WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     || 2 | 3 |
-- [ Страница 1 ] --

Л.А. ЖАРИКОВА УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ • ИЗДАТЕЛЬСТВО ТГТУ • Министерство образования Российской Федерации ТАМБОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Л.А. ЖАРИКОВА УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Тамбов • Издательство ТГТУ • 2004 ББК У.052.20 я 73 Ж34 Рецензенты:

Кандидат экономических наук, профессор А.П. Романов Доктор экономических наук, профессор В.Д. Жариков Жарикова Л.А.

Ж34 Управленческий учет: Учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004. 136 с.

Учебное пособие «Управленческий учет» написано на основе нового Плана счетов. Рассмотрены вопросы организации учета затрат на производство, их классификация. Значительное место отведе но новым методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции («стандарт-кост», «директ-кост»), составу затрат включаемых в себестоимость продукции.

Предназначено для студентов экономических вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет и аудит», работников бухгалтерского учета.

ББК У.052.20 я ISBN 5-8265- 0281-9 © Жарикова Л.А, © Тамбовский государственный технический университет (ТГТУ), Учебное издание ЖАРИКОВА Любовь Александровна УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Учебное пособие Редактор В.Н. Митрофанова Инженер по компьютерному макетированию Т.А. Сынкова Подписано к печати 29.03.2004.

Формат 60 84/16. Гарнитура Times. Бумага офсетная. Печать офсетная.

Объем: 7,9 усл. печ. л.;

7,85 уч.-изд. л.

Тираж 250 экз. С. Издательско-полиграфический центр Тамбовского государственного технического университета 392000, Тамбов, ул. Советская, 106, к. ВВЕДЕНИЕ Коренные изменения методологии управления производством, как в целом, так и в рамках органи зации, требуют создания новых и рекомбинации старых информационных потоков. В результате повсе дневной деятельности организации возникает значительное количество оперативной информации, по этому все труднее обрабатывать ее возрастающие потоки, а значит, оперативно принимать решения.

Накоплением, переработкой и анализом детализированной информации о хозяйственной деятельности предприятия призван заниматься управленческий учет.

Управленческий учет представляет собой процесс выявления, измерения, накопления, анализа, пе реработки и передачи информации о хозяйственной деятельности предприятия, используемой для пла нирования, управления и контроля.

Его предназначение – обеспечить информацией руководителей различных уровней внутрифирмен ного управления, ответственных за достижение конкретных производственных целей. Информация, не обходимая для принятия оперативных управленческих решений, в первую очередь, относится к издерж кам производства и поэтому должна поступать в максимально короткий срок. Она обобщается или де тализируется в соответствии с потребностями управления и формируется с учетом задач перспективно го развития организации.

В соответствии с международными стандартами информация управленческого учета может быть представлена как в денежном, так и в натурально-вещественном выражении, в ней допустимы прибли зительные и примерные оценки.

Принципы организации управленческого учета предприятие определяет самостоятельно в зависи мости от конкретных потребностей. Здесь оно свободно в выборе методов его ведения. Подробные, де тальные отчеты в управленческом учете могут составляться ежемесячно, а по отдельным видам дея тельности, центрам ответственности – еженедельно, ежедневно, а в некоторых случаях – немедленно.

Содержание управленческого учета определяется целями управления, оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от четко разработанной стратегии компании. Но признаки, ха рактеризующие его как целостную информационно-контрольную систему предприятия, остаются неиз менными, это непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, практиче ское отражение использования объективных экономических законов общества, воздействие на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях.

Система управленческого учета позволяет:

• определить стратегию развития бизнеса, сформулировать цели и выработать пути их достиже ния;

• разработать систему сбора, консолидации и анализа информации, как финансовой, так и нефи нансовой, которая быстрее сигнализирует о проблемах (например, количество отказов клиентов быст рее, чем уменьшение прибыли, сигнализирует о снижении качества продукции);

• повысить эффективность управления денежными средствами компании;

• установить систему взаимоотношений между структурными подразделениями, организовать эф фективную многоступенчатую систему внутреннего контроля на предприятии;

• создать систему управления затратами с целью их оптимизации;

• внедрить систему бюджетирования;

• принимать обоснованные управленческие решения, как стратегические, так и оперативные.

1 ПОНЯТИЕ, ПРИНЦИПЫ И МЕТОДЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Понятие, цели и задачи управленческого учета. Сравнение финансового и управленческого учета.

Принципы управленческого учета. Объекты и методы управленческого учета.

1.1 ПОНЯТИЕ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Важнейшими задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функцио нирования организации.

Успешная реализация задач управления организацией в системе рыночных отношений требует от руководителей, менеджеров и организаторов производства не только высокой компетентности и опыта в конкретных сферах производственной деятельности, но и умения экономически правильно, адекватно оценить и в реальном режиме времени отреагировать как на динамические внешние условия развития экономических процессов, так и на смену режима функционирования организации, связанную с изме нением номенклатуры и объема производства продукции, структурными перестройками и т.д.

Однако во многих случаях при решении управленческих задач испытывается недостаток именно аналитических и оперативных данных, характеризующих реальные финансовые и производственно экономические процессы на момент принятия решений на различных уровнях управления.

В связи с данной проблемой в практике управления особая роль отводится управленческому учету. При этом большое внимание уделяется расширению и усилению функций бухгалтерского учета, исполь зованию его аналитического потенциала в качестве основного и достоверного источника управлен ческой информации, методам ее анализа с целью формирования управленческих решений.

В системе руководства западных фирм управленческий учет начал развиваться уже в 40-е гг. XX столетия. Это было связано с увеличением масштабов производственных затрат, обостряющейся конку ренцией в рамках мирового хозяйства, растущей инфляцией, появлением новых методов планирования и анализа производственной деятельности, основанных на построении экономико-математических мо делей. Появление управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Амери канской Ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управ ленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтеров-аналитиков. Этот год озна меновал официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Однако не следует считать управленческий учет чем-то новым и для отечественной экономики. В 20-х – начале 30 х гг. функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последние годы советской власти.

Бухгалтер того времени занимался как учетной, так и планово-аналитической работой с применением различных методов: калькулирование, пофакторный анализ и т.д. Однако только в условиях рыночных отношений возможна объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета. Таким образом, в условиях развивающихся рыночных отношений на российских предприятиях возникла реальная необходимость создания системы управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Управленческий учет является отраслью бухгалтерского учета и предоставляет информацию внутрен ним пользователям, т.е. лицам, входящим в состав организации. Данный вид учета имеет присущие ему отличительные признаки, методы, приемы, способы и принципы ведения и выступает как осо бая область экономических знаний.

Основные черты управленческого учета:

1 Управленческий учет осуществляется при необходимости, и информация подготавливается толь ко в том случае, когда предполагают, что выгода от использования этой информации дирекцией (адми нистрацией) больше, чем затраты на ее сбор (юридические требования).

2 Управленческий учет носит более приближенный характер, чем финансовый, так как админист рация требует быстрой подачи данных, потому что принятие решений не может откладываться до полу чения информации в полном объеме. Приблизительная информация, которая подлежит быстрой обра ботке, обычно является достаточной для принятия решения (степень точности информации).

3 В фокусе управленческого учета находятся небольшие участки или сферы деятельности органи зации, например, отдельные виды продукции и показатели, отделы и зоны сбыта (масштаб учета).

4 Дирекция организации может выбрать для пользования те правила бухгалтерского учета, кото рые она считает наиболее полезными для принятия решений, нисколько не заботясь о том, соответствуют они общепринятым нормам или юридическим требованиям (принятые принципы учета).

5 В сферу интересов управленческого учета попадает информация, носящая характер прогноза, и информация о том, что уже имело место. Принимаемые решения обращены к будущему, и поэтому ди рекция нуждается в детальной информации о предполагаемых затратах и доходах (временная соотне сенность информации).

6 Информация управленческого учета запрашивается администрацией немедленно, как только в ней появляется необходимость. Поэтому отчеты, содержащие данные управленческого учета, могут со ставляться ежедневно, еженедельно или ежемесячно (частота подачи информации).

Управленческий учет использует данные производственного учета, в рамках которого получают учет ные данные о затратах с целью определения себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой прибыли от ее реализации, но в зависимости от цели управления эти данные, группируются по раз ным основаниям, что придает им более широкое смысловое содержание. Это производится с целью прогнозирования будущих издержек и обеспечения этой информацией менеджеров всех уровней управления организацией для принятия правильных решений по обеспечению будущих результатов ее деятельности.

В условиях рыночной экономики ведение управленческого учета представляет собой объективную необходимость. Поскольку каждая коммерческая организация самостоятельно выбирает направление развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, политику сбыта продукции, социаль ную и инвестиционную политику и т.п., то возникает потребность по всем этим параметрам накапли вать информацию, получать необходимые учетные данные. Ведение управленческого учета является одним из основных условий, позволяющий руководству организации принимать правильные управлен ческие решения. В этом заключается одна из важных целей управленческого учета. Целью управленче ского учета является также создание и поддержка информационной системы в организации. Это вместе с тем является важнейшей предпосылкой функционирования управленческого учета. Другой предпо сылкой является разработка необходимой системы показателей для управленческого учета и внутрен них форм отчетности.

Использование системы управленческого учета способствует совершенствованию всего процесса управления организации, создает реальные возможности для его оптимизации. При внедрении системы управленческого учета необходимо решить следующие задачи:

• определение целей, которые при этом должны решаться;

• подготовка и принятие управленческих решений;

• установление уровня ответственности отдельных работников;

• текущий и последующий контроль за исполнением решений;

• учет полученных результатов;

• анализ тенденций;

• совершенствование текущего и последующего контроля.

Решение всех этих задач обеспечивает наиболее оптимальную систему принятия и реализации соответствующих управленческих решений.

Исторически сложилось так, что сначала выделяется какой-то вид деятельности, а далее в процессе его развития на основе уже сложившегося представления о нем данная область знаний получает свое четкое определение. Именно поэтому определение управленческого учета должно носить емкий, со держательный характер в плане соответствия всем признакам, особенностям, целям и задачам данного вида учета. В качестве такого определения предлагается следующее.

Управленческий учет – это интегрированная система сбора, обработки и предоставления ана литической информации внутренним пользователям для оптимизации деятельности предприятия и координации его будущего развития.

Таким образом, в определении присутствуют основополагающие признаки управленческого учета (аналитичность информации и использование данных лицами, входящими в состав организации), глав ная цель (оптимизация деятельности предприятия) и основная задача (предоставление необходимой информации).

Неопределенность в понятии и определении управленческого учета, несмотря на ясность его целей и задач, возможно, связана с тем, что это сравнительно новое явление, исследователи которого еще не пришли к единому мнению по поводу места управленческого учета в общей системе бухгалтерского учета.

1.2 СРАВНЕНИЕ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Между управленческим и финансовым учетом много общего, поскольку оба они используют ин формацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы является производственный учет, в котором накапливаются данные по затратам на производство, необходимые как в финансовом, так и в управленческом учете. Например, данные производственного учета обычно используются, что бы помочь специалистам в установлении цен на производимую продукцию, и это – применение инфор мации в управленческом учете. Те же данные производственного учета используются для оценки запа сов при составлении баланса фирмы, а это – уже применение их для целей финансового учета.

Однако эти два вида учета существенно отличаются друг от друга.

Рассмотрим наиболее важные различия.

1 Цель учета. Финансовый учет – это учет официальный, его ведение обязательно для всех без ис ключения предприятий и организаций. Документы финансовой отчетности представляются в органы налоговой инспекции, являются объектом аудиторской проверки, могут и должны быть опубликованы.

