WWW.DISSERS.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА

   Добро пожаловать!

Pages:     || 2 |
-- [ Страница 1 ] --

ЦЕНТРОСОЮЗ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Образовательное учреждение «МОСКОВСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ»

На правах рукописи

ВОРУШКИН Владимир Валерьевич ОРГАНИЗАЦИЯ ПЕРЕХОДА НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ

СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ИНТЕГРАЦИИ РОССИИ В МИРОВУЮ ЭКОНОМИКУ Специальность: 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель – доктор экономических наук, профессор О.М. Островский Москва – 2003 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ….………………………………………………………………… ГЛАВА 1 Основы перехода российских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности в условиях глобализации мировой экономики ………………………………………… 12 1.1 История формирования Международных стандартов финансовой отчетности ……………………………………….………. 1.2 Основные модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности, применяемые в мировом хозяйстве …………………… 1.3 Особенности российских стандартов бухгалтерского учета … ГЛАВА 2 Основные проблемы перехода российских организаций на МСФО ………….………………………………………………… 59 2.1 Анализ выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности ………………………… 2.2 Последствия реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для предприятий …………………………………… 69 2.3 Оценка результатов реформы бухгалтерского учета с точки зрения пользователей финансовой отчетности ………………. ГЛАВА 3 Рекомендации по выбору стратегии снижения затрат, связанных с переходом на МСФО…….……………………….……… 3.1 Этапы формирования системы стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России ……………………. 3.2 Определение экономической эффективности применения МСФО на микроэкономическом уровне ……………………… 3.3 Развитие бухгалтерской/аудиторской профессии в свете перехода на МСФО ………………………..………………… ЗАКЛЮЧЕНИЕ ……………………………………………………………… БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК…..………………………………….. 105 115 121 91 82 82 77 59 28 49 ПРИЛОЖЕНИЯ...…………………………………………………………….. Введение В последнее время проблема выбора оптимальной стратегии, позволяющей снизить затраты по переходу на МСФО, приобрела особую актуальность для Российской Федерации, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономику. Актуальность обусловлена как внешними, так и внутренними факторами. К внешним факторам можно отнести усиление общемировых интеграционных процессов, сопровождающееся, с одной стороны, конвергенцией стандартов финансового учета, и, с другой стороны, стремлением стран защитить свои национальные интересы, в том числе путем сохранения конкурентоспособности своих предприятий на мировом рынке. Использование понятных иностранному инвестору стандартов финансовой отчетности способствует снижению цены капитала предприятия. В то же время переход на новую систему стандартов неизбежно влечет за собой рост затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета и, как следствие, снижение конкурентоспособности субъекта хозяйственной деятельности. К внутренним факторам относятся принятые на правительственном уровне решения о скорейшем переходе на МСФО определенного круга российских компаний (банков, профессиональных участников рынка ценных бумаг и др.), во многом не учитывающие затраты, которые будут вынуждены нести данные субъекты хозяйственной деятельности, а, следовательно, и вся экономика России в целом. Несмотря на небольшой удельный вес в общем количестве российских юридических лиц компании, составляющие отчетность по МСФО и ГААП США, играют важнейшую роль в социальном и экономическом плане, о чем можно судить по следующим фактам:

- все 20 крупнейших по капитализации компаний, занимающих до 90% фондового рынка, составляют отчетность по МСФО и ГААП США [57];

- подавляющее большинство российских компаний, составляющих международную отчетность, относится к предприятиям нефтегазовой промыш ленности, энергетики и связи, которые в значительной степени определяют уровень инфляции в стране. Таким образом, очевидно, насколько важно наличие экономически обоснованной стратегии реформирования системы бухгалтерского учета в отношении компаний, уже перешедших на МСФО. Не меньшее значение стратегия снижения издержек, связанных с ведением учета по МСФО, имеет для компаний, только собирающихся применять принципы международных стандартов при составлении своей финансовой отчетности. В настоящее время, как правило, основным мотивом для принятия решения о переходе на МСФО является стремление либо увеличить рыночную капитализацию за счет повышения прозрачности деятельности предприятия, либо профинансировать крупномасштабные инвестиционные проекты, направленные на обновление основных фондов и повышение эффективности производства до вступления России во Всемирную торговую организацию. Кроме того, продуманный подход к применение МСФО позволит надзорным органам и саморегулируемым организациям значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки комплекта новых национальных правил отчетности. МСФО закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов, правительственных организаций, представители которых в 1981 г. образовали Консультативную группу в рамках КМСФО. Наличие экономически обоснованной стратегии применения МСФО крайне важно для подготовки достаточного количества новых профессиональных кадров, необходимых для осуществления перехода коммерческих банков и профессиональных участников рынка ценных бумаг на международные стандарты начиная с 2004 года, ведь данные хозяйствующие субъекты обязаны не только составить финансовую отчетность по МСФО, но и обеспечить ее соответствующий аудит. Таким образом, очевидно, насколько корректно сформулированная стратегия, предусматривающая снижение затрат, связанных с переходом на МСФО, важна для эффективной работы формирующейся в России рыночной экономики, привлечения инвестиций, стимулирования экономического роста и подготовки достаточного количества высококвалифицированных бухгалтерских и аудиторских кадров. Степень разработанности темы. В современной отечественной экономической литературе проблеме перехода Российской Федерации на МСФО уделяется достаточно большое внимание. Об этом свидетельствуют многочисленные статьи и публикации таких ученых, как А.С. Бакаев, А.П. Бархатов, Л.В. Горбатова, П.И. Камышанов, В.В. Ковалев, Т.Б. Крылова, С.А. Николаева, О.М. Островский, О.В. Рожнова, В.Ф. Палий, Д.А. Панков, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, В.А. Терехова, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова, Л.З. Шнейдман и др. В то же время изучение имеющихся диссертационных исследований показало, что в научных работах акцент в большей степени смещен в сторону:

- сравнительного анализа реализации в зарубежной и российской практике принципов учета, используемых при составлении финансовой отчетности (А.Ю. Стаханов, И.М. Густяков);

- рассмотрения общих принципов формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО (А.В. Колычев, А.Н. Самышкина, Е.В. Севастьянова, В.И. Ткач);

- разработки методологических основ трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО (Т.Ю. Дружиловская, М.И. Литвиненко, Е.В. Одинушкина, К.А. Тютрин, И.Н. Уланова). Вместе с тем, пути снижения затрат, связанных с внедрением МСФО в стране с принципиально иной моделью бухгалтерского учета, исследованы, на наш взгляд, недостаточно. Другими словами, в научных публикациях не ис следовалось, каким образом Российской Федерации следует переходить на МСФО с наименьшими издержками и наибольшими выгодами для себя в условиях неизбежности интеграции в мировую экономику. Как правило, в научных трудах все российские предприятия рассматриваются как единый объект реформирования без учета масштаба их деятельности, формы собственности и доступа к международным рынкам капитала. При этом наблюдается смешение понятий «международные стандарты», ГААП и МСФО, а при рассмотрении процесса трансформации российской финансовой отчетности в международную авторы часто упускают из виду, что текущие хозяйственные операции отражаются без учета требований МСФО. В результате трансформация отчетности полностью теряет свой смысл, так как в основе полученных показателей лежат совершенно иные предпосылки, чем те, из которых будет исходить иностранный пользователь при принятии решения. Теоретические воззрения российских и зарубежных ученых на проблему применения МСФО в Российской Федерации зачастую диаметрально противоположны и не дают целостной картины о путях совершенствования российской системы бухгалтерского учета в контексте общемировых интеграционных процессов. Для снижения затрат, связанных с организацией перехода на МСФО в России, требуется целостное исследование процессов формирования нормативной базы по бухгалтерскому учету, применения разработанных нормативных актов на микроуровне и обучения профессиональных кадров в области МСФО, что определило выбор темы и основные направления диссертационной работы. Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию процесса организации перехода на МСФО российских субъектов хозяйственной деятельности.

Исходя из цели исследования в работе поставлены и решены следующие задачи:

- проанализирован процесс формирования международных стандартов и выявлены основные ошибки в методологии построения системы МСФО на первом этапе ее становления, которые не были приняты во внимание в процессе организации перехода на МСФО в Российской Федерации;

- оценены последствия реализации реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с МСФО для организаций и, соответственно, мотивация организаций как субъектов реформы и одновременно основных потребителей результатов ее реализации;

- выявлены экономические выгоды от применения МСФО, базирующихся на англосаксонской модели бухгалтерского учета, которые позволят российским организациям компенсировать издержки, связанные с переходом на МСФО;

- обоснован выбор предлагаемой стратегии, направленной на снижение издержек, связанных с переходом российских организаций на МСФО, а также выявлены основные проблемы реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

- определены основные направления в области финансового учета, в которых российским ученым и практикующим специалистам следует проводить научные исследования и вести разработки в процессе организации перехода на МСФО. Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК. Предмет и объект исследования. Предметом исследования является процесс реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, его адаптация и соответствие международным стандартам финансовой отчетности. Объектом исследования является содержание международных стандартов финансового отчетности и российской нормативной базы по бухгалтерскому учету. Методологическая основа работы. Для статистической обработки информации в рамках обоснования тезиса о более достоверном отражении реальной экономической ситуации применялся метод корреляционного анализа. Кроме того, теоретической и методологической основой исследования являются исторический, сравнительный, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений. Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике и обработке данных, объяснении полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов. Исследование проводилось на материале Международных стандартов финансовой отчетности, российского и европейского законодательства по бухгалтерскому учету, финансам и кредиту, а также финансовой отчетности российских предприятий. Кроме того, в процессе сопоставления различных национальных стандартов бухгалтерского учета на предмет достоверного отражения реальной экономической ситуации использовались база данных «Global Vantage» рейтингового агентства «Standard & Poor’s» (S&P) [129] и отчет «Основные экономические показатели», публикуемый Статистическим управлением Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [126]. Научная новизна исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию методологии организации перехода российских субъектов хозяйственной деятельности на МСФО. В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- обоснована необходимость формирования нормативной базы по финансовому учету на основе системного подхода исходя из общих требований, предъявляемых к системе стандартов, и с учетом затрат, связанных с ее внедрением;

- установлен и обоснован более высокий качественный уровень информационного обеспечения внешних пользователей финансовой отчетности, составленной по МСФО, по сравнению с информационным обеспечением в соответствии с нормами российского законодательства по бухгалтерскому учету;

- разработан алгоритм принятия решения о переходе на составление финансовой отчетности по МСФО на уровне отдельно взятой компании, не входящей в круг организаций, для которых применение международных стандартов является обязательным. В основе данного алгоритма лежит последовательный анализ выгод и затрат, которые следует учитывать при переходе на МСФО;

- предложены пути снижения затрат по организации перехода российских субъектов хозяйственной деятельности на МСФО, предусматривающие увязку следующих процессов: (а) разработка методических рекомендаций по применению МСФО и пересчету данных финансового учета в показатели учета для целей налогообложения;

(б) освобождение организаций, перешедших на МСФО, от соблюдения требований по представлению финансовой отчетности по российским стандартам;

(в) делегирование контроля за соблюдением МСФО саморегулируемым объединениям бухгалтеров и аудиторов. Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных предложений по снижению затрат, связанных с переходом на МСФО. Применение предложенных результатов на практике позволит выявить резервы снижения издержек крупнейших социально-значимых компаний, вынужденных вести финансовый учет по российским и международным стандар там. В конечном итоге, это будет способствовать более рациональному и экономному использованию ресурсов всей экономики России в целом. Представленные в исследовании рекомендации могут быть использованы не только в ходе реформирования бухучета и финансовой отчетности, но и в рамках системы обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров по финансово-экономическим специальностям. Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на 16-й Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов в Государственном университете управления в 2001 г. и на научно-практической конференции аспирантов и студентов Московского государственного лингвистического университета в 2001 г. Рекомендации, представленные в диссертационном исследовании, внедрены в ЗАО фирма «Центр внедрения «Протек» (справка от 11.09.2003 г.) и были использованы Международным центром реформы системы бухгалтерского учета (справка от 15.09.2003 г.). В процессе работы над исследованием диссертантом в соавторстве с другими российскими и зарубежными учеными и практиками был разработан вводный курс по МСФО. Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии бухгалтерского учета. Достоверность полученных результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования определяется широким кругом использованных автором трудов ведущих отечественных и зарубежных ученых, действующих законодательных актов и нормативных документов Российской Федерации и иностранных государств, материалов периодических изданий, зарубежных баз данных и статистических отчетов международных организаций, а также эмпирическим подтверждением тезиса о том, что МСФО позволяют лучше отразить реальную экономическую ситуацию, чем стандарты, разрабатываемые в странах с континентальной моделью. Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в семи работах общим объемом 8,97 п.л. (авторских – 3,79 п.л.).

