского института ди пломированных общественных бухгалтеров, вырабатывающих стандар ты финансового учета, выглядит следующим образом (см. с. 50).

Следует отметить, что деятельность Совета по стандартам учета в государственных учреждениях распространяется только на органы власти штатов и местные органы, а также на ряд контролируемых властями организаций, таких, как школы, университеты, больницы и т. д. Что касается федеральных органов власти, то стандарты и проце дуры финансирования их деятельности определяются соответствую щими законами об этих органах. Отчетность федеральных органов власти подвергается как внутреннему аудиту и проверке уполномо ченными государственных органов, так и внешнему аудиту, осущест вляемому по заказу высших органов законодательной и исполнитель ной власти ведущими аудиторскими фирмами США (как правило, это фирмы «большой четверки» — крупнейшие аудиторские фирмы страны).

С проблемой разработки стандартов финансового учета тесно свя зан вопрос их соблюдения. Его обеспечение не входит в задачи Совета по стандартам финансового учета. Соблюдение стандартов обеспечива ется целым комплексом общественных и государственных институтов.

Прежде всего ответственность за это возложена на составителей финан совой отчетности. Последние согласно действующему в США законо дательству должны быть дипломированными общественными бухгалте рами. Диплом общественного бухгалтера выдается Американским ин ститутом дипломированных общественных бухгалтеров, который имеет право отозвать диплом (прекратить действие бухгалтерской лицензии) в случае выявления профессиональной недобросовестности его обладате ля. Институт, в свою очередь, ревностно следит за соблюдением про фессиональной этики своими членами, поскольку от этого зависит его репутация среди финансовых и деловых кругов1. Потеря лицензии для Основные положения Кодекса профессионального поведения членов Амери канского института дипломированных общественных бухгалтеров приведены в прило жении 1.2 к данной главе.

бухгалтера равнозначна профессиональному краху, фактической потере им возможности работы в компаниях и на отдельных клиентов. Напрас ными оказываются затраты времени и средств на получение высшего финансово-экономического образования, огромные усилия на подго товку и сдачу сложнейших экзаменов, проводимых институтом на пра во получения лицензии общественного бухгалтера (как правило, эти экзамены, на которых нужно ответить примерно на сотню вопросов в течение часа, сдаются как минимум с третьей попытки). Ответствен ность бухгалтера — составителя финансовых отчетов закреплена в его весьма специфическом общественном статусе. Этот бухгалтер работа ет на своего клиента или работодателя, который оплачивает его услу ги. Однако согласно Закону о ценных бумагах (Securities Act), приня тому конгрессом США в 1933 г., бухгалтер несет юридическую ответст венность не только перед своим клиентом или работодателем, но и перед существующими и потенциальными пользователями финансовой информации, предоставляемой компанией в виде финансовой отчетно сти.

Кроме профессионального сообщества контроль соблюдения стандар тов ведет и государство, представленное в данном вопросе Комиссией по ценным бумагам и обмену, советами штатов по бухгалтерскому учету и су дами. В последние годы прослеживается тенденция к увеличению числа выявляемых случаев несоблюдения стандартов финансового учета. Об этом свидетельствует увеличение количества финансовых отчетов ком паний, подлежащих корректировке или повторному составлению в со ответствии с предписаниями Комиссии по ценным бумагам и обмену, увеличение числа судебных дел, связанных с обвинением в несоответст вии финансовых отчетов ответчиков действующим нормам, возраста ние затрат аудиторских фирм на выплату премий по страхованию ответ ственности.

Как правило, крупные финансовые скандалы, множество случаев финансового мошенничества или банкротств вызывают и внутриполи тическую активность, связанную с попытками пересмотра сложившей ся системы разработки стандартов финансовой отчетности, смещения баланса между общественными и государственными организациями в этом процессе в пользу последних. За последние 20 лет такая политиче ская активность наблюдалась в середине 70-х и конце 80-х гг. прошлого века. Так, в 1976 г. в палате представителей был подготовлен доклад, со держащий резкую критику Совета по стандартам бухгалтерского учета и отчетности за неспособность предотвратить использование различных методов учета для отражения одного и того же типа сделок. В г. эта критика была поддержана и даже усилена в Сенате, группа членов кото рого осудила передачу разработки стандартов финансового учета Совету по стандартам бухгалтерского учета и отчетности, назвав последний сугу бо частной организацией, действующей исключительно в узкогрупповых интересах. Позднее, в 1988 г., в конгрессе были проведены слушания по целому спектру вопросов финансового учета с акцентом на своевремен ность и эффективность разработки стандартов. Поводом послужила оче редная волна финансовых мошенничеств и банкротств, в частности крах government security» и «Pen square bank». Однако выступление председателя совета произвело благоприятное впечатление на членов конгресса, что обеспечило сохранение системы разработки стандартов учета в ее настоящем виде.