Управленческий учет – это учет, необходимый руководству, специалистам предприятия для приня тия управленческих решений, оперативного реагирования на изменяющиеся условия производства, его материалы могут составлять коммерческую тайну.

2 Источники информации. Для финансового учета – это практически только данные учетной сис темы организации, которая накапливает финансовую информацию, а также элементы системы налого обложения.

Для управленческого учета источниками информации, кроме данных учетной системы предпри ятия, служат сведения о нормах расхода материальных ресурсов, технологических отходов, исследова ния о ситуации на рынке, отчеты о проведении научно-исследовательских работ, возможности исполь зования их результатов в существующих условиях производства, размеры штрафных санкций при не выполнении сторонами пунктов хозяйственных договоров и многие другие.

3 Пользователи результатов учета. Финансовый учет называют иногда внешним учетом, его ре зультаты, как правило, публикуются, причем отчеты содержат не только финансовую информацию, но и материалы рекламного характера, демонстрирующие успехи фирм в их деятельности, их новые продукты.

Эта информация необходима акционерам компаний, держателям облигаций и других ценных бумаг, по тенциальным инвесторам.

Управленческий учет можно соответственно назвать внутренним учетом, его результаты используются только персоналом фирмы, это своего рода «кухня» предприятия, где готовятся материалы для ме неджеров.

4 Формы представления отчетной информации. Финансовая информация представляется в нало говые органы по формам, рекомендованным Министерством финансов РФ, Министерством по налогам и сборам и другими центральными ведомствами, они едины для всех предприятий независимо от их ор ганизационно-правовой формы.

Результаты управленческого учета могут быть представлены в произвольной форме, обязательных форм и бланков не существует. Более того, вести или не вести управленческий учет, решает руково дство самой организации, 5 Измерители учетной информации. Для обобщения хозяйственных процессов в финансовом уче те применяются денежные измерители, они являются универсальными, выражаются в рублях (нацио нальной валюте).

Специалисты по управленческому учету в своей работе пользуются всеми видами измерителей: на туральными, трудовыми, денежными.

6 Частота представления отчетов. Для финансовой отчетности установлены строго определен ные сроки, она представляется по окончании каждого квартала и за год. Материалы отчетов, подготов ленных для менеджеров, не ограничены строгими временными рамками, но очевидно, что оформляться они должны гораздо чаще. Срок представления таких отчетов устанавливается непосредственно руко водством предприятия, как правило, неделя, декада, месяц.

7 Масштабы учета. Финансовый учет рассматривает в качестве объекта учета организацию в це лом, в бухгалтерском балансе приводятся данные синтетических счетов, т.е. обобщенная информация.

При этом не указываются суммы по видам основных средств, производственных запасов, отдельным производственным подразделениям.

Объектами управленческого учета служат так называемые центры ответственности, центры затрат по услугам и изделиям. Ими могут быть предприятие в целом, отдельные цехи, участки, подразделения и т.д.

8 Методика расчетов. Материалы финансовых отчетов основываются преимущественно на пер воначальных бухгалтерских данных.

Расчеты и управленческом учете сосредоточены прежде всего на подразделениях внутри организации, основываются на сочетании первоначальных данных, анализа материалов за прошедший период и прогнозных оценок на будущее.

9 Принципы учета. Бухгалтерский (финансовый) учет базируется на общепринятых принципах, таких, как принцип двойной записи, принцип обособленности предприятия, сравнимость данных и др.

Этими принципами руководствуются как сами бухгалтеры, так и контролирующие органы.

Управленческий учет общепринятых принципов не имеет, главное – простота и удобство в исполь зовании.

10 Применение в практической деятельности. Бухгалтерский (финансовый) учет регистрирует хо зяйственные операции на основе документов, подтверждающих их совершение, т.е. этот вид учета име ет дело с уже происшедшими фактами хозяйственной жизни организации.

Напротив, целью управленческого учета является выработка рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений. Вот почему управленческий учет называют иногда анализом на буду щее.

1.3 ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Управление производственной деятельностью является сложным и комплексным процессом. Сис тема учета, отвечающая требованиям управления, также сложна и состоит из множества процедур. К тому же состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления. Между тем любая система учета, организованная на конкретном предприятии, отвечает общепринятым принципам.

К принципам управленческого учета относятся: непрерывность деятельности предприятия;

использова ние единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения;

оценка результатов деятельности подразделений предприятия;

преемственность и многократное использование первич ной и промежуточной информации в целях управления;

формирование показателей внутренней от четности, как основа коммуникационных связей между уровнями управления;

применение бюджет ного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью;

полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета;

периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной поли тикой. Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы управленче ского учета, но не унифицирует учетный процесс.

Непрерывность деятельности предприятия, которая выражается отсутствием намерения самоли квидироваться, сократить масштабы производства, означает, что предприятие будет развиваться в бу дущем. Этот принцип нацеливает бухгалтеров на создание информационного обслуживания решения долгосрочных проблем – анализа конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоения новых продуктов, инвестиций и т.д.

Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете производ ства обеспечивает между ними прямую и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрывают сущ ность и различие систем оперативно-производственного планирования на разных его уровнях;

с их помо щью создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определе ния результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений.

На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы или детализированы или, напротив, более укрупнены. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных единиц на уровне предприятия (изделие, производственный заказ, серия изделий, на именование и т.п.) к более мелким на уровне цеха, участка, бригады (деталь, операция, комплекс опера ций, машинокомплект, узловой комплект, бригадный комплект и др.).

Следует отметить, что планово-учетные единицы управленческого учета производства и единицы измерения готовой продукции, сданной на склад, применяемые в бухгалтерском учете, идентичны. Че рез них прослеживается связь управленческого и финансового учета выполненных заказов. При этом возможна любая группировка информации в том или ином виде учета по объектам управления, будь то группировка по видам продукции, производственным заказам или структурным подразделениям. Кроме того, на уровне предприятия планово-учетные единицы совпадают с объектами калькулирования или являются их частью. На уровне структурных подразделений планово-учетные единицы могут быть ис пользованы при выборе объектов учета затрат.

Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия – один из осново полагающих принципов построения системы управленческого учета. При всем различии организацион ных форм на предприятиях, управленческий учет должен быть связан с оперативно-производственным и технико-экономическим планированием. В совокупности с системой планирования и контроля управ ленческий учет представляет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают определение тенденций и перспектив каждого подразделе ния в формировании прибыли от производства и реализации. Хозяйственный механизм предприятия должен быть приспособлен к нуждам оперативного управления подразделениями и внутри них.

Соблюдение в процессе сбора, обработки и транспортирования первичных данных принципа пре емственности и многократного использования упрощает систему учета и делает ее эффективной (меньше затрат – больше значения в решении поставленной перед менеджером цели). При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. В свою очередь данные финансового учета детализируются, дополняются информацией, по ступающей от управленческого учета. Иногда рассматриваемый принцип называют принципом ком плексности. Сущность принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократного их использования при всех видах управленческой деятельно сти без повторной фиксации, регистрации или расчетов.

Данный принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономичную систему учета сообразно его размерам и масштабам производственной деятельности. Его реализация означает, что из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество информации. Тогда управленческий учет выполняет свои функции.

Управленческая информация обладает способностью так формировать по данным первичного учета показатели внутренней отчетности, что они становятся системой коммуникаций внутри предпри ятия. На нулевом уровне возникает первичная учетная информация в первичных документах, отчетах основных и вспомогательных цехов;

на первом уровне создается сводная документация отдела снабже ния, внешней кооперации, производственных подразделений сбытового и финансового отдела, бухгал терии, складского хозяйства;

на последующих уровнях производится объединение и формирование от четной сводной документации в функциональных отделах заводоуправления (главного конструктора, главного технолога, главного механика, отдела кадров, производственного и др.).

На самом верхнем уровне происходит обобщение сводной информации, поступившей из структур ных подразделений, и преобразование ее в результирующую отчетную документацию производственно диспетчерским, планово-экономическим отделами и бухгалтерией. Содержание отчетов зависит от це левого назначения и должности руководителя, для которого они предназначены. Бухгалтеры-аналитики составляют отчеты по анализу себестоимости с целью определения себестоимости продукции;

сметы для планирования будущих расходов;

текущие оперативные отчеты производственных подразделений для оценки результатов работы;

отчеты о затратах на производство для принятия оперативных решений;

анализ смет капитальных вложений для долгосрочного планирования или прогнозирования.

Особого внимания заслуживает принцип бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью. Он используется на крупных предприятиях как инструмент планирования, контроля и регулирования. Бюджетный цикл состоит из процедур планирования всех сфер деятельности, отдельных подразделений;

суммирования проектных решений всего коллектива;

расчета проекта бюджета;

расчетов вариантов плана и внесения корректив;

окончательного планирова ние и учета изменяющихся условий и отклонений от запланированного.

Сметами (бюджетом) охватывают производство, реализацию, распределение и финансирование. В них находят отражение затраты на производство всего предприятия и его подразделений, доходы от ви дов деятельности, подразделений, предприятия в целом.

Система управленческого учета должна отвечать принципам полноты и аналитичности информа ции. Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде, не требовать дополнительной аналитической обработки, не предусматривать обратных синтезу (от низших до высших уровней управления) процедур. Нарушение этого принципа приводит к удорожанию систе мы и потере оперативности управления.

Принцип периодичности, отражающий производственный и коммерческий циклы предприятия, также важен для построения системы управленческого учета. Информация для руководителей необхо дима в том случае, когда это целесообразно, ни раньше, ни позже. Сокращение временного плана может значительно уменьшить точность информации, подготовленной управленческим учетом. Как правило, аппарат управления устанавливает график сбора первичных данных, их обработки и группировки в ито говой информации.

1.4 ОБЪЕКТЫ И МЕТОДЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Объектами управленческого учета являются издержки (текущие и капитальные) предприятия и его от дельных структурных подразделений;

результаты хозяйственной деятельности, как всего предпри ятия, так и отдельных центров ответственности;

внутреннее ценообразование, предполагающее ис пользование трансфертных цен;

бюджетирование и внутренняя отчетность. Хозяйственные опера ции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые обще ства и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Предметом управленческого учета является производственная деятельность центров ответственно сти (сегментов организации), поэтому иногда управленческий учет называют учетом по центрам ответ ственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей составляющей управленческого учета.

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегментам бизнеса. На базе инфор мации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегмен тарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчет ность. Анализируя последнюю, можно судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного уче та и отчетности, администрация предприятия может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса.

Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении согласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взятого сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их деятельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используемых менеджерами для изме рения результатов деятельности центров ответственности и определения того, соответствуют ли полу ченные результаты запланированным показателям, а если нет – для разработки корректировочных мер.

Другими словами, речь идет о контроле и регулировании доходов и расходов по отдельным структур ным подразделениям (или продуктам) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

Первым шагом на пути формирования в организации системы управленческого контроля является сегментарное планирование – разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутст вии обоснованного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное планирование яв ляется одной из составляющих системы информационного обеспечения управленческого контроля. В качестве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность.

Информационное обеспечение – это сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой ин формации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов. Эта информация отличается регуляр ностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.

Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:

• идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

• персонализацию учетных документов;

• составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах деятельности за отчетный период. Эти отчеты должны быть понятны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценива ется.

Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского управленческого учета является калькулирование. На базе выполненных расчетов в системе управленческого учета можно просчитывать различные альтернативные варианты решения одной задачи, выбирать из них оптимальный и оператив но принимать эффективные управленческие решения.