Глава I. Основы перехода российских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности в условиях глобализации мировой экономики 1.1 История формирования Международных стандартов финансовой отчетности В связи с активной дискуссией о путях повышения эффективности интеграции в мирохозяйственную систему (в частности, в свете готовящегося вступления России во Всемирную торговую организацию) особую значимость приобретает проблема выбора экономически обоснованной стратегии перехода Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Анализ основных исследований и публикаций позволяет сделать вывод о наличии различных концептуальных подходов к решению данной задачи. Так, А.С. Бакаевым [26], М.А. Моториным [64], О.М. Островским [69] и С.Д. Шаталовым [98] выдвигается идея о необходимости разработки российских стандартов бухгалтерского учета, учитывающих требования МСФО и специфику хозяйственной деятельности в России. Именно в таком направлении в настоящее время осуществляется реформа бухгалтерского учета и финансовой отчетности. И наоборот, позиция Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) и многих западных специалистов (Д.Дамант, Л.Бернэм) изначально заключалась в том, что МСФО должны внедряться в Российской Федерации в неизменном варианте, однако при этом не указывался круг предприятий, которые в обязательном порядке должны применять данные стандарты [39;

40]. В последнее время данный «экстремальный» подход был смягчен и стал предусматривать обязательное применение международных стандартов на предприятиях с котируемыми на биржах ценными бумагами, а также в группах компаний и кредитных организациях. В качестве промежуточного варианта некоторые российские ученые и практики, в частности, С.А.Николаева предлагают для целей применения МСФО классифицировать предприятия с точки зрения размеров [61]. Согласно данной позиции российские стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые в рамках реформы бухгалтерского учета, должны быть, в первую очередь, нацелены на предприятия малого и среднего бизнеса, а крупные компании могут применять МСФО в неизменном варианте [34]. По нашему мнению, подобная классификация предприятий является неадекватной в условиях динамично развивающейся экономики, когда, с одной стороны, широкое распространение получили слияния и поглощения предприятий, а, с другой стороны, практикуется выделение подразделений компаний в отдельный бизнес. Соответственно, организации могут быстро переходить из категории «средние предприятия» в категорию «крупные предприятия» и наоборот, при этом критерии включения организации в ту или иную категорию исходя из численности работников и совокупного размера валовой выручки (согласно федеральному законодательству о субъектах малого предпринимательства) носят достаточно произвольный характер. Кроме того, подобный промежуточный вариант и подход западных специалистов предполагают функционирование в стране двух параллельных систем финансового учета, а именно: МСФО и российских стандартов, что, в конечном итоге, препятствует проведению сравнительного анализа финансовохозяйственной деятельности различных предприятий. На наш взгляд, для разработки объективного и отвечающего современным требованиям подхода к применению международных стандартов в Российской Федерации необходимо принимать во внимание историю формирования МСФО как единой системы глобальных стандартов, а также фундаментальные изменения во внешнем окружении внедряемой системы (т.е. мировой экономике), произошедшие в результате международной интеграции и бурного развития информационных технологий. По мнению профессора В.Ф. Палия, отправной точкой в истории МСФО является работа по международной унификации бухгалтерского учета и отчет ности, предпринятая во второй половине 60-х годов Комиссией ООН по транснациональным компаниям [72, с.9]. Бывший Генеральный секретарь Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) Дэвид Кэрнс разделяет данную точку зрения. Однако он уточняет, что движение в сторону гармонизации инициировалось снизу, т.е. со стороны самих компаний [108]. В частности, европейские транснациональные корпорации (ТНК) в добровольном порядке переходили на составление отчетности по стандартам, являющимся более жесткими в сравнении с нормами национального законодательства. Например, в начале 70-х годов многие европейские ТНК публиковали сводную финансовую отчетность несмотря на то, что требование об обязательном представлении такой отчетности было введено лишь спустя многие годы, а в 1990 г., по данным В.В. Ковалева, 2/3 из 278 крупнейших корпораций составляли свою отчетность в соответствии с МСФО [53, с. 32]. Причина активного участия вышеуказанной Комиссии ООН и самих предприятий в гармонизации систем бухгалтерского учета достаточно очевидна: международная стандартизация учёта в полной мере отвечает интересам всех ТНК независимо от того, где находится их головной офис – в индустриально развитом государстве, стране переходной экономики или в стране с развивающимся рынком. По данным ООН, в настоящее время в мире действуют около 37.000 ТНК и 170.000 их зарубежных филиалов и дочерних компаний, а объём зарубежного производства ТНК составляет 5,5 триллионов долларов. Для анализа и модификации отчётов дочерних компаний/зависимых обществ при составлении сводной отчётности в таких масштабах требуются значительные затраты, что не может удовлетворять корпорации. Проблема сокращения данных затрат приобрела особую актуальность в последние 10-15 лет, когда стала наблюдаться сверхконцентрация капитала и трансформация крупных корпораций в очень крупные образования. Как отметил В.А. Винокуров, объединяются не только национальные, но и транснациональные корпорации [102, с. 125]. На пример, в мае 1998 г. объединились «Даймлер-Бенц» (Германия) и «Крайслер» (США);

«Эс-би-си коммьюникейшнз» (США) и «Америтех» (США), активы каждого из которых составляют десятки миллиардов долларов. Во второй главе настоящей диссертации будут более подробно рассмотрены экономические выгоды, которые получают ТНК от перехода на единую систему стандартов. Следует отметить, что российские предприятия не находятся в стороне от процесса интернационализации хозяйственной деятельности. В России идет активное формирование финансово-промышленных групп (ФПГ), объединяющих технологически сопряженные предприятия на территории бывшего СССР. По данным Б.М. Маклярского, в 1993 г. была известна только одна ФПГ, а к началу 1998 г. их уже было зарегистрировано 72, объединивших примерно 1500 предприятий и 100 кредитно-финансовых институтов [102, с. 30]. Кроме того, создаются стратегические альянсы российских и иностранных организаций (например, «Аэрофлот» и американская авиакомпания «Дельта»), развиваются зарубежные производства российских компаний добывающей промышленности («Лукойл», «Тюменская нефтяная компания», ЮКОС, РАО «Газпром»), энергетического комплекса (РАО «ЕЭС России»), металлургии («Северсталь», Новолипецкий металлургический комбинат) и банковского сектора. Таким образом, в российской экономике сформировался круг предприятий, заинтересованных в переходе на общепризнанные в мире стандарты бухгалтерского учета и отчетности и руководствующихся при этом чисто экономическими соображениями. По мнению Д. Кэрнса, следующим этапом в истории МСФО стало создание в начале 70-х гг. в рамках Комиссии ООН по транснациональным корпорациям Межправительственной рабочей группы по международным стандартам учета и отчетности, занимавшейся разработкой методических указаний для транснациональных компаний в развивающихся странах [107]. В качестве ответа на усилия ООН в области гармонизации учета в развивающихся странах индустриально развитые государства сформировали Рабочую группу по стандартам бухгалтерского учета при Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Обе Рабочие группы не ставили своей задачей превратиться в органы, разрабатывающие стандарты бухгалтерского учета и отчетности. В настоящее время первая из них занимается вопросами образования и квалификации бухгалтеров/аудиторов, аспектами учета на предприятиях малого и среднего бизнеса, а в центре внимания второй группы все чаще становятся проблемы учета в странах переходной экономики Центральной и Восточной Европы. Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что к гармонизации стандартов бухгалтерского учета и отчетности изначально стремились как индустриально развитые государства, так и развивающиеся страны. На наш взгляд, мнение ряда российских специалистов о том, что МСФО изначально разрабатывались для составления финансовой отчетности исключительно в условиях развитой рыночной экономики, представляется необоснованным, о чем свидетельствуют как ошибки, так и достижения Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Сотрудники данной организации участвуют в деятельности Рабочих групп ООН и ОЭСР в качестве наблюдателей с 1973 г., когда КМСФО был сформирован в рамках соглашения между профессиональными объединениями бухгалтеров/аудиторов Австралии, Канады, Франции, Германии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США. С созданием КМСФО постепенно начинается новый этап в решении проблемы унификации бухгалтерского учета и отчетности, а именно: стандартизация учетных процедур. До этого, как отмечалось выше, страны шли в основном по пути гармонизации систем бухгалтерского учета. Термины «стандартизация» и «гармонизация» первоначально различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако, как справедливо заметила В.А. Терехова, в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия [92, с. 7]. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета последовательно реализовывалась в рамках Европейского Союза (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах ЕС, т.е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Результатами деятельности, направленной на гармонизацию бухгалтерского учета и отчетности, стали нормативные документы, включенные каждым членом ЕС в свое национальное законодательство. Со своей стороны, КМСФО всегда стремился проводить унификацию бухгалтерского учета и отчетности посредством стандартизации учетных процедур. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированной системы стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. По мнению КМСФО, внедрения единых стандартов следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций различных стран [119, с. 11]. В то же время следует отметить, что КМСФО не сразу встал на позицию жесткой стандартизации учетных процедур. Так, в Уставе, не менявшемся с 1982 г. и действовавшем до середины 2000 г., цели КМСФО были сформулированы следующим образом: «(a) разработка и публикация, в интересах общественности, стандартов бухгалтерского учета, подлежащих соблюдению при представлении финансовой отчетности, обеспечение их повсеместного принятия и соблюдения;

(b) работа над совершенствованием и гармонизацией нормативных актов, стандартов бухгалтерского учета и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности» [62, с. 3].

Таким образом, первоначально не была четко определена роль КМСФО, а его уставные задачи и функции, во многом, дублировали задачи и функции других международных организаций, занимавшихся гармонизацией стандартов учета и отчетности (в частности, Рабочих групп ООН и ОЭСР). Не случайно КМСФО в первые десять лет своего существования пребывал в относительной тени и, по словам Ричарда Лефтвича, процесс разработки международных правил учета воспринимался, скорее, как интеллектуальная забава, чем как средство достижения большей сопоставимости финансовых отчетов компаний разных стран [58, с. 16]. В то время очень немногие из главных мировых финансовых рынков официально признали международные правила учета, и у КМСФО не было возможности требовать, чтобы компании принимали их правила. Первоначально КМСФО в основном занимался конструированием международных правил, которые были бы совместимы с реально существующим многообразием правил учета. В итоге международные правила разрешали использовать самые разные толкования, так что национальные правила учета оказались близки тем или иным вариантам международных. Например, в первой редакции МСФО 11 «Учет договоров строительного подряда» доход разрешалось определять либо исходя из стоимости строительных работ по конструктивным элементам или этапам (по мере их готовности), либо после завершения всех работ на объекте строительства. Однако, такая многовариантность отрицательно сказывалась на сопоставимости финансовой информации, представляемой на основе МСФО. Таким образом, КМСФО первоначально не удалось выполнить свое основное предназначение – унифицировать практику составления финансовой отчетности во всем мире. На наш взгляд, во многом перечисленные недостатки можно объяснить стремлением КМСФО стать «настоящей» международной организацией1, о чем свидетельствует состав первых его ассоциированных членов в 1974 г., а именно: Бельгия, Индия, Израиль, Новая Зеландия, Пакистан и Зимбабве. В По состоянию на январь 2000 г. насчитывалось 143 члена КМСФО, представляющих 104 страны данном перечне присутствуют страны с различными моделями бухгалтерского учета, при этом каждая из них стремилась к лоббированию своих интересов. В результате разрабатываемые стандарты первоначально отличались довольно низким качеством, так как основной целью было нахождение компромиссов, а не эффективных решений существующих проблем бухгалтерского учета и отчетности. Следовательно, неправомерно утверждать, что МСФО изначально разрабатывались для составления финансовой отчетности в условиях развитой рыночной экономики. Другая серьезная ошибка КМСФО заключалась в том, что с самого начала не были определены концептуальные принципы, лежащие в основе разрабатываемой международной модели бухгалтерского учета и отчетности. Данные принципы появились лишь в 1989 году, т.е. спустя 16 лет после создания Комитета [119, с. 47-84]. До этого члены КМСФО так и не могли определиться, на основе какой из существующих моделей бухгалтерского учета предполагается создание единой системы глобальных стандартов. Не случайно, как видно из Приложения 1, наибольшее количество поправок и изменений было сделано в стандартах, принятых до 1989 г., многие из которых уже утратили свою силу. К сожалению, печальный опыт Комитета не приняли во внимание разработчики российских положений по бухгалтерскому учету, так и не определившиеся с конечными целями реформирования бухгалтерского учета и отчетности (см. вторую главу настоящей диссертации). В конце 80-х годов КМСФО приступил к активной работе по устранению вышеперечисленных негативных факторов. Сначала в июле 1989 г. появляются «Концептуальные принципы составления и представления финансовой отчетности», а в июле 1990 г. – один из лучших, по мнению В.А.Тереховой, документов КМСФО, а именно: Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», в котором было приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора учета, разрешенных действующими МСФО [92, с. 27]. В частности, изменилась редакция МСФО 11 «Договоры строительного подряда», из которой был исключен метод определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства. Создание основополагающей концептуальной базы, ознаменовавшей окончательный переход на англосаксонскую модель учета, и систематизация подходов к разработке международных стандартов положительно отразились на качестве МСФО, что немало способствовало росту их популярности в начале 90-х годов. Кроме того, с точки зрения Дэвида Даманта, популярности МСФО способствовали еще два события [39]. Первое событие, ускорившее переход крупных компаний всего мира на МСФО, произошло при объединении Германии. В то время для инвестирования в экономику Восточной Германии немецким предприятиям, в том числе банкам, потребовались значительные финансовые ресурсы, а привлечение дешевого капитала на фондовом рынке было возможно лишь при условии представления финансовой информации в соответствии с МСФО, которые в большей степени, чем немецкие стандарты, ориентированы на таких внешних пользователей, как, например, фондовые биржи и международные инвесторы. МСФО позволили снизить затраты на привлечение капитала, потому что, как известно из теории финансового менеджмента, рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: доходностью и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений о рентабельности инвестиций. Одной из причин информационной недостаточности, по мнению В.В. Ковалева, является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его [52;

53]. Поэтому инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски. В силу вышесказанного немецкие и другие европейские компании, акции которых котируются на фондовых биржах, вынуждены были перейти на составление консолидированной финансовой отчетности по единым стандартам, а именно: МСФО.