За свою более чем двадцатилетнюю деятельность Совету по стан дартам финансового учета удалось значительно сузить круг вопросов, по которым возможны разночтения при составлении финансовой от четности. Сохранение же некоторых разночтений обусловлено опреде ленными противоречиями групповых интересов отдельных категорий составителей и пользователей финансовой отчетности, т. е. их причины коренятся скорее во внутриполитических факторах, чем в технических затруднениях бухгалтерского учета. Как правило, при отсутствии еди нообразной методики подсчета того или иного показателя алгоритм его расчета приводится в соответствующем комментарии к годовому или иному отчету компании.

Далее мы рассмотрим стандарты GAAP применительно к вопросам учета важнейших бухгалтерских показателей: активов и обязательств, доходов и затрат, прибылей и убытков, а также к процедуре обработки бухгалтерской информации в компаниях.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. Основные положения Международных стандартов бухгалтерского учета (MS), принятых Международным комитетом по стандартам учета и отчетности IAS 1 — Раскрытие политики учета и отчетности Все существенные моменты политики учета и отчетности, принятой в области подготовки и представления финансовых отчетов, подлежат рас крытию в виде составной части финансовой отчетности. Не требуется рас крытия следующих основных принципов учета и отчетности: принципа дей ствующего предприятия, последовательности, учета методом начисления;

тем не менее если один из этих основных принципов не соблюдается, то этот факт подлежит раскрытию с обоснованием причин его нарушения. Из менения в политике учета и отчетности, которые оказывают существенно важное воздействие на результаты текущего или последующих периодов, подлежат раскрытию с обоснованием причин.

GAAP является системой стандартов, совместимых со стандартами IAS. Для то го чтобы читатель имел возможность ознакомиться со стандартами 1AS, приведены их Основные положения.

IAS 2 — Оценка стоимости и представление данных о товарно-материаль ных запасах в контексте системы первоначальной стоимости Товарно-материальные запасы должны оцениваться по первоначальной стоимости или по нетто-стоимости реализации в зависимости от того, какая из них ниже. Такая оценка должна проводиться либо по каждому предмету, либо по группе аналогичных предметов.

Для обеспечения учета товарно-материальных запасов по их первона чальной стоимости, как правило, используется метод ФИФО (в порядке по ступления товарно-материальных запасов), или метод средневзвешенной стоимости. Исключения:

1) товарно-материальные запасы, которые носят особый характер или не являются взаимозаменяемыми, могут оцениваться посредством метода специальной идентификации их себестоимости, а также 2) допускается использование метода ЛИФО (при котором подразу мевается, что первыми потребляются или продаются товары, поступив шие последними), в случае если разница между такой оценкой стоимо сти и а) оценкой стоимости по методу ФИФО (или методу средневзвешенной стоимости) и нетто-стоимости реализации в зависимости от того, какая из них ниже, или б) текущей стоимостью или нетто-стоимостью реализации в зависимо сти от того, какая из них ниже, раскрывается.

Оценка нетто-стоимости реализации должна основываться на общем уровне рыночных цен, а не на имеющих временный характер колебаниях цен. Исключение: нетто-стоимость реализации товаров компании должна быть основана на конкретной цене. Если производится переоценка стоимо сти товарно-материальных запасов в сторону ее снижения до нетто-стоимо сти реализации, прибыль или убытки за данный период не должны соответ ствующим образом корректироваться на величину этой разницы. Необходи мо раскрытие информации по товарно-материальным запасам с разбивкой по их основным критериям.

IAS 3 — Консолидированная финансовая отчетность Заменен стандартами IAS 27 и IAS 28.