Методы, используемые в управленческом учете, весьма разнообразны:

• элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность);

• индексный метод (применяемый в статистике);

• приемы экономического анализа (в частности, пофакторный анализ);

• математические методы (корреляции, линейного программирования, наименьших квадратов и др.). Управленческий учет сегодня немыслим без использования ЭВМ.

Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управ ления предприятием.

На сегодняшний день отечественный профессиональный бухгалтерский язык пополнился таким новым термином, как эккаунтинг (accounting). Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счетоводство – ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами. Однако счетоводство – это лишь фундамент, база эккаунтинга. На основе счетоводст ва формируется информационная база, необходимая любому предпринимателю в условиях рыноч ной экономики. Ведением счетоводства и формированием связанной с ним информационной базы заняты специалисты в области бухгалтерского учета. На западных предприятиях нет плановых от делов, работающих изолированно от бухгалтерской службы, бухгалтеры занимаются планировани ем и прогнозированием на базе оперативной бухгалтерской информации. Данный вид профессио нальной деятельности также является составной частью эккаунтинга. Таким образом, вся информа ция, необходимая для управления предприятием, готовится бухгалтерами, а связанная с этим про фессиональная деятельность называется эккаунтингом. Сюда входит и работа по составлению от четности предприятия, анализу его финансовых показателей, плановая работа, а также все, что свя зано с контролем за деятельностью предприятия.

Таким образом, бухгалтерский управленческий учет является неотъемлемой частью эккаунтинга.

2 ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ СТРУКТУРАХ Виды производств и их влияние на организацию управленческого учета. Объекты учета затрат и каль кулирования себестоимости продукции. Организация бухгалтерского управленческого учета.

2.1 ВИДЫ ПРОИЗВОДСТВ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Организация учета производственных затрат не зависит от организационно-правовых форм дея тельности предприятия, а зависит от технологии изготовления продукции, организации производства, от характера выпускаемой продукции.

Эти факторы определяют различия в методах учета затрат на производство и калькулировании се бестоимости продукции, в построении аналитического учета, первичной документации и т.д.

Все производства в зависимости от характера технологического процесса можно разделить на до бывающие и обрабатывающие.

К добывающей промышленности относятся производства по извлечению из недр земли воды, орга нических и минеральных ресурсов и т.д. для последующей их переработки или использования (добыча угля, природного газа и т.д.). Характерной особенностью данного вида производства является относи тельно простая технология, непродолжительность производственного процесса, отсутствие незавер шенного производства. Производственные запасы учитываются по производству в целом, в аналитиче ском учете – по цехам, участкам и т.д. Все затраты отчетного периода по статьям полностью относятся на количество добытой однородной продукции, образуя ее себестоимость.

Отрасли обрабатывающей промышленности – представляют собой достаточно разнообразную группу производств. В зависимости от характера технологического процесса обрабатывающая про мышленность подразделяется на два вида.

К первому виду производств относятся те, в которых конечный продукт образуется путем последо вательной переработки исходного сырья, и технологический процесс в этих производствах характеризу ется рядом переделов. Продукт каждого передела, называемый полуфабрикатом, передается на сле дующий передел.

Полуфабрикаты используются в других производствах (металлургический завод, текстильная фаб рика). Учет затрат здесь ведется по отдельным технологическим переделам, внутри переделов – по ви дам изготавливаемых изделий. Исчисляют себестоимость полуфабрикатов и конечного готового про дукта.

Ко второму виду обрабатывающих производств относятся производства, в которых отдельные дета ли собираются в промежуточные узлы, те, в свою очередь, соединяются в изделия (машиностроитель ный завод, швейная фабрика).

Для таких производств характерны сложность технологического процесса, ряд других моментов, оказывающих влияние на построение учета затрат, выбора объектов калькулирования себестоимости.

В обрабатывающих производствах и первого и второго вида, имеются остатки незавершенного производства.

В зависимости от объема и номенклатуры выпускаемой продукции различают три вида произ водств: индивидуальное (единичное), серийное и массовое.

Единичное – производство отдельных видов продукции или мелких партий однородной продукции (судостроительный завод).

Серийное – характеризуется периодическим выпуском определенных партий продукции (станко строение, инструментальное производство).

Массовое – представляет собой наиболее совершенный тип организации производства, где многие процессы автоматизированы. Здесь выпускается однородная продукция при относительно ограничен ной номенклатуре (автомобильная, тракторная, пищевая, легкая).

По размеру предприятия делятся на: крупные, средние и мелкие. Кроме того предприятия подразде ляются на цехи, участки и другие структурные единицы. Цех – это основная структурная единица про мышленного предприятия, обособленная в административном и нередко в территориальном отношении.

На предприятии создаются две группы таких подразделений как основные и вспомогательные.

Основное производство – предназначено для изготовления той продукции, для выпуска которой создано предприятие. Эта продукция входит в состав товарной и реализуется договорами поставки.

Цехи основного производства подразделяются на группы заготовительные, обрабатывающие, сбо рочные и т.д.

Вспомогательные производства создаются для обслуживания основного производства. К ним отно сятся цехи по: производству различных видов энергии (электростанция, парокотельная, компрессорная и т.д.), изготовлению инструмента (инструментальный, штамповочный), ремонту.

Кроме того, на предприятиях могут быть производства и хозяйства непроизводственного характера:

жилищно-коммунальное хозяйство, детские сады, хозяйства, занимающиеся бытовым обслуживанием работников предприятия.

2.2 ОБЪЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ Чтобы правильно определить себестоимость с учетом особенностей организации и технологии про изводства необходимо правильно установить объекты учета затрат и объекты калькулирования.

Под объектами учета затрат принято понимать места возникновения расходов, т.е. отдельные цехи, производства, участки и так далее, в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлению продукции. Это позволяет определить результаты внутрипроизводственной хозяйственной деятельно сти определенных подразделений предприятия.

На практике применяются три варианта группировки затрат по местам возникновения:

• системно по всем структурным подразделениям предприятия с определением себестоимости продукции данного подразделения;

• по подразделениям без определения себестоимости. В этом случае прямые затраты контролиру ются путем сопоставления их с плановой величиной на фактический объем выпуска, а косвенные рас ходы – в сопоставлении с плановой сметой;

• в целом по предприятию – на основе группировки затрат сырья и заработной платы производст венных рабочих по подразделениям.

В производствах обрабатывающей промышленности с изготовлением деталей и узлов и последую щим соединением их в изделия выделяют следующие объекты учета затрат: детали, группы однородных изделий, заказы. В производствах обрабатывающей промышленности – с последовательной переработ кой исходного сырья и в добывающих отраслях в качестве объектов учета затрат применяются фазы, стадии, процессы, переделы и заказы.

Места возникновения затрат – это структурные подразделения предприятия, по которым органи зуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затрата ми производственных ресурсов, организации внутреннего хозяйственного расчета. На промышленном предприятии к местам возникновения затрат относятся производства, цехи, участки, отделы, бригады, другие подразделения.

Исходя из целевого назначения группировки издержек по местам затрат на предприятии основными условиями для их образования являются:

1 Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия и его подразделений. В иных случаях большая часть расходов окажется смежной для различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за эконо мичностью производства и управления.

2 Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполняться одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудо вание с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение этого условия необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений предприятия и с нормативными расходами.

3 Возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного места затрат. Эффективность контроля за издержками производства и обращения во многом зависит от степе ни дифференциации ответственности за затраты в каждом подразделении предприятия. Область ответ ственности определяется уровнем руководства в соответствии с организационной схемой администра тивного и производственного управления.

4 Соответствие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции, т.е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям калькуляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных, однородных методов распределения затрат данного места на последующие и в конечном счете – на разновидности изделий и услуг.

В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать на чальные, промежуточные и конечные места затрат. Начальные места издержек по существу представ ляют собой центр расходов, первую ступень их формирования. Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготов ляющих части готовой продукции или полуфабриката. Конечные места расходов охватывают заключи тельный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовле нию продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и со путствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Сопутст вующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назна чение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств. В зарубежной литера туре по учету также выделяются конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и времен ные места расходов.

Близким, но не идентичным месту затрат является понятие центра ответственности. Под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе кото рых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществ лять решения. В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каж дый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять рас ходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако, если у данного места затрат есть лицо, служебно ответственное не только за объ ем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.

Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномо чий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Желательно, чтобы для любо го вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являют ся прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна быть достаточной, но не избыточной для анализа и принятия решений по управлению.

Опыт организации управленческого учета на зарубежных предприятиях свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответст вующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. Соответственно первому при знаку центры ответственности подразделяют на центры текущих затрат, центры инвестиций, центры продаж и центры прибыли. При классификации по выполняемым функциям различают основные и об служивающие центры ответственности. Центр текущих затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть произ водственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы и т.п. Центры затрат могут входить в состав других центров от ветственности или существовать обособленно.

Центр инвестиции – это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса и эффективность использования капитальных вложений. Задача центра ин вестиций – достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия. Управление затратами здесь осуществляется при помо щи операционного бюджета, отчетности о его исполнении, информации о движении денежных потоков.

Центры продаж включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители кото рых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках това рах, но результаты деятельности оценивают главным образом по объему и структуре продаж в нату ральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения. Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объедине ния, филиалы, дочерние организации (торговые представительства, магазины, фирмы и т.п.). Их руко водители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит вели чина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают не сколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерско го учета. Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляют центры ответствен ности, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению. Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных ценностей, но и величину материальных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество материальных ресурсов и т.п. Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта, но при менительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. Оба вида цен тров имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. В от личие от них центры ответственности управления, обычно отделы и административные службы, мо гут иметь только затраты. Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производ ственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют ра боты, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудова ния внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом. Для производственных мест затрат и центров ответственности важное значение имеет степень регулируемости соответствующих расходов. Различают места и центры с полностью регулируемыми, слабо регулируемыми и нерегулируемыми (произвольными) издержками. Для регулируемых затрат должно быть определено оптимальное соотношение между расходами и объемом деятельности. Оно ус танавливается на основе заранее исчисленных норм расхода материальных ресурсов, нормативной тру доемкости единицы продукции или выполненных работ. Нормативные затраты умножают на планируе мый к выпуску объем производства. Управление расходами таких мест затрат и центров ответственно сти получило название системы гибких бюджетов. Гибкий бюджет устанавливает, какими должны быть затраты на единицу выпуска и валовые расходы при различных объемах производственной дея тельности. Менеджер центра регулируемых затрат должен стремиться обеспечить минимизацию пря мых издержек на единицу продукции. Эффективность его деятельности оценивается в зависимости от того, обеспечено ли данным подразделением достижение заданного планом (нормативом) уровня из держек на единицу выпуска или нет.

Для мест и центров с произвольными, нерегулируемыми затратами нельзя рассчитать оптимальную величину затрат в зависимости от объема деятельности, поскольку либо его невозможно измерить, либо нет функциональной связи между объемом и затратами. Для таких мест и центров вышестоящий уро вень управления устанавливает фиксированную величину постоянных издержек в зависимости от чис ленности персонала и задач, которые ему предстоит решать в предстоящем периоде. Примером таких подразделений могут служить отделы заводоуправления. Места и центры со слабо регулируемыми за тратами имеют дегрессивную связь издержек с объемами деятельности. Их менеджеры практически не могут повлиять на величину удельных затрат, но должны иметь в виду, что их общая сумма косвенно зависит от объема выполненной работы.

Объект калькулирования – это вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов разной сте пени готовности, работ и услуг определенной потребительной стоимости.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является непременным условием достоверно сти калькуляций, обеспечивает необходимую информацию о себестоимости продуктов, определяет структуру калькуляционного учета.

Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называ ют носителем затрат.