Вторым важнейшим событием, по мнению Д. Даманта, стало подписанное в 1995 г. соглашение между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ), объединением органов, регулирующих рынки ценных бумаг в различных странах. В соответствии с данным соглашением КМСФО должен был доработать свои стандарты в сторону ужесточения требований к объему раскрываемой информации и сокращения альтернативных вариантов учета хозяйственных операций. КМСФО и МОКЦБ согласовали перечень так называемых «основных международных стандартов», которые будут использоваться компаниями, размещающими свои акции на фондовых биржах различных стран [35, с. 16]. С нашей точки зрения, 1995 г. можно считать началом периода, знаменующего неотвратимость перехода крупнейших компаний на МСФО. Помимо вышеупомянутого соглашения между КМСФО и МОКЦБ, в том же 1995 году целый ряд международных европейских организаций подчеркнул необходимость поддержки деятельности КМСФО и перехода крупных корпораций, акции которых котируются на рынке капитала, на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Так, Европейская комиссия в своем документе по стратегии бухгалтерского учета признала процесс глобализации в сфере учета и высказалась в пользу международных стандартов учета, а также за необходимость изменения Европейских директив по бухгалтерскому учету с целью приведения их в соответствие стандартам КМСФО [113]. В связи с этим Контактный комитет Европейской комиссии приступил к работе по сопоставлению Европейских директив и МСФО с целью выявления расхождений и подготовки предложений по внесению необходимых изменений в директивы. Европейская федерация бухгалтеров еще более решительно высказалась в пользу МСФО. В своем Дискуссионном документе по стратегии финансовой отчетности в Европе Федерация предложила разрешить европейским компаниям пользоваться МСФО для составления своей отчетности даже в том слу чае, если существуют противоречия между МСФО и Европейскими директивами [117]. «Европейские директивы не должны быть препятствием в работе европейских компаний в условиях глобального рынка», – говорится в документе. На наш взгляд, 2000 г. заслуживает особого внимания, так как именно в этом году был впервые установлен конкретный срок перехода крупнейших европейских компаний на МСФО. В новой «Стратегии финансовой отчетности», разработанной Европейской Комиссией, предусматривается, что не позднее 2005 года все компании, размещающие свои акции на биржах стран-членов ЕС, будут обязаны перейти на составление сводной финансовой отчетности по МСФО [115]. При этом странам-членам ЕС предоставлено право распространить данное требование на сводную финансовую отчетность компаний, акции которых не котируются на биржах, а также на финансовую отчетность отдельных юридических лиц. Выше уже отмечалось, что при составлении сводной финансовой отчетности у ТНК возникают значительные затраты и сложности в связи с тем, что ее дочерние компании/зависимые общества при подготовке финансовой отчетности руководствуются различными стандартами бухгалтерского учета. Поэтому, с нашей точки зрения, можно с полным основанием предположить, что страны-члены ЕС постараются «облегчить жизнь» своим ТНК, разрешив составлять финансовую отчетность по МСФО не только группам компаний, но и на уровне отдельно взятой организации. В этой связи особого внимания заслуживают результаты опроса финансовых директоров 700 крупнейших европейских компаний, проведенного в ноябре 2000 г. международной аудиторской фирмой «ПрайсвотерхаусКуперс». 79% респондентов поддержало предложение Европейской Комиссии об обязательном переходе на МСФО до 2005 года компаний с котируемыми ценными бумагами, и более 2/3 финансовых директоров высказалось за использование МСФО в качестве альтернативы национальным стандартам бухгалтерского учета [128, с. 3]. При этом предприниматели утверждали, что переход на МСФО позволит повысить рыночную стоимость их бизнеса, будет способствовать процессу слияний и поглощений, более эффективному диалогу с акционерами и, соответственно, расширению возможностей по привлечению финансовых ресурсов. Таким образом, можно утверждать, что переход на МСФО в Европе пользуется полной поддержкой как на политическом уровне (в феврале 2001 г. Европейская Комиссия представила на обсуждение проект соответствующего нормативного акта), так и со стороны деловых кругов, о чем свидетельствуют результаты проведенного опроса. Предпринятые в Европе шаги во многом связаны со стремлением европейских финансовых кругов, составляющих конкуренцию Америке, привлечь больше компаний к котировке акций на биржах Европейского Союза. Поэтому, на наш взгляд, переход на МСФО следует рассматривать как еще один фактор, способствующий формированию единого общеевропейского рынка. В принятом Европейской Комиссией «Плане мероприятий по совершенствованию единого рынка финансовых услуг» отмечается, что несопоставимость финансовой отчетности препятствует транснациональным инвестициям [114]. В этой связи, по мнению Европейской Комиссии, МСФО являются наиболее подходящими стандартами для унификации требований к финансовой отчетности, без чего невозможно эффективное функционирование единого европейского фондового рынка. Достаточно сильный стимул в направлении создания единого европейского рынка был дан введением единой европейской валюты – евро. Кроме того, 4 мая 1999 года восемь крупнейших европейских бирж (Лондонская, Парижская, Брюссельская, Мадридская, Миланская и Швейцарская) подписали Меморандум о взаимопонимании, а 22 сентября 1999г. – соглашение относительно модели общего рынка европейских «голубых фишек». По сути, это означает создание единого общеевропейского рынка с едиными правилами тор говли, который сможет составить конкуренцию американскому рынку, по крайней мере, объемы общеевропейской торговли сопоставимы с объемами торговли в США. В то же время, как отмечает Л.В. Горбатова, сложная и детализированная система стандартов ГААП США имеет достаточно прочные позиции, в первую очередь, благодаря сильному американскому фондовому рынку, предлагающему эмитентам самые выгодные на сегодняшний день условия привлечения капитала [36]. Поэтому неамериканские компании, желающие размещать свои ценные бумаги на американском рынке, охотно идут на огромные затраты, связанные с трансформацией своей отчетности по правилам, устанавливаемым Комиссией США по ценным бумагам и биржам (КЦББ США) и Советом по стандартам финансового учета (FASB). Однако, среди американских участников рынка нет однозначного мнения в отношении того, насколько выгодно американскому рынку, пусть даже самому крупному и развитому, противопоставлять всему остальному миру свою систему финансовой отчетности, создавая таким образом для входа на рынок иностранных компаний барьеры в виде дополнительных затрат на трансформацию или выверку их отчетности в соответствии с американскими стандартами. Так, Джеймс Кохрейн, старший вице-президент международной исследовательской группы Нью-йоркской фондовой биржи и сотрудник МОКЦБ, считает, что если США не разрешат международным компаниям котироваться по стандартам КМСФО, они отстанут на три-четыре года. «Меньше, чем могло бы быть, компаний будет котироваться здесь, и капитал в поиске подобных компаний устремится за границу на другие биржи, а не будет вкладываться здесь в иностранные компании» [35]. Опасения американского фондового рынка в данном случае вполне понятны: новые компании – это новые возможности, новые обороты, новые комиссионные. Оказаться, по сути, в стороне от процесса глобализации стандартов учета и отчетности означает для страны вступление в конкурентную борь бу со всем остальным миром. Насколько это под силу США, предсказать невозможно, однако определенные потенциальные потери в виде акций крупных международных компаний, не желающих переходить на отчетность по стандартам ГААП США, можно прогнозировать уже сейчас. В 2000 г. произошел еще целый ряд событий, свидетельствующих о том, что крупные компании всего мира, а не только Европейского Союза в ближайшее время неизбежно перейдут на МСФО. Во-первых, в рамках выполнения соглашения, заключенного с КМСФО еще в 1995 году, Президиум МОКЦБ на основании отчета Технического комитета рекомендовал своим членам разрешить транснациональным компаниям представлять финансовую отчетность по МСФО для размещения ценных бумаг на международных биржах [120]. Следует отметить, что одним из активных членов МОКЦБ является КЦББ США, которая вместе с другими национальными органами, регулирующими рынки ценных бумаг, также высказалась в поддержку стандартов КМСФО. Во-вторых, в апреле 2000 г. Базельский комитет по банковскому надзору, еще одно международное объединение регулирующих органов, завершил работу по анализу международных стандартов и поддержал деятельность КМСФО, направленную на стандартизацию бухгалтерского учета и отчетности во всем мире. Таким образом, помимо крупных компаний, привлекающих капитал на международных фондовых рынках, в ближайшее время предполагается стандартизировать бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях в силу их высокой «общественной значимости». В-третьих, в мае 2000 г. был утвержден измененный Устав КМСФО, в котором нашла свое отражение новая структура данной организации. В соответствии с принятым Уставом управление Комитетом осуществляют Попечители, среди прочего, отвечающие за: • обеспечение финансирования;

• назначение членов Правления, включая тех, кто осуществляет взаимодействие с органами, разрабатывающими национальные стандарты;

• проведение ежегодной экспертизы стратегии КМСФО и оценку ее эффективности;

• утверждение бюджета КМСФО и определение методики его финансирования [119, с. 27]. Особого внимания заслуживает тот факт, что Председателем Попечителей стал бывший руководитель Федеральной резервной системы США Пол Волкер. Кроме того, в состав Попечителей вошли и другие представители американской бухгалтерской и аудиторской профессии, включая Дэвида Рудера, ранее возглавлявшего КЦББ США. Таким образом, судя по объему полномочий Попечителей КМСФО, Соединенные Штаты проявляет активную заинтересованность к процессу формирования системы МСФО и даже готовы выделять средства на ее финансирование. Следовательно, можно вполне обоснованно прогнозировать постепенное слияние двух самых распространенных в мире систем бухгалтерского учета и отчетности: МСФО и ГААП США. Вышеперечисленные события (рост популярности МСФО и поддержка влиятельных международных организаций) позволили КМСФО более четко и жестко сформулировать задачи своей деятельности. В настоящее время согласно Уставу они выглядят следующим образом: (a) «разработка, в интересах общественности, единой системы высококачественных, понятных и имеющих обязательную силу глобальных стандартов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми в финансовой отчетности и прочей финансовой документации должна раскрываться высококачественная, прозрачная и сопоставимая информация с тем, чтобы участники фондовых рынков и другие пользователи могли принимать обоснованные экономические решения;

(b) стандартов;

распространение и обеспечение строгого соблюдения данных (c) обеспечение максимального сближения национальных стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности исходя из наиболее оптимального решения вопросов бухгалтерского учета и отчетности» [119, с. 11]. Как видно из поставленных целей, в настоящий момент КМСФО при разработке стандартов исходит, в первую очередь, из необходимости обеспечения сопоставимости финансовой информации. Столь сильный акцент на сопоставимости обусловлен не только глобализацией хозяйственной деятельности, но и активным внедрением современных телекоммуникационных технологий. Инвестирование на международном рынке капитала всё в большей степени осуществляется в реальном времени через сеть Интернет, а это ещё один серьёзный довод в пользу унификации учётных стандартов: сравнительный анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций из различных стран оказывается эффективным только в том случае, если он проводится на основе сопоставимой финансовой отчетности. Теперь, когда мы обосновали неотвратимость перехода крупнейших компаний всего мира на МСФО, можно сделать следующие выводы применительно к Российской Федерации:

- учитывая стремление России к интеграции в мировое сообщество (в частности, переговоры о вступлении во Всемирную торговую организацию) и активные связи с Европейским Союзом (крупнейшим торговым партнером и инвестором в российскую экономику), переход на МСФО крупных российских предприятий приобретает все большую актуальность, так как его осуществление в один день не представляется возможным, а 2005 год – крайний срок, установленный в ЕС;

- переход на МСФО затрагивает не все коммерческие организации, а ограниченный круг компаний: «общественно значимые» предприятия и компании, привлекающие капитал на международных фондовых рынках.