IAS 4 — Учет амортизации Начисление амортизации по подлежащему амортизации активу должно осуществляться на основе систематического метода начисления амортизации, используемого в течение всего срока полезной службы дан ного актива, от одного отчетного периода к другому. Избранный метод начисления амортизации не должен меняться от одного отчетного перио да к другому. Если метод начисления амортизации все же был изменен, то причины этого, а также количественно определенный эффект от таких изменений должны раскрываться в тот период, когда такое изменение имело место. При оценке срока полезной службы того или иного актива следует учитывать такие факторы, как ожидаемый физический и мораль ный износ, а также закрепленные юридически и иные ограничения на ис пользование активов. Срок полезной службы того или иного актива или группы активов должен периодически пересматриваться, и любые суще ственные изменения также подлежат раскрытию. По каждой группе акти вов должен быть раскрыт метод начисления амортизации, определения срока полезной службы или нормы амортизации, общей суммы начис ленной в течение периода амортизации, общей стоимости подлежащего амортизации актива.

IAS 5 — Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности Установлены минимальные требования к раскрытию информации.

С разбивкой на общую и конкретную информацию необходимо показать всю имеющую существенную важность информацию, а также соответствую щие цифры за предшествующий период.

Основные категории раскрытия конкретной информации по балансо вому отчету выглядят следующим образом.

Основные средства: необходимо дать информацию отдельно по недви жимости, производственным помещениям, оборудованию и другим основ ным средствам.

Оборотные средства: требуется раздельное раскрытие информации по кассе, рыночным ценным бумагам и другим краткосрочным дебиторской задолженности и товарно-материальным запасам.

Долгосрочные пассивы (за вычетом доли, подлежащей погашению в тече ние одного года): должна быть дана раздельная информация по обеспечен ным кредитам, бланковым кредитам, внутрифирменному кредиту, а также кредитам, предоставленным ассоциированными компаниями.

Краткосрочные пассивы: требуется раздельное раскрытие информации по кредитам и овердрафтам банка, по подлежащей погашению в течение те кущего периода доле долгосрочных пассивов, по кредиторской задолженно сти, прочим пассивам и отчислениям.

Акционерный капитал: требуется раздельное раскрытие информации по акционерному капиталу или иным собственным средствам.

Следует также раскрывать информацию об ограничениях права соб ственности на активы, обеспечении под обязательства, о методе расчета пенсионных отчислений и прочих пассивов, об условных активах и пас сивах, а также о суммах, выделенных на капиталовложения будущих пе риодов.

Основные категории раскрытия конкретной информации по отчету о прибылях и убытках следующие:

реализация и прочие операционные доходы;

амортизационные расходы;

процентные доходы;

доходы от инвестиций;

процентные расходы;

налог на прибыль;

единовременные списания;

единовременные начисления (по кредиту);

имеющие существенную важность межфирменные сделки, а также чис тая прибыль.

IAS 6 — Учет и отчетность в связи с ценовыми изменениями Заменен стандартом 15.

7 — Отчеты о движении денежных средств Подготовку отчетов о движении денежных средств и их включение в финансовую отчетность должны осуществлять все предприятия. Процедура подготовки отчета о движении денежных средств подробно разъясняется в финансовом отчете. Здесь приведены основные категории, по которым не обходимо отражать движение денежных средств:

операционная деятельность;

инвестиционная и финансовая деятельность;

операции с иностранной валютой;

непредвиденные статьи;

проценты и дивиденды;

налог на прибыль;

приобретение или продажа дочерних компаний и иных структурных единиц предприятия, а также безналичные сделки.

Кроме того, подлежат раскрытию компоненты кассовой наличности и ее эквивалентов с проведением и предъявлением результатов сопоставления сумм, отраженных в отчете о движении денежных средств и в аналогичных статьях балансового отчета.

8 — Единовременные статьи и статьи за предшествующие периоды, а также изменения политики учета и отчетности Любые статьи предшествующих периодов или корректировки в резуль тате изменения политики учета и отчетности должны соответствующим образом отражаться в финансовой отчетности посредством корректировки величины нераспределенной прибыли на начало периода (с внесением из менений в представляемую для сопоставления информацию за предшест вующий год) либо корректировки должны проводиться посредством изме нения показателя доходов текущего периода с раздельным раскрытием данной информации. Корректировки в результате изменений в расчете оценочных величин должны производиться посредством изменения пока зателя доходов текущего периода как текущая статья, причем как в период внесения изменений, так и в течение будущих периодов, если такие изме нения затрагивают эти периоды. Любой имеющий существенную важность эффект таких изменений должен быть оценен количественно и раскрыт раздельно.