В добывающей промышленности и энергетике отсутствует незавершенное производство и, как пра вило, выпускается один вид продукции, накладные расходы имеют небольшой удельный вес и потому объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования – видом продукции. Это относится к изго товлению единичных экземпляров, небольших серий, отдельных видов изделий в массовых производст вах, выполнению разовых заказов, опытно-экспериментальных и однородных работ.

Отрасли машиностроения, легкой промышленности, черной и цветной металлургии, строительных материалов, резинотехнических изделий характеризуются большой номенклатурой продукции, значи тельным уровнем унификации отдельных частей изделий между собой. Эти отрасли укрупняют кальку ляционные объекты по признаку однородности выпускаемых изделий. Однородными считают виды продукции, которые характеризуются общностью технологии, конструкции, наличием общих деталей, узлов и полуфабрикатов, вырабатываемых из однородного сырья и материалов, примерно одинаковым уровнем материалоемкости и трудоемкости. Соблюдение принципов группировки изделий в единый объект калькулирования является основным условием, отвечающим требованиям управления себестоимостью.

Однородные группы создаются и в индивидуальных, и в мелкосерийных производствах в отноше нии деталей и узлов с общей применяемостью в разных заказах. Причем в отдельный объект калькули рования выделяют оригинальные детали и узлы, относящиеся к конкретным заказам. Внутри однород ных групп изделий калькулируют отдельные сорта, марки, фасоны и виды изделий.

Объектами калькулирования в отраслях с длительным циклом производства крупных и сложных изделий (судостроение, турбо-энергостроение и т.п.) выступают обособленные конструкционные части этих изделий.

Отрасли с физико-химическими и химическими методами переработки сырья, где процесс получе ния продуктов состоит из нескольких последовательных стадий производства, объектом калькулирова ния выбирают продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновре менно получают несколько продуктов.

Необоснованный выбор объекта калькулирования и нарушение общепринятых принципов разработки номенклатуры объектов приводят к искажению данных о фактической себестоимости конкретных изделий и обезличиванию издержек по отношению к видам продукции.

Общие принципы формирования объектов учета затрат и объектов калькулирования обусловлены единством метода учета затрат на производство и способа калькулирования.

2.3 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Обратимся к истории развития управленческого учета в западных странах. После Второй мировой войны во многих странах, принимавших в ней участие, началось восстановление разрушенной эконо мики. В конце 1940-х гг. Англо-американский совет по производительности обратил внимание на то, что динамика развития экономики США превосходила рост эффективности производства в других странах. Было принято решение командировать в США несколько бригад специалистов для изучения опыта управления промышленными предприятиями. Среди них была и группа бухгалтеров, которая изучила состояние бухгалтерского учета на предприятиях США;

по изученным вопросам был представ лен соответствующий отчет. Он был опубликован в Великобритании в 1950 г. под названием «Управ ленческий учет» (Management Accounting), но ни в названии книги, переведенной позднее на русский язык, ни в предисловии к ней, ни в тексте этот термин не встречался.

Составители отчета об опыте ведения бухгалтерского учета в промышленности США основное внимание обращали на организацию управленческого (производственного) учета, основой которого был контроль за издержками производства.

Внимание к издержкам производства привело американских бухгалтеров к формированию комплексной системы контроля издержек производства, которая получила название «управленческий учет». При этом учетом он назывался, можно сказать, по инерции, поскольку выполнялся бухгалтерами. По своему содержанию управленческий учет значительно шире собственно учета, его можно назвать системой управления себестоимостью продукции. Но сохранение в названии этой системы контро ля и управления термина «учет» правомерно, потому что учетные операции (учет производствен ных затрат, составление калькуляции нормативной себестоимости, калькулирование фактической себестоимости продукции) являются его основой.

Создание системы «управленческий учет» привело к необходимости существенного повышения квали фикационного уровня бухгалтера, его вхождения в бригаду управления, повышения уровня и со держания учета. В связи с этим следует напомнить, что руководители многих компаний (General Motors, Pepsi Co) в прошлом являлись бухгалтерами. Опыт учетной работы сыграл ключевую роль в их карьере, ибо эти люди благодаря учету, который пронизывает все службы предприятия, были тесно связаны с оперативным планированием и контролем.

Следует добавить, что пока в нашей печати ведутся бесплодные дискуссии о правомерности приме нения управленческого учета, в западных странах форсируют его развитие. Свидетельством этого явля ется появление третьего издания «продвинутого» (повышенного) курса управленческого учета (Kaplan R.S., Atkinson A.A. Advanced Management Accounting – Upper raddle River, New Jersey: Prentice Hall, Inc., 1998), где во введении авторы пишут, что в книге широко представлена новая практика управленческо го учета, внедренная инновационными компаниями всего мира, включая калькулирование себестоимо сти продукции с учетом жизненного цикла изделия, цели производства и новых подходов к интегриро ванной финансовой оценке деятельности компании.

В международной практике существуют четыре варианта организации управленческого учета в системе бухгалтерского учета.

При первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии;

учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции (работ, услуг) – в управленческой. Для этой цели в организациях используются три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. При этом учет затрат и доходов как в фи нансовом, так и в управленческом учете ведется методом «затраты – выпуск» и требует применения спе циальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм (стандартов) и по отклонениям от них.

При первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим уче том используются специальные связующие счета. При втором варианте управленческий учет по отно шению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы счетов бухгалтерского учета.

При третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам дея тельности ведется в финансовой бухгалтерии. Управленческий учет объединяется с оперативным уче том и ведется без использования системы бухгалтерских счетов.

При четвертом варианте управленческий и финансовый учет ведутся в общей бухгалтерии с ис пользованием единого счетного плана. Этот вариант основан на полной интеграции учета затрат и до ходов в объединенную бухгалтерию. Следует отметить, что в большинстве отечественных организаций применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учета.

По какому же варианту целесообразнее организовать управленческий учет? Ответ на этот вопрос во многом зависит от того, какому счетному плану отдать предпочтение. В настоящее время эта проблема широко обсуждается в отечественной экономической литературе. Одна группа экономистов предлагает расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям финансового и управ ленческого учета. Другая группа экономистов выбирает принятие нового плана счетов, согласно кото рому все счета синтетического учета подразделяются на три части.

Управленческий учет может быть организован по-разному:

• без специального отражения операций управленческого учета на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи (т. е. синтетический учет не затрагивается);

• с отдельным отражением операций управленческого учета на счетах синтетического бухгалтер ского учета (в том числе с применением разных вариантов корреспонденции счетов).

Естественно, самый простой вариант состоит в том, чтобы отражать операции управленческого уче та в общей системе записей синтетического бухгалтерского учета без выделения отдельной корреспон денции счетов для этих операций. Другими словами, операции управленческого учета отражаются на соответствующих бухгалтерских счетах (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные произ водства» и др.) и эти бухгалтерские счета являются как бы счетами управленческого учета.

Конечно, при таком варианте допускается определенная относительность, так как разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий осуществляется в значительной мере ус ловно. В системе бухгалтерского синтетического учета обороты финансового и управленческого учета отдельно не выделяются, разграничение в значительной мере происходит на уровне аналити ческого учета.

Реальное выделение подсистем управленческого и финансового учета осуществляется лишь после введения для них отдельной корреспонденции счетов (двухкруговая система). При этом варианте счета подразделяются на счета финансового и управленческого учета нечисто формально, а отражают реаль ные обороты каждой из этих подсистем. На практике могут применяться разные варианты корреспон денции счетов и, соответственно, взаимосвязи финансового и управленческого учета. Каждый из них имеет свои достоинства и недостатки и используется в тех или иных конкретных условиях.

Первый вариант. Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется при помощи контрольных счетов. К ним относятся счета доходов и расходов или элементов затрат финан совой бухгалтерии, с которых обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгал терии. В случае прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольным счетами финан сового учета обеспечивается интегрированная, однокруговая система бухгалтерского учета в органи зации, но с выделением подсистем финансового и управленческого учета.

Второй вариант. Используются парные контрольные счета одного и того же наименования (от раженные, зеркальные счета или счета-экраны). Через эти счета обороты финансового и управленче ского учета разграничиваются изначально. При данном варианте подсистемы финансового и управлен ческого учета являются автономными, замкнутыми.

Третий вариант. Применяются специальные передаточные счета, через которые передаются обо роты из одной подсистемы в другую. Например, для этих целей может использоваться сч. 79 «Внутри хозяйственные расчеты», как это предлагал в свое время профессор В.Ф. Палий.

В новых планах счетов операции управленческого учета необходимо отражать следующим образом:

• для крупных организаций с выходом на международный рынок – с отдельной корреспонденцией счетов и обособлением управленческого учета от финансового в синтетическом учете по одному из трех вариантов, приведенных выше;

• для обычных коммерческих организаций это делать пока преждевременно и следует оставить действующий порядок учета без обособления в синтетическом учете управленческого учета с отдельной корреспонденцией счетов.

В новом счетном плане предприняты некоторые шаги к реализации варианта с двумя системами счетов.

В частности, сч. 30 – 39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организо вывать с помощью так называемых отражающих счетов или счетов-экранов.

Если организация принимает вариант с двумя системами учета, то для учета затрат должны быть открыты синтетические счета, приведенные в табл. 1. Счета, помеченные «*», являются отражающими.

Схема корреспонденции счетов финансовой и производственной бухгалтерии описана в табл. 2.

3 ГРУППИРОВКА ИЗДЕРЖЕК, ЗАТРАТ И РАСХОДОВ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ Понятие издержек, затрат и расходов организации. Классификация затрат и ее использование в управленческом учете. Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции.

3.1 ПОНЯТИЯ ИЗДЕРЖЕК, ЗАТРАТ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ Очень часто в официальных документах, статьях, книгах употребляются понятия «затраты», «рас ходы», «издержки», подразумевая под этими понятиями либо одни и те же, либо разные категории. За траты – самое неопределенное слово в учете;

оно употребляется во множестве различных значений. Из держками называют денежное выражение использования производственных факторов, в результате ко торого осуществляются производство и реализация продукции.

По мнению многих экономистов, издержки производства представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период, безотносительно к то му, приходятся ли затраты на законченный продукт (это соответствует себестоимости продукции) или на незавершенное производство. В этом отношении издержки производства и затраты на производство близки по своему экономическому содержанию.

Слово «затраты» может иметь различное значение в зависимости от контекста, в котором оно упот ребляется. Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящи ми для другой. Например, затраты по производству хлопчатобумажных тканей в прошлом году важны для предприятия-производителя при определении дохода за год. Однако эти данные будут бесполезны при разработке мероприятий по окраске тканей, планируемых предприятием на предстоящий год, если стоимость хлопка существенно изменилась или если улучшена технология производства тканей. Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание этих кон цепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствую щими данными по затратам на производство.

Затратами в управленческом учете являются выраженные в денежной форме совокупные издерж ки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение опреде ленного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ и оказания услуга их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров.

Часть затрат может быть нейтральной к процессу производства и включаться в их общую сумму в соот ветствии с налоговым законодательством, ценовым регулированием или по счетно-техническим со ображениям. К нейтральным затратам относят, например, налоги и приравниваемые к ним платежи за счет себестоимости, а также так называемые калькуляционные расходы.

Ни одно управленческое решение нельзя осуществить без затрат, и от его реализации всегда ожида ется или обеспечивается определенный результат.

Между затратами и результатами деятельности существуют определенные количественные и каче ственные зависимости, которые должны быть оценены и измерены с общетеоретических позиций и, по возможности, исходя из математических соотношений. Решение этой проблемы усложняется тем, что затраты и результаты их осуществления даже для отдельно взятого предприятия весьма разнообразны.