1.2 Основные модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности, применяемые в мировом хозяйстве Для успешного реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности необходимо не только выявить и устранить имеющиеся отличия от МСФО, но и установить факторы, обусловливающие их наличие. На наш взгляд, определение таких факторов позволит более целенаправленно подойти к выбору модели бухгалтерского учета и отчетности, создаваемой в результате осуществления реформы, и обосновать необходимость тех или иных изменений в законодательстве. Кроме того, в связи с постоянно меняющимся характером российских нормативных актов по бухгалтерскому учету в настоящей диссертации не ставилась задача выявить все существующие отличия от МСФО. С самого начала реформирования бухгалтерского учета не прекращается дискуссия о том, должна ли Россия перейти на МСФО в неизменном варианте (а именно этот тезис отстаивает ряд зарубежных специалистов, в частности, представитель КМСФО Дэвид Дамант) или ей следует принять свои собственные стандарты, отражающие специфику российского рынка и в то же время приближенные к МСФО (позиция российских официальных органов государственной власти). Для целей диссертации данная дискуссия представляет определенный интерес в силу того, что фундаментальные расхождения между МСФО и российскими стандартами обусловлены, в первую очередь, принадлежностью к различным моделям бухгалтерского учета. В этой связи в настоящей главе особое внимание уделяется различиям между существующими моделями и, при необходимости, отдельно выделяются особенности российской системы бухгалтерского учета. Рассмотрение моделей бухгалтерского учета будет осуществлено на примере пяти промышленно-развитых стран, придерживающихся различных принципов бухгалтерского учета: Франции, Германии, Японии, Великобритании и США. Выбор данных стран обусловлен следующими причинами:

• • • в этих странах представлены основные виды существующих в мире данные государства оказывают существенное влияние на процесс разс одной стороны, в основе МСФО лежат те же самые принципы, что и механизмов принятия стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

работки МСФО;

в стандартах ГААП США и Великобритании, а, с другой стороны, Франция и Германия оказали существенное влияние на формирование системы бухгалтерского учета в России. Сторонники первой позиции, по сути, предлагают России перейти на новую модель бухгалтерского учета, а именно: англосаксонскую систему. Ключевой вклад в формирование этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной собственности привело к тому, что финансовая отчетность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своем финансовом положении. Англосаксонская концепция учета была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнеры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа - Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка. Со своей стороны, сторонники второй позиции предлагают осуществлять реформу, руководствуясь действующим законодательством. Другими словами, они выступают за сохранение континентальной модели, на основе которой формировалась российская система бухгалтерского учета и отчетно сти. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям налоговых органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы, что объясняется приоритетностью задачи государства по сбору налогов. Помимо Германии и Франции, оказавших определённое влияние на российскую систему бухучета, данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот д'Ивуар, Гвинея, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Швейцария, Швеция и Япония. В экономической литературе отдельно выделяется южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухгалтерского учёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей финансовой отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении внеоборотных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета. Южноамериканская модель применяется в следующих странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили и Эквадор. Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии. Данная модель имеет ряд особенностей, в частности, запре щается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов, а при оценке активов и обязательств предпочтение отдается рыночным ценам. Заканчивая рассмотрение существующих моделей бухгалтерского учета, следует подчеркнуть, что вышеприведенная классификация весьма условна – не существует и двух стран с полностью идентичными системами учета. На наш взгляд, при выборе модели следует, в первую очередь, исходить из необходимости обеспечения наиболее эффективной интеграции российских предприятий в мировую экономику, при этом в настоящем исследовании под эффективностью понимается обеспечение оптимального соотношения между экономической выгодой от перехода к новой модели бухгалтерского учета/изменения старой модели и затратами, связанными с ее внедрением/изменением. Кроме того, расхождения между существующими моделями должны оцениваться на основании некоего объективного критерия. В качестве такого критерия в диссертации используется степень корреляции данных финансового учета и реальной экономической ситуации в конкретной стране. Чем сильнее корреляция между реальной экономической ситуацией и показателями финансовой отчетности, составляемой в рамках выбранной модели бухгалтерского учета, тем легче обосновать необходимость перехода к данной модели. Учитывая тот факт, что именно потребности заинтересованных пользователей определяют форму, содержание и объем информации, представляемой в финансовой отчетности организаций, а также принимая во внимание, что в разных странах исторически на рынке капитала преобладали определенные группы пользователей указанной информации, можно сделать следующий вывод: первым фактором, обусловливающим фундаментальные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности преобладающей группы пользователей-поставщиков капитала. В этой связи необходимо остановиться на классификации пользователей, так как правильная сегментация «потребителей» финансовой отчетности позволит лучше идентифицировать различия в потребительских свойствах финансовой отчетности (или в ее качественных характеристиках, если использовать терминологию МСФО), составляемой на основе вышеперечисленных моделей бухгалтерского учета. В отечественной экономической литературе продолжается дискуссия по выделению основных групп пользователей. Ряд экономистов, в частности В.В. Ковалев, выделяет три укрупненные группы пользователей и устанавливают взаимосвязь их интересов: • пользователи, внешние по отношению к конкретному предприятию;

• управленческий персонал предприятия;

• бухгалтеры [53, с. 73-74]. Взаимосвязь интересов различных групп пользователей представлена на рис. 1.1. Бухгалтеры 6 3 1 2 4 Управленческий персонал Внешние пользователи Рис. 1.1 Взаимосвязь интересов различных групп пользователей Как следует из рис. 1.1, только область 1 отражает совокупность интересов, общих для всех групп. Исходя из этого В.В. Ковалев делает вывод о том, что назначение финансовой отчетности заключается в максимальном сближении интересов различных пользователей. Приоритетная роль финансовой отчетности как основного средства коммуникации проявляется в том, что цели ее и требования, к ней предъявляемые, являются краеугольным камнем концептуальных основ теории бухгалтерского учета. Другими учеными – А.С. Бакаевым [26], Т.Б. Крыловой [56] и А.Д. Шереметом [99] – предлагается другая классификация, которая, на наш взгляд, дает более полное представление о пользователях. В соответствии с данным подходом выделяются две укрупненные группы пользователей: внутренние и внешние. К внутренним относятся менеджеры организации, а внешние пользователи объединяют две группы: (i) субъекты, непосредственно заинтересованные в результатах деятельности, (ii) субъекты, имеющие опосредованную заинтересованность, что представлено на рис. 1.2. Хозяйственная деятельность Бухгалтерский учет и отчетность Руководство организации Пользователи с прямым интересом: • кредиторы • акционеры • поставщики Пользователи с опосредованным интересом: • налоговые органы • регулирующие органы • биржи и общество Рис. 1.2 Классификация групп пользователей по степени заинтересованности в результатах хозяйственной деятельности организации Среди зарубежных ученых также нет единства в классификации групп пользователей. Так, Юджен Флегм считает, что основной группой заинтересованных лиц организации является управленческий персонал [116]. И наоборот, по мнению американского Совета по стандартам финансового учета (FASB), выраженному в Положении о концептуальной основе финансового учета SFAC №1 «Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий», к основным пользователям относится группа лиц, «не располагающих полномочиями затребовать (от компании) нужную им информацию и вынужденных полагаться на ту информацию, которую раскрывает руководство (компании)», при этом предполагается, что данные лица обладают достаточной компетентностью, чтобы принять отвечающее их интересам решение на основе получаемой информации [49, с. 23]. Таким образом, FASB максимально расширяет круг заинтересованных лиц, имеющих возможность влиять на качественные характеристики финансовой отчетности.

Со своей стороны, КМСФО, как и В.В. Ковалев, признает, что информационные потребности всех пользователей не могут быть в равной мере удовлетворены финансовой отчетностью, поэтому необходимо выделить потребности, которые будут являться общими для всех пользователей финансовой отчетности. При этом «поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для организации, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности» [119, с. 55]. Следовательно, в МСФО устанавливается приоритет потребностей инвесторов перед другими группами пользователей финансовой отчетности. В наиболее общем виде влияние потребностей пользователей на финансовую отчетность и, соответственно, на порядок ведения бухгалтерского учета можно определить следующим образом: I O Q A P T, где I – интересы пользователей финансовой отчетности;

О – цели финансовой отчетности;

Q – качественные характеристики финансовой отчетности;

А – основополагающие исходные допущения;

Р – принципы учета;

Т – технические приемы бухгалтерского учета. В зависимости от того, какая группа пользователей является преобладающей в данной стране, формируется модель корпоративного управления, ориентированная либо на потребности всех заинтересованных лиц компании (в рамках системы континентального права), либо на ее акционеров (в рамках системы общего права). Модель корпоративного управления, принятая в той или иной стране, является вторым фактором, приводящим к расхождениям в стандартах финансового учета. В рамках модели корпоративного управления, ориентированной на потребности всех заинтересованных лиц и получившей распространение в стра нах с системой континентального права (Франции, Германии, Японии и России), органы государственной власти (представляющие интересы таких крупных политических групп, как профсоюзы, банки и бизнес-ассоциации) устанавливают стандарты бухгалтерского учета и осуществляют контроль за их исполнением. В данной системе прибыль, рассчитываемая по данным бухгалтерского учета, рассматривается в качестве «пирога», подлежащего разделу между различными заинтересованными лицами (в частности, между правительством, менеджерами, кредиторами и акционерами). Поэтому размер прибыли по данным бухгалтерского учета во многом зависит от величины дохода, на который рассчитывают те или иные политические группы. Группы заинтересованных лиц стремятся к обеспечению устойчивой динамики балансовой прибыли. Так, правительство заинтересовано в стабильных налоговых поступлениях, сотрудники предприятия – в стабильном уровне оплаты труда, а банки – в стабильной прибыли для целей регулирования. Соответственно, порядок ведения учета в странах с континентальным правом предоставляет менеджерам больше полномочий в плане искусственного регулирования показателя «балансовая прибыль». Кроме того, с учетом политического влияния каждой группы заинтересованных лиц и роли, которую играют их представители в системе корпоративного управления, проблемы асимметрии информации решаются путем контактов с менеджерами организации. И наоборот, в рамках модели корпоративного управления, ориентированной на акционеров и получившей распространение в странах с системой общего права (например, в Великобритании и США), стандарты бухгалтерского учета – ГААП США и Великобритании, а также МСФО – разрабатываются в негосударственном секторе представителями бухгалтерской профессии, хотя правительство имеет возможность оказывать влияние на данный процесс. Размер выплат заинтересованным лицам в большей степени зависит от величины реально полученной прибыли, а заинтересованные лица (исключая менеджеров компании) не так активно участвуют в процессе принятия корпоративных решений и, соответственно, имеют меньше доступа к внутренней информации об организации. Таким образом, в модели, ориентированной на акционеров, балансовая прибыль раскрывается, в первую очередь, в интересах участников рынка для устранения асимметрии информации. В связи с этим возникает реальный спрос на информацию, формируемую в бухгалтерском учете и своевременно отражающую результаты хозяйственной деятельности организации. Поэтому порядок ведения бухгалтерского учета компаний в странах с системой общего права отличается меньшей «искусственностью» по сравнению с государствами, в которых действует система континентального права: у менеджеров британских и американских предприятий сокращается свобода действий в плане регулирования показателя «балансовая прибыль». Так, отдельные методы бухгалтерского учета, используемые в странах с континентальным правом для искусственного регулирования балансовой прибыли2, не получили распространения в странах с общим правом. В связи с вышесказанным можно с полным основанием предположить, что в странах с системой общего права прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, более тесно связана с реальной экономической ситуацией, чем аналогичный показатель в странах с континентальным правом. Кроме того, существующие различия в моделях финансового учета частично обусловлены третьим фактором, а именно: степенью защиты прав инвесторов в законодательстве данной страны и жесткостью контроля за его соблюдением. Так, по мнению Ла Порта, если в стране обеспечивается надлежащая защита прав инвесторов, последние с большей готовностью совершают сделки на рынке акций, емкость фондового рынка повышается, и удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций, увеличивается [122]. Важнейшим аспектом защиты прав акционеров является своевременное раскрытие достоверной информации о хозяйственной деятельности компании. Финансовый учет позволяет снизить затраты на предоставление информации В Германии, Франции и России предприятия могут создавать (на счетах капитала) резервы в соответствии с законодательством и учредительными документами [96].

широкому кругу акционеров. От этого выигрывает не только отдельно взятое предприятие, но и все общество в целом: повышается прозрачность хозяйственной деятельности на макроэкономическом уровне. Таким образом, можно предположить, что в странах с эффективной системой защиты прав акционеров (т.е. в Великобритании и США) наблюдается сильная корреляция между прибылью, рассчитанной по данным финансового учета, и реальной экономической ситуацией. И наоборот, если в стране в большей степени защищаются права кредиторов (например, в Германии и России), чем права акционеров, инвесторы предпочитают размещать свои средства в банках, а не на рынке акций (путем инвестирования в акции напрямую или при посредничестве инвестиционных фондов).