IAS 9 — Учет и отчетность по расходам на проведение научных исследова ний и разработок Предлагаются рекомендации по вопросу об определении расходов на научные исследования и разработки, осуществляемые как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков. Все расходы на научные иссле дования и разработки должны быть проведены по статье расходов, за ис ключением тех случаев, когда они полностью отвечают всем нижеприведен ным критериям и их проведение по статье расходов может быть отложено на будущие периоды: продукция или процесс точно определены и соответст вующие затраты также точно определены;

было продемонстрировано техни ческое обоснование продукта или процесса;

предприятие будет производить и реализовать или использовать данный продукт или процесс;

существуют четкие характеризующие будущий рыночный потенциал или полезность продукта или процесса для предприятия;

наличие ресурсов для завершения проекта.

Отнесение расходов на научные исследования и разработки на расходы будущих периодов должно осуществляться систематически. Совокупные расходы на научные исследования и разработки, включая любые их измене ния, наряду с амортизацией этих расходов должны раскрываться с указани ем базиса такого распределения расходов.

— Непредвиденные расходы и события, имевшие место после даты балансового отчета Предлагаются рекомендации по вопросу об идентификации непредви денных расходов и событий, имевших место после даты балансового отчета.

Наличие условных убытков раскрытию в финансовой отчет ности, за исключением тех случаев, когда они отнесены далеко по времени.

Условная прибыль показывается в тех случаях, когда существует вероят ность того, что эта прибыль будет реально получена. Стоимость активов и пассивов должна быть скорректирована с учетом событий, имевших место после даты балансового отчета, если эти события оказали влияние на его стоимостные показатели. Прочие события, имевшие место после даты ба лансового отчета и носящие существенно значимый характер, также подле жат раскрытию, с тем чтобы пользователь отчетности мог сделать соответст вующие оценки. Характер события или непредвиденных расходов, оценоч ные данные об их воздействии тоже должны быть раскрыты. Что касается непредвиденных расходов, то по ним подлежат раскрытию и факторы, по рождающие неопределенность.

— Учет и отчетность по строительным контрактам При учете и отчетности по строительным контрактам следует использо вать метод учета в зависимости от процента завершения работ или метод учета по завершении контрактных работ. Стандарт предлагает рекоменда ции по вопросам об 1) использовании обоих методов и 2) раскрытии инфор мации, требуемой по таким контрактам.

IAS 12 — Учет и отчетность по налогам на прибыль Расходы на выплату налогов должны определяться на основе учета на логового эффекта, посредством отложенного или пассивного метода. Учет налогового эффекта рассматривает налоги как расходы, необходимые для получения доходов, и, таким образом, налоги должны начисляться в же период, что и доходы и расходы, к которым эти налоги относятся. Стандарт оговаривает требования по раскрытию информации в части учета и отчет ности по налогам.

— Презентация информации об оборотных средствах и краткосроч ных пассивах Данный стандарт применим в том случае, если предприятие представ ляет в отчетности свои оборотные средства и. краткосрочные пассивы от дельно от прочих активов и пассивов. Стандарт определяет, какие статьи следует рассматривать как оборотные активы и краткосрочные пассивы, а также оговаривает требования в части представления и раскрытия инфор мации по таким активам и обязательствам.

IAS 14 — Представление финансовой информации по сегментам рынка Данный стандарт предусматривает необходимость представления ин формации по сегментам рынка акционерными компаниями открытого типа и предприятиями, играющими важную роль в экономике, включая инфор мацию по дочерним компаниям. Требуется раскрытие информации с раз бивкой как по отраслям, так и по географическим регионам.

— Информация, отражающая эффект ценовых изменений Стандарт применим к тем предприятиям, чьи доходы, прибыль, активы или занятость на которых представляют большое значение для экономиче ской среды, в которой они осуществляют свою деятельность. Стандарт предлагает подробную информацию о двух приемлемых методах: методе об щей покупательной способности и методе текущей стоимости. Требуемая информация должна раскрываться в пояснительной записке к финансовому отчету.