Как правило, они не совпадают во времени и подвержены влиянию многих, иногда действующих в про тивоположных направлениях факторов. Зависимости между расходами и результатами деятельности редко носят функциональный характер, чаще всего они стохастические, но тем не менее существуют всегда.

Главный объект управленческого учета – текущие затраты основной деятельности. Они отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе изготовления (добычи) продукции, выполнения работ, оказания услуг. Эти затраты осуществляются за счет собственных оборотных средств (оборотного ка питала) организации и возмещаются в выручке от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Возникает потребность управления затратами производства и результатами продаж, сопоставления расходов и до ходов основной деятельности, что составляет основу целевого назначения управленческого учета.

В отличие от финансового учета к расходам по обычным видам деятельности в управленческом учете относят платежи и кредиторскую задолженность, связанные с приобретением материально производственных запасов и других активов. В финансовом учете согласно Международным стандар там финансовой отчетности (МСФО 1) расходы обычно принимают форму оттока, или убыли, истоще ния активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств.

Определение расходов в ПБУ 10/99 практически полностью соответствует определению этого тер мина в МСФО: расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происхо дящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению ка питала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Чтобы считаться расходом, отток активов должен уменьшать капитал. Например, оплату кредитор ской задолженности можно принять за отток активов (денег-то стало меньше), но будет ли при этом уменьшен капитал? Очевидно, нет, поскольку оба показателя (активы и обязательства) уменьшатся на одну и ту же величину, значит, их разность останется неизменной. Получение сырья означает увеличе ние обязательств, но капитал при этом опять-таки не уменьшается, поскольку и обязательства, и активы увеличиваются на одну и ту же величину. Поступление готовой продукции означает равновеликий при рост одних активов и уменьшение других, поэтому капитал вновь остается неизменным. Капитал орга низации будет уменьшен, если оттока (истощению) активов не соответствует адекватное (на ту же са мую величину) сокращение обязательств прирастают без адекватного притока активов.

Примеры признания расходов:

• отгрузка продукции (Д-т сч. 90, К-т сч. 43) означает выбытие актива на сумму иную, чем связан ное с ним поступление другого актива – дебиторской задолженности (Д-т сч. 62, К-т сч. 90), так как се бестоимость продукции, как правило, меньше ее цены;

присуждение или признание штрафов (Д-т сч.

91, К-т сч. 76) означает увеличение обязательств без поступления каких-либо активов;

• признание курсовой разницы (Д-т сч. 91, К-т сч. 62) отражает уменьшение активов без сокраще ния обязательств или притока других активов;

• списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (Д-т сч. 91, К-т сч.

62) показывает уменьшение активов без какого бы то ни было сокращения обязательств или появления других активов;

начисление амортизации (Д-т сч. 20, К-т сч. 02) означает износ активов (объекта основ ных средств), однако расходом признано быть не может, поскольку сопровождается равновеликим при ростом другого актива – стоимости незавершенного производства.

В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наи более важных бухгалтерских процессов – калькулирование себестоимости продукции, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи продукции. Только в мо мент продажи могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от реализации. В ходе производст венного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции. Производственная бухгалтерия как раз и основана на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков или, как указано во всех учетных стандартах, по сумме фактических затрат. Для разграни чения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает ка питал организации.

Таким образом, осуществление затрат – это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Это «перете кание» стоимости отражается на калькуляционных счетах. Иными словами, затраты – это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида – материальных, финансовых, трудовых и прочих, – стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты, или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию активов либо расходов.

Затраты приводят к образованию активов двух видов – оборотных и внеоборотных. Затраты, поне сенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов называются не капитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов, называются калитализированными (капитальными).

Примеры осуществления затрат:

в целях создания оборотных активов:

расходование трудовых ресурсов (Д-т сч. 20, К-т сч. 70), материальных ресурсов (Д-т сч. 20, К-т сч.

10), использование основных средств (Д-т сч. 20, К-т сч. 02) и нематериальных активов (Д-т сч. 20, К-т сч. 05) в целях производства продук ции. При этом создание оборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накоп ленных затрат (Д-т сч. 43, К-т сч. 20);

в целях создания внеоборотных активов: расходование трудовых ресурсов (Д-т сч. 08, К-т сч. 70), материальных ресурсов (Д-т сч. 08, К-т сч. 10), использование основных средств (Д-т сч. 08, К-т сч. 02) и нематериальных активов (Д-т сч. 08, К-т сч. 05) при строительстве объекта недвижимости.

При этом создание внеоборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накоп ленных затрат (Д-т сч. 01, К-т сч.08).

Примеры признания расходами:

капитализированных затрат:

затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, кото рые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами (Д-т сч. 91, К-т сч. 08);

вложения в создание внеоборотных активов признаются расходами при любом выбытии неза вершенных объектов – продаже, передаче в уставный капитал, передаче безвозмездно незавершенного строительства, незавершенных НИОКР и т.д. (Д-т сч. 91, К-т сч. 08);

некапитализированных затрат: се бестоимость выполненных работ, оказанных услуг признается расходом в момент подписания акта или по мере завершения определенного календарного периода (Д-т сч. 90, К-т сч. 20, 23);

затраты, понесенные в связи со сдачей основных средств в аренду, признаются расходами по мере завершения календарного периода (Д-т сч. 90, К-т сч. 20);

затраты на производство, не давшее результата, признаются расходами в случае принятия решения о прекращении производства (Д-т сч. 91, К-т сч. 20, 23).

Как правило, для создания актива, выполнения работы или услуги должны быть израсходованы ре сурсы самых различных видов. Именно большое количество операций по использованию тех или иных ресурсов и длительный период их осуществления заставляют бухгалтера делать калькуляцию. Здесь под калькулированием мы понимаем выделение и накопление затрат, понесенных для создания продукта, на определенных калькуляционных счетах: 08 – для капитализированных затрат;

20, 23, 25, 26, 29 – для некапитализированных.

Признание активов:

Д-т сч. 01, 04 и др., К-т сч. принятие к учету объекта внеоборотных активов после истечения периода накопления капитализиро ванных затрат;

Д-т сч. 43, К-т сч. 20, принятие к учету объектов оборотных активов после истечения периода накопления некапитализиро ванных затрат.

Признание расходов:

Д-т сч. 90,91, К-т сч.43, 01 и др.

признание расходов в случае выбытия объектов оборотных или внеоборотных активов;

Д-т сч. 90, К-т сч. 20, признание расходов в случае списания накопленной себестоимости работ, услуг;

Д-т сч.91, К-т сч. списание капитализированных затрат, не приведших к признанию объекта внеоборотных активов;

Д-т сч. 91, К-т сч. 20, списание некапитализированных затрат, не приведших к признанию оборотных активов.

Таким образом, затраты – это сумма стоимостей использованных ресурсов. Окончание периода накоп ления затрат означает необходимость признания актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию оборотного или внеоборотного актива. Также расходом признается списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, или списание внеоборотного актива по любым причинам.

Как видим, признание расходов всегда осуществляется на счетах 90 или 91, на которых доходы «встречаются» с расходами и формируют прибыль. Говорить об отраже нии расходов на затратных счетах (08, 97, 15, 20 и т.п.) – некорректно, поскольку эти счета не связаны с образованием финансового результата, они находятся в начале той цепочки, которая затем приводит к финансовому результату.

В российской экономической литературе издержки производства чаще всего отождествляют с поня тием себестоимость.

Издержки производства можно рассматривать с различных позиций (например, государственного регулирования, налогообложения, производства, инвестиций и т.д.).

Термин «издержки» получил широкое распространение в России совсем недавно. Длительный пе риод времени в нашей стране был распространен один единственный термин – себестоимость продук ции. С переводом экономики на рыночные рельсы в экономической лексике широкое распространение получил термин «издержки». Оценивая значимость данного термина, следует отметить, что это не про сто механическое внедрение западного показателя в российскую практику, но и реальная необходи мость его использования в условиях рыночной экономики.

Начиная любое дело, необходимо помнить «золотое правило» экономики: доходы должны превы сить все совокупные издержки. Совокупные издержки могут изменяться из-за объектов производства, временного периода, стратегии бизнеса.

Издержки – денежное выражение затрат, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и реализационной деятельности.

В современной экономической литературе издержки подразделяются на постоянные и переменные.

В России, на практике, издержки подразделяются на издержки производства (издержки всех про изводственных форм) и издержки обращения (издержки сбытовых, торгово-посреднических фирм).

В последние годы синонимом себестоимости продукции стали бухгалтерские издержки.

В экономической литературе выделяют следующие виды издержек:

• бухгалтерские издержки (себестоимость продукции);

• технологические издержки (реальные производственные издержки);

• полные издержки (полные затраты, включая себестоимость продукции налоговые и другие от числения).

Развернувшаяся в литературе дискуссия предполагает наличие диаметрально противоположных то чек зрения. Ряд экономистов считают, что имеют право на жизнь только бухгалтерские издержки (себе стоимость). Другие являются приверженцами технологических издержек;

третьи – отстаивают необхо димость использования полных издержек.

Бухгалтерские издержки – себестоимость реализованной продукции. Они используются для веде ния бухгалтерского учета, составления внешней отчетности, осуществления налогового учета и плани рования.

Технологические издержки – реальные производственные издержки. Чаще эти издержки использу ют для ведения учета (бухгалтерского и налогового) на предприятиях с длительным циклом производ ства.

Полные издержки – издержки, полностью отражающие затраты производства и реализации продук ции. Они включают в себя себестоимость продукции, налоги и другие отчисления. Иными словами пол ные издержки – издержки, реально отражающие процесс производства и реализации продукции.

Невозможно отрицать значение бухгалтерских издержек, как учетной функции. Поэтому вести учет се бестоимости необходимо для систем бухгалтерского учета и налогообложения. Однако, можно ли планировать, прогнозировать экономическое положение фирмы на основе себестоимости? Можно, но более точные результаты мы получим в результате использования полных издержек. Исходя из этого, целесообразно параллельное применение бухгалтерских издержек и полных издержек.

При подсчете издержек предприятия возможна определенная степень неточности (ошибок). Ниве лировать эти ошибки возможно за счет оптимизации выбора метода расчета.

Все издержки фирмы подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми издержками понимают издержки, связанные непосредственно с производством продукции (материальные затраты, заработная плата, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и др.). Эти затраты могут быть отнесены на конкретный вид изделия.

Под косвенными издержками понимают издержки, которые не могут быть распределены по объек там издержек (административные и управленческие расходы, освещение и др.). На практике такие из держки называют общехозяйственными.

Общая сумма издержек, связанных с производством продукции называется полной производствен ной себестоимостью.

Издержки, которые непосредственно связаны с производством продукции (реклама, научные иссле дования, выплата процентов по кредиту и др.), называют непроизводственными издержками или расхо дами.

Полная себестоимость продукции включает производственную себестоимость и непроизводствен ные издержки.

В сфере «обращения» в общей величине издержек выделяют:

• дополнительные издержки (затраты, связанные с продолжением процесса производства – хранение, транспортировка, обработка, расфасовка);

• чистые издержки (реклама, уплата процентов по кредиту и др.).

Все издержки производственной фирмы группируются по определенным экономически обоснован ным признакам: экономическая однородность издержек;

общность их производственного назначения, роль в процессе производства и реализации продукции;

место возникновения издержек (центры ответ ственности);

объем производства и др.

Под издержками утраченных возможностей понимают издержки и потери дохода, которые возни кают за счет отдачи предпочтения неоптимальному из альтернативных способов осуществления техно логий производства и реализации продукции.