В результате основная инвестиционная деятельность осуществляется банками, а рынок акций отличается относительно небольшой емкостью. Таким образом, кредитные организации становятся основными поставщиками капитала. В условиях, когда несколько крупных банков удовлетворяют потребности рынка в капитале, снижение затрат по раскрытию информации обеспечивается на уровне контактов между организациями и инвесторами. Поэтому в таких странах прибыль, рассчитанная по данным финансового учета, слабо коррелирует с реальной экономической ситуацией. В этой связи следует отметить, что в настоящее время Германия быстрыми темпами переходит на англосаксонскую модель. Причина заключается в следующем: сразу после падения «железного занавеса» для инвестирования в экономику Восточной Германии немецким предприятиям, в том числе банкам, потребовались значительные финансовые ресурсы, а привлечение дешевого капитала на фондовом рынке возможно лишь при условии предоставления финансовой информации в соответствии с англосаксонскими стандартами. В процессе перехода на англосаксонскую модель выиграли не только предприятия, но и все участники рынка, получившие возможность более эффективно инвестировать свой капитал и осуществлять контроль за его использованием менеджерами компаний. Четвертым фактором является то, на кого ориентирован рынок капитала: на банки или на всех участников рынка. Как справедливо заметили Али и Хванг, в системах, ориентированных на банки (японский, французский, немецкий и российский рынки капитала), предприятия, как правило, поддерживают тесные связи со своими банками, удовлетворяющими большую часть их потребности в капитале [103]. Так как банки выступают и в качестве кредиторов, и в качестве акционеров компаний, у них имеется непосредственный доступ к внутренней информации, поэтому сокращается потребность в публичной финансовой отчетности. И напротив, в системах, ориентированных на всех участников фондового рынка (британский и американский рынки капитала), существует большое количество различных инвесторов, у которых отсутствует непосредственный доступ к информации о компании. Поэтому при определении стоимости ценных бумаг и осуществлении контроля за деятельностью менеджеров предприятия инвесторы в значительной степени руководствуются информацией, раскрываемой в финансовой отчетности. Таким образом, если основными поставщиками капитала в стране являются несколько крупных банков, прибыль, рассчитанная по данным финансового учета, слабо коррелирует с реальной экономической ситуацией. Пятый фактор – статус финансового учета по отношению к налоговому учету. Компании заинтересованы в минимизации уровня налогообложения, поэтому если финансовый учет занимает подчиненное положение по отношению к налоговому, стремление к «оптимизации» налогооблоожения может отодвигать на задний план все прочие соображения. Например, в Германии и Франции компании, руководствуясь налоговыми соображениями, используют механизм ускоренной амортизации для списания стоимости активов. В обоих случаях прибыль по данным финансового учета не отражает реальные результаты хозяйственной деятельности. В случае полной автономии и равноправия финансового и налогового учета (как это происходит в Великобритании и США) организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов и одновременно использовать нормы налогового учета для минимизации отчислений в бюджет. Следовательно, налоговые нормы не оказывают существенного влияния на балансовую прибыль британских и американских компаний. Отдельного упоминания заслуживает Япония. Хотя, с формальной точки зрения, Япония является страной с системой континентального права, в ее финансовом учете наблюдается сочетание немецких и американских традиций. В настоящее время Япония постепенно переходит от формирования принципов бухгалтерского учета исходя из требований действующего законодательства к практике бухгалтерского учета на основе реальной экономической ситуации. Данный переход был предопределен серьезными последствиями экономического кризиса, которым частично способствовала национальная система бухгалтерского учета, не отражавшая прозрачную информацию о взаимных вложениях аффилированных компаний. Если в первой половине двадцатого века бухгалтерский учет в Японии полностью находился под немецким влиянием, то во второй половине прошлого века, по данным Чоя, стали распространяться американские идеи [109, с. 60]. Стандарты бухгалтерского учета разрабатываются на основе положений Коммерческого кодекса и Закона о ценных бумагах и биржах. Первый нормативный документ направлен на защиту прав кредиторов, а второй – акционеров. Вопросы бухгалтерского учета, не урегулированные законодательством, находят свое отражение в принципах учета, разрабатываемых исходя из действующей практики хозяйственной деятельности и проводимых в жизнь Советом по методологии бухгалтерского учета при Министерстве финансов. В связи с активным внедрением американских стандартов японские внешние инвесторы имеют доступ к более качественной финансовой информации по сравнению с немецкими и российскими инвесторами.

Однако, как показывают исследования Дитла, асимметрия информации в Японии все еще выше, чем в США [110]. Как и в Германии, принципы финансового учета в Японии не должны противоречить налоговому учету. Однако, имеется определенное отличие: в Японии при расчете налогооблагаемой прибыли используются правила финансового учета, содержащиеся в Коммерческом кодексе, тогда как в Германии принципы финансового учета находятся в подчиненном положении по отношению к налоговым требованиям. Поэтому воздействие налоговой составляющей на финансовый учет в Японии гораздо меньше, чем в Германии. С учетом вышеизложенного в настоящей диссертации выдвигается следующая гипотеза: степень корреляции между результатами хозяйственной деятельности организации по данным финансового учета и реальной экономической ситуацией в странах, придерживающихся англосаксонской модели бухгалтерского учета (Великобритании и США), гораздо выше, чем в государствах, использующих континентальную модель бухгалтерского учета (Франции и Германии). Кроме того, страны, активно внедряющие англосаксонскую модель и ориентирующиеся при установлении правил бухгалтерского учета на защиту прав акционеров (Япония), по степени корреляции будут занимать промежуточное положение между Великобританией/США, с одной стороны, и Францией/Германией, с другой. В случае, если данная гипотеза получит подтверждение на основе эмпирических данных, можно будет с полным основанием сделать вывод, что МСФО позволяют отразить реальную экономическую ситуацию лучше, чем российские стандарты бухгалтерского учета. В пользу такого утверждения говорят следующие факты:

- принадлежность российской системы бухгалтерского учета к континентальной модели;

- огромное влияние французской и немецкой школ на формирование российской системы бухгалтерского учета и отчетности;

- исторические особенности развития бухгалтерского учета и отчетности в России в двадцатом веке. Итак, проведем проверку достоверности выдвинутой гипотезы и тезиса о том, что переход на МСФО позволит не только более эффективно проводить сравнительный анализ хозяйственной деятельности российских и зарубежных предприятий, но и выйти на новый качественный уровень всей системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Гипотезу о том, что МСФО (сходные по своим требованиями с ГААП Великобритании и США) отражают реальную экономическую ситуацию лучше, чем французские, немецкие, японские и российские стандарты бухгалтерского учета, легче всего обосновать, проанализировав временные ряды коэффициентов линейной корреляции Пирсона между совокупной рентабельностью активов и уровнем общей деловой активности в той или иной стране. Совокупная рентабельность активов была выбрана в качестве показателя, рассчитываемого по данным бухгалтерского учета, в силу следующих причин. Вопервых, рентабельность активов широко используется для анализа результатов хозяйственной деятельности компаний. Кроме того, данному коэффициенту уделяется самое пристальное внимание в судебных процессах по фактам нарушений антимонопольного законодательства, при принятии решений о распределении финансовых ресурсов и реструктуризации предприятий, выборе схемы выплаты вознаграждений менеджерам компаний, а также при определении стоимости закрытых акционерных обществ. Во-вторых, показатель рентабельности активов в меньшей степени зависит от структуры пассивов организации, чем другие показатели, характеризующие результаты деятельности компании (например, рентабельность собственного капитала). При использовании показателя «рентабельность собственного капитала» различия в структуре пассивов и любые происходящие в ней изменения неминуемо приводят к расхождениям в оценке результатов деятельности по данным бухгалтерского учета. Так как удельный вес заемных средств в структуре пассивов француз ских и немецких фирм больше, чем в британских и американских компаниях, показатель «рентабельность собственного капитала» не позволяет обеспечить сопоставимость при оценке деятельности компаний из различных стран, включенных в выборку. Для оценки реальной экономической ситуации используются темпы экономического роста, определяемые как процентное изменение валового внутреннего продукта (ВВП) в реальном выражении. Выбор ВВП для настоящего исследования обусловлен тем, что данный показатель наиболее полным образом характеризует экономику страны и в основе его расчета не лежат данные бухгалтерского учета. Наличие связи между средней совокупной рентабельностью активов и темпами экономического роста можно обосновать следующим образом. В процессе экономического роста (т.е. при увеличении ВВП) спрос начинает превышать предложение. Поскольку многие издержки производства являются постоянными, объем реализации в денежном и натуральном выражении быстрее реагирует на изменения конъюнктуры, чем себестоимость продукции. Поэтому доходы компаний растут быстрее, чем расходы. Соответственно, прибыль предприятий увеличивается более быстрыми темпами, чем объем производства. В целях удовлетворения растущего спроса в благоприятные для экономики периоды компании могут расширить свои производственные мощности за счет таких факторов производства, как труд и капитал. При этом сначала предприятия, скорее всего, наймут новых сотрудников, потому что увеличение расходов на оплату труда (переменные издержки) связано с меньшим риском, чем увеличение капитальных расходов (постоянные издержки). Следовательно, активы будут расти не такими быстрыми темпами, как объем производства. В результате темпы прироста прибыли начинают превышать темпы прироста стоимости активов, и рентабельность активов оказывается выше в благоприятные для экономики периоды. И наоборот, рентабельность активов будет ниже в период экономического спада. Вывод: если средняя совокупная рентабельность активов, рассчитываемая на основании данных национальной системы бухгалтерского учета, своевременно отражает реальный уровень деловой активности, между рентабельностью активов и темпами экономического роста должна наблюдаться положительная корреляция. Для проверки выдвинутой гипотезы была сформирована выборка в составе французских, немецких, японских, британских и американских компаний. Показатели финансовой отчетности этих компаний были взяты из базы данных «Global Vantage» международного рейтингового агентства «Standard & Poor’s» (S&P) за период с 1985 г. по 1999 г. [129]. Так как данные о ВВП представляются за период с 1 января по 31 декабря, из выборки исключались французские, немецкие, британские и американские компании, финансовый год которых не совпадал с календарным. Таким образом, показатели финансовой отчетности компаний, включенных в выборку, и макроэкономические показатели относятся к одному и тому же периоду хозяйственной деятельности. В то же время финансовый год большинства японских компаний заканчивается 31 марта, соответственно финансовая отчетность представляется за период с 1 апреля по 31 марта. В этой связи в выборку не включались японские компании, использующие иной финансовый год. Японские макроэкономические показатели оценивались за тот же самый период (т.е. с 1 апреля по 31 марта следующего года) с учетом данных за соответствующий квартал. В табл. 1.1, с.44 приведено количество фирм, включенных в выборку с разбивкой по странам. Размер выборки варьируется от 284 немецких компаний до 1.550 американских фирм. Кроме того, в таблице показано, какой процент от совокупности фирм, включенных в базу данных «Global Vantage», удовлетворяет нашим критериям, т.е. удельный вес компаний, финансовый год которых заканчивается 31 декабря (31 марта – для Японии). Как следует из табл. 1.1, значительный процент французских (89%), немецких (78%) и японских (84%) фирм использует необходимый финансовый год. Доля американских компаний немного меньше – 62%. Самый низкий процент приходится на Ве ликобританию – всего 40% британских фирм, включенных в базу данных «Global Vantage», составляет финансовую отчетность за период с 1 января по 31 декабря. Поскольку, по нашим прогнозам, рентабельность активов британских и американских фирм в большей степени коррелирует с темпами экономического роста, более высокий удельный вес французских, немецких и японских фирм, представленных в выборке, должен «работать против» нашей гипотезы и смещать результат измерения в сторону альтернативной гипотезы. Таблица 1.1 Распределение исследованных фирм по странам Наименование показателя Всего фирм в выборке Удельный вес фирм в базе данных «Global Vantage», финансовый год которых заканчивается 31 декабря (31 марта – для Японии) Франция 384 89% Германия 284 78% Япония 1.038 84% Англия 446 40% США 1.550 62% В табл. 1.2, с.45 представлены результаты проверки выдвинутой гипотезы, а именно: коэффициенты корреляции Пирсона между совокупной рентабельностью активов и темпами экономического роста (приростом ВВП), определяемые по формуле 1:

r= n ( X i = i X )(Yi Y ) ( X i = n i X) (Y Y ) i =1 i n, (1) где r – коэффициент корреляции, Хi – совокупная рентабельность активов в году i, Yi – показатель общей деловой активности в стране (в данном случае – ВВП) в году i. Совокупная рентабельность активов для данной страны рассчитывается как частное от деления суммы балансовой прибыли всех фирм, включенных в выборку, на сумму активов тех же самых компаний. Во избежание двойного счета числитель дроби был уменьшен на величину прибыли, приходящуюся на дочерние компании, а знаменатель – на величину вложений в эти компании. Кроме того, в числителе стоит прибыль до вычета процентов и налогов, что позволяет исключить влияние структуры капитала на рентабельность активов. Данные о показателе ВВП в реальном выражении взяты из отчета «Основные экономические показатели», опубликованного Статистическим управлением Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [126]. В связи с отсутствием данных за 1985 г. информация о британских компаниях, включенных в выборку, анализировалась за период с 1986 по 1999 годы. Таблица 1.2 Коэффициенты корреляции между рентабельностью активов и темпами экономического роста на основе показателя ВВП Страна Франция Германия Япония Великобритания США Коэффициент корреляции – 0,067 0,100 0,541 0,555 0,741 Период времени 1985-1999 гг. 1985-1999 гг. 1985-1999 гг. 1986-1999 гг. 1985-1999 гг. Количество наблюдений 15 15 15 14 Источник: S&P и ОЭСР Как показывает табл. 1.2, коэффициенты корреляции между совокупной рентабельностью активов и темпами экономического роста в Великобритании и США оказались значительно выше, чем в Германии и Франции, что соответствует нашей гипотезе. Однако данные результаты были получены на основе выборки, а не всей генеральной совокупности фирм, включенных в базу данных «Global Vantage». Следовательно, необходимо удостовериться в том, что расхождения в коэффициентах корреляции носят не случайный характер, а являются статистически значимыми. Другими словами, нам нужно обосновать возможность формулировки общих выводов о всей совокупности фирм на основании отдельно взятой выборки. Для решения поставленной задачи была сформулирована нулевая гипотеза (Н0) о случайности выявленных расхождений между коэффициентами корреляции стран с англосаксонской и континентальной моделью бухгалтерского учета, т.е. предполагалось, что на самом деле эти расхождения близки к нулю. В табл. 1.3, с.47 представлены результаты статистических тестов, в ходе которых уровень значимости различий между коэффициентами корреляции оценивался по каждой паре стран с помощью так называемого zпреобразования Фишера. В основе z-преобразования лежит следующая формула расчета значения статистического теста:

1 1 + r1 1 1 + r2 ln ln 2 1 r1 2 1 r2 1 1 + n1 3 n2 z=, (2) где z – значение статистического теста, т.е. число среднеквадратических отклонений от средней величины в генеральной совокупности (в данном случае от нуля), r – коэффициент корреляции выборки, а n – объем выборки, в данном случае длительность наблюдения в годах. Для рассчитанных таким образом z из таблицы нормального распределения были взяты и представлены в табл. 1.3 соответствующие показатели вероятности. В настоящем исследовании проводились односторонние статистические тесты (за исключением пар Германия/Франция и США/Великобритания), так как в отношении большинства других пар стран можно с определенной долей уверенности предсказать направление, в котором будут меняться коэффициенты корреляции. Таблица 1.3 Значимость расхождений в коэффициентах корреляции между совокупной рентабельностью активов и ВВП по парам стран Франция Франция Германия Япония Великобритания США 0,682 0,05 0,048 0,006 Германия 0,064 0,062 0,018 Япония 0,48 0,198 Великобритания США 0, Как видно из табл. 1.3, выделенные значения статистических тестов попали в критическую область (они ниже априорно установленного нами уровня значимости в 0.1), на основании чего можно отвергнуть нулевую гипотезу о случайности выявленных расхождений между коэффициентами корреляции и установить статистическую значимость их отклонений друг от друга. Таким образом, результаты проверки гипотезы показали, что в отличие от государств с континентальной моделью учета совокупная рентабельность активов в странах с англосаксонской моделью учета в значительной степени коррелирует с темпами экономического роста. В то же время следует выделить ряд факторов, которые могут уменьшить корреляцию между совокупной рентабельностью активов и темпами экономического роста даже в тех случаях, когда рентабельность активов отражает реальные результаты хозяйственной деятельности организации. Одним из таких факторов является наличие транснациональных компаний в исследуемой выборке. В этом случае на рентабельность активов влияют результаты деятельности как внутри страны, так и за ее пределами. Однако, товары и услуги, произведенные за рубежом, не принимаются в расчет при определении темпов экономического роста на основе ВВП. Таким образом, если на рентабельность активов фирм, включенных в выборку, влияют результаты деятельности их дочерних компаний за рубежом, не учитываемые при расчете ВВП, может наблюдаться слабая корреляция между рентабельностью активов и темпами экономического роста. Для того, чтобы учесть данный фактор, необходимо рассчитать темпы экономического роста на основе валового национального продукта (ВНП) в реальном выражении. В табл. 1.4, с.48 представлены коэффициенты корреляции между рентабельностью активов и темпами экономического роста на основе показателя ВНП. Полученные данные практически идентичны коэффициентам в табл. 1.2, с.45. Еще один фактор, который может уменьшить корреляцию между сводным показателем «рентабельность активов» и темпами экономического роста, заключается в следующем: рентабельность активов рассчитывается исключительно на основе информации о крупных корпорациях, включенных в базу данных «Global Vantage», тогда как темпы экономического роста определяются для всей экономики в целом, куда, помимо крупнейших акционерных обществ, входят субъекты государственного сектора, домашние хозяйства, частные предприниматели и некоммерческие организации. Такой дисбаланс может повлиять на корреляцию между рентабельностью активов и темпами экономического роста. В случае если удельный вес акционерных обществ в экономике Франции и Германии окажется ниже по сравнению с тремя другими странами, корреляция между рентабельностью активов и темпами экономического роста во Франции и Германии будет слабее, чем в трех других государствах. Таблица 1.4 Коэффициенты корреляции между совокупной рентабельностью активов и темпами экономического роста на основе показателя ВНП Коэффициент корреляции Франция 0,070 Германия 0,225 Япония 0,594 Великобритания 0,595 США 0,799 Источник: S&P и ОЭСР Страна Период времени 1985-1999 гг. 1985-1999 гг. 1985-1999 гг. 1986-1999 гг. 1985-1999 гг. Количество наблюдений 15 15 15 14 Для того, чтобы учесть данный фактор, необходимо исследовать корреляцию между рентабельностью активов и темпами экономического роста в корпоративном секторе каждой страны. ВВП для корпоративного сектора рассчитывается как произведение цен товаров, работ и услуг на их объем/количество, выпущенное акционерными обществами. Информация о ВВП корпоративного сектора взята из отчета ООН «Статистика национальных счетов: основные сводные показатели и таблицы»3 [130]. Так как данные о ВВП корпоративного сектора приводятся ООН лишь по состоянию на 1996 год, для расчета коэффициентов корреляции в табл. 1.5, Данные о ВНП корпоративного сектора не опубликованы с.49 использовался период с 1985 по 1996 годы. Хотя у Франции и Германии коэффициенты корреляции между рентабельностью активов и темпами экономического роста превышают показатели, приведенные в табл. 1.2, с.45, они ниже коэффициентов, рассчитанных для остальных трех стран. Таблица 1.5 Коэффициенты корреляции между совокупной рентабельностью активов и темпами экономического роста в корпоративном секторе на основе показателя ВВП Коэффициент корреляции Франция 0,312 Германия 0,296 Япония 0,592 Великобритания 0,581 США 0,747 Источник: S&P и ОЭСР Страна Период времени 1985-1996 гг. 1985-1996 гг. 1985-1996 гг. 1986-1996 гг. 1985-1995 гг. Количество наблюдений 12 12 12 11 Итак, полученные нами результаты позволяют констатировать, что степень корреляции между балансовой прибылью и реальной экономической ситуацией в конкретной стране зависит от системы законодательства, в рамках которой принимаются стандарты финансовой отчетности, а также от реальной потребности в стандартах финансового учета. Высокая степень корреляции в Великобритании и США в сравнении с Францией и Германией полностью согласуется с допущением о том, что прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета в странах с системой общего права, лучше отражает реальную экономическую ситуацию. Следовательно, переход на МСФО, требования которых сходны с положениями стандартов ГААП США и Великобритании, действительно обеспечивает качественное улучшение системы бухгалтерского учета в государствах с континентальной моделью (Российская Федерация здесь не является исключением). 1.3 Особенности российских стандартов бухгалтерского учета Как уже отмечалось в предыдущем пункте, особенности национальной системы бухгалтерского учета и отчетности во многом определяются принад лежностью к той или иной модели бухгалтерского учета. В России, типичном представителе страны с континентальной моделью бухгалтерского учета, основной акцент при разработке стандартов делается на соблюдении требований законодательства, а при составлении финансовой отчетности доминируют интересы налоговых органов. Кроме того, как отмечал О.М. Островский, особенность российского бухгалтерского учета заключается в том, что на протяжении почти всего прошлого века учет рассматривался в качестве эффективного инструмента контроля за исполнением действующего законодательства [70, с.7]. В результате в российской системе учета возобладал индуктивный подход, когда государственные органы жестко регламентировали весь процесс бухгалтерского учета начиная с предписания проводок, необходимых для отражения тех или иных хозяйственных операций. В рамках подхода «от частного к общему» бухгалтерам отводилась простая роль исполнителя нормативных актов, принимаемых законодателем. От бухгалтера не требовалось использовать собственное суждение о способах отражения в финансовой отчетности фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, государство, являвшееся основным и практически единственным пользователем финансовой отчетности российских организаций, оказывало непосредственное влияние на выбор технических приемов бухгалтерского учета, используемых на предприятиях. Предполагалось, что «наверху» лучше знают, как составлять отчетность, чтобы она давала «достоверное и объективное представление» о финансовом положении предприятия. Регламентация технических приемов бухгалтерского учета (в частности, смещение акцента в сторону юридической формы, а не экономического содержания хозяйственных операций с активами предприятий) позволяла министерствам и ведомствам добиваться целей, поставленных в рамках системы централизованного планирования. Следовательно, в отличие от других стран в настоящее время Российской Федерации приходится формировать систему финансовой отчетности практически с нуля ввиду совершенно иных целей, преследуемых при переходе к другой общественно-экономической формации. Несмотря на то, что реформа предусматривает «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности», при разработке ПБУ по-прежнему основной акцент делается на технику ведения бухгалтерского учета, а не на его конечный продукт – финансовую отчетность. Не случайно в тексте ПБУ и других нормативных актов (в том числе, в Налоговом кодексе) часто встречается понятие «бухгалтерская отчетность», отсутствующее в международном учете. Кроме того, сами стандарты называются Положениями по бухгалтерскому учету, а не стандартами финансовой отчетности. В результате многие руководители и бухгалтеры российских предприятий воспринимают реформу как изменения в достаточно узкой предметной области, не имеющей прямого отношения к ведению хозяйственной деятельности. Данная позиция вполне оправдана: управленческие решения действительно принимаются на основе финансовых отчетов, а не бухгалтерских проводок. В отличие от российских стандартов МСФО разрабатывались на основе дедуктивного подхода, предполагающего движение от общего к частному. В рамках данного подхода технические приемы, т.е. проводки в бухгалтерском учете, занимают подчиненное положение по отношению к целям финансовой отчетности. На наш взгляд, подобный подход является более правильным. Как уже отмечалось в предыдущем пункте, в рамках дедуктивного подхода изначально предполагалась многовариантность методов бухгалтерского учета, даже в ущерб сопоставимости отчетности. Другими словами, разработчики международных стандартов не придавали особого значения тому, за счет каких технических приемов будет достигаться конечная цель составления финансовой отчетности, а именно: обеспечение «достоверного и объективного представления» о финансовом положении, финансовых результатах организации и их изменениях во времени [119, с. 56]. Более того, в соответствии с п.13 МСФО 1 разрешается не соблюдать требования международного стандарта в случае, если, по мнению руководства организации, отступление от норм МСФО позволяет обеспечить «достоверное и объективное представление» о хозяйственной деятельности компании. В то время как МСФО распространяются на компании, ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке, российские ПБУ подлежат применению всеми организациями (за исключением кредитных и бюджетных), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Таким образом, в ПБУ не проводится разграничение между открытыми акционерными обществами и организациями других форм собственности. В то же время в силу специфики российского законодательства стандарты бухгалтерского учета не распространяются на кредитные организации, подлежащие регулированию Центральным Банком. В результате реформа бухгалтерского учета и отчетности в банках происходит в отрыве от других субъектов экономических отношений, что не соответствует потребностям современной экономики, характеризующейся наличием тесных взаимосвязей банковской системы и предприятий. Программа реформирования бухгалтерского учета поставила перед российскими методологами сложную задачу: им необходимо было в сжатые сроки (в течение двух лет) написать новые ПБУ, которые, с одной стороны, учитывали бы «основную массу Международных стандартов финансовой отчетности», а с другой – специфические особенности российского законодательства, бухгалтерского учета и сложившейся практики бизнеса. В этой связи возникают две проблемы. Во-первых, разработчики и чиновники, ответственные за принятие новых ПБУ, должны априори обладать весьма разносторонними знаниями как в области международного, так и российского учета и российской экономической практики. Во-вторых, разработчикам российских стандартов приходится корректировать отдельные положения МСФО с учетом российской специфики. Как показал опыт КМСФО (см. п. 1.1), подобная постановка задачи – нахождение компромиссных решений между национальными стандартами и МСФО – неизбежно приводит к снижению качества разрабатываемых документов. Ситуация с ПБУ усугубляется еще и тем, что изначально не была сформирована единая концептуальная база, на основе которой должны разрабатываться российские стандарты. Здесь также следует обратиться к истории создания МСФО, когда задержка с принятием основополагающих концептуальных принципов приводила к постоянным изменениям и поправкам в тексте стандартов. Отражение специфики российской экономики сводится, преимущественно, к двум моментам. С одной стороны, в дополнение к ПБУ пишутся методические указания по их применению, в которых авторы пытаются частично сохранить некоторые положения старых российских ПБУ и инструкций по бухгалтерскому учету. Классическим примером такого подхода является ПБУ «Учет основных средств», текст которого, сам по себе небольшой, конкретизирован в очень детальных и внушительных по размеру методических указаниях по его применению. С другой стороны, специфика выражается также в попытках авторов ПБУ сохранить по мере возможности действующую российскую бухгалтерскую терминологию и классификацию стандартов (положений по бухгалтерскому учету), о чем свидетельствуют тексты как ПБУ, так и самого планаграфика по внедрению ПБУ в практику, принятого распоряжением Правительства РФ. Это касается, например, ПБУ по сводной отчетности (а не консолидированной, как это звучало бы в случае прямого заимствования слов из МСФО);

по реорганизации организаций (такого МСФО нет вообще, есть несколько различных стандартов по объединениям компаний и прекращенным операциям);

по расходам (такого МСФО также не существует);

по финансовым вложениям (понятие «финансовые вложения» отсутствует в международ ных стандартах, причем как в новых, так и в уже отмененных. В МСФО есть понятие «финансовые инструменты», а ранее использовалось понятие «инвестиции», применявшееся не только к финансовым вложениям, но и к так называемой инвестиционной собственности). Есть и другие примеры «русифицирования» международных стандартов, что само по себе не является чем-то необычным, однако ставит под сомнение степень соответствия новых ПБУ действующим МСФО. Чем больше величина отклонения российских производных от международного оригинала по форме, тем сложнее определить их соответствие по содержанию. Ориентация на национальную специфику во многом вызвана представлением о том, что особенности национальной системы регулирования в обязательном порядке должны накладывать свой отпечаток на существующую в стране систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности [27;

64;

89]. Данная точка зрения верна лишь в отношении так называемого налогового учета (учета для целей налогообложения) и налоговых деклараций. Действительно, налоговая политика является прерогативой отдельно взятого государства и активно применяется для регулирования экономического развития. В частности, правительство в различные периоды времени использует налоговые рычаги либо для стимулирования экономического роста, либо для предотвращения чрезмерного «перегрева» экономики. В качестве примера налогового рычага, стимулирующего экономический рост в США и ряде других стран, можно привести применение в налоговых декларациях ускоренных норм амортизации, начисляемой на приобретаемое новое высокотехнологичное оборудование. В результате предприятия получают возможность снизить свою налогооблагаемую базу и, тем самым, уменьшить объем своих обязательств перед государственным бюджетом. В этом случае остаточная стоимость основных средств по данным налогового учета оказывается заниженной по сравнению с реальной рыночной стоимостью оборудования.