— Учет и отчетность по недвижимости, производственным помеще ниям и оборудованию Стандарт предлагает определение понятий недвижимости, производст венных помещений и оборудования, цели приобретения. Любые расходы на усовершенствования, а также любые расходы, прямо связанные с доводкой этих статей до рабочего состояния (за каких бы то ни было об щих расходов на ремонт и техническое обслуживание), должны быть вклю чены в стоимость актива. Стоимость недвижимости, производственных по мещений и оборудования, построенных собственными силами, должна от ражать конкретные расходы, прямо связанные с конкретным активом, и не должна включать каких бы то ни было издержек, понесенных в результате неэффективной работы. Недвижимость, производственные помещения и оборудование, приобретенные на рынке, должны оцениваться по балансо вой стоимости аналогичных активов, а если аналогичных активов у данного предприятия на балансе нет — по справедливой стоимости. Если имеет ме сто постоянное снижение любой статьи или группы статей ниже текущей нетто-стоимости, то текущая нетто-стоимость должна быть снижена до нет то-восстановительной Что касается недвижимости, производственных помещений и оборудо вания, которые прошли переоценку стоимости, то любая переоценка стои мости в сторону ее увеличения должна прямо относиться по кредиту соот ветствующей статьи отчета о состоянии акционерного капитала, а не по кредиту статей отчета о прибылях и убытках. Любое уменьшение стоимости, вызванное переоценкой стоимости недвижимости, производственных по мещений и оборудования в сторону снижения, должно относиться на счет доходов, за исключением той суммы переоценки в сторону снижения, кото рая связана с любой предшествующей переоценкой в сторону увеличения;

в этом случае такое снижение должно отражаться в соответствующей статье отчета о состоянии акционерного капитала.

При раскрытии информации помимо требований стандартов IAS 4 и 5 не обходимо указать методы, использованные для оценки валовой стоимости не движимости, производственных помещений и оборудования, а также метод, согласно которому проводится любая переоценка стоимости этих активов.

IAS 17 — Учет и отчетность по лизинговым операциям Стандарт оговаривает учет и отчетность по лизинговым операциям с разбивкой на две категории лизинга: финансовый лизинг и операционный лизинг;

кроме того, обсуждаются сделки по продаже и продаже с обратным получением в Установлены требования по раскрытию информации по отношению как к арендатору, так и к арендодателю.

IAS 18 — Признание доходов Доходы следует признавать в том случае, если они отвечают опреде ленным стандартам в части передачи прав собственности, неопределенно сти, вероятности сбора, а также критериям измеримости, оговариваемым в стандарте. Требования по представлению информации предполагают не обходимость раскрытия любых фактов отсрочек в признании доходов.

IAS 19 — Учет и отчетность по пенсионным отчислениям, отражаемым в финансовой отчетности работодателей Стандарт оговаривает требования в части учета и отчетности по пенси онным отчислениям в соответствии с пенсионными программами, по кото рым участникам гарантируется фиксированная сумма выплат огово ренной выслуги лет, причем как по программам, взносы в которые осущест вляют работодатели, так и по программам, взносы в которые производят работодатели и служащие. Также установлены минимальные требования в части раскрытия информации.

IAS 20 — Учет и отчетность по правительственным дотациям и раскрытие информации о содействии со стороны правительства Правительственные дотации, связанные с активами, включая безва лютные формы дотаций, отражаемые по их справедливой стоимости, должны раскрываться в финансовой отчетности либо как сокращение те кущей стоимости активов, либо как доходы будущих периодов. Иные пра вительственные дотации, связанные с активами, включая безвалютные формы дотаций, учитываемые по их справедливой стоимости, должны признаваться в течение того периода, когда были понесены связанные с этим расходы, и отражаться в отчете о прибылях и убытках предприятия.

Требуется раскрытие информации о политике учета и отчетности, характе ре и сумме дотации, а также о любых невыполненных условиях получения дотации.

MS 21 — Учет последствий изменения обменных курсов валют Учет сделок в иностранной валюте должен осуществляться в валюте отчетности предприятия и для целей отчетности пересчитываться по об менному курсу на конец дня (исключение составляют форвардные валют ные контракты, учет и отчетность по которым осуществляются на основе особых методов). Разница в суммах, возникающая в результате такого учета, должна отражаться в доходах соответствующего периода (исключе ние составляют некоторые долгосрочные статьи, в случае которых разни ца в суммах, возникающая в результате изменения валютных курсов, мо жет на систематической основе отражаться в доходах как текущего, так и будущих периодов). Оговариваются процедуры конвертации финансовой отчетности иностранной компании и финансовой отчетности о зарубеж ных операциях предприятия. Определены требования в части раскрытия информации.

IAS 22 — Учет и отчетность в случае комбинирования бизнеса Как правило, комбинирование бизнеса должно учитываться и отра жаться в отчетности по месту приобретения;

Pages:     || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 7 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.