3.2 Классификация затрат и ее использование в управленческом учете Одной из предпосылок рациональной организации учета производственных затрат является эконо мически обоснованная их классификация. Затраты, формирующие себестоимость продукции, группи руются в бухгалтерском учете, смете (плане) и внутрипроизводственной отчетности по определенным признакам: технико-экономическому содержанию и назначению, способу включения в себестоимость, их составу, по отношению к объему производства, по степени охвата планом, месту возникновения и центрам ответственности. При сборе и анализе информации о затратах в целях принятия управленче ских решений могут быть выделены и другие признаки – важность затрат для определения типа реше ний, цель их анализа и т.п. Способы группировки и списания производственных затрат обусловлены ря дом факторов: спецификой деятельности предприятия, особенностями технологии и организации про изводства, номенклатурой вырабатываемой продукции, организационной структурой предприятия и др.

По технико-экономическому назначению затраты на производство подразделяются на основные и накладные производственные расходы. Под основными понимают технологически неизбежные расхо ды, обусловленные процессом изготовления продукции. Сюда входят: прямые затраты сырья и мате риалов, покупных изделий и полуфабрикатов, производственных работ и услуг со стороны, топлива и энергии для технологических целей;

расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на их социальное страхование и обеспечение;

затраты на подготовку и освоение производства и др.

К производственным накладным расходам относятся затраты на оплату труда управленческого пер сонала цехов (участков) и других работников, выполняющих общепроизводственные функции;

аморти зацию, ремонт и эксплуатацию оборудования и транспортных средств;

отопление, водоснабжение, ос вещение, амортизацию и содержание производственных помещений;

охрану труда и технику безопас ности (расходы некапитального характера) и др.

В отдельную группу накладных расходов следует выделить: административно-управленческие, хо зяйственные и сбытовые расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом, т.е.

затраты на оплату труда аппарата управления предприятия и отчисления от этих расходов на социаль ные нужды;

амортизацию, арендную плату, содержание и ремонт помещений и других основных средств общехозяйственного назначения;

уплату процентов по полученным от банков кредитов под то варно-материальные ценности и затраты производства;

подготовку и переподготовку кадров и др. К данному комплексу затрат относятся расходы на сбыт продукции: транспортировку, упаковку, рекламу, комиссионные сборы.

По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные. Прямыми счи таются расходы, которые связаны с производством определенных видов продукции и могут быть отне сены на их себестоимость непосредственно по данным первичных документов. К таким затратам можно отнести в большинстве отраслей промышленности расход сырья, основных материалов, покупных изде лий и полуфабрикатов, затраты на оплату труда производственных рабочих и др.

Косвенными называются расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции и распределяются между ними пропорционально принятому в данной отрасли промышленности базису.

Сюда входят перечисленные выше накладные производственные расходы.

Принадлежность отдельных видов расходов к прямым или косвенным в известной мере обусловле на особенностями технологического процесса и организации производства.

Для целей налогообложения прибыли затраты классифицируют на нелимитируемые и лимити руемые.

В условиях развивающихся рыночных отношений согласно требованиям международной практики бухгалтерского учета затраты подразделяют на расходы, обусловленные производством продукции (производственные затраты), и расходы, обусловленные отчетным периодом (месяцем), в котором они возникли (периодические затраты).

К производственным относятся все прямые затраты (учитываемые непосредственно на счете «Ос новное производство») и общепроизводственные (учитываемые на счете «Общепроизводственные рас ходы»), а к периодическим – расходы на управление предприятием (общехозяйственные – счет «Обще хозяйственные расходы») и сбытовые (расходы – счет «Расходы на продажу»).

Затраты делятся также на планируемые и непланируемые. К планируемым относятся все расходы предприятия (объединения), вытекающие из характера хозяйственной деятельности и предусмотренные сметой затрат на производство и техпромфинпланом.

Непланируемые – это непроизводственные затраты, не вытекающие из нормальных условий хозяй ственной деятельности предприятия (объединения): недостачи и порча сырья, материалов и продуктов при хранении, потери от простоев, другие непроизводственные расходы.

По сфере возникновения все затраты делятся на производственные и внепроизводственные.

К производственным относятся расходы, которые связаны с изготовлением продукции и в сумме составляющие ее производственную себестоимость.

Под внепроизводственными понимают расходы на реализацию изготовленной продукции. Их при соединение к производственным расходам дает полную себестоимость выпущенной продукции.

Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования предполагает их разграничение на регулируемые и нерегулируемые.

Для осуществления контроля за издержками необходимо установление взаимосвязи между затрата ми и доходами и действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Организация такого учета составляет основу учета затрат по центрам ответственности. Он предполагает выделение зон (центров) ответственности за расходование средств и доходов в соответст вии с организационной структурой предприятия. В качестве центра ответственности может быть произ водственная бригада или участок, цех, подразделение и т.п., руководитель которого индивидуально от вечает за результаты его работы.

По каждому центру ответственности составляется смета затрат. В соответствии со сметой за ним закрепляются определенные статьи и элементы затрат, которые зависят от его деятельности и за эффек тивность расходования которых руководитель данного центра несет ответственность. Такие затраты принято называть регулируемыми. Другие затраты, включаемые в смету центра ответственности и не зависящие от его деятельности, относятся к нерегулярным расходам.

Аналогичное деление затрат на зависящие и не зависящие от работы соответствующего подразде ления применяются на наших предприятиях при организации внутрипроизводственного хозрасчета, для планирования, учета и контроля за деятельностью подразделений.

Осуществление контроля и регулирования затрат непосредственно связано с их динамикой в зави симости от изменений объема производства, деления издержек на переменные, постоянные, полупере менные и полупостоянные. Разграничения затрат с учетом их изменений в зависимости от колебаний объема производства позволяют составлять гибкие сметы и правильно оценивать работу менеджеров.

Для этого необходим пересчет сметных затрат в соответствии с реальным, фактическим объемом про изводства отчетного периода при оценке и анализе отчетов о выполнении сметы по центрам ответст венности.

Состав, методы измерения и оценки затрат в управленческом учете могут существенно отличаться от финансового учета. Это проявляется уже в классификации издержек производства и сбыта. В допол нение к существующей в финансовом учете и отчетности, классификации затрат в учете для внутрен него управления выделяют релевантные и нерелевантные расходы;

реальные и вмененные издерж ки, внешние, внутренние, постоянные, переменные, валовые, приростные и предельные затраты.

В западной литературе по управленческому учету иногда встречаются и другие группировки и обозна чения расходов предприятия, используемые в учете для управления, например возвратные и безвоз вратные, устранимые и неустранимые расходы, инкрементные альтернативные затраты и т.п.

Важное значение в управленческом учете имеет деление затрат на зависящие от принимаемого ре шения (релевантные) и независящие, неизбежные при любом варианте решения (нерелевантные) расхо ды. Релевантность или нерелевантность тех или иных издержек производства и сбыта зависит от вида, назначения затрат и специфики принимаемого управленческого решения. Нерелевантными всегда яв ляются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять, а также большая часть текущих затрат, зависящих от продолжительности периода, за который определяется их величина, пол ностью регулируемым, расходам обычно относят прямые затраты основной деятельности, к частично регулируемым (произвольным) – издержки на маркетинговые исследования, НИОКР, сервисное обслуживание. Слабо регулируемые затраты имеют место в административных и функциональных управленческих службах предприятия. Степень релевантности издержек зависит от специфики конкретных производств и предприятий, применяемой ими технологии, особенностей орга низации и структуры управления. На нее влияет длительность периода времени, за который учитывают ся затраты, уровень полномочий должностных лиц, принимающих решения. Единой методики учетной группировки расходов по степени релевантности нет и быть не может.

Учет релевантности издержек может существенно повлиять на принимаемые решения по управле нию.

С релевантными и нерелевантными затратами непосредственно связано понятие устранимых и не устранимых, т.е. принимаемых и не принимаемых в расчет при выборе варианта решения, расходов.

Устранимые расходы – это затраты, которых можно избежать при ином варианте альтернативного ре шения. Неустранимых расходов избежать невозможно. При принятии оптимального решения прини мают во внимание устранимые затраты.

Своеобразной и специфичной для управленческого учета является необходимость различать реаль ные (бухгалтерские) затраты и экономические расходы, включающие кроме реальных еще и вмененные издержки. На любом предприятии материальные, трудовые и денежные ресурсы ограничены, ограни чены и возможности их использования, поскольку производственные мощности – это тоже ресурс. Что бы увеличить производство какого-либо товара или освоить выпуск нового изделия, приходится сни жать производство других.

Вмененные затраты характеризуют издержки иной альтернативы, которая заменяется более пред почтительной. Это всегда дополнительные затраты, отнесенные на объект их учета, несмотря на отсут ствие фактической операции-основания, отраженной в бухгалтерском учете. Невнимание к ним, недо учет их величины могут привести к неправильным решениям. Это особенно важно при калькулирова нии себестоимости продукции, работ и услуг для целей ценообразования, оценки эффективности инве стиционных проектов и других предстоящих расходов. Вмененные затраты обычно включают величину упущенной прибыли, издержки риска, амортизацию по уже списанным объектам основных средств, процент на капитал и другие, так называемые, калькуляционные расходы.

В управленческом учете необходимо отличать внешние расходы от внутренних затрат организации.

К внешним относят денежные расходы на приобретение сырья, топлива и других средств труда, оплату услуг сторонним поставщикам и подрядчикам. Внутренние затраты – это расход ресурсов для осуще ствления производственно-хозяйственной деятельности. Если предприятие в отчетном периоде произ вело закупку сырья, оно осуществило денежные расходы. Они превращаются в затраты по мере потреб ления сырья и материалов для производства и реализации продукции, работ и услуг. Внешние расходы влияют на оборот денежных средств, внутренние затраты – на результаты производственно хозяйственной деятельности.

В теории и практике управленческого учета выделяют так называемые инкрементные, или диффе ренциальные, затраты. Они представляют собой величину разности издержек двух сопоставимых вари антов решения. В одном из вариантов они могут отсутствовать полностью или присутствовать в мень шей или большей сумме. Дифференциальные затраты и доходы чаще всего имеют место при производ стве и продаже дополнительных единиц товара. Обычно такие затраты и доходы в расчете на единицу выпуска и продаж называют маржинальными.

Маржинальные затраты на изготовление и сбыт, как правило, различны при разных объемах произ водства и при увеличении продаж снижаются. Их величину находят путем деления переменных расхо дов на объем выпуска продукции, работ, услуг.

Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на постоянные и переменные.

На нем базируется большинство расчетов по оптимизации соотношения «затраты – результаты», обос нованию максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и це новой политики, систем директ-костинга, измерения приростных и предельных затрат, маржинальной себестоимости и дохода.

Основной критерий группировки затрат по степени переменности – их зависимость от изменения объема деятельности, с которой эти затраты связаны. Для организации в целом – это зависимость из держек от количества или стоимости выпущенной и реализованной продукции, товарооборота, величи ны оказанных услуг. Для подразделений предприятия динамика затрат определяется изменением объе ма их деятельности, измеряемом в натуральных, условно-натуральных, стоимостных показателях, в нормо- и машино-часах и других величинах.

В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затра ты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величи на постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают. Величина затрат не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении.

Переменные расходы в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (реализации) продукции, степени использования производственных мощностей.

Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые расходы предприятия.

В постоянной части они существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат.

На основе показателя валовых издержек можно рассчитать средние затраты на выпуск единицы продукции и предельные маржинальные расходы, или дополнительные затраты, связанные с изменени ем количества выпускаемых изделий (услуг) или добываемых полезных ископаемых. Чтобы получить средние затраты, нужно валовые издержки определенного периода разделить на количество продукции в этом периоде. Предельные расходы находят путем вычитания валовых затрат при увеличении объема продукции на единицу или прямым счетом.