Что касается данных финансового учета и отчетности, в них должна содержаться информация о справедливой (реальной) стоимости оборудования независимо от выбранной государством политики в области экономического регулирования. В основе расчета справедливой стоимости основных средств лежат следующие объективные критерии:

- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). Таким образом, национальное законодательство не должно оказывать влияние на процесс разработки правил финансового учета и составления финансовой отчетности. Требования национального законодательства принимаются во внимание только при раскрытии в финансовой отчетности промежуточных расчетов, позволяющих перейти от данных финансового учета к данным налоговых деклараций (например, отложенных налоговых требований и обязательств). На наш взгляд, стремление к отражению национальной специфики и отсутствие четко сформулированной цели реформы являются основными факторами, обусловливающими постоянные изменения и противоречия в принимаемых ПБУ. Ориентация на национальную специфику изначально предполагает нестабильность ПБУ ввиду динамичного характера экономики переходного периода. Так, например, на первом этапе реформы в качестве одного из аргументов против перехода на МСФО в неизменном варианте часто приводился следующий довод: МСФО не уделяют особого внимания неденежным формам расчетов, поскольку рыночная экономика, на которую ориентированы данные стандарты, предполагает денежные расчеты как безусловно превали рующую форму расчетов, а товарные обмены и зачетные схемы, получившие широкое распространение в России, как исключение из общего правила [45]. Однако, в процессе реформы по мере сокращения доли бартера и прочих зачетных схем в российской экономике с 60% в 1998 г. до 20% в 2000 г. данный аргумент постепенно утрачивал свою актуальность. Это один из примеров, на основании которого можно сделать вывод о нецелесообразности привязки основного текста стандартов бухгалтерского учета к специфике экономики переходного периода. Кроме того, определенные трудности в подготовке ПБУ связаны с самим процессом их разработки и принятия. Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и отчетности были утверждены этапы разработки ПБУ, предполагающие вовлечение в этот процесс, помимо непосредственных разработчиков и Минфина России, сотрудников НИФИ, членов Рабочей группы Межведомственной комиссии, а также членов специально организуемой Экспертной комиссии. Таким образом, еще на стадии разработки к обсуждению проекта ПБУ привлекалось большое число специалистов, имеющих различные и часто противоположные взгляды на проблему. В результате разработчики при подготовке документа в меньшей степени думали о соответствии МСФО, в большей степени пытаясь учесть максимально возможное число замечаний на представленные проекты. В дополнение к длительной процедуре согласования проектов на стадии их разработки уже принятые Минфином ПБУ подлежат регистрации в Минюсте России. Данная процедура может включить в себя еще одно «причесывание» проекта, теперь уже в соответствии с пониманием Минюстом действующего законодательства в отношении предмета ПБУ. Говорить после этого о полном или частичном соответствии принимаемых положений международным стандартам было бы некорректно. Единственным шагом, направленным на достижение некоторого соответствия принимаемых документов МСФО, являлся этап согласования уже подготовленного проекта ПБУ с международными экспертами. Однако, замечания международного эксперта не служили для разработчиков достаточным основанием для переработки проекта. В результате, например, Минфином первоначально были приняты ПБУ «События после отчетной даты» и «Условные факты хозяйственной деятельности», основанные на устаревших подходах. В этой связи международные эксперты, вовлеченные в процесс реформирования российского бухгалтерского учета, оценивают качество российских стандартов и перспективные результаты реформы достаточно пессимистически. По их мнению, «неудачная попытка применить в российских условиях МСФО в неизменном или в упрощенном варианте, обеспечивающем соблюдение основных положений МСФО, приведет к значительному сокращению доступа российских предприятий и российской экономики к капиталу и увеличит стоимость его привлечения. На международном рынке капитала российские предприятия окажутся в невыгодном положении по отношению к конкурентам, рассматривающим МСФО в качестве действующей нормы» [40]. Основная проблема новых российских ПБУ заключается в том, что они не в состоянии будут выполнить свою основную функцию, декларированную в Программе, а именно: «обеспечить полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов». В частности, в связи с расхождениями в тексте ПБУ и МСФО российские предприятия, применяющие ПБУ, но имеющие необходимость в раскрытии информации по МСФО, будут вынуждены вести два учета, а фактически – даже три: еще один предприятие будет вести для налоговых целей. Таким образом, у новых ПБУ на сегодня отсутствует заинтересованный внешний пользователь: иностранных инвесторов и кредиторов больше интересует либо отчетность по оригинальным МСФО, либо по ГААП США, российских – внутренняя информация, которая менее всего видна из отчетности, на логовые органы – отчетность в соответствии с требованиями налогового законодательства. Кроме внешних пользователей финансовой отчетности, у бухгалтерской информации есть также и внутренние пользователи в лице менеджеров организаций. Степень заинтересованности органов управления российских предприятий в реформе бухгалтерского учета зависит, в первую очередь, от наличия преимуществ новых российских ПБУ по сравнению со старыми, которые позволили бы менеджменту получать более объективную и достоверную информацию о состоянии дел на предприятии в условиях экономики переходного периода. Как было доказано в предыдущем пункте, МСФО действительно обеспечивают более высокий качественный уровень представления информации. Следовательно, сочетание МСФО и не требующих регистрации в Минюсте методических рекомендаций, разработанных с учетом специфики экономики переходного периода и не вторгающихся в компетенцию международных стандартов, позволило бы адекватно учитывать факты хозяйственной деятельности российских предприятий, включая такие специфические для России операции, как бартерные и зачетные сделки. На основании вышесказанного можно сделать несколько выводов: • следует более четко определиться с объектом реформы, т.е. с кругом организаций, на которые распространяются принимаемые ПБУ;

• разработчикам ПБУ необходимо отказаться от попыток найти компромиссные решения между российскими и международными стандартами;

• специфика национального законодательства не должна оказывать влияние на процесс разработки правил финансового учета и финансовой отчетности;

• для отражения специфики экономики переходного периода следует разрабатывать не стандарты бухгалтерского учета, регистрируемые в Минюсте России, а дополнительные методические рекомендации, регулирующие только те вопросы, которые не рассматриваются в МСФО.

Глава II. Основные проблемы перехода российских организаций на МСФО 2.1 Анализ выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности Реформа бухгалтерского учета осуществляется в России в течение пяти лет с момента принятия Правительством Российской Федерации Постановления от 6 марта 1998 г. №283, утвердившего Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее – Программа). За этот период времени наметились конкретные тенденции в ее реализации, а также основные трудности и ограничения, связанные с исполнением изначально намеченных мероприятий. В соответствии с Программой целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Исходя из данной цели были поставлены следующие задачи:

- «сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета» [3]. Таким образом, в Программе четко не была сформулирована конечная цель реформы, а именно: из текста данного нормативного документа не ясно, (а) предполагается ли полный переход российских предприятий на МСФО и (б) планируется ли принятие новой англосаксонской модели бухгалтерского учета или сохранение действующей континентальной модели. С одной стороны, в Программе предлагается включить в положения (стандарты) по бухгалтерскому учету «основную массу требований международных стандартов». С другой стороны, отмечается необходимость «взвешенного использования ме ждународных стандартов в национальном регулировании». В этой связи, как уже отмечалось в предыдущей главе, российские методологи, не имея перед собой четко поставленной цели, столкнулись с объективными трудностями при разработке новых стандартов, когда им одновременно приходится «увязывать реформу бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне» и в то же время «принимать во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России». Подобной несогласованности удалось бы избежать, если бы еще до начала разработки Программы был проведен анализ внешней среды и внутренних возможностей Российской Федерации по созданию конкурентоспособного продукта (т.е. национальных стандартов бухгалтерского учета), востребованного как иностранными, так и отечественными пользователями финансовой отчетности. Как уже отмечалось в предыдущей главе, тенденции развития мировой экономики (в частности, международного фондового рынка) свидетельствуют о все большей нетерпимости международных инвесторов к любым отступлениям от глобальных стандартов финансовой отчетности. Это объясняется тем, что, по мнению инвесторов, принципы эффективной финансовой деятельности на коммерческих предприятиях являются едиными для всех стран с развитой или формирующейся рыночной экономикой, поэтому финансовый учет не следует рассматривать в качестве составляющей национальной культуры [48]. Кроме того, в отличие от Российской Федерации процесс перехода кредитных организаций на МСФО во всем мире осуществляется параллельно с другими хозяйствующими субъектами. Безусловно, банковская деятельность подлежит дополнительному регулированию со стороны Центрального банка. Однако стандарты финансовой отчетности в мировой практике являются едиными для крупнейших клиентов банков и самих кредитных организаций. В противном случае при всей прозрачности банковской системы не удается обеспечить нормальный процесс кредитования. В России изначально предполагалось придерживаться выборочного подхода, когда наиболее крупные и продвинутые компании представляют отчетность по МСФО, в то время как остальная масса предприятий использует национальные стандарты. Об этом свидетельствует Приказ Минфина от 12.05.99 №36н, согласно которому группа взаимосвязанных организаций может не составлять по российским стандартам бухгалтерского учета, если соблюдаются следующие условия:

- сводная финансовая отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности;

- группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО (проведен аудит);

- пояснительная записка раскрывает отличия в требованиях и способах ведения бухгалтерского учета, принятых при составлении сводной отчетности, от российских правил [10, с.7]. Таким образом, реформаторы планировали, в конечном итоге, создать две параллельно функционирующие системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Отрицательные стороны подобного шага достаточно очевидны: • невозможность сопоставления результатов хозяйственной деятельности финансово-промышленных групп и всех остальных субъектов хозяйственной деятельности;

• вытекающие из предыдущего пункта проблемы, связанные с подготовкой информации для органов госстатистики;

• высокие издержки, связанные с образованием и подготовкой профессиональных кадров по двум стандартам финансовой отчетности: российским и международным;

• необходимость проведения дорогостоящей трансформации финансовой отчетности компаний, входящих в финансово-промышленные группы. Последний пункт заслуживает особого внимания, так как он свидетельствует о половинчатом характере вышеуказанного нормативного акта: отдельные юридические лица в рамках финансово-промышленных групп попрежнему обязаны составлять финансовую отчетность по российским стандартам. Таким образом, группам предприятий, составляющим сводную отчетность по МСФО, приходится нести существенные дополнительные расходы, нанимая внешних аудиторов для трансформации отчетов дочерних компаний. В Постановлении №283 был определен конкретный «План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности» (далее «План мероприятий», представленный в приложении 2). Как видно из приложения 2, часть мероприятий выполнена с нарушениями сроков, а часть вообще не выполнена. Это связано не столько с излишне медленной работой по разработке и принятию нормативных актов, сколько с утопичностью установленных в Плане мероприятий сроков, а также с непродуманной последовательностью принятия нормативных актов. Во-первых, установленный в Программе двухлетний срок на проведение всех основных мероприятий по реформе учета мог быть выполнен только при условии привлечения огромных ресурсов, как финансовых, так и людских, поскольку предполагаемая работа охватывала всю систему учета в практическом, теоретическом и образовательном аспектах. К сожалению, этого сделано не было. Естественно, что в условиях развернувшегося в России финансового кризиса реформа бухгалтерского учета не рассматривалась в качестве приоритетного направления государственной политики, поэтому никакого централизованного финансирования под выполнение Программы выделено не было. Во-вторых, сама по себе последовательность принятия нормативных актов, предусмотренная Планом мероприятий, вызывает удивление. Так, в част ности, одними из первых (в конце 1998 года) должны были быть приняты новые планы счетов для организаций, пересмотрены регистры бухгалтерского учета и первичная документация. В то же время завершить принятие новых ПБУ планировалось лишь в 2000 году. Таким образом, технические документы, каковыми являются планы счетов, положения о регистрах и первичной документации, планировалось принять раньше концептуальных, каковыми являются положения (стандарты) бухгалтерского учета. Это было не только нелогично, но и неосуществимо практически, в результате чего соответствующие пункты Плана мероприятий не были выполнены. Вторым основным направлением Программы после формирования нормативной базы является целый комплекс мер, направленных на кадровое обеспечение практического применения результатов реформы. Специальный раздел Плана мероприятий посвящен формированию бухгалтерской профессии, подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета, ключевым звеном в котором, по мнению авторов Программы, является проведение аттестации профессиональных бухгалтеров. Несмотря на то, что в Программе содержатся декларативные заявления о необходимости обеспечить «расширение и улучшение качества подготовки кадров» в области бухгалтерского учета, в документе не указывается, по каким стандартам будет вестись обучение. Причиной тому, как указывалось выше, является отсутствие четко сформулированной конечной цели реформы. Вопрос о целесообразности аттестации профессиональных бухгалтеров и, в частности, огромного количества главных бухгалтеров российских предприятий весьма неоднозначен. С одной стороны, в случае, если российские ПБУ действительно будут включать в себя «основную массу Международных стандартов финансовой отчетности», как это предусмотрено в Программе, российским бухгалтерам поневоле придется учиться мыслить по-новому, выносить профессиональные суждения и проводить оценку хозяйственных фактов на основе качественно иной концепции учета по сравнению с существую щей. Тем не менее, разработанную в рамках реформы учета программу аттестации профессиональных бухгалтеров, рассчитанную на 240 академических часов, вряд ли целесообразно использовать для переподготовки главных бухгалтеров, в первую очередь, из-за ее объема. Главный бухгалтер на крупном или среднем предприятии не может на столь длительный срок отрываться от производства. Что касается обучения без отрыва от работы, здесь могут возникнуть значительные проблемы у тех бухгалтеров, которые работают на предприятиях, расположенных в отдаленных районах – там просто некому будет их учить. С другой стороны, если концепция МСФО будет значительно упрощена в новых российских ПБУ и, следовательно, не будет требовать специальной переподготовки кадров, идея повсеместной аттестации главных бухгалтеров представляется не только не практичной, но и не целесообразной. Действительно, на сегодняшний день любой главный бухгалтер самостоятельно изучает горы положений, писем и инструкций, как в связи с бухгалтерским учетом, так и в связи с налогообложением. При этом ему не требуется какой-либо специальный аттестат, а вполне достаточно наличия соответствующего образования и опыта работы. Более того, в случае введения требования об обязательности наличия аттестата у главного бухгалтера не исключено, что те из них, кто по каким-либо причинам не сможет его получить, будут вынуждены передать дела новичкам с аттестатом, что для предприятия может быть чревато серьезными последствиями. Следует иметь в виду, что позиция «главный бухгалтер» в управленческой иерархии российских предприятий существует очень давно. За это время она сложилась и функционально, и с точки зрения предъявляемых к главному бухгалтеру требований. В этих условиях проведение аттестации главных бухгалтеров ничего не добавит в отношении уже сложившейся профессии, однако создаст дополнительные психологические проблемы главным бухгалтерам и их нанимателям.