В условиях конкуренции изготовитель должен внимательно следить за средними переменными издерж ками, предельными расходами и средними валовыми затратами. Информация о средних перемен ных издержках нужна для решения вопроса, производить (покупать для перепродажи) данный товар или нет. Производить (покупать) товар следует тогда, когда средние переменные издержки ниже ранее имевшего место уровня или при достаточной ставке покрытия постоянных расходов.

Данные о величине предельных затрат используют при принятии решения о наилучшем, оптималь ном для существующих условий объеме производства.

Не всегда стремление максимально увеличить объем производства приводит к снижению себестои мости или средних валовых издержек изготовления (добычи) и сбыта продукции.

Приростные, или дифференциальные, затраты представляют собой дополнительные расходы, воз никающие в результате изготовления или продажи группы различных единиц продукции. В них может входить и часть постоянных издержек предприятия, зависящая от принимаемого решения. В принципе, они во многом аналогичны предельным затратам организации и отличаются в основном тем, что харак теризуют результат увеличения объема выпуска не единицы, а группы изделий. Показатели приростных затрат используют главным образом при оценке целесообразности освоения новых секторов рынка и организации дополнительных мест сбыта продукции.

Для оценки эффективности предельных затрат вводят понятие предельного дохода. Он равен до полнительному доходу от продажи еще одной единицы товара. Если реализация осуществляется по не изменным ценам, предельный доход равен этой цене. Но поскольку в условиях рынка цена формируется под воздействием спроса и предложения и при увеличении количества предложения обычно снижается, предприниматель должен знать, в какой мере он может пойти на такое снижение и с какого объема про даж. Предельный доход в расчете на единицу продукции, как правило, меньше ее цены и уменьшается с ее снижением.

3.3 ГРУППИРОВКА ЗАТРАТ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ ЭЛЕМЕНТАМ И СТАТЬЯМ КАЛЬКУЛЯЦИИ Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, включая консалтинговые, аудиторские и подобные им услуги, который на уровне конкретного предприятия невозможно разложить на составляющие.

Подразделение затрат по элементам необходимо для определения затрат по основной, уставной деятельности организации в целом, безотносительно к их целевому назначению и позволяет указать вид затрат по предприятию в целом независимо от места их возникновения.

Перечень элементов в ПБУ 10/99 «Расходы организации» регламентирован довольно жестко, пото му что для целей определения финансовых результатов и налогообложения прибыли группировка за трат по элементам лучше подходит и как уже говорилось, она не зависит от вида деятельности и вида принадлежности. Все организации обязаны предоставлять отчетные данные в разрезе экономических элементов, потому что в деле контроля со стороны государства упор делается на весь объем издержек производства и обращения независимо от того, относятся затраты на выпущенную продукцию или к со ставу незавершенного производства.

На производственных предприятиях, где могут быть остатки незавершенного производства, затраты по элементам в целом по предприятию не совпадают с себестоимостью выпущенной продукции. В этом случае для проверки правильности подсчета затрат по элементам следует к стоимости остат ков незавершенного производства на начало отчетного периода прибавить себестоимость товарного выпуска и из полученных результатов исключить стоимость оприходованных отходов, забракован ной продукции и остатков незавершенного производства на конец отчетного периода.

Если на счете «Основное производство» и «Вспомогательные производства» не значатся остатки на начало и конец отчетного периода и часть издержек производства не списывалась на непроизводствен ные счета, то общая сумма издержек производства по статьям расходов будет равна сумме затрат по экономическим элементам.

Затраты, образующие себестоимость продукции группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

1) материальные затраты (за минусом стоимости возвратных отходов);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость:

• приобретенных со стороны сырья и материалов, которые являются необходимым компонентом при изготовлении продукции;

• покупных материалов, используемых в процессе производства продукции для обеспечения нор мального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производ ственные и хозяйственные нужды;

• покупных полуфабрикатов;

• работ и услуг производственного характера выполняемых сторонними организациями;

• природного сырья (плата за воду, за древесину отпускаемую на корню);

• приобретаемого со стороны топлива всех видов;

• покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хо зяйственные нужды;

• потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), ко миссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организаци ям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стои мость возвратных отходов.

В элемент «Затраты на оплату труда» входят расходы на оплату труда основного производственно го персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности. Эти данные собираются по кредиту счета «Расчет с персоналом по оплате труда», но следует обратить внимание, что не все доходы работников относят на издержки производства.

При подсчете сумм, отражаемых по элементу «Отчисления на социальные нужды» задействован счет «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Вместе с тем этот счет кредитуется не только с производственными счетами, но и со счетами, на которых учитывают инвестиции и затраты непроизводственной сферы. Поэтому обороты по кредиту счета «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» будут больше оборотов по дебету счетов учета издержек производства при наличии инвестиционной деятельности и структурных подразделений, не связанных с основной деятельностью.

Определить сумму амортизационных отчислений включенных в издержки производства, трудности не составляет, это данные кредита счета «Амортизация основных средств». Он корреспондирует со сче тами учета издержек производства и со счетами учета производственных запасов (счет «Материалы» и «Заготовление и приобретение материалов»), если в составе стоимости материальных ресурсов находят отражение амортизация складских помещений и других объектов основных средств, обслуживающих процесс заготовления производственных запасов.

Элемент «Прочие затраты» задействован с большим количеством счетов. Облегчением определения за трат этой группы является то, что его можно определить как разность между общей суммой издержек и первыми четырьмя элементами. Такой подсчет допускается в случае, когда количество записей в бухгалтерском учете незначительно, а все издержки учитываются на счете «Общехозяйственные рас ходы» или «Издержки обращения».

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установлен ным законодательством порядком, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производст венных фондов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции (работ, услуг), вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, оплата работ по сертифи кации продукции, затраты на командировки по установленным законодательством нормам, подъемные, плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организационный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов ос новных производственных фондов, износ по нематериальным активам, а также другие затраты, входя щие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным эле ментам затрат.

Достоверность учетных и отчетных данных о поэлементном составе производственных затрат кон тролируется на основе записей в журнале-ордере № 10 (раздел 2 «Расчет затрат на производство по эко номическим элементам»). Однако следует иметь в виду, что журнал-ордер № 10, квартальная и годовая отчетность о затратах на производство (форма № 5 – затрат, раздел I) содержат обобщенные сведения о поэлементных затратах, формирующих производственную себестоимость валовой (а не товарной) про дукции, с добавлением затрат, относимых на счета «Расходы будущих периодов», «Резервы предстоя щих расходов» и на различные непроизводственные счета. Следовательно, чтобы определить достовер ность учетных и отчетных данных о производственной себестоимости выпущенной за отчетный период готовой (товарной) продукции, необходимо из общей суммы производственных затрат по соответст вующим элементам исключить расходы, финансируемые за счет остающейся в распоряжении предпри ятия прибыли и других целевых поступлений;

затраты на выполненные работы и услуги непромышлен ного характера;

потери, отнесенные на виновных лиц или поставщиков;

другие списания на непроиз водственные счета. Кроме того, вычитают прирост или прибавляют убыль (по сравнению с данными на начало года) остатков незавершенного производства, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений собственной выработки, а также остатка по счету «Расходы будущих периодов». Одновременно при бавляют прирост и вычитают сумму сокращения остатка по счету «Резервы предстоящих расходов».

В условиях использования ЭВМ имеется возможность получения данных о величине затрат по эле ментам по предприятию в целом и по отдельным его подразделениям непосредственно. Для этого пре дусматривается дополнительная группировка затрат, относимых в дебет и в кредит производственных счетов по признаку их принадлежности к тем или иным элементам, и исключаются суммы внутреннего оборота. Если в управленческом учете используют специальные счета, они выступают в качестве группи ровочных признаков. Для целей управления состав затрат по элементам может быть существенно расши рен. Судя по практике управленческого учета в зарубежных компаниях и фирмах, здесь чаще всего выделяют:

• основные материалы, (сырье и материалы для изготовления продукции);

• материалы общего назначения;

• горюче-смазочные материалы;

• энергетические затраты (электро- и теплоэнергии, сжатого воздуха и т.п.);

• заработная плата и оклады (жалованье) сотрудников;

• социальные выплаты, включаемые в себестоимость продукции;

• услуги сторонних организаций;

• налоги, сборы, страховые платежи, включаемые в затраты предприятия;

• транспортные расходы, затраты на рекламу;

• арендные платежи;

• калькуляционные расходы;

• специальные затраты.

Небольшие фирмы ограничиваются укрупненным составом наименований затрат по видам, средние и крупные предпочитают развернутую номенклатуру издержек. Внутри подразделения предприятия часть расходов (например, сырье и материалы) могут быть учтены и по отдельным наименованиям ре сурсов.

Из приведенного перечня издержек видно, что состав затрат по элементам в бухгалтерском, налого вом и управленческом учете может быть существенно различным. Это вызвано разным целевым назна чением группировки издержек по элементам в каждом виде учета. В бухгалтерском учете она служит для определения общей суммы затрат и финансовых результатов отчетного периода, нормирования оборотных средств, исчисления относительных величин фондоотдачи и других обобщенных в масшта бах всего предприятия показателей производственно-хозяйственной деятельности.

В налоговом учете главное назначение группировки издержек по видам – исчисление совокупной величины регламентированных налоговым законодательством и документально подтвержденных рас ходов, осуществленных налогоплательщиком. Налоговому учету чужды понятия себестоимости, каль куляции, основных и накладных расходов, и он их не использует. Для определения общей суммы вычи таемых из полученных доходов произведенных предприятием затрат ему достаточно ограничиться их кратким общим перечнем. Но во всех случаях необходимо детально указать, что и в какой величине в этот перечень входит.

В управленческом учете затраты на производство и продажу и обобщающая их величина себестои мости – важнейшие показатели эффективности хозяйствования, рациональности управления, как в це лом по предприятию, так и по его подразделениям, видам продукции, работ, услуг. Здесь группировка по элементам издержек должна осуществляться не только по организации в целом, но и в разрезе мест и носителей затрат. Налоговые соображения играют при этом второстепенную роль. Главное – возмож ность наблюдать за экономичностью производственно-сбытовой деятельности, осуществлять контроль формирования затрат и результатов хозяйствования, управлять ими. Если в налоговом и бухгалтерском учете состав элементов издержек строго регламентирован, то в управленческом учете он определяется самим предприятием.

При этом в первую очередь исходят из удельного веса, важности и значимости того или иного вида издержек в себестоимости продукции, возможностей их контроля на низовых и верхних уровнях управ ления. Так, за последние годы во всем мире резко выросли затраты на горюче-смазочные материалы и энергетические расходы. Углубляющаяся специализация и кооперирование производства существенно повысили удельный вес услуг сторонних организаций и арендные платежи. Почти всюду необходимы значительные затраты на рекламу и социальные выплаты, включаемые в себестоимость. Многим орга низациям пришлось их выделить из общих расходов и контролировать обособленно в системе управ ленческого учета и контроллинга. Существенной реорганизации подверглась и группировка затрат по статьям калькуляции.

Статьей расходов, или калькуляционной статьей, принято называть определенный вид, затрат, об разующих себестоимость как отдельных видов продукции, так и продукции предприятия в целом. В ос нову такой группировки расходов положено отношение затрат к способу их включения в себестоимость определенного вида продукции (прямо или косвенно).

Сумма затрат по калькуляционным статьям определяет размер затрат, образующих себестоимость выпу щенных из производства готовых изделий.