Кроме того, главный бухгалтер на российском предприятии традиционно отвечает, прежде всего, за вопросы налогообложения. Остальными вопросами, в том числе управленческого учета (учет затрат, планирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности), чаще всего занимается не бухгалтерия, а планово-экономический отдел. Поэтому, как правило, в Российской Федерации деятельность по подготовке и представлению финансовой информации о предприятии как менеджменту, так и внешним пользователям в меньшей степени касается главного бухгалтера и в большей – экономиста, который уже сегодня решает аналогичные проблемы на своем предприятии. Несмотря на то, что в Программе предусматривается «создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений», с самого начала реформы недостаточно внимания уделялось важнейшей функции саморегулируемых организаций (СРО), а именно: контролю качества деятельности бухгалтеров и аудиторов. Более того, в Российской Федерации по-прежнему проводится достаточно жесткое разграничение между двумя профессиями – бухгалтерами и аудиторами, что является одной из основных причин, препятствующих образованию сильных и пользующихся всеобщим доверием СРО, объединяющих как бухгалтеров, так и аудиторов. В частности, в настоящее время в России насчитывается около 90 аудиторских объединений. Среди них выделяются пять наиболее крупных СРО с точки зрения удельного веса в общей выручке 100 крупнейших российских аудиторско-консалтинговых групп, а именно: Институт профессиональных аудиторов России (ИПАР), Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО), Московская аудиторская палата (МАП), Национальная федерация консультантов и аудиторов (НФКА) и Аудиторская палата России [79]. В то же время за аттестацию специалистов в области бухгалтерского учета и финансового менеджмента отвечает только Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ). Соответственно, повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов проходит по различным учебным программам в совершенно разных объединениях. В мировой практике обучение профессиональных бухгалтеров и аудиторов осуществляется на единой основе в рамках одних и тех же объединений. Квалификационные сертификаты, выдаваемые СРО, позволяют их обладателям заниматься как аудиторской, так и бухгалтерской (в российском понимании) деятельностью. Такое положение представляется вполне разумным потому, что работа бухгалтеров и аудиторов связана с различными сторонами одного и того же объекта, а именно: информацией, используемой при составлении финансовой отчетности. Следовательно, представители обеих профессий должны говорить на одном языке, используя общую информационную базу. Еще одним фактором, препятствующим образованию сильных СРО бухгалтеров и аудиторов, является отсутствие единой методологической базы по международным стандартам из-за борьбы двух англосаксонских систем бухгалтерского учета (МСФО и ГААП США) за влияние на российском рынке. Так, в Учебно-методическом центре Министерства по налогам и сборам Российской Федерации периодически выходят учебные пособия по «международным учетным стандартам», при этом в их основе лежат либо МСФО [55], либо ГААП США [31;

97]. Кроме того, наблюдается путаница в терминах и понятиях, так как до сих пор во многих российских учебных заведениях не сложилось четкого понимания различий между стандартами, скрывающимися за аббревиатурами «МСФО» и «ГААП». Например, в одном из пособий Учебно-методического центра при Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам в разделе 2 «Состав и содержание Международных стандартов финансовой отчетности» дается структура ГААП США и утверждается, что «стандарты GAAP являются системой бухгалтерского учета, полностью совместимой с Международными стандартами финансовой отчетности» [97]. В другом пособии УМЦ при МНС России МСФО расшифровываются как международная систе ма финансовой отчетности, при этом в качестве примеров используется отчетность, составленная в соответствии со стандартами ГААП США [31]. В этой связи следует подчеркнуть, что ГААП (Generally Accepted Accounting Principles) дословно можно расшифровать как «общепринятые принципы бухгалтерского учета». По сути, это не международные, а национальные стандарты США (ГААП США) и Англии (ГААП Великобритании). Иногда аббревиатура ГААП употребляется по отношению к бухгалтерским стандартам других стран – так, уругвайские стандарты бухучета можно назвать уругвайским ГААПом. В отличие от ГААП, МСФО разрабатываются наднациональным органом, а именно: Правлением при КМСФО. Поэтому МСФО действительно могут называться «международными стандартами» в полном смысле этого слова. Следовательно, с точки зрения терминологии название книги В.В. Качалина «Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP» нельзя признать корректным потому, что не совсем понятно, каким стандартам посвящена данная книга. Формированию пользующихся всеобщим доверием СРО также препятствуют амбиции отдельных руководителей существующих объединений, стремящихся к решению краткосрочных, локальных задач в ущерб долгосрочным стратегическим целям (укрепление репутации саморегулируемых объединений). Например, на первый план часто выходят максимизация количества членов организации за счет снижения требований к квалификации бухгалтеров/аудиторов, желающих стать членами СРО, и формальное соблюдение требований международных организаций, например, Международной федерации бухгалтеров (МФБ). Все это приводит к снижению ценности сертификатов, выдаваемых существующими СРО. Третьим основным направлением реформы является расширение международного сотрудничества, в том числе путем вступления и активной работы в международных организациях (таких, как КМСФО и МФБ). Однако выполнение данного пункта Программы во многом затруднялось, как уже указы валось выше, отсутствием в России эффективных и авторитетных профобъединений бухгалтеров и аудиторов, услуги которых пользуются спросом на рынке: именно наличие таких объединений позволяет вести равноправный диалог с международными организациями, в том числе оказывать влияние на процесс формирования и изменения МСФО. По Плану мероприятий ИПБ должен был вступить в КМСФО еще в 1998 году. Однако ИПБ, созданный в апреле 1997 г., в период становления стремился к расширению рядов своих членов, при этом на первый план, как уже указывалось выше, выходили количественные, а не качественные показатели. Неслучайно ИПБ удалось стать действительным членом МФБ лишь в ноябре 2001 г., т.е. уже после завершения реструктуризации КМСФО, когда было прекращено членство в КМСФО профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Соответственно, Российская Федерация в лице ИПБ не могла принимать действенного участия в процессе разработки международных стандартов4. На основании вышеприведенного анализа можно сделать следующие выводы: • реформа, предусматривающая, в конечном итоге, разработку системы национальных стандартов финансового учета, идет вразрез с тенденциями развития мировой экономики;

• отсутствие четко поставленной цели с самого начала препятствовало успешному осуществлению реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

• стремление к созданию двух параллельных систем финансового учета по российским и международным стандартам является необоснованным как на макроэкономическом уровне (невозможность сопоставления результатов деятельности различных хозяйствующих субъектов), так и на уровне отдельно взятой организации (в частности, при кредитовании, когда банки, составляю щие финансовую отчетность по МСФО, предоставляют ресурсы предприятиям, соблюдающим российские стандарты);

• право не составлять финансовую отчетность по российским стандартам должно предоставляться не только группам компаний (и только в отношении сводной отчетности), но и отдельным юридическим лицам при условии соблюдения ими положений МСФО;

• в России сложно осуществлять контроль за соблюдением стандартов финансовой отчетности, так как:

- бухгалтеры и аудиторы повышают свою квалификацию по различным учебным программам ввиду жесткого разграничения между двумя профессиями;

- СРО бухгалтеров и аудиторов не в полной мере выполняют свои функции в качестве организаций, осуществляющих контроль за качеством работы своих членов;

• в связи с отсутствием эффективных СРО бухгалтеров и аудиторов Российская Федерация не может существенным образом влиять на процесс разработки МСФО. 2.2 Последствия реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для предприятий На наш взгляд, провести оценку реформы бухгалтерского учета и основных проблем перехода на МСФО невозможно без анализа ее воздействия на предприятие как обособленный хозяйствующий субъект. В этой связи предприятие необходимо рассматривать не только в качестве объекта процесса реформирования, но и его субъекта. С самого начала реформы бухгалтерского учета предприятие рассматривалось лишь в качестве ее объекта, то есть как пассивный исполнитель, подчиняющийся процессу государственного регулирования. Неслучайно, как уже Рекомендации по формированию эффективной СРО бухгалтеров и аудиторов см. в третьей главе настоящей диссертации отмечалось в предыдущей главе, ПБУ подлежат применению всеми предприятиями (за исключением кредитных организаций) независимо от степени их заинтересованности в составлении финансовой отчетности для внешних пользователей, финансовых и кадровых возможностей. Несмотря на декларированный переход к рыночным отношениям в области государственного управления предприятиями, методы регулирования бухгалтерского учета остались такими же, какими были во времена плановой экономики – административными. При таком подходе Минфин России фактически взял на себя полную ответственность за результаты реформы, то есть подразумевается, что если предприятия будут «послушными исполнителями», то их отчетность будет достоверной и объективной. Таким образом, будет достигнута цель нормативного регулирования бухгалтерского учета – обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Но достижение этой цели административными методами – задача неблагодарная и нереальная потому, что Минфин России как государственный орган не сможет оценить, насколько объективна картина финансового положения предприятия, использующего принимаемые нормативные акты для составления своей отчетности. В условиях рыночной экономики предприятие выступает как активный хозяйствующий субъект, и поэтому нельзя преуменьшать его роль в процессе реформирования бухгалтерского учета. Применение или неприменение принимаемых в ходе реформы нормативных актов будет зависеть только от самого предприятия. И, как уже говорилось выше, роль менеджмента в этом процессе чрезвычайно велика. Если предприятие не будет заинтересовано в применении результатов реформы, или же ее результаты будут противоречить интересам предприятий, то реформа бухгалтерского учета, несмотря на огромный труд и средства, затраченные на ее проведение, останется только на бумаге.

Здесь важен принцип соотнесения затрат и результатов. В силу того, что основной деятельностью предприятия является коммерческая деятельность, предприятие никогда не будет делать то, что ему не выгодно. Изменение бухгалтерского учета для любого предприятия всегда связано с затратами на обновление бухгалтерских программных продуктов. Данные затраты должны быть компенсированы будущей прибылью от применения результатов реформы. МСФО могли бы помочь предприятиям приумножить источники капитала, а также привлечь партнеров, которые помогли бы обеспечить их экономический рост гораздо более эффективным образом. Таким образом, проведение реформы для предприятий будет оправдано с экономической точки зрения только, если в ее результате будет достигнута цель, на которую она направлена – привлечение инвестиций. В противном случае предприятия выступают в качестве «тормоза» процесса реформирования, поскольку они стремятся к минимизации затрат, связанных с изменением бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в ущерб качеству представляемой информации. В этой связи важно оценить готовность самих предприятий раскрывать о себе информацию, а также их технологические возможности и ресурсное обеспечение. С точки зрения заинтересованности в применении МСФО, предприятия можно разделить на две группы: 1) предприятия, уже применяющие МСФО или планирующие их применение. К данной группе предприятий относятся те, которые в силу своего экономического или общественного положения обязаны или будут обязаны составлять финансовую отчетность по международным стандартам. К ним можно отнести: предприятия, выходящие на международные рынки ценных бумаг (для допуска к торговле они обязаны составлять отчетность в соответствии с требованиями тех стран, на биржах которых будут обращаться ценные бумаги);

предприятия, привлекающие иностранных инвесторов или активно филиалы и представительства иностранных организаций;

общественно значимые хозяйствующие субъекты (кредитные ор работающие с зарубежными партнерами;

Pages:     || 2 |



© 2011 www.dissers.ru - «Бесплатная электронная библиотека»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.