При этом целесообразно такое построение аналитического учета производственных затрат, которое обеспечивает максимально возможное выделение прямых затрат, относимых на себестоимость конкрет ных изделий по данным первичных документов.

Простейшая группировка затрат включает калькуляционные статьи:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы по цене возможного использования (вычитаются);

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предпри ятий и организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• затраты на оплату труда производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• коммерческие расходы (расходы на продажу).

Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные, т.е. однородные по своему экономическому содержанию расходы. К ним относятся покупные комплектующие изделия и полуфаб рикаты, топливо и энергия на технологические цели, затраты на оплату труда производственных рабо чих, отчисления на социальные нужды.

Некоторые калькуляционные статьи себестоимости являются комплексными и объединяют не сколько экономических элементов. Например, статья «Общепроизводственные расходы» включает за траты смазочных, обтирочных и других материалов на обслуживание оборудования, а также расходы на оплату труда, амортизацию оборудования, а также расходы на оплату труда, амортизацию оборудова ния и производственных помещений, топливо и энергию в производственных целях и др. Комплексный характер носят и такие калькуляционные статьи как общехозяйственные расходы, затраты на подготов ку и освоение производства, потери от брака и др.

Информацию о простейшем составе затрат по предприятию в целом содержит журнал-ордер № (раздел 3 «Расчет себестоимости товарной продукции»).

Номенклатура статей калькуляции может быть различной в зависимости от характера продукции (работ, услуг), особенностей отрасли, к которой принадлежит предприятие, целей и методов калькули рования, требуемой точности расчетов и т.п. В небольших хозяйственных организациях часто достаточ но ограничиться следующими калькуляционными статьями:

• прямые расходы на оплату сырья и материалов;

• прямые затраты на заработную плату:

• косвенные производственные расходы;

• затраты по управлению и сбыту.

На большинстве средних и крупных предприятии статьи калькуляции целесообразно подразделить на:

1) прямые затраты материалов;

2) общие материальные расходы (материальные затраты, всего);

3) прямые затраты на заработную плату;

4) общие расходы на оплату труда (расходы на оплату труда по производству продукции);

5) прочие прямые затраты по изготовлению продукции;

6) общие расходы по управлению;

7) общие расходы по реализации продукции;

8) прямые расходы на продажу [валовые затраты (себестоимость производства и сбыта продук ции)].

Отличительная особенность этой номенклатуры расходов состоит в группировке затрат по статьям калькуляции в зависимости от их связи с объемом производства и продаж, что в наибольшей степени отвечает принципам управленческого учета. Большинство специалистов по учету для управления реко мендуют именно этот состав статей калькуляции.

В нашей стране в настоящее время нет единой обязательной для всех хозяйственных организаций группировки статей калькуляции. На практике государственные предприятия используют такие статьи, как сырье и материалы;

покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сто ронних продукций и организаций, топливо и энергия на технологические цели:

• основная заработная плата производственных рабочих;

дополнительная заработная плата произ водственных рабочих;

отчисления на социальное страхование;

расходы на подготовку и освоение про изводства;

расходы на содержание оборудования;

цеховые расходы;

общезаводские расходы;

• потери от брака;

прочие производственные расходы;

коммерческие расходы. Эти статьи были установлены как обязательные для государственных предприятий Основными положениями по плани рованию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвер жденными Госпланом, Министерством финансов.

Государственным комитетом цен и ЦСУ СССР в 1970 г.

В настоящее время эта номенклатура затрат не отвечает требованиям управления производственно хозяйственной деятельностью организаций в условиях рыночной экономики. Кроме того, она повышает трудоемкость планирования и учет затрат.

Планирование и учет издержек производства по статьям калькуляции позволяет группировать рас ходы по целевому назначению: непосредственно связанные с производством продукции, затраты на управление предприятием, на реализацию продукции и т.п. Такая группировка нужна для контроля ис полнения сметы расходов по обслуживанию и управлению и других комплексных затрат на выпуск то варной продукции и для исчисления себестоимости реализованных изделий, услуг и товаров.

Целевым назначением группировки издержек в комплексы является стремление объединить раз личные по характеру затраты соответственно их роли в процессе производства и образования себестои мости продукции. Выделение в планировании и учете комплексных издержек необходимо для контроля за экономичностью производства и результатами проведенных мероприятий по снижению общепроиз водственных и общехозяйственных расходов, ликвидации потерь от брака и непроизводительных за трат. Одновременно по величине комплексных расходов можно судить об уровне издержек на обслужи вание и управление по цехам и предприятию в целом, о затратах на подготовку и освоение производст ва, коммерческих расходах и т.д. В действующей практике на многих предприятиях сохраняются сле дующие комплексные статьи:

• расходы на подготовку и освоение производства;

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

• общецеховые расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• расходы на продажу (коммерческие расходы).

В зависимости от отраслевых особенностей, технологии и организации производства в качестве комплексных статей затрат выделяют транспортно-заготовительные расходы, затраты на ремонт основ ных средств, горно-подготовительные работы, специальные расходы и т.д.

4 УЧЕТ ПРЯМЫХ ЗАТРАТ Состав и распределение материальных затрат. Состав и учет расходов на оплату труда.

4.1 СОСТАВ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАТРАТ Материальные затраты объединяют обширный блок издержек производства, включающий расход сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топливно-энергетических ресурсов.

По технологическим признакам к сырью относится продукция добывающих отраслей промышлен ности и сельского хозяйства, образующая материальную основу изделий. Стоимость собственного сы рья включает затраты труда на его добычу или производство, а в некоторых случаях и переработку.

Расходы на производство или добычу собственного сырья выделяются в управленческом учете как са мостоятельное место затрат и центр ответственности.

Основными материалами следует считать предметы труда, которые прошли промышленную пере работку и используются для изготовления продукции, вещественно входят в состав ее элементов либо являются необходимым компонентом при производстве.

Вспомогательные материалы не образуют главного вещественного содержания продукции и расхо дуются для различных производственно-эксплутационных нужд предприятия. В затратах на производ ство стоимость сырья и материалов определяется за вычетом возвратных (используемых и реализуемых на сторону) отходов. В расходы на покупные изделия и полуфабрикаты включают стоимость приобре тенных в порядке производственной кооперации изделий (подшипники, электромоторы, приборы, насо сы и т.д.), заготовок и полуфабрикатов, которые затем входят в состав выпускаемой предприятиями продукции. По своему характеру эти издержки воплощают затраты живого и овеществленного труда, имевшего место на других предприятиях. На головных предприятиях тяжелого машиностроения в сово купности затрат на покупные узлы и полуфабрикаты обособляется стоимость комплектующих изделий, не относимых на себестоимость изготовляемой продукции. Расход топлива в планировании и учете за трат подразделяется на следующие виды:

• на технологические цели для литейных, кузнечных, термических и других производственных це хов в соответствии с объемом работ по выпуску продукции;

• для выработки всех видов электрической и тепловой энергии, кислорода, сжатого воздуха, холо да и т.п. в энергетических цехах и службах предприятия;

• для нужд заводского транспорта (локомотивов, паровозов, автомобилей, тракторов и т.п.);

• для отопления зданий.

При использовании предприятием топлива своей добычи или заготовки расходы на его производст во выделяют в общей сумме затрат комплексной статьей издержек, расходы предприятия по приобрете нию топлива со стороны учитывают отдельно.

Расход электрической и тепловой энергии является специфической разновидностью производст венных издержек. Они не имеют материального содержания и представляют собой особого рода услуги, величину потребления которых можно установить по месту формирования издержек. Поэтому энерге тические затраты относятся на себестоимость отдельных изделий по прямому признаку только тогда, когда непосредственно участвуют в изготовлении продукции, например при нагреве металла в прокат ных, кузнечно-штамповых, прессовых цехах, в сварочных работах, при электролизе, стендовых и кон трольных испытаниях двигателей, производстве сжатого воздуха, кислорода и т.п., а во всех остальных случаях они входят в состав комплексных расходов.

При определении себестоимости покупной энергии учитывают кроме ее стоимости по установлен ным тарифам расходы на трансформацию и передачу цехам и службам для потребления.

Не все материалы образуют основу вырабатываемой продукции, часть из них может быть израсходова на при эксплуатации и обслуживании оборудования или на управленческие нужды. В зависимости от назначения их расход отражается по соответствующим статьям общепроизводственных и обще хозяйственных расходов.

Величина материальных затрат в денежном выражении зависит от количества и стоимости (цены) расхода на единицу потребления.

Количество потребленного сырья и материалов и других материальных ресурсов определяют одним из трех основных методов:

• метод нарастающего итога. Количество потребленных за отчетный период сырья и материалов определяют в накопительных регистрах, составляемых на основе первичных документов на отпуск ма териалов, полуфабрикатов и других ценностей в производство (требований, лимитных и заборных карт и т.п.). Количество затрат материальных ресурсов в этом случае будет равно сумме количеств, указан ных в первичных документах;

• ретроградный метод. Расход материалов определяется путем обратного счета исходя из объема выпущенной продукции и удельных норм расхода с учетом неизбежных отходов и потерь. Этот метод применяют в производствах с непрерывным потреблением сырья, материалов, топлива и других ресур сов. Широко используется он в планировании материальных затрат;

• инвентарный метод. Расход сырья и материалов определяется на основе данных инвентаризации остатков сырья и материалов на начало и конец периода:

ОСТАТОК МАТЕРИАЛОВ НА НАЧАЛО ПЕРИОДА + + ПОСТУПЛЕНИЕ МАТЕРИАЛОВ В ТЕЧЕНИЕ ПЕРИОДА – – ОСТАТОК МАТЕРИАЛОВ НА КОНЕЦ ПЕРИОДА.

Инвентаризацию проводят в местах хранения и потребления ресурсов. При правильно проводимых инвентаризациях остатков сырья и материалов этот метод учета количества их расхода является наибо лее точным, но одновременно и самым трудоемким.

Гораздо большее значение в управленческом учете приобрела оценка материальных затрат. Соглас но международным стандартам, оценка материальных затрат и запасов сырья и материалов, полуфабри катов и товаров в местах хранения производится по одному из семи вариантов или методов: Лифо, Фи фо, Хифо, Лофо, по средним ценам приобретения, твердым учетным ценам, на основе непрерывной (перманентной) переоценки. Все эти методы применяют в управленческом учете.

При методе Хифо (highest in – first out) товарно-материальные ценности списываются на затраты пред приятия по наивысшей цене независимо от последовательности приобретения. Разницу относят на финансовые результаты деятельности организации. В системе оценки Лофо (last out – first out) спи сание затрат материалов и приобретенных для перепродажи товаров производится по минимальной цене закупки данного материала или товара независимо от того, когда они приобретены. Разница между учетной и фактической стоимостью ресурсов также относится на финансовые результаты.

Метод перманентной переоценки (идентификации) заключается в том, что оценка потребляемых материалов осуществляется по текущим рыночным ценам на дату списания. Разница в оценке мо жет рассматриваться как результат деятельности службы логистики (снабжения).

В стоимость материальных ценностей, списываемых на статью (элемент) «Материальные затраты», в настоящее время включаются: наценки, надбавки к цене, комиссионные вознаграждения, стоимость услуг товарных бирж (брокеров), таможенные пошлины, транспортно-заготовительные расходы. НДС на приобретаемое сырье, материалы, комплектующие изделия, используемые для производственных целей, не относится на издержки производства и обращения. В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки за вычетом стоимости этой тары по цене возможного использования. Материальные затраты при исчислении себестоимости про дукции уменьшаются на величину возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остат ки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, обра зовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, услуг), частично утратившие потреби тельные качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами или по ниженным выходом продукции, не используемые по прямому назначению.

Pages:     || 2 | 3 